Постановавід 28.12.2023 по справі 420/4803/19КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ
ПОСТАНОВА
ІМЕНЕМ УКРАЇНИ
28 грудня 2023 року
м. Київ
справа № 420/4803/19
адміністративне провадження №№К/9901/2312/21, К/9901/4275/21
Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:
головуючого - Шишова О.О.,
суддів: Дашутіна І.В., Яковенко М.М.
розглянув у порядку письмового провадження в касаційній інстанції справу
за позовом Державного підприємства «Морський торговельний порт «Чорноморськ» до Офісу великих платників податків Державної податкової служби про визнання протиправними та скасування рішень, провадження в якій відкрито
за касаційною скаргою Державного підприємства «Морський торговельний порт «Чорноморськ» та Офісу великих платників податків Державної податкової служби на постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2021 року постановлену в складі колегії суддів: головуючого судді Яковлєва О.В., суддів Градовського Ю.М., Крусяна А.В.,)
УСТАНОВИВ;
І. Суть спору
1. Державне підприємство «Морський торговельний порт «Чорноморськ» (далі- позивач, підприємство, ДП «МТП «Чорноморськ») звернулось до суду з позовом у якому заявлено вимоги Офісу великих платників податків ДПС (далі- відповідач, податковий орган) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень: від 14 травня 2019 року № 0002744914, від 14 травня 2019 року № 0002764914, від 14 травня 2019 року № 0002704914, від 14 травня 2019 року № 0002694914, від 14 травня 2019 року № 0002754914, від 14 травня 2019 року № 0002644914, від 15 травня 2019 року № 0002774914.
2. Обґрунтовуючи позовні вимоги Товариство зазначило, що всі контрагенти позивача, щодо яких проводилась перевірка, є діючим суб`єктом господарювання, всі господарські операції з цим контрагентом мають реальний характер та підтверджені необхідними документами, оформленими відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Податковим органом не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів поставки, укладених з позивачем, як не було надано і доказів про наявність встановлених судами фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними;
2.1. Також позивач зазначив, що перевіркою повноти визначення акцизного податку за період з 01.01.2015 по 30.09.2018 установлено порушення ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ», серед іншого, п.117.3 статті 117 Здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим кодексом, що тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального. З висновками фіскального органу позивач не погоджується з огляду на наступне. ДП «МТП «Чорноморськ» не здійснює реалізацію пального у визначенні цього терміну за п.п. 14.1.212 статті 14. У розділі «Акцизний податок» перелік договорів, які зазначено контролюючим органом не є договорами підряду, які відповідають статті 837 Цивільного кодексу України, коли одна сторона (підрядник) зобов`язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов`язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір надання послуг та договір підряду не є договорами з тотожною правовою конструкцією. Правова конструкція договору на надання послуг відповідає вимогам статті 901, 902 Цивільного кодексу України;
2.2. Стосовно порушення пп.пп. 163.1.1, 163.1.2 п. 163 ст. 163, пп. 164.2.1 п. 164.2, ст. 164, пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 статті 168, п. 176.2 статті 176 Податкового кодексу України від 2 грудня 2010 року № 2755-ІV зі змінами та доповненнями, ДП «МТП «Чорноморськ» не утримано та не перераховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 73320,81 грн. Вказаний висновок базується на тому, що стягнення суми середнього заробітку здійснюється без утримання податку на доходи фізичних осіб. Фіскальним органом не враховано, що грошові кошти для перерахування середнього заробітку за час вимушеного прогулу з рахунків ДП «МТП «Чорноморськ» органами ДВС списано в примусовому порядку на власні рахунки, а не виплачено фізичним особам, що підтверджується платіжними дорученнями. За такої правової ситуації коли кошти, списані в примусовому порядку, ДП «МТП «Чорноморськ» не може вважатися податковим агентом;
Повнота нарахування, утримання та сплати до бюджету податку на доходи фізичних осіб при виплаті доходів на користь платників податків - фізичних осіб. Перевіркою встановлено реалізацію квартир фізичним особам нижче за їх собівартість на 3026050,10 грн. Ураховуючи вищевикладене, різниця, яка виникла між собівартістю квартир та ціною продажу включається до загального місячного (річного) оподаткованого доходу платників податку як додаткове благо та оподатковується податком на доходи фізичних осіб і військовим збором на загальних підставах. У порушення вимог Податкового кодексу України не утриманий податок з доходів фізичних осіб в сумі 664254,90 грн. Для цілей податку на доходи фізичних осіб застосовуються виключно вимоги розділу IV «Податок на доходи фізичних осіб» ПКУ. При нарахуванні ПДФО звичайні ціни застосовуються: у разі надання фізособі безплатно товарів (робіт, послуг) або індивідуальної знижки від вартості товарів (робіт, послуг) (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ); нарахування (надання) фізособі доходів у будь-якій негрошовій формі (п. 164.5 ПКУ); отримання фізособою страхової виплати, страхового відшкодування або викупної суми від страховика-резидента за договором страхування іншим, ніж довгострокове страхування життя (у т. ч. страхування довічних пенсій) і недержавне пенсійне забезпечення (пп. «б», «в» пп. 165.1.27 ПКУ). ДП «МТП «Чорноморськ» не надавало безоплатно товари (роботи, послуги) фізичним особам. Ціна реалізації квартир була встановлена Договором, зміст якого не містить інформації про індивідуальні знижки. Відсутні правові підстави вважати, що звичайна ціна Договору не відповідає рівню ринкових цін, тому безпідставним буде і твердження про те, що положення Договору передбачали застосування індивідуальних пільг, умов чи знижок;
2.3. Позивач звертає увагу, що актом, серед іншого встановлено, що при перевірці звітів про використання коштів та касових документів установлено, що підприємство ДП «МТП «Чорноморськ» відшкодувало працівникам підприємства вартість товарів (палива) без підтверджуючих документів, а саме платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 17908,51 грн. Фіскальний орган зазначає, що в порушення вимог Податкового кодексу України не утримано податок з доходів фізичних осіб в сумі 3931,14 грн. Висновки фіскального органу вважають помилковими з огляду на те, що відшкодування витрат підтверджується ДП «МТП «Чорноморськ» повністю документами, що є додатком до позовної заяви. Тобто, фіскальний чек реєстратора розрахункових операцій є розрахунковим документом, який підтверджує факт оплати;
2.4. Щодо військового збору. Перевіркою правильності визначення баз оподаткування військовим збором встановлено, що в порушення вимог Податкового кодексу України, не утриманий військовий збір в розмірі 51769,45 грн. з сум середнього заробітку, стягнених за рішеннями судових органів та надання додаткового блага платникам податків без утримання та перерахування військового збору. З висновками фіскального органу позивач не погоджується з мотивів, описаних раніше в розділах Податок на доходи фізичних осіб та Повнота нарахування, утримання і сплата до бюджету податку на доходи фізичних осіб.
ІІ. Рішення судів першої й апеляційної інстанцій і мотиви їх ухвалення
3. Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 рок позов задоволено.
3.1. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 14.05.2019 року № 0002744914, № 0002764914, № 0002704914, № 0002694914, № 0002754914, № 0002644914 та від 15.05.2019 року № 0002774914.
4. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції зазначив, що господарські операції позивача із його контрагентами є реальними, підтверджуються належним чином оформленими бухгалтерськими та первинними документами позивача. Також суд першої інстанції вказував, що донарахування податкових зобов`язань платнику податків на підставі умовних розрахунків контролюючого органу, без визначення конкретної бази оподаткування, суперечить вимогам ПК України. Крім того, обов`язки та повноваження зі здійснення державного фінансового контролю покладено на органи Держаудитслужби, які і мають надавати правову оцінку спірним порушенням, що завдали збитків державному підприємству.
4.1. Також суд указував, що відповідачем не наведено доводів та не надано доказів на їх підтвердження щодо здійснення позивачем операцій з передачі пального для заправки техніки, що належить Виконавцям (ТОВ Автотехцентр та ТОВ Морський технічний центр), саме з акцизного складу/акцизного складу пересувного, та що позивач є розпорядником акцизного складу/акцизного складу пересувного.
4.2. Щодо сплати податку на доходи фізичних осіб і військового збору з доходу у вигляді середньої заробітної плати, нарахованої на підставі рішень суду за час вимушеного прогулу; у порушення пп. 163.1.1, 163.1.2 п. 163 ст. 163, пп. 164.2.1 п.164.2 ст. 164, пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 статті 168, п. 176.2 статті 176 Податкового Кодексу України, ДП МТП «Чорноморськ» не утримано та не перераховано податок з доходів фізичних осіб в сумі 73 320,81 грн. Суд виходив з того, що самим відповідачем установлено, що середній заробіток на користь працівників виплачений, податок з доходів фізичних осіб утримано та до бюджету перераховано - на виконання рішень судів, а не на виконання вимог законодавства до податкового агента щодо спірних питань.
4.3. Суд висновував, що при обкладенні ПДФО звичайні ціни застосовуються: у разі надання фізособі безплатно товарів (робіт, послуг) або індивідуальної знижки від вартості товарів (робіт, послуг) (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ); нарахування (надання) фізособі доходів у будь-якій негрошовій формі (п. 164.5 ПКУ); отримання фізособою страхової виплати, страхового відшкодування або викупної суми від страховика-резидента за договором страхування іншим, ніж довгострокове страхування життя (у т. ч. страхування довічних пенсій) і недержавне пенсійне забезпечення (пп. «б», «в» пп. 165.1.27 ПКУ); ДП «МТП «Чорноморськ» не надавало безоплатно товари (роботи, послуги) фізичним особам; ціна реалізації квартир була встановлена Договором, зміст якого не містить інформації про індивідуальні знижки. Відсутні правові підстави вважати, що звичайна ціна Договору не відповідає рівню ринкових цін, тому безпідставним буде і твердження про те, що положення Договору передбачали застосування індивідуальних пільг, умов чи знижок.
Жодних заперечень/зауважень/спростувань/тощо щодо наведених позивачем фактичних обставин зі спірних правовідносин відповідачем не наведено та/або доказів на їх підтвердження не надано.
4.4. Стосовно правомірності прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень Суд зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 року № 0002644914 прийнято на підставі акту перевірки № 26/28-10-49-15/01125672 від 08.04.2019 року та висновку 28/28-08-49-15/01125672 від 11.05.2019 року. Проте, на виконання вимог ч.ч. 1, 2 статті 77 КАС України та ухвал суду про витребування усіх доказів-підстав правомірності прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень, згідно з вимогами частини другої статті 2 КАС України, належним чином засвідчену копію висновку 28/28-08-49-15/01125672 11.05.2019 року - відповідачем суду не надано.
5. Постановою П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2021 року скасовано рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року та прийнято нове рішення, яким частково задоволено позовні вимоги Державного підприємства «Морський торговельний порт «Чорноморськ».
5.1. Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2019 року № 0002774914.
5.2. Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002744914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємства і організації, що перебувають у державній власності, в частині донарахованої суми грошового зобов`язання, у загальній сумі 10 888 495,00 грн. (за податковими зобов`язаннями - 8 710 796,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 177 699,00 грн.).
5.3. Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002764914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послу), в частині донарахованої суми грошового зобов`язання, у загальній сумі 11 388 861,25 грн. (за податковими зобов`язаннями - 9 111 089,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 277 772,25 грн.).
5.4. У задоволені решти позовних вимог - відмовлено. Також було вирішено питання щодо відшкодування (стягнення) понесених судових витрат, а саме частину сплаченого судового збору за подання адміністративного позову.
