Постанова

від 09.01.2024 по справі 809/430/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

м. Київ

09 січня 2024 року

справа №809/430/17

адміністративне провадження № К/990/40209/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

головуючого - Ханової Р. Ф.(суддя-доповідач),

суддів: Бившевої Л. І., Хохуляка В. В.,

розглянув у попередньому судовому засіданні касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд»

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року (судді: Матковська З. М., Глушко І. В., Довга О. І.),

у справі № 809/430/17

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд»

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

Рух справи

Товариство з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» (далі - Товариство, платник податків, позивач у справі) звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (далі - податковий орган, відповідач у справі, правонаступник - Головне управління ДПС в Івано-Франківській області) про скасування податкових повідомлень-рішень від 10 березня 2017 року №0001462200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 462 387 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 308 258 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 154 129 грн, № 0001482200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 016 338 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 676 892 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 339 446 грн.

Постановою Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року, залишеною без змін ухвалою Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року, позов задоволено повністю.

За наслідками касаційного оскарження, 14 липня 2022 року Верховний Суд прийняв постанову, якою скасував постанову Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 13 квітня 2017 року та ухвалу Львівського апеляційного адміністративного суду від 09 серпня 2017 року, а справу направив на новий розгляд до суду першої інстанції.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року позов задоволено частково, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 10 березня 2017 року за №0001462200, визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС в Івано-Франківській області від 10 березня 2017 року за №0001482200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1004087 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 668725 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 335362 грн. В задоволенні решти позовних вимог - відмовлено. Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС в Івано-Франківській області на користь Товариства сплачений судовий збір в розмірі 22026,54 грн.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задоволено, рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року у справі №809/430/17 в частині задоволення позовних вимог скасовано та в цій частині ухвалено нову постанову, якою в задоволенні позову відмовлено. В решті рішення суду залишено без змін.

29 листопада 2023 року до Верховного Суду надійшла касаційна скарга Товариства на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у справі №809/430/17, провадження за якою відкрито після усунення позивачем недоліків скарги ухвалою Верховного Суду від 20 грудня 2023 року на підставі пункту 1 частини четвертої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) та витребувано справу з суду першої інстанції.

25 грудня 2023 року справа №809/430/17 надійшла до Верховного Суду.

Доводи касаційної скарги

Підставою для відкриття касаційного провадження у вказаній справі є пункт 1 частини четвертої статті 328 КАС України. Скаржник зазначає, що приймаючи оскаржуване рішення в даній справі, апеляційний суд висновує, що «позивачем не спростовано належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану, а первинні документи, які надані до суду, свідчать лише про факт оформлення господарської операції для заниження податку на прибуток та завищення податкового кредиту, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БКАртбілд», ТОВ «Іптер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком», які не могли виконувати досліджені вище договори у зв`язку із відсутністю ліцензій на будівельну діяльність, відсутністю технологічних транспортних засобів, відсутність реєстрації та дозволів на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні, відсутністю у контрагентів будь-яких матеріальних та трудових ресурсів необхідних для ведення господарської діяльності, звітів, сертифікатів якості та контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень».

Таким чином, оскаржуване судове рішення ґрунтується на позиції контролюючого органу щодо безтоварності господарських операцій з підстав неможливості провести зустрічні звірки контрагентів, припущеннях щодо необхідності певних дозволів, відсутності техніки та трудових ресурсів у контрагентів, без будь-якого доказування зазначених обставин та припущень.

Позивач посилається на правову позицію Верховного Суду, висловлену у постанові від 10 вересня 2021 року по справі № 826/12392/18, у якій розглядався спір подібний цьому, щодо скасування податкових повідомлень-рішень, винесених податковим органом на підставі аналогічних висновків про безтоварність господарських операцій платника податків (висновки ґрунтуються на відомостях з інформаційних баз, актів про неможливість проведення перевірки (звірки), припущеннях контролюючого органу, поясненнях осіб). Цитуючи висновки зазначеної постанови, скаржник стверджує, що правозастосування судом апеляційної інстанції норм ПК України відрізняється від практики Верховного Суду в ідентичних випадках, що є підставою для скасування судового рішення.

Позивач просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року повністю та залишити в силі рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 03 квітня 2023 року в справі №809/430/17.

Відповідач не надав суду відзив на касаційну скаргу Товариства.