6.Відмовляючи у задоволені позовних вимог, апеляційний суд визнав господарські взаємовідносини з контрагентами позивача є нереальними у зв`язку з відсутністю матеріально-технічних і технологічних можливостей для здійснення виробництва добрив органічних, указані висновки здійсненні відповідно до ІС «Податковий блок».
6.1. Також суд апеляційної інстанції вказував, що дохід у вигляді середньої заробітної плати, нарахованої на підставі рішення суду, за час вимушеного прогулу є базою нарахування та утримання податків та зборів, відповідальність за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету яких покладено на податкового агента - роботодавця. Крім того, перевіркою встановлено реалізацію квартир фізичним особам нижче за їх собівартість на 3 026 050, 10 грн., а тому податковим органом зроблено висновок, що вказана сума є додатковим благом, яке виплачено на адресу фізичних осіб (колишніх та нинішніх працівників порту). Отже, оскаржувані податкові повідомлення-рішення №№ 0002704914, № 0002694914, № 0002754914 є правомірними.
6.2. Суд апеляційної інстанції висновував, що враховуючи факт ненадання відповідних доказів у ході проведення перевірки, а також відсутність у поданому позивачем адміністративному позові обґрунтування своєї правової позиції в цій частині, колегія суддів погоджується з висновком податкового органу про відсутність правових підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 14 травня 2019 року № 0002644914.
6.3. Скасовуючи податкове повідомлення рішення № 0002644914, Суд апеляційної інстанції виходив з того, що спірне пальне є власністю позивача і використовувалось для виконання умов таких договорів, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами.
ІІІ. Провадження в суді касаційної інстанції
7. 20 січня 2021 року товариство не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо відмови у задоволені позовних вимог, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2021 року у справі №420/4803/19 в частині відмови у задоволенні позовних вимог та залишити в силі рішення Одеського окружного адміністративного суду від 14 січня 2020 року.
7.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №420/4803/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 1 та 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
7.2. Так, позивач зазначає, що судом апеляційної інстанції застосовано норму права (частина 2 статті 2 КАС України) без урахування висновків, які викладені у Постановах Верховного Суду, зокрема по справам №640/22632/19, №826/14478/17, № 813/42112/16, № 2040/7750/18, що є підставою для касаційного оскарження відповідно до пункту 1 частини четвертої статті 328 КАС України.
Підприємство указує, що на адресу ДП «МТП» «Чорноморськ» не надходили: наказ Офісу великих платників податків ДФС від 01.03.2019 № 469 про продовження терміну проведення перевірки: направлення видані Одеським управлінням Офісу ВПП ДФС від 24.01.2019 року №№ 31-40 від 31.01.2019 року №№ 41,42.
Позивач звертає увагу на те, суд апеляційної інстанції скасовуючи лише частково повідомлення-рішення не застосував висновки, які викладені в постанові Верховного Суду у справах №200/1718/20-а, №804/6826/17 у частині того, що лише первинні документи є підставою податкового та бухгалтерського обліку ( ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік») (пункт 1 частини четвертої статті 4 328 КАС України підстава оскарження до Верховного Суду).
На думку позивача, суд апеляційної інстанції розраховуючи суму грошового зобов`язання фактично втручається в дискреційні повноваження податкового органу. Більш того, суд не наводить будь-яких розрахунків, а лише зазначає, про необхідність скасування певної суми грошового зобов`язання та штрафних санкцій.
Позивач звертає увагу на те, що документи, надані ДП «МТП «Чорноморськ» містять вичерпні відомості які у повній мірі відображають суть господарських операцій, що відбулись між позивачем та його контрагентами.
Контролюючим органом усупереч вимог статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для виконання умов договорів поставки, укладених з позивачем, як не було надано і доказів про наявність встановлених судами фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо неправомірної поведінки контрагентів та злагодженості дій між ними.
Слід критично ставитись до посилання відповідача на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, а також податкову інформацію надану іншими контролюючими органами, оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону.
Порушення певним постачальником товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог законодавства щодо формування об`єкта оподаткуй податком на прибуток та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг)) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на формування витрат та податкового кредиту, за можливу неправомірну діяльність його контрагентів у ланцюгу постачання за умову, якщо судом не встановлено фактів, які б свідчили про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагентів та злагодженість дій між ними. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №440/1082/19, від 20.03.2020 у справі №813/5407/15.
Позивач наголошує, що будь-яке автоматизоване зіставлення, чи дані отримані з автоматизованих систем контролюючого органу, не є належними доказами в розумінні Кодексу адміністративного судочинства України. Автоматизоване зіставлення, зокрема, задекларованих податкових зобов`язань і податкового кредиту не віднесено до засобів перевірки правильності та повноти визначення таких податкових зобов`язань, а тому здобуті таким чином докази не можуть визнаватися допустимими.
У правовій позиції, яка викладена у Постанові Верхового Суду від 14.03.2019 у справі №818/19/16,зазначено, що доводи контролюючого органу щодо не підтвердження руху товару по ланцюгу базуються лише на інформації, отриманій з даних податкової звітності з податку на додану вартість контрагентів позивача та інформаційних баз даних ДФС України, однак правовідносини контрагента із третіми особами у ланцюгах постачання, з якими позивач не вступав у господарські відносини, самі по собі, за відсутності інших об`єктивних та підтверджених даних про порушення позивачем податкового законодавства, не можуть бути самостійною та достатньою підставою для висновку про нереальність господарських операцій.
Підприємство акцентує, що при дослідженні питання щодо ланцюга постачання товарів, то судом апеляційної інстанції не враховано висновки, які викладені в Постановах Верховного Суду зокрема по справам № 816/8)9/17, 804/4940/14, №440/1082/19, №813/5407/15., № 813/7081/14, № 814/120/15, № 813/4079/15, №814/2412/17, №340/422/19, № 815/6018/16, № 640/20025/19, №818/19/16.
ДП «МТП «ЧОРНОМОРСЬК» сформувало податковий кредит на підставі оформлених належним чином податкових накладних, зареєстрованих відповідно до вимог Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затверджених Постановою Кабінету міністрів України від 29 грудня 2010 р. № 1246 (зі змінами та доповненнями).
7.2. Щодо податку на доходи фізичних осіб позивач указує, що судом апеляційної інстанції не враховано, що грошові кошти для перерахування середнього заробітку за час вимушеного прогулу з рахунків ДП «МТП» «Чорноморськ» органами ДВС списано в примусовому порядку на власні рахунки, а не виплачено фізичним особам, що підтверджується платіжними дорученнями, які було надано разом із позовом до суду.
Оскільки, грошові кошти списано із рахунків ДП «МТП «Чорноморськ» у примусовому порядку, тому платником податку в розумінні статті 162 ПКУ є фізична особа, яка отримала дохід.
Позивач посилається на те, що законодавством не передбачене подвійне стягення з роботодавця суми податків та зборів.
Наразі відсутня судова практика та висновки Верховного Суду стосовно подвійного стягнення сум податків та зборів з юридичної особи.
Стосовно висновків податкового органу щодо реалізацію квартир фізичним особам нижче собівартості на 3 026 050,10 грн.
ДП «МТП «Чорноморськ» не надавало безоплатно товари (роботи, послуги) фізичним особам. Ціна реалізації квартир була встановлена Договором, зміст якого не містить інформації про індивідуальні знижки.
Відсутні правові підстави вважати, що звичайна ціна Договору не відповідає рівню ринкових цін, тому безпідставним буде і твердження про те, що положення Договору передбачали застосування індивідуальних пільг, умов чи знижок.
Усі квартири, які було побудовано згідно договору №601-0 від 02.09.2009 було передано їх власникам після обов`язкової сплати вартості таких квартир. Жодна з сторін договору не зверталась до суду або іншого уповноваженого органу щодо вартості квартир.
Первинними документами доводи фіскального органу щодо заниження собівартості не підтверджено.
Судом апеляційної інстанції застосовано норми права щодо собівартості квіртир без урахування висновків Верховного Суду, зокрема по справі № 200/1718/20-а.
Оскільки військорвий збір є похідним від указаних вище можливих порушень в розмірі 51 769,45 грн. з сум середнього заробітку, стягнений за рішеннями судових органів та надання додаткового блага платникам податків без утримання та перерахування військового збору підлягає скасуванню.
7.3. Підприємство зазначає, що актом, серед іншого встановлено, що при перевірці звітів про використання та касових документів встановлено, що ДП «МТП «Чорноморськ» відшкодувало працівникам підприємства вартість товарів (палива) без підтверджуючих документів, а саме платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів на загальну суму 17 908,51 грн.
Позивач указані висновки вважає помилковими, оскільки при подачі позову до матеріалів справи було додано фіксальні чеки із заправних станцій, що свядчать про те, що особи, які перебували у відрядженнях дійсно заправляли автомобілі під час перебування у таких відрядженнях. Тобто, фіскальний чек РРО є розрахунковим документом, який підтверджує факт оплати.
Судом апеляційної інстанції застосовано норми права щодо фіскальних чеків без урахування правових висновків Верховного Суду викладених у постанові у справі №818/1740/16, №806/5450/14.
8. Податковий орган надіслав відзив на касаційну скаргу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права та просить залишити скаргу без задоволення, а рішення суду апеляційної інстанції без змін.
9. 08 лютого 2021 року податковий орган не погодившись з постановою суду апеляційної інстанції подало касаційну скаргу, в якій посилаючись на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права щодо задоволення позовних вимог, просить скасувати постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04.01.2021 року по справі №420/4803/19 - в частині задоволення позовних вимог скасувати та ухвалити нове рішення, яким адміністративний позов Державного підприємства «Морський торговельний порт «Чорноморськ» залишити без задоволення.
9.1. Підставою для відкриття касаційного провадження у справі №420/4803/19 стало оскарження судових рішень, перелік яких визначений у частині першій статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України, з посиланням у касаційній скарзі на пункт 3 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.
9.2. Податковий орган зазначає, що фактично за наявності договору №16/47-П який був дійсний з 18.02.2016 року по 21.10.2016 року, ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» не складав обов`язкові документи, які передбачені при нарахуванні та сплаті пайової участі, як наслідок цього відповіді рахунки на оплату таких послуг взагалі не виставлялись СП ТОВ «Трансбалтермінал». Тобто, незважаючи на бездіяльність з боку посадових осіб ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» що відобразилось у не оформленні первинних документів - актів пайової участі та рахунків на їх сплату, СП ТОВ «Трансбалтермінал» за період 18.02.2016 року по 21.10.2016 року продовжував здійснювати господарську діяльність на території порту по перевантаженню зернових, при цьому ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» узагалі за цей проміжок час не отримав будь-яких видів компенсації пайової участі за ставкою 1,26 доларів США. Отже, ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» за період 18.02.2016 року по 21.10.2016 року повинно було застосовувати ставку 1,26 доларів США за тону перевантаженого вантажу замість ставки 0,7 доларів США за тону перевантаженого вантажу, як це передбачено умовами договору №16/47-11 від 18.02.2016 року. При цьому укладання нового договору №497/Д від 21.10.2016 року із зниженою ставкою - 0,7 доларів США, та застосування такої ставки до господарських операцій за період 18.02.2016 року по 21.10.2016 року можливо розглядати як завдання шкоди державному підприємству у вигляді втраченої вигоди.
Також податковий орган указує, що а ні договір, а ні акти наданих послуг узагалі не містять у собі відомості про технологічну схему перевантаження зернових вантажів чи продуктів переробки зерна, в зв`язку із чим посилання Позивача на технологічні схеми, які не були зафіксовані у актах виконаних робіт є необґрунтованим.
Під час перевірки були використані закази-наряди бригади докерів №301, оскільки ці документи містять у собі відомості про кількість перевантаженого вантажу, безпосередніх виконавців таких робіт, кількість людиногодин, тобто ідентифікують та розкривають економічну сутність господарської операції з урахуванням кількісних та вартісних показників. Крім того саме на підставі вказаних нарядів здійснюється облік відпрацьованих годин певних працівників порту.
Таким чином, саме на підставі заказів-нарядів складається первинний документ, що містить у собі відомості про господарську операцію. В іншому випадку документальною перевіркою взагалі не можливо було підтвердити сам факт господарської операції з урахуванням кількісних показників перевантажених зернових вантажів, тобто відомості що зафіксовані у первинному документі були б не достовірними.
Під час перевірки були використані акти службових розслідувань, якими встановлено факти не відображення в актах та нарядах відомостей про замерзлий стан вантажу, ознаки підробки заказів-нарядів шляхом підчищення та замальовування даних про зачищення вантажів у закам`янілому та замерзлому стані, а також визначеної кількість напіввагонів, що надходили у замерзлому та закам`янілому вигляді.
Таким чином, саме на підставі актів службових розслідувань, можливо було визначити відомості про господарську операцію з урахуванням її кількісних показників, оскільки, як було встановлено службовими розслідуванням первинні документи - акти про находження вантажу у змерзлому, закам`янілому стані містили у собі не достовірні відомості про стан вантажу.
Тобто, надані акти службових розслідувань містили відомості про дійсний обсяг вагонів у закам`янілому стані, доходи по яким виставлялась по ставці 31,6 доларів США, без застосування коефіцієнту 2.
Документальною перевіркою встановлено використання ДП «МТП Чорноморськ» ставки 3,2 дол. США на навантажувально-розвантажувальні роботи «нікелевої руди навалом», яка не передбачена умовами Договору.
Одеським управлінням Офісу ВПП ДФС було надано запит ДП «МТП Чорноморськ» від 20.03.2019 року «Про надання письмових пояснень та документальних підтверджень» щодо визначення застосованого тарифу 3,2 дол.США у 2016 році на навантажувально-розвантажувальні роботи «руди нікелевої» нерезиденту «RAZNOIMPORT» (Великобританія). ДП «МТП Чорноморськ» надано письмову відповідь від 22.03.2019 року згідно з якої: «Тариф у розмірі 3,2 дол. США ДП «МТП Чорноморськ» застосовано в односторонньому порядку відповідно до п.3.6 Договору на підставі рішення тарифної комісії.
Рішення тарифної комісії не є первинним документом, а є внутрішнім організаційно- розпорядчим документом, яке до того ж було застосовано в односторонньому порядку. Рішення тарифної комісії від 16.11.2016 року щодо тарифу 3,2 дол. США з відповідними документами вилучено на підставі Ухвали Шевченківського районного суду від 05.10.2017 року по справі №761/35212/17. Тобто ДП «МТП Чорноморськ» не укладало додаткових угод до Договору 22/и від 30.01.2012 щодо зміни тарифу 3,2 навантажувально-розвантажвальних робіт «нікелевої руди навалом», тим самим занижено ціну тарифу (договірну вартість) по Договору №22/и від 30.01.2012.
9.3. Відповідач наголошує, що ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» здійснював передачу палива ТОВ «Автотехцентр» та ТОВ «Морський технічний центр» без плати (компенсації) на підставі інших господарських договорів - договорів з отримання послуг тимчасового платного користування будівельними машинами та транспортними засобами, послуг з транспортного оброблення вантажів.
Факт передачі такого палива підтверджується нарядами-завданням, щодо заправки дизельним паливом транспортних засобів, що належать ТОВ «Автотехцентр» та ТОВ «Морський технічний центр».
При цьому Податковий Кодекс не вказує для кого саме повинні були виконувати роботи ТОВ «Автотехцентр» та ТОВ «Морський технічний центр»: для власних потреб чи на замовлення ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ», тобто у будь - якому випадку така передача палива іншим суб`єктам господарювання є реалізацією відповідно до 14.1.212. статті 14 Податкового кодексу України.
10. Позивач надіслав відзив на касаційну скаргу податкового органу, в якому вказує на правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права в частині задоволення позовних вимог та просить залишити скаргу без задоволення.
IV. Установлені судами фактичні обставини справи
11. Суди попередніх інстанцій установили, що на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 09 січня 2019 року № 40 «Про проведення документальної планової виїзної перевірки ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» (т. 14 а.с.112), відповідно до пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, ст. 77, п. 82.1 ст. 82 ПК України, у період з 28 січня 2019 року по 11 березня 2019 року (термін проведення перевірки продовжено на підставі наказу Офісу великих платників податків ДФС від 01 березня 2019 року № 469) проведено планову виїзну документальну перевірку ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» з питань дотримання своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати усіх передбачених ПК України податків і зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, за період з 01 січня 2015 року по 30 вересня 2018 року.
12. За результатами проведеної перевірки складено акт від 08 квітня 2019 року № 26/28-10-49-15/01125672 «Про результати планової виїзної документальної перевірки Державного підприємства «Морський торговельний порт «Чорноморськ» (т.1 а.с.24-250, т.2 а.с.1-53).
13. Проведеною перевіркою, з урахуванням відповіді податкового органу на заперечення платника податків на акт перевірки № 23855/10/28-10-49-15 від 11 травня 2019 року (т.2 а.с.95-173), встановлено наступні порушення:
- пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати податку на прибуток підприємств, на загальну суму 19 687 874,00 грн.;
- пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14, пп. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14, п. 44.1 статті 44, п. 185.1, статті 185, пп. 186.2.2, п. 186.2, ст. 186, п. 187.1, ст. 187, п. 188.1 ст. 188, пп. «а» п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, ст. 198, п. 199.1 ст. 199 ПК України, в результаті чого занижено зобов`язання зі сплати податку на додану вартість, на загальну суму 16 858 505,00 грн.;
- пп. 163.1.1, пп. 163.1.2 п. 163.1 ст. 163, пп. 164.2.1, пп. «г», пп. «е» пп. 164.2.17 п. 164.2 ст. 164, пп. 168.1.1, пп. 168.1.2, пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168, пп. 170.9.1 п. 170.9 ст. 170, пп. а) п. 171.2 ст. 171, пп. а) п. 176.2 ст. 176 ПК України, в результаті чого не утримано та не перераховано до бюджету податок з доходів фізичних осіб, на загальну суму 741 506,85 грн.;
- пп. б) п. 176.2 статті 176 ПК України, п. 3.1 Порядку заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 13 січня 2015 № 4, в результаті чого не відображено у звітності сум середнього заробітку, виплаченого за рішеннями судів на користь фізичних осіб-платників податку;
- пп. 168.1.1, пп. 168.1.2 п. 168.1 статті 168, пп. 1.2, пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України, в результаті чого не утримано військовий збір, у загальній сумі 51 769,45 грн.;
- п. 120-2.2 статті 120-2 ПК України, в результаті чого встановлено відсутність реєстрації акцизних накладних в Єдиному реєстрі акцизних накладних/розрахунку коригування протягом більш як 120 календарних днів після дати, на яку платник податку зобов`язаний скласти акцизну накладну/розрахунок коригування;
- п. 117.3 статті 117 ПК України, в результаті здійснення операцій з реалізації пального без реєстрації платником акцизного податку у порядку, передбаченому ПК України;
- п. 3.1, п. 3.2 гл. 3; п. 7.39, п. 7.41 гл. 7 Положення «Про ведення касових операцій в національної валюті в Україні», затвердженого Постановою правління НБУ від 15 грудня 2004 року № 637 (із змінами та доповненнями) та п. 20 розділу ІІ та п. 23 розділу ІІІ Положення про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженого Постановою Правління НБУ від 29 грудня 2017 року № 148.
14. З наслідком виявлення вищевказаних порушень, податковим органом прийнято та направлено підприємству наступні податкові повідомлення-рішення:
- від 14 травня 2019 року № 0002744914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємства і організації, що перебувають у державній власності на загальну суму грошового зобов`язання 24 609 842,00 грн. (за податковими зобов`язаннями - 19 687 874,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4 921 968,00 грн.) (т. 3 а.с.124);
- від 14 травня 2019 року № 0002764914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послу) на загальну суму грошового зобов`язання 21 073 131,00 грн. (за податковими зобов`язаннями -16 858 505,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4 214 626,00 грн.) (т.3 а.с.126);
- від 14 травня 2019 року № 0002704914, яким визначено суму грошового зобов`язання з податків та зборів, у тому числі з податку на доходи фізичних осіб, пені, на зальну суму грошового зобов`язання 1 349 868,84 грн. (за податковим зобов`язанням - 741 506,86 грн., за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 1 853 376,61 грн., сума пені - 422 985,28 грн.) (т. 3 а.с.132);
- від 14 травня 2019 року № 0002694914, яким збільшено суму грошового зобов`язання зі сплати військового збору, на загальну суму грошового зобов`язання 93 962,37 грн. (за податковим зобов`язанням на 51 769,45 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафними) - 12 942,36 грн., пені - 29 250,56 грн.) (т.3 а.с.135);
- від 14 травня 2019 року № 0002754914, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за платежем податок на доходи фізичних осіб, що сплачується податковими агентами, із доходів платника податку у вигляді заробітної плати, у сумі 510,00 грн. (т.3 а.с.138);
- від 14 травня 2019 року № 0002644914, яким застосовано суму штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) та/або пені, у тому числі за порушення строку розрахунку у сфері зовнішньоекономічної діяльності за платежем штрафні санкції за порушення законодавства про патентування норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів у сфері торгів, громадського харчування та послуг, на суму 17 908,51 грн. (т. 3 а.с.139);
- від 15 травня 2019 року № 0002774914, яким застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) у сумі за платежем акцизний податок на пальне, на суму 7 963 986,00 грн. (т. 3 а.с.128).
15. Уважаючи неправомірність дій відповідача щодо прийняття указаних податкових повідомлення-рішення, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.
V. Релевантні джерела права й акти їх застосування
16. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, яка стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України (тут і далі, в редакції, чинній з 15 грудня 2017 року), виходить з такого.
17. Відповідно до частин першої, другої, третьої статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України судове рішення повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим.
18. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права із дотриманням норм процесуального права.
19. Обґрунтованим є рішення, ухвалене на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.
20. Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
21. Спірні правовідносини врегульовано законодавством (чинним та у редакції станом на момент виникнення відповідних правовідносин): Податковим кодексом України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України), Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16.07.1999 року № 996-XIV (далі - Закон № 996-XIV), Указом Президента України «Про застосування санкцій за порушення норм з регулювання норм обігу готівки» від 12.06.1995 року № 436/95 (далі - Указ № 436/95), Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженим Наказом Міністерства фінансів України 24.05.1995 року № 88 (далі - Положення № 88), Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України 15.12.2004 № 637, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 13 січня 2005 р. за № 40/10320 (далі - Положення № 637), Положенням про ведення касових операцій у національній валюті в Україні, затвердженим постановою Правління Національного банку України 29.12.2017 № 148 (далі - Положення № 148), Порядком заповнення та подання податковими агентами Податкового розрахунку сум доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і сум утриманого з них податку, затвердженим наказом Міністерства фінансів України 13.01.2015 року № 4, зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30 січня 2015 р. за № 111/26556 (далі - Порядок № 4).
22. Відповідно до пп.пп. 14.1.36, 14.1.231 п. 14.1 статті 14 ПК України У цьому Кодексі поняття вживаються в такому значенні:
господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами;
розумна економічна причина (ділова мета) - причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.
23. Згідно з п. 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
24. У випадках, передбачених статтею 216 Цивільного кодексу України, платники податків мають право вносити відповідні зміни до податкової звітності у порядку, визначеному статтею 50 цього Кодексу.