Згідно з частиною третьою статті 3 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи.

Верховний Суд, переглянувши рішення судів попередніх інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судами норм матеріального та процесуального права, не вбачає підстав для задоволення касаційної скарги.

Обставини справи

Суди першої та апеляційної інстанцій установили, що Товариство з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» 10 березня 2010 року зареєстроване як юридична особа та взяте на податковий облік Головним управлінням ДФС в Івано-Франківській області. Основний вид економічної діяльності будівництво житлових і нежитлових будівель.

Податковий орган провів планову виїзну документальну перевірку ТОВ «Калушстальбуд» з питань своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, а також дотримання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 30 червня 2016 року, за результатами якої складено акт за № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року (далі - акт перевірки).

Відповідно до змісту акта перевірки податковий орган встановив порушення позивачем, зокрема:

1. підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6, 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями) та пунктів 5, 6, 7, 17, 18, 19, 20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за №860/4153 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого:

- занижено податок на прибуток всього в сумі 642642 грн, в т. ч. по періодах: 2014 рік - в сумі 389128 грн, за 2015 рік в сумі 253 514 грн,

- завищено податок на прибуток всього в сумі 30 442 грн, в т. ч. по періодах: І квартал 2016 року - в сумі 15 880 грн, півріччя 2016 року - в сумі 30 442 грн,

- занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 1 квартал 2016 в сумі 934 373 грн, за півріччя 2016 - в сумі 1265650 грн.

2. підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1. статті 14, пункту 185.1 статті 185, підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186, підпункту 187.1.1 пункту 187.1. статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 1 367 995 грн, в т. ч. по періодах: січень 2014 року - в сумі 38 342 грн, квітень 2014 року - в сумі 163 622 грн, травень 2014 року - в сумі 94 368 грн, червень 2014 року - в сумі 118 927 грн, серпень 2014 року - в сумі 1751 грн, вересень 2014 року - в сумі 2 811 грн, жовтень 2014 року - в сумі 10 731 грн, лютий 2015 року - в сумі 37417 грн, березень 2015 року - в сумі 531 822 грн, травень 2015 року - в сумі 66 723 грн, липень 2015 року - в сумі 54997 грн, жовтень 2015 року - в сумі 73 230 грн, грудень 2015 року - в сумі 11 707 грн, січень 2016 року - в сумі 115 825 грн, лютий 2016 року - в сумі 8 153 грн, травень 2016 року - в сумі 35 434 грн, червень 2016 року - в сумі 2 135 грн.

24 листопада 2016 року ТОВ «Калушстальбуд» подало до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області заперечення на акт перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року.

За результатами розгляду поданого заперечення, відповідачем надано відповідь №3568/10/09-19-14 від 01 грудня 2016 року, в якій зазначено, що висновки акта перевірки №704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року залишено без змін, а пункти 1, 2 висновку вказаного акта перевірки викладено в наступній редакції:

1. підпунктів 14.1.27, 14.1.36 пункту 14.1 статті 14, пунктів 44.1, 44.2 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 135.1 135.2, підпункту 135.4.1 пункту 135.4, підпункту 135.5.11 пункту 135.5 статті 135, підпункту 138.1.1 пункту 138.1, пунктів 138.2, 138.4, 138.6, 138.8, підпунктів 138.10.2, 138.10.4 пункту 138.10 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, підпункту 153.1.3 пункту 153.1 статті 153 ПК України, пунктів 5, 7 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29 листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями) та пунктів 5, 6, 7, 17, 18, 19, 20 Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 29листопада 1999 року № 290 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 14 грудня 1999 року за № 860/4153 (зі змінами та доповненнями), в результаті чого:

- занижено податок на прибуток за 2014 рік в сумі 389128 грн,

- завищено податок на прибуток всього в сумі 80870 грн, в т. ч. по періодах: 2015 рік в сумі 50428 грн, І квартал 2016 року - в сумі 15880 грн, півріччя 2016 року - в сумі 30442 грн,

- занижено від`ємне значення об`єкта оподаткування податку на прибуток за 2015 рік в сумі 3487348 грн, за 1 квартал 2016 в сумі 934373, за півріччя 2016 - в сумі 1265650 грн.

2. підпунктів 14.1.27, 14.1.36, 14.1.71, 14.1.219 пункту 14.1. статті 14, пункту 