25. Відповідно до пп.пп. 54.3.2, 54.3.3, 54.3.5 п. 54.3 статті 54 ПК України контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, якщо:
дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках;
згідно з податковим та іншим законодавством особою, відповідальною за нарахування сум податкових зобов`язань з окремого податку або збору, застосування штрафних (фінансових) санкцій та пені, у тому числі за порушення у сфері зовнішньоекономічної діяльності, є контролюючий орган;
дані перевірок щодо утримання податків у джерела виплати, в тому числі податкового агента, свідчать про порушення правил нарахування, утримання та сплати до відповідних бюджетів податків і зборів, передбачених цим Кодексом, у тому числі податку на доходи фізичних осіб таким податковим агентом.
26. Відповідно до п. 117.3 статті 117 ПК України здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку у порядку, передбаченому цим Кодексом, - тягне за собою накладення штрафу на юридичних осіб та фізичних осіб - підприємців у розмірі 100 відсотків вартості реалізованого пального.
27. Згідно з п. 119.2 статті 119 ПК України неподання, подання з порушенням встановлених строків, подання не у повному обсязі, з недостовірними відомостями або з помилками податкової звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги), якщо такі недостовірні відомості або помилки призвели до зменшення та/або збільшення податкових зобов`язань платника податку та/або до зміни платника податку - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 510 гривень.
Ті самі дії, вчинені платником податків, до якого протягом року було застосовано штраф за таке саме порушення, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 1020 гривень.
28. Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються у випадках, коли недостовірні відомості або помилки у податковій звітності про суми доходів, нарахованих (сплачених) на користь платника податків, суми утриманого з них податку, а також суми отриманої оплати від фізичних осіб за товари (роботи, послуги) виникли у зв`язку з виконанням податковим агентом вимог пункту 169.4 статті 169 цього Кодексу та були виправлені відповідно до вимог статті 50 цього Кодексу.
29. Відповідно до п.123.1 статті 123 ПК України у разі якщо контролюючий орган самостійно визначає суму податкового зобов`язання, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2, 54.3.4, 54.3.5, 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 25 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
При повторному протягом 1095 днів визначенні контролюючим органом суми податкового зобов`язання з цього податку, зменшення суми бюджетного відшкодування - тягне за собою накладення на платника податків штрафу у розмірі 50 відсотків суми нарахованого податкового зобов`язання, завищеної суми бюджетного відшкодування.
30. Згідно з п.127.1 статті 127 ПК України ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 50 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Дії, передбачені абзацом першим цього пункту, вчинені протягом 1095 днів втретє та більше, - тягнуть за собою накладення штрафу у розмірі 75 відсотків суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Відповідальність за погашення суми податкового зобов`язання або податкового боргу, що виникає внаслідок вчинення таких дій, та обов`язок щодо погашення такого податкового боргу покладається на особу, визначену цим Кодексом, у тому числі на податкового агента. При цьому платник податку - отримувач таких доходів звільняється від обов`язків погашення такої суми податкових зобов`язань або податкового боргу, крім випадків, встановлених розділом IV цього Кодексу.
Передбачені цим пунктом штрафи не застосовуються, коли ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податку на доходи фізичних осіб самостійно виявляється податковим агентом при проведенні перерахунку цього податку, передбаченого пунктом 169.4 статті 169 цього Кодексу, та виправляється в наступних податкових періодах протягом податкового (звітного) року згідно з нормами цього Кодексу.
31. Відповідно до пп. 129.1.3 п. 129.1 статті 129 ПК України нарахування пені розпочинається при нарахуванні суми податкового зобов`язання, визначеного платником податків або податковим агентом, - після спливу 90 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати податкового зобов`язання.
32. Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 статті 134 ПК України платниками податку - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які провадять господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.
33. Відповідно до пп.пп. 163.1.1, 163.1.2 п.163.1 статті 163 ПК України об`єктом оподаткування резидента є: загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід; доходи з джерела їх походження в Україні, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання).
34. Згідно з пп. 164.2.1, пп. г, е пп. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПК України до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються:
доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту);
дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статтею 165 цього Кодексу) у вигляді:
г) суми грошового або майнового відшкодування будь-яких витрат або втрат платника податку, крім тих, що обов`язково відшкодовуються згідно із законом за рахунок бюджету або звільняються від оподаткування згідно з цим розділом;
е) вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у підпункті 165.1.53 пункту 165.1 статті 165 цього Кодексу.
35. Відповідно до пп.пп. 168.1.1, 168.1.2, 168.1.5 п. 168.1 статті 168 ПК України податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
Податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.
Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду.
36. Згідно з пп. 170.9.1 п. 170.9 статті 170 ПК України податковим агентом платника податку під час оподаткування суми, виданої платнику податку під звіт та не повернутої ним протягом встановленого підпунктом 170.9.2 цього пункту строку, є особа, що видала таку суму, а саме:
а) на відрядження - у сумі, що перевищує суму витрат платника податку на таке відрядження, розрахованій згідно із цим підпунктом.
Не є доходом платника податку - фізичної особи, яка перебуває у трудових відносинах із своїм роботодавцем або є членом керівних органів підприємств, установ, організацій, сума відшкодованих йому у встановленому законодавством порядку витрат на відрядження в межах фактичних витрат, а саме, на проїзд (у тому числі перевезення багажу, бронювання транспортних квитків) як до місця відрядження і назад, так і за місцем відрядження (у тому числі на орендованому транспорті), оплату вартості проживання у готелях (мотелях), а також включених до таких рахунків витрат на харчування чи побутові послуги (прання, чищення, лагодження та прасування одягу, взуття чи білизни), на найм інших жилих приміщень, оплату телефонних розмов, оформлення закордонних паспортів, дозволів на в`їзд (віз), обов`язкове страхування, інші документально оформлені витрати, пов`язані з правилами в`їзду та перебування у місці відрядження, в тому числі будь-які збори і податки, що підлягають сплаті у зв`язку із здійсненням таких витрат.
Зазначені в абзаці другому цього підпункту витрати не є об`єктом оподаткування цим податком лише за наявності підтвердних документів, що засвідчують вартість цих витрат у вигляді транспортних квитків або транспортних рахунків (багажних квитанцій), у тому числі електронних квитків за наявності посадкового талона, якщо його обов`язковість передбачена правилами перевезення на відповідному виді транспорту, та розрахункових документів про їх придбання за всіма видами транспорту, в тому числі чартерних рейсів, рахунків, отриманих із готелів (мотелів) або від інших осіб, що надають послуги з розміщення та проживання фізичної особи, в тому числі бронювання місць у місцях проживання, страхових полісів тощо.
Включаються до оподатковуваного доходу вартість алкогольних напоїв і тютюнових виробів, суми "чайових", за винятком випадків, коли суми таких "чайових" включаються до рахунку згідно із законами країни перебування, а також плата за видовищні заходи.
До оподатковуваного доходу не включаються також витрати на відрядження, не підтверджені документально, на харчування та фінансування інших власних потреб фізичної особи (добові витрати), понесені у зв`язку з таким відрядженням у межах території України, але не більш як 0,1 розміру мінімальної заробітної плати, встановленої законом на 1 січня податкового (звітного) року, в розрахунку за кожен календарний день такого відрядження, а для відряджень за кордон - не вище 80 євро за кожен календарний день такого відрядження за офіційним обмінним курсом гривні до євро, установленим Національним банком України, в розрахунку за кожен такий день.
37. Кабінетом Міністрів України окремо визначаються граничні норми добових для відрядження членів екіпажів суден/інших транспортних засобів або суми, що спрямовуються на харчування таких членів екіпажів замість добових, якщо такі судна (інші транспортні засоби):
провадять комерційну, промислову, науково-пошукову чи риболовецьку діяльність за межами територіальних вод України;
виконують міжнародні рейси для провадження навігаційної діяльності чи перевезення пасажирів або вантажів за плату за межами повітряного або митного кордону України;
використовуються для проведення аварійно-рятувальних та пошуково-рятувальних робіт за межами митного кордону або територіальних вод України.
38. Суми та склад витрат на відрядження державних службовців, а також інших осіб, що направляються у відрядження підприємствами, установами та організаціями, які повністю або частково утримуються (фінансуються) за рахунок бюджетних коштів, визначаються Кабінетом Міністрів України. Сума добових для таких категорій фізичних осіб не може перевищувати суму, встановлену цим підпунктом.
39. Сума добових визначається в разі відрядження:
у межах України та країн, в`їзд громадян України на територію яких не потребує наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження та відповідними первинними документами;
до країн, в`їзд громадян України на територію яких здійснюється за наявності візи (дозволу на в`їзд), - згідно з наказом про відрядження за наявності документальних доказів перебування особи у відрядженні (відміток прикордонних служб про перетин кордону, проїзних документів, рахунків на проживання та/або будь-яких інших документів, що підтверджують фактичне перебування особи у відрядженні).
40. За відсутності зазначених відповідних підтвердних документів сума добових включається до оподатковуваного доходу платника податку.
41. Будь-які витрати на відрядження не включаються до оподатковуваного доходу платника податку за наявності документів, що підтверджують зв`язок такого відрядження з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає, зокрема (але не виключно) таких: запрошень сторони, що приймає, діяльність якої збігається з діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає; укладеного договору чи контракту; інших документів, які встановлюють або засвідчують бажання встановити цивільно-правові відносини; документів, що засвідчують участь відрядженої особи в переговорах, конференціях або симпозіумах, інших заходах, які проводяться за тематикою, що збігається з господарською діяльністю роботодавця/сторони, що відряджає.
Якщо згідно із законами країни відрядження або країн, територією яких здійснюється транзитний рух до країни відрядження, обов`язково необхідно здійснити страхування життя або здоров`я відрядженої особи чи її цивільної відповідальності (у разі використання транспортних засобів), то витрати на таке страхування не включаються до оподатковуваного доходу платника податку.
42. За запитом представника контролюючого органу роботодавець/сторона, що відряджає, забезпечує за власний рахунок переклад підтвердних документів, виданих іноземною мовою;
б) під звіт для виконання окремих цивільно-правових дій від імені та за рахунок особи, що їх видала, - у сумі, що перевищує суму фактичних витрат платника податку на виконання таких дій.
Для цілей цього пункту до суми перевищення не включаються та не оподатковуються документально підтверджені витрати, здійснені за рахунок готівкових чи безготівкових коштів, наданих платнику податку під звіт роботодавцем на організацію та проведення прийомів, презентацій, свят, розваг та відпочинку, придбання та розповсюдження подарунків, у встановлених межах, що здійснені таким платником та/або іншими особами з рекламними цілями.
43. Сума податку, нарахована на суму такого перевищення, утримується особою, що видала такі кошти, за рахунок будь-якого оподатковуваного доходу (після його оподаткування) платника податку за відповідний місяць, а у разі недостатності суми доходу - за рахунок оподатковуваних доходів наступних звітних місяців до повної сплати суми такого податку.
44. У разі коли платник податку припиняє трудові або цивільно-правові відносини з особою, що видала такі кошти, сума податку утримується за рахунок останньої виплати оподатковуваного доходу під час проведення остаточного розрахунку, а у разі недостатності суми такого доходу непогашена частина податку включається до податкового зобов`язання платника податку за наслідками звітного (податкового) року.
45. Якщо повне утримання такої суми податку є неможливим внаслідок смерті платника податку чи визнання його судом безвісно відсутнім або оголошення його судом померлим, така сума утримується під час нарахування доходу за останній для такого платника податку податковий період, а в непогашеній частині визнається безнадійною до сплати.
46. Згідно з пп. а п. 171.2 ст. 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є:
а) податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні;
б) платник податку - для іноземних доходів та доходів, джерело виплати яких належить особам, звільненим від обов`язків нарахування, утримання або сплати (перерахування) податку до бюджету.
47. Відповідно до пп.пп. «а», «б» п. 176.2 ст. 176 ПК України особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані:
а) своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок;
б) подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
48. У разі якщо відокремлений підрозділ юридичної особи не уповноважений нараховувати, утримувати і сплачувати (перераховувати) податок до бюджету, податковий розрахунок у вигляді окремого витягу за такий підрозділ подає юридична особа до контролюючого органу за своїм місцезнаходженням та надсилає копію такого розрахунку до контролюючого органу за місцезнаходженням такого відокремленого підрозділу в установленому порядку.
49. Згідно з п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з:
а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю;
б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу;
в) ввезення товарів на митну територію України;
г) вивезення товарів за межі митної території України;
е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.
50. З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.
51. Відповідно до пп. 186.2.2 п. 186.2 ст. 186 ПК України місцем постачання послуг є фактичне місцезнаходження нерухомого майна, у тому числі що будується, для тих послуг, які пов`язані з нерухомим майном:
а) послуг агентств нерухомості;
б) послуг з підготовки та проведення будівельних робіт;
в) інших послуг за місцезнаходженням нерухомого майна, у тому числі що будується;
52. Згідно з п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;
б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
53. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.
54. Відповідно до п. 188.1 статті 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
55. При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком:
товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню;
газу, який постачається для потреб населення.
56. До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.
57. До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.
58. У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
59. Згідно з пп. «а» п. 198.1, п.п. 198.2, 198.3 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.
60. Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:
дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг;
дата отримання платником податку товарів/послуг.
61. Для операцій із ввезення на митну територію України товарів датою віднесення сум податку до податкового кредиту є дата сплати податку за податковими зобов`язаннями згідно з пунктом 187.8 статті 187 цього Кодексу, а для операцій з постачання послуг нерезидентом на митній території України - дата складення платником податкової накладної за такими операціями, за умови реєстрації такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.
62. Датою збільшення податкового кредиту орендаря (лізингоотримувача) для операцій фінансової оренди (лізингу) є дата фактичного отримання об`єкта фінансового лізингу таким орендарем.
63. Датою віднесення сум до податкового кредиту замовника з договорів (контрактів), визначених довгостроковими відповідно до пункту 187.9 статті 187 цього Кодексу, є дата фактичного отримання замовником результатів робіт (оформлених актами виконаних робіт) за такими договорами (контрактами).
Для товарів/послуг, постачання (придбання) яких контролюється приладами обліку, факт постачання (придбання) таких товарів/послуг засвідчується даними обліку.
64. Податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з:
придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг;
придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи);
ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.
65. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
66. Відповідно до п. 199.1 статті 199 ПК України у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково - ні, платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.
67. Згідно з пп. 1.2, пп. 1.4 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
68. Об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
69. Нарахування, утримання та сплата (перерахування) збору до бюджету здійснюються у порядку, встановленому статтею 168 цього Кодексу, за ставкою, визначеною підпунктом 1.3 цього пункту.
70. Відповідно до п. 3.1 розділу ІІІ Порядку № 4 реквізити податкового розрахунку, що заповнюються:
навпроти напису "Стор." податковим агентом проставляються порядкові номери сторінок податкового розрахунку;
відмічається відповідна клітинка "Звітний", "Звітний новий" чи "Уточнюючий" залежно від того, який податковий розрахунок подається;
навпроти напису "Порція" податковим агентом проставляється номер порції;
зазначаються податковий номер юридичної особи - податкового агента, податковий номер або серія та номер паспорта фізичної особи - податкового агента (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), яка подає розрахунок. Заповнення клітинок проводиться зліва направо (для юридичних осіб доповнюється зліва нулями до восьми цифр, якщо значущих цифр менше восьми);
відмічається відповідна клітинка "Юридична особа" або "Самозайнята фізична особа";
навпроти напису "Працювало за трудовими договорами" проставляється кількість працівників, які працюють за трудовими договорами (контрактами);
навпроти напису "Працювало за цивільно-правовими договорами" проставляється кількість працівників, які працюють за цивільно-правовими договорами у звітному періоді.
71. Реквізити, передбачені абзацами сьомим та восьмим цього пункту, заповнюються тільки в разі наявності у юридичної особи чи у самозайнятої фізичної особи найманих працівників і тільки для першої порції податкового розрахунку;
зазначаються найменування юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові самозайнятої фізичної особи, податкова адреса юридичної особи чи самозайнятої фізичної особи, що подає податковий розрахунок;
зазначається найменування контролюючого органу, до якого подається податковий розрахунок;
навпроти напису "Звітний період" відображаються арабськими цифрами порядковий номер звітного кварталу і рік.
72. Відображення відомостей у розділі І "Суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь фізичних осіб, і суми утриманого з них податку" (далі - розділ І):
у графі 1 "№ з/п" відображається порядковий номер кожного рядка, що заповнюється;
у графі 2 "Податковий номер або серія та номер паспорта*" відображається реєстраційний номер облікової картки платника податків або серія та номер паспорта фізичної особи (для фізичної особи, яка має відмітку в паспорті про право здійснювати будь-які платежі за серією та номером паспорта), про яку надається інформація в податковому розрахунку.
73. Відповідно до п.п. 3.1, 3.2 гл. 3 Положення № 637 касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівкових коштів.
74. Касові операції, що проводяться відповідно до Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (265/95-ВР ), оформляються згідно з вимогами цього Закону.
75. Згідно з п.п. 7.39, 7.41 гл. 7 Положення № 637 під час перевірки звітів про використання коштів для вирішення господарських питань особлива увага приділяється дотриманню підзвітними особами встановлених термінів складання та подання до бухгалтерії відповідних звітів, своєчасність повернення до каси підприємств залишку невикористаних коштів (одночасно з відповідним звітом), наявність оригіналів підтвердних документів, їх погашення тощо. Крім того, ураховується те, що подання звітів про використання коштів із порушенням установлених термінів може дозволятися лише у зв`язку з тимчасовою непрацездатністю підзвітної особи або за інших обставин, що мають документальне підтвердження.
76. Під час перевірки правильності оформлення видач готівки під звіт як на відрядження, так і на інші потреби встановлюється достовірність підтвердних документів, що додаються до звітів про використання коштів.
77. Відповідно до п.п. 20, 23 Положення № 148 фізичні особи - довірені особи установ/підприємств - юридичних осіб, які відповідно до законодавства України одержали готівку з поточного рахунку із застосуванням корпоративного електронного платіжного засобу або особистого електронного платіжного засобу, використовують її за призначенням без оприбуткування в касі. Зазначені довірені особи подають до бухгалтерії установи/підприємства звіт про використання готівки разом із підтвердними документами в установлені строки і порядку, визначені для підзвітних осіб законодавством України, а також документи про одержання готівки з поточного рахунку (чек банкомата, копія видаткового ордера, довідки за встановленими формами, сліп, квитанція торговельного термінала) разом з невитраченим залишком готівки.
78. Касові операції оформляються касовими ордерами, видатковими відомостями, розрахунковими документами, документами за операціями із застосуванням електронних платіжних засобів, іншими касовими документами, які згідно із законодавством України підтверджували б факт продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) готівки.
79. Установа/підприємство в разі наявності сертифіката відкритого/посиленого ключа застосовує електронний цифровий підпис юридичної особи під час надання послуг в електронній формі або під час здійснення інформаційного обміну з іншими суб`єктами електронної взаємодії.
80. Касові документи можуть бути паперовими або електронними. Електронні касові документи повинні бути оформлені відповідно до вимог законодавства України у сфері електронного документообігу.
81. Відповідно до абз. 6 ст. 1 Указу № 436/95 установлено, що у разі порушення юридичними особами всіх форм власності, фізичними особами - громадянами України, іноземними громадянами та особами без громадянства, які є суб`єктами підприємницької діяльності, а також постійними представництвами нерезидентів, через які повністю або частково здійснюється підприємницька діяльність, норм з регулювання обігу готівки у національній валюті, що встановлюються Національним банком України, до них застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафу: за проведення готівкових розрахунків без подання одержувачем коштів платіжного документа (товарного або касового чека, квитанції до прибуткового ордера, іншого письмового документа), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, - у розмірі сплачених коштів.
82. Відповідно до абз. 11 статті 1 Закону № 996-XIV для цілей цього Закону терміни вживаються у такому значенні:
первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.
83. Відповідно до ч. 1 сатті 9 Закону № 996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.
84. Згідно з ч. 2 статті 9 Закону № 996-XIV первинні та зведені облікові документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити:
назву документа (форми);
дату складання;
назву підприємства, від імені якого складено документ;
зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції;
посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення;
особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
85. Первинні документи, складені в електронній формі, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
86. Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.
87. Відповідно до п.п. 1.2, 2.1, 2.2, 2.3 Положення № 88 господарські операції відображаються у бухгалтерському обліку методом їх суцільного і безперервного документування. Записи в облікових регістрах провадяться на підставі первинних документів, створених відповідно до вимог цього Положення.
88. Первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, які містять відомості про господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення.
89. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.
90. Підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. При реалізації товарів за готівку допускається складання первинного документа не рідше одного разу на день на підставі даних касових апаратів, чеків тощо. Для контролю та впорядкування обробки інформації на основі первинних документів можуть складатися зведені документи (далі первинні документи).
91. Первинні документи, створені в електронному вигляді, застосовуються у бухгалтерському обліку за умови дотримання вимог законодавства про електронні документи та електронний документообіг.
92. На вимогу контролюючих або судових органів та своїх контрагентів підприємство, установа зобов`язані за свій рахунок зробити копії таких документів на паперовому носії.
93. Відповідно до абз. 1 п. 2.4 Положення № 88 первинні документи повинні мати такі обов`язкові реквізити: найменування підприємства, установи, від імені яких складений документ, назва документа (форми), дата складання, зміст та обсяг господарської операції, одиниця виміру господарської операції (у натуральному та/або вартісному виразі), посади і прізвища осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення, особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
VI. Позиція Верховного Суду
94. Щодо правомірності прийняття податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002744914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємства і організації, що перебувають у державній власності на загальну суму грошового зобов`язання 24 609 842,00 грн. (за податковими зобов`язаннями - 19 687 874,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4 921 968,00 грн.) та від 14 травня 2019 року № 0002764914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послу) на загальну суму грошового зобов`язання 21 073 131,00 грн. (за податковими зобов`язаннями -16 858 505,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 4 214 626,00 грн.) , Суд зазначає наступне.
95. Обґрунтовуючи доводи своєї касаційної скарги, податковим органом зазначається, що при здійсненні своєї господарської діяльності ДП «МТП Чорноморськ» не отримувало належної кількості прибутків від контрагентів СП ТОВ «ТРАНСБАЛКТЕРМІHАЛ», ТОВ «МЕТІНВЕСТ-ШИППІНГ» та фірми «RAZNOIMPORT».
96. Так, податковим органом зроблено висновок, що підприємством занижено свої прибутки від здійснення господарської діяльності, що стало підставою для нарахування йому додаткових зобов`язань зі сплати податку на прибуток підприємства та податку на додану вартість.
97. Суди попередніх інстанцій висновували, що для визначення бази оподаткування податком на прибуток та податком на додану вартість необхідно встановити прибуток платника податків, отриманий із джерелом походження з України та за її межами.
98. Між тим, податковий орган зазначає, що бездіяльність позивача, як державного підприємства, щодо одержання від своїх контрагентів належної кількості прибутків за умовами укладених договорів фактично призвела до завдання прямих збитків державі.
99. Тобто, у межах спірних правовідносин податковим органом не встановлено фактів отримання підприємством будь-якої вигоди від своїх контрагентів у спірних операціях, як і не встановлено фактів зарахування коштів від зазначених контрагентів на банківський рахунок підприємства (за наслідком проведення спірних операцій).
100. Суд погоджується з висновками судів попередніх інстанцій, дійшли висновку про безпідставність висновків що донарахування податкових зобов`язань платнику податків на підставі умовних розрахунків контролюючого органу, без визначення конкретної бази оподаткування.
101. Перевіряючи реальність господарських операцій позивача з ТОВ «СФІНКС-ОЛВІН», ТОВ «ВОСТОК-СЕРВІС ЮГ», ТОВ «МІЛЕНІУМ МЕРІТАЙМ», ТОВ «УКР-ТЕХСНАБ», ТОВ «ЕНЕРГОСНАБ 2013», ТОВ «ТЕХНОСОЛЮШН» ПП «Аудиторська фірма «Тріада» на підставі допустимих і належних доказів та правомірність формування витрат за цими операціями, Суд зазначає наступне.
102. Висновок контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами ґрунтувався (з чим погодився суд апеляційної інстанції) на відсутності у контрагентів трудових ресурсів, основних фондів, майна, транспортних засобів, інших умов для здійснення задекларованих обсягів господарських операцій; відсутність складення первинних документів за взаємовідносинами із контрагентами , а також відсутність джерела походження ланцюгу постачання та, як наслідок, неможливість підтвердження реального факту постачання товарів та надання послуг.
103. Суд зазначає, що сама по собі наявність або відсутність окремих документів, а так само помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Вказана позиція узгоджується з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постанові від 17 вересня 2020 року у справі № 810/2202/16.
104. Крім того, контрагенти позивача у відповідності до вимог чинного законодавства, на момент здійснення позивачем господарських операцій, було платником податку на додану вартість; установчі документи вищезазначеного товариства невизнані недійсними, відсутні вироки суду, які набрали законної сили стосовно посадових осіб зазначеного підприємства, правовідносини відбулися на підставі укладених договорів, належне виконання яких підтверджуються актами виконаних робіт та податковими накладними, а сплата коштів - відповідними банківськими виписками з банківського рахунку.
105. Суд звертає увагу на те, що висновки контролюючого органу про безтоварність господарських операцій позивача з переліченими вище контрагентами ґрунтувався (з чим погодився суд апеляційної інстанції) здійсненні на підставі ІС «Податковий блок».
106. Однак висновки про відсутність достатніх як трудових так і матеріальних ресурсів контролюючим органом здійснено на підставі податкової інформації, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання носить інформативний характер та сформована фактично без дослідження первинних документів податкового обліку.
107. Крім того, можлива відсутність у контрагентів трудових ресурсів та виробничих потужностей для самостійного виконання договірних зобов`язань, не свідчить про неможливість виконати відповідні роботи, послуги чи поставки та не є підставою для виключення з податкового обліку, саме з цих мотивів, витрат на оплату цих товарів (робіт, послуг), у тому числі й по ПДВ.
108. Статтею 61 Конституції України закріплений індивідуальний характер юридичної відповідальності особи, тобто, до відповідальності повинен бути притягнений правопорушник та притягнення до відповідальності добросовісного платника податків суперечить конституційним нормам та нормам чинного законодавства.
109. Податкове законодавство України не ставить право платника податку на додану вартість на податковий кредит в залежність від дій або бездіяльності його контрагентів чи відсутності у контрагентів основних фондів, кваліфікованого персоналу, відсутність за юридичною адресою на момент звірки тощо. В разі порушення контрагентом податкової дисципліни відповідальність та негативні наслідки мають настати саме для цієї особи.
110. Указана позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16.01.2018 №820/4648/13-а.
112. Податковий орган наділений такою сукупністю повноважень, належна реалізація яких надає можливість виявити податкові правопорушення, допущені контрагентом при здійсненні своєї господарської діяльності, та притягнути саме його до відповідальності, що охоплюється принципом індивідуальної відповідальності платника податків.
113. Однак, згідно матеріалів справи, зустрічна перевірка контрагентів позивача податковим органом не проводилась, податкові правопорушення щодо нарахування ПДВ та акцизного податку не встановлені, тому висновки акту перевірки є недоведеними.
114. Указана позиція щодо проведення зустрічних перевірок контрагентів викладена у постанові Верховного Суду від 19 лютого 2019 року у справі №П/811/217/17 (адміністративне провадження №К/9901/38084/18).
115. Суд акцентує увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, що були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.
116. Стосовно наявності кримінального провадження, Суд зазначає, що сам факт наявності кримінального провадження не є беззаперечним фактом, що підтверджує відсутність реальних правових наслідків всіх господарських операцій, здійснених між платником та його контрагентом. Більш того, за відсутності доказів щодо непричетності засновників до здійснення фінансово-господарської діяльності підприємства та дослідження їх судом, не є достатнім лише посилання відповідача на наявність розслідування та/або відкритого кримінального провадження, оскільки вказане не містить встановлених обставин, які б доводили невиконання контрагентом своїх договірних зобов`язань саме за господарськими відносинами з позивачем або обставин, які б свідчили про фіктивність (нереальність) господарських операцій між вказаними суб`єктами господарської діяльності.
118. Суд звертає увагу, що у постанові від 7 липня 2022 року у справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду визнала обґрунтованим висновок про те, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.
119. У наведеній постанові Великою Палатою Верховного Суду зроблено висновок, що вирок щодо посадової особи контрагента за статтею 205 КК України, а також ухвала про звільнення особи від кримінальної відповідальності за цією статтею КК України у зв`язку із закінченням строків давності не можуть створювати преюдицію для адміністративного суду, якщо тільки суд кримінальної юрисдикції не встановив конкретні обставини щодо дій чи бездіяльності позивача. Такі вирок чи ухвала суду за результатами розгляду кримінального провадження мають оцінюватися адміністративним судом разом з наданими первинними документами та обставинами щодо наявності первинних документів, правильності їх оформлення, можливості виконання (здійснення) спірних господарських операцій, їх зв`язку з господарською діяльністю позивача та можливого використання придбаного товару (робіт, послуг) у подальшій діяльності.
120. Колегія суддів зазначає, що згідно з висновками Великої Палати Верховного Суду та з огляду на положення статті 90 КАС України обставини підлягають встановленню адміністративними судами під час розгляду відповідних спорів по суті на підставі всіх належних і допустимих доказів, причому жоден з доказів не має наперед установленої сили, у тому числі будь-які дані, отримані в межах кримінальних проваджень. Ці дані підлягають ретельній перевірці безпосередньо судом, що розглядає справу, в силу офіційності з`ясування обставин справи, а також якщо платник податків обґрунтовано заперечує достовірність відповідних даних.
121. Отже, визначальним для вирішення спорів про наявність податкових наслідків за результатами вчинення господарських операцій є дослідження сукупності обставин та первинних документів, які можуть як підтверджувати, так і спростовувати реальність господарських операцій.
122. Окрім того, Верховний Суд неодноразово звертав увагу на те, що до винесення вироку в рамках кримінального провадження, протокол обшуку чи допиту, здійсненого під час досудового розслідування не може вважатись належним доказом в адміністративному судочинстві.
123. Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції. За умови подання платником податків усіх належним чином оформлених документів, передбачених податковим законодавством, дані податкового обліку вважаються сформованими платником податків правомірно (обґрунтовано), якщо контролюючий не доведе зворотне.
124. Поряд з цим, у разі надання контролюючим органом доказів, які в сукупності з іншими доказами у справі свідчать, що документи, на підставі яких платник податків відтворив у фінансовому звіті суми витрат та/або задекларував суми податкового кредиту, містять інформацію, що не відповідає дійсності, платник податків має спростовувати ці доводи. Наведене відповідає нормі частини першої статті 77 КАС України, згідно з якою кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.
125. Разом з тим, суд апеляційної інстанції, посилаючись на надані позивачем первинні документи, не конкретизуючи їх суті та змісту операцій, яких вони стосуються, обмежився загальним висновком про те, що наявні в матеріалах справи документи бухгалтерського та податкового обліку не є достатніми, належними та допустимими доказами для підтвердження реальності здійснення господарських операцій з указаними контрагентами.
126. Судом апеляційної інстанції не здійснено аналіз підтвердження конкретними первинними документами реальності кожної господарської операції та не з`ясовано дійсного економічного змісту по кожній з господарських операцій в розрізі кожного контрагента окремо, не досліджено можливість їх здійснення з урахуванням часу, місця знаходження майна або обсягу матеріальних ресурсів, управлінського або технічного персоналу, основних коштів, виробничих активів, транспортних засобів тощо.
127. З огляду на викладене, з метою підтвердження реальності спірних господарських операцій у цій справі, суду апеляційної інстанції необхідно було дослідити не лише наявність відповідних первинних документів, їх форму та зміст, але й встановити обставини щодо виконання договорів поставки; наявність у контрагентів умов для здійснення господарської діяльності на момент укладення і вчинення спірних правочинів.
128. При оцінці податкових наслідків господарських операцій адміністративний суд не повинен обмежуватися встановленням лише формальних умов застосування платником податкових норм шляхом подання первинних документів, що за формою та змістом відповідають законодавчим вимогам, а з урахуванням доводів податкового органу має дослідити фактичні правовідносини учасників, перевірити дійсний рух активів у процесі виконання операцій та встановити зв`язок складених первинних документів з реальними фактами господарської діяльності.
129. Ненадання правової оцінки обставин справи, що входять до предмета доказування у справі, свідчить про недотримання судом вимог процесуального закону щодо всебічного, повного та об`єктивного дослідження усіх обставин справи, невжиття належних та достатніх заходів для встановлення фактичних обставин справи, шляхом виявлення та витребування доказів, зокрема, з власної ініціативи та, відповідно, вимагає скасування такого рішення у відповідній частині з направленням справи на новий розгляд для усунення вказаних недоліків шляхом дослідження усіх обставин у справі.
130. Також поза увагою залишилось правомірність дій контролюючого органу, а саме виконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправними рішень прийнятих за її наслідками.
131. З огляду на викладене, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування постанови апеляційного суду в частині скасування:
- податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002744914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємства і організації, що перебувають у державній власності, в частині загальної суми грошового зобов`язання 10 888 495,00 грн. (за податковими зобов`язаннями - 8 710 796,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 177 699,00 грн.)
-податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002764914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послу) у частині загальної суми грошового 11 388 861,20 грн. (за податковими зобов`язаннями - 9 111 089,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 277 772,25 грн.)
132. У цій частині справу слід направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.
133. Під час нового розгляду справи суду слід взяти до уваги викладене в цій постанові, встановити наведені у ній обставини, що входять до предмета доказування у даній справі, дати правильну юридичну оцінку встановленим обставинам та постановити рішення відповідно до вимог статті 242 КАС України.
134. Щодо встановлених податковим органом порушень вимог податкового законодавства підприємством, як податковим агентом, при здійсненні перерахування податку на доходи фізичних осіб та військового збору, Суд зазначає наступне.
135. Відповідно до пп. 163.1.1 п. 163.1 ст. 163 ПК України, об`єктом оподаткування резидента є загальний місячний (річний) оподатковуваний дохід.
136. Згідно з п. 164.1 статті 164 ПК України, визначено, що базою оподаткування є загальний оподатковуваний дохід, з урахуванням особливостей, визначених цим розділом. Загальний оподатковуваний дохід - будь-який дохід, який підлягає оподаткуванню, нарахований (виплачений, наданий) на користь платника податку протягом звітного податкового періоду.
137. Відповідно до пп. 164.1.1 та пп. 164.1.2 п. 164.1 статті 164 ПК України, загальний оподатковуваний дохід складається з доходів, які остаточно оподатковуються під час їх нарахування (виплати, надання), доходів, які оподатковуються у складі загального річного оподатковуваного доходу, та доходів, які оподатковуються за іншими правилами, визначеними цим Кодексом.
138. Загальний місячний оподатковуваний дохід складається із суми оподатковуваних доходів, нарахованих (виплачених, наданих) протягом такого звітного податкового місяця.
139. Згідно з пп. 164.2.1 та пп. 164.2.2 п. 164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включаються: доходи у вигляді заробітної плати, нараховані (виплачені) платнику податку відповідно до умов трудового договору (контракту); суми винагород та інших виплат, нарахованих (виплачених) платнику податку відповідно до умов цивільно-правового договору.
140. Згідно з п.164.3 статті 164 ПК України, при визначенні бази оподаткування враховуються всі доходи платника податку, отримані ним як у грошовій, так і негрошовій формах.
141. Відповідно до п. 164.6 статті 164 ПК України, під час нарахування доходів у формі заробітної плати база оподаткування визначається як нарахована заробітна плата, зменшена на суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, страхових внесків до Накопичувального фонду, а у випадках, передбачених законом, - обов`язкових страхових внесків до недержавного пенсійного фонду, які відповідно до закону сплачуються за рахунок заробітної плати працівника, а також на суму податкової соціальної пільги за її наявності.
142. Згідно з п.167.1 статті 167 ПК України ставка податку становить 15 відсотків бази оподаткування щодо доходів, нарахованих (виплачених, наданих) (крім випадків, визначених у пунктах 167.2 - 167.5 цієї статті), у тому числі, але не виключно у формі заробітної плати, інших заохочувальних та компенсаційних виплат або інших виплат і винагород, які нараховуються (виплачуються, надаються) платнику у зв`язку з трудовими відносинами та за цивільно-правовими договорами; виграшу в державну та недержавну грошову лотерею, виграш гравця (учасника), отриманий від організатора азартної гри.
143. Згідно з пп. 168.1.1 п. 168.1 статті 168 ПК України, податковий агент, який нараховує (виплачує, надає) оподатковуваний дохід на користь платника податку, зобов`язаний утримувати податок із суми такого доходу за його рахунок, використовуючи ставку податку, визначену в статті 167 цього Кодексу.
144. Відповідно до пп. 14.1.180 п. 14.1 статті 14 ПК України, податковий агент щодо податку на доходи фізичних осіб - юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ), самозайнята особа, представництво нерезидента - юридичної особи, інвестор (оператор) за угодою про розподіл продукції, які незалежно від організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками та/або форми нарахування (виплати, надання) доходу (у грошовій або негрошовій формі) зобов`язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок, передбачений розділом IV цього Кодексу, до бюджету від імені та за рахунок фізичної особи з доходів, що виплачуються такій особі, вести податковий облік, подавати податкову звітність контролюючим органам та нести відповідальність за порушення його норм в порядку, передбаченому статтею 18 та розділом IV цього Кодексу.
145. Відповідно до пп. а) п. 171.2 статті 171 ПК України особою, відповідальною за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету податку з інших доходів, є податковий агент - для оподатковуваних доходів з джерела їх походження в Україні.
146. Підпунктами а) та б) п. 176.2 статті 176 ПК України встановлено, що особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок; подавати у строки, встановлені цим Кодексом для податкового кварталу податковий розрахунок суми доходу, нарахованого (сплаченого) на користь платників податку, а також суми утриманого з них податку до контролюючого органу за місцем свого розташування. Такий розрахунок подається лише у разі нарахування сум зазначених доходів платнику податку податковим агентом протягом звітного періоду. Запровадження інших форм звітності з зазначених питань не допускається.
147. Згідно з п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, тимчасово, до набрання чинності рішенням Верховної Ради України про завершення реформи Збройних Сил України, встановлюється військовий збір.
148. Згідно пп. 1.1 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, платниками збору є особи, визначені пунктом 162.1 статті 162 цього Кодексу.
149. Згідно пп. 1.2 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, об`єктом оподаткування збором є доходи, визначені статтею 163 цього Кодексу.
150. Згідно пп. 1.3 п. 16-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, ставка збору становить 1,5 відсотка від об`єкта оподаткування, визначеного підпунктом 1.2 цього пункту.
151. Судом апеляційної інстанції встановлено, що за наслідком виконання ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» судових рішень по виплаті своїм працівникам середньої заробітної плати за час вимушеного прогулу, підприємством, як податковим агентом, не утримано податків та зборів з виплачених сум.
152. Відповідно до правової позиції, що викладена у постанові Верховного Суду від 23 квітня 2019 року, у справі № 2340/3023/18, суми, які суд визначає до стягнення з роботодавця на користь працівника як середній заробіток за час вимушеного прогулу, обраховуються без віднімання сум податків та зборів. Податки і збори із суми середнього заробітку за час вимушеного прогулу, присудженої за рішенням суду, підлягають нарахуванню роботодавцем при виконанні відповідного судового рішення та, відповідно, відрахуванню із суми середнього заробітку за час вимушеного прогулу при виплаті працівнику, внаслідок чого виплачена працівнику на підставі судового рішення сума середнього заробітку за час вимушеного прогулу зменшується на суму податків і зборів.
153. Суд апеляцйної інстанції висновував, що дохід у вигляді середньої заробітної плати, нарахованої на підставі рішення суду, за час вимушеного прогулу є базою нарахування та утримання податків та зборів, відповідальність за нарахування, утримання та сплату (перерахування) до бюджету яких покладено на податкового агента - роботодавця.
154. Указаний висновок суду апеляційної інстанції відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладений у постанові від 28 лютого 2020 року (справа №826/2127/15).
155. Отже, Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції, що податковим органом правомірно прийнято оскаржувані податкові повідомлення рішення у цій частині.
156. Щодо встановленого податковим органом факту реалізації підприємством збудованої нерухомості за вартістю, нижче собівартості її будівництва, Суд зазначає, що відповідно до пп. 14.1.54 п.14.1 статті 14 ПК України, дохід з джерелом їх походження з України, це будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні.
157. Згідно з абз. «е» пп.164.2.17 п.164.2 статті 164 ПК України, до загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий платником податку як додаткове благо (крім випадків, передбачених статті 165 ПК України) у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми, знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у пп. 165.1.53 п. 165.1 статті 165 Податкового кодексу України.
158. Відповідно до пп. 14.1.47 п. 14.1 статті 14 ПК України, додаткові блага - це кошти, матеріальні чи нематеріальні цінності, послуги, інші види доходу, що виплачуються (надаються) платнику податку податковим агентом, якщо такий дохід не є заробітною платою та не пов`язаний з виконанням обов`язків трудового найму або не є винагородою за цивільно-правовими договорами (угодами), укладеними з таким платником податку (крім випадків, прямо передбачених нормами розділу IV Податкового кодексу України).
159. ДП МТП «Чорноморськ» укладено договір про фінансування об`єкта будівництва з залученням коштів, наданих в управління Фонду фінансування будівництва від 02 вересня 2009 року № 601-о.
160. Сторонами договору є Акціонерний банк «Київська Русь» (управитель), ДП «ІМТП» (забудовник) та сорок фізичних осіб (установники).
161. Предметом договору згідно п. 2.2 договору є врегулювання цивільно-правових відносин сторін, пов`язаних з спорудженням об`єкта будівництва: 5-ти поверхового 40-ка квартирного житлового будинку в м. Іллічівськ по вул. Паркова, 22-А за рахунок коштів, отриманих управителем в управління, в порядку та на умовах, передбачених даним договором, введенням його в експлуатацію, та передачею об`єкта будівництва установникам.
162. ДП МТП «Чорноморськ» надано до перевірки наступні документи: зведені дані по реалізації квартир за адресою: м. Чорноморськ, вул. Паркова, 22-А; перелік довірителів фонду - фізичних осіб, з визначенням об`єктів інвестування та вартості об`єктів; довідки про право довірителя на набуття у власність об`єкта інвестування по кожному об`єкту інвестування до договору про участь у Фонді фінансування будівництва № 57923-91 від 09 грудня 2009 року; акти приймання-передачі від 16 лютого 2016 року, згідно з якими ДП «ІМТП» передало у власність квартири за адресою м. Чорноморськ, вул. Паркова, 22-А ; декларацію про готовність об`єкта до експлуатації; розрахунок собівартості квадратного метру нежитлових приміщень та квадратного метру квартир житлового; акт приймання-передачі житлового комплексу або його частини з балансу на баланс; аналіз рахунків бухгалтерського обліку; звіти по бухгалтерським проводкам.
163. Розрахунком собівартості квадратного метру нежитлових приміщень та квадратного метру квартир житлового будинку, аналізом бухгалтерських рахунків та звіту по бухгалтерським проводкам Дт 901 «Собівартість» та Кт 26 «Готова продукція», визначена собівартість квартир, у загальній сумі 16 352 148,35 грн.
164. Згідно з довідками про право довірителя на набуття у власність об`єкта інвестування по кожному об`єкту інвестування до договору про участь у фонді фінансування будівництва № 57923-91 від 09 грудня 2009 року, звіту по бухгалтерським проводкам Дт 36101 «Розрахунки з покупцями та замовниками» Кт 701 «Дохід від реалізації», вартість реалізації квартир склала 16 596 527,92 грн., у т.ч. ПДВ 2 766 087,99 грн.
165. Тому, податковим органом установлено, що вартість реалізації квартир без ПДВ склала 13 830 439,93 грн., що нижче за їх собівартість на 2 521 708,42 грн.
166. ДП МТП «Чорноморськ» відповідно до вимог ПК України, самостійно нараховано суму податку на додану вартість на різницю між собівартістю та ціною реалізації квартир, у розмірі 504 342,00 грн.
167. Унаслідок чого, перевіркою встановлено реалізацію квартир фізичним особам нижче за їх собівартість на 3 026 050,10 грн., а тому податковим органом зроблено висновок, що вказана сума є додатковим благом, яке виплачено на адресу фізичних осіб (колишніх та нинішніх працівників порту).
168. Суд апеляційної інстанції погодився з доводами податкового органу щодо того, що таку знижку можливо вважати додатковим благом.
169. Проте Суд ксаційної інстанції вважає вказані висновки суду апеляційної інстанції предчасними.
170. Так Підпунктом «е» п.п. 164.2.17 п. 164.2 статті 164 ПКУ визначено, що до складу загального місячного (річного) оподатковуваного доходу платника податку включається дохід, отриманий як додаткове благо у вигляді вартості безоплатно отриманих товарів (робіт, послуг), визначеної за правилами звичайної ціни, а також суми знижки звичайної ціни (вартості) товарів (робіт, послуг), індивідуально призначеної для такого платника податку, крім сум, зазначених у п.п. 165.1.53 п. 165.1 ст. 165 ПКУ.
171. Колегія суддів зазначає, що судом апеляційної інстанції не досліджено факт надання фізособі безплатно товарів (робіт, послуг) або індивідуальної знижки від вартості товарів (робіт, послуг) (пп. «е» пп. 164.2.17 ПКУ); не встановлено нарахування (надання) фізособі доходів у будь-якій негрошовій формі (п. 164.5 ПКУ); отримання фізособою страхової виплати, страхового відшкодування або викупної суми від страховика-резидента за договором страхування іншим, ніж довгострокове страхування життя (у т.ч. страхування довічних пенсій) і недержавне пенсійне забезпечення (пп. «б», «в» пп. 165.1.27 ПКУ); не досліджено зміст Договору щодо ціни реалізації квартир, а також інформації про індивідуальні знижки а також відсутній аналіз змісту акта перевірки щодо розміру звичайної ціни квартири.
172. За таких обставин висновок суду апеляційної інстанції щодо правомірності включення доходів до складу місячного (річного) оподаткованого доходу платника податку є передчасним.
173. Вирішуючи питання правомірності податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2021 року № 0002694914 щодо нарахування військового збору, суд касаційної інстанції виходить з того, що в межах цієї справи це питання є похідним від висновку про наявність/відсутність у позивача обов`язку зі сплати податку на доходи фізичних осіб, а тому відсутні підстави для визнання правомірним указаного податкового повідомлення-рішення, оскільки необхідно надати оцінку про наявність/відсутність у позивача обов`язку із сплати податку на доходи фізичних осіб .
174. Крім того, у ході проведення податкової перевірки, контролюючим органом установлено, що підприємством за наслідком отримання звітів про використання коштів відшкодовано працівникам підприємства вартість товарів (палива) без подання одержувачем коштів платіжного документа (встановленої форми та змісту), який би підтверджував сплату покупцем готівкових коштів, на загальну суму 17 908,51 грн.
175. Суд апеляційної інстанції висновував, що ураховуючи факт ненадання відповідних доказів у ході проведення перевірки, а також відсутність у поданому позивачем адміністративному позові обґрунтування своєї правової позиції в цій частині, колегія суддів погоджується з висновком податкового органу про відсутність правових підстав для скасування оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 14 травня 2019 року № 0002644914.
176. Верховний Суд вказані висновки вважає передчасними, оскільки, в тому числі, факт доказування правомірності прийняття оскаржених податкових повідомлень-рішень лежить на суб`єкті владних повноважень (відповідно до вимог частини другої статті 77 КАС України).
177. Поза увагою суду апеляційної інстанції залишилось те, що відшкодування витрат позивач підтверджував документами, що є додатком до позовної заяви, а саме: фіскальний чек реєстратора розрахункових операцій що є розрахунковим документом.
178. Суд звертає увагу на те, що податкове повідомлення-рішення від 14.05.2019 року № 0002704914 містить три факти порушень вимог податкового законодавства підприємством, як податковим агентом, при здійсненні перерахування податку на доходи фізичних осіб. Указані факти необхідно враховувати та розмежовувати під час нового розгляду справи.
179. Ураховуючи викладене, Верховний Суд дійшов висновку про необхідність скасування постанови апеляційного суду в частині відмови позивних вимог щодо визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення Офісу великих платників податків Державної фіскальної служби від 14.05.2019 року № 0002704914 (у частині нарахування ПДФО з додаткового блага та відшкодування працівникам вартості товарів), № 0002694914 (у частині нарахування військового збору з установленого додаткового блага, № 0002754914, № 0002644914 та направлення справи на новий апеляційний розгляд до суду апеляційної інстанції.
180. Щодо проведених ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» господарських операцій, у яких на переконання податкового органу підприємство здійснювало приховану реалізацію підакцизних товарів (пального) своїм контрагентам, а як наслідок мало реєструватись платником акцизного податку та сплачувати такий податок, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.
181. Як установлено податковим органом, у перевіряємому періоді ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» укладало з ТОВ «Автотехцентр» типові договори з отримання послуг тимчасового платного користування будівельними машинами та транспортними засобами, послуг з транспортного оброблення вантажів: № 16/163-0 від 18 квітня 2016 року «Про надання послуг з тимчасового платного користування будівельними машинами»; № 16/166-0 від 21 квітня 2016 року «Про надання послуг з тимчасового платного користування транспортними засобами»; № 16/4-Т від 22 квітня 2016 року «Надання послуг з транспортного оброблення вантажів»; № 17/45-Т від 15 червня 2017 року «Надання послуг з транспортного оброблення вантажів»; № 17/101-ППЗ від 13 грудня 2017 року «На закупівлю послуг з транспортного оброблення вантажів»; № 18/7-Т від 23 січня 2018 року «На закупівлю послуг з транспортного оброблення вантажів»; № 18/8-Т від 29 січня 2018 року «На закупівлю послуг з транспортного оброблення вантажів»; № 18/41-ППЗ від 10 квітня 2018 року «На закупівлю послуг з транспортного оброблення вантажів».
182. ДП «Морський торговельний порт «Чорноморськ» (ДП «Іллічівський морський торговельний порт») укладало з ТОВ «Морський технічний центр» типові договори з отримання послуг тимчасового платного користування будівельними машинами та транспортними засобами, послуг з транспортного оброблення вантажів: № 3-Т від 25 березня 2015 року «Надання послуг з транспортного оброблення вантажів»; № 16/5-Т від 22 квітня 2016 року «Надання послуг з транспортного оброблення вантажів».
183. При цьому, з наданих податковому органу копій нарядів-завдань вбачається, що позивач використовував власне пальне для заправки техніки, яка використовувалась на підставі вищевказаних договорів підряду.
184. Між тим, відповідно до пп. 212.1.15 п. 212.1 ст. 212 ПК України, платником акцизного податку є особа, яка реалізує пальне.
185. Згідно пп. 14.1.212 п. 14.1 ст. 14 ПК України, реалізація пального для цілей розділу VI Кодексу - це будь-які операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів купівлі-продажу, міни, поставки, дарування, комісії, доручення (в тому числі передача на комісійну/довірчу реалізацію), поруки, інших господарських та цивільно-правових договорів або за рішенням суду, іншого компетентного державного органу чи органу місцевого самоврядування за плату (компенсацію) або без такої, які передбачають перехід права власності або права розпорядження, а також передачу (відпуск, відвантаження) пального на підставі договорів про виробництво із сировини замовника. Не вважаються реалізацією пального операції з передачі (відпуску, відвантаження) пального на митній території України на підставі договорів зберігання.
186. Згідно пп. 212.3.4 п. 212.3 статті 212 ПК України, особи, які здійснюватимуть реалізацію пального, підлягають обов`язковій реєстрації як платники податку контролюючими органами за місцезнаходженням юридичних осіб, місцем проживання фізичних осіб - підприємців, до початку здійснення реалізації пального. Реєстрація платника податку здійснюється на підставі подання особою не пізніше ніж за три робочі дні до початку здійснення реалізації пального заяви, форма якої затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування державної фінансової політики.
187. Тобто, особа (платник податку), яка планує здійснювати будь-які операції з пальним на митній території України, має до початку здійснення таких операцій зареєструватися платником акцизного податку з реалізації пального та в подальшому складати акцизні накладні на обсяги реалізації.
188. Між тим, надаючи правову оцінку вказаним господарським операціям, суди попредніх інстанцій висновували, що спірне пальне є власністю позивача і використовувалось для виконання умов таких договорів, що підтверджується відповідними первинними бухгалтерськими документами.
189. Посилання податкового органу про необхідність здійснення донарахування позивачу спірних сум акцизного податку суд до уваги не приймає, оскільки при здійсненні господарських операцій на виконання вказаних умов укладених договорів реалізація пального позивачем не здійснювалась.
190. Положеннями ЦК України передбачено принцип свободи договору (ст. 627 ЦК України), так як ним надано замовнику право доручати виконавцю виконувати роботи чи послуги із матеріалів замовника, як-то мало місце і у видатку з позивачем.
191. Указаний висновок колегії суддів відповідає правовій позиції Верховного Суду, що викладена в постанові від 13 березня 2018 року (справа № 815/2461/17) та постанові від 09 квітня 2019 року (справа №819/567/18).
192. Суд погоджується з висновками суду апеляційної інстанції щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення рішення від 15 травня 2019 року № 0002774914.
193. Відповідно до частин першої - третьої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права. Суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Суд не обмежений доводами та вимогами касаційної скарги, якщо під час розгляду справи буде виявлено порушення норм процесуального права, передбачені пунктами 1, 4 - 7 частини третьої статті 353, абзацом другим частини першої статті 354 цього Кодексу,
194. Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 КАС України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази, за умови висновку про обґрунтованість заявлених у касаційній скарзі підстав касаційного оскарження, передбачених пунктами 1, 2, 3 частини другої статті 328 цього Кодексу.
195. Згідно із частиною четвертою зазначеної статті справа направляється до суду апеляційної інстанції для продовження розгляду або на новий розгляд, якщо порушення допущені тільки цим судом.
196. Підсумовуючи викладене, за результатами касаційного перегляду справи колегія суддів висновує про наявність підстав для скасування постанови П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2021 року в частині відмови позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002744914 (про донарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на прибуток за основним платежем, на суму 7 524 737,00 грн. та відповідних штрафних санкцій),№ 0002764914 (про донарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість за основним платежем, на суму 7 747 416,00 грн. та відповідних штрафних санкцій), № 0002704914 (у частині ПДФО з додаткового блага та відшкодування працівникам вартості товарів), № 0002694914, № 0002754914, № 0002644914 та направлення справи на новий апеляційний розгляд до суду апеляційної інстанції.
197. У решті (податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002744914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на прибуток підприємства і організації, що перебувають у державній власності, в частині донарахованої суми грошового зобов`язання, у загальній сумі 10 888 495,00 грн. (за податковими зобов`язаннями - 8 710 796,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 177 699,00 грн.), податкове повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002764914, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в України товарів (робіт, послу), в частині донарахованої суми грошового зобов`язання, у загальній сумі 11 388 861,25 грн. (за податковими зобов`язаннями - 9 111 089,00 грн.; за штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами) - 2 277 772,25 грн.) та податкове повідомлення-рішення від 15 травня 2019 року № 0002774914 ) - рішення апеляційного суду підлягає залишенню без змін.
VII. Судові витрати
198. З огляду на результат касаційного розгляду судові витрати розподілу не підлягають.
199. Керуючись статтями 3, 341, 344, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Верховний Суд
ПОСТАНОВИВ:
1. Касаційну скаргу Державного підприємства «Морський торговельний порт «Чорноморськ» - задовольнити частково.
2. Касаційну скаргу Офісу великих платників податків Державної податкової служби - залишити без задоволення.
3. Постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2021 року у справі №480/7174/21- скасувати в частині відмови позовних вимог щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 14 травня 2019 року № 0002744914 (про донарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на прибуток за основним платежем, на суму 7 524 737,00 грн. та відповідних штрафних санкцій); податкового повідомлення -рішення від 14 травня 2019 року № 0002764914 (про донарахування податкових зобов`язань зі сплати податку на додану вартість за основним платежем, на суму 7 747 416,00 грн. та відповідних штрафних санкцій); податкового повідомлення -рішення від 14 травня 2019 року № 0002704914 (у частині нарахування ПДФО з додаткового блага та відшкодування працівникам вартості товарів); податкових повідомлень-рішень від 14 травня 2019 року № 0002694914, № 0002754914, № 0002644914 та в цій частині справу направити на новий розгляд до П`ятого апеляційного адміністративного суду.
4. У іншій частині постанову П`ятого апеляційного адміністративного суду від 04 січня 2021 року - залишити без змін.
5. Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і не може бути оскаржена.
Головуючий О.О. Шишов
Судді І.В. Дашутін
М.М. Яковенко
| Суд | Касаційний адміністративний суд Верховного Суду |
| Дата ухвалення рішення | 28.12.2023 |
| Оприлюднено | 29.12.2023 |
| Номер документу | 116023234 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо реалізації податкового контролю |
Судовий реєстр по справі —420/4803/19
Постанова від 28.12.2023
Адміністративне
Касаційний адміністративний суд Верховного Суду
Шишов О.О.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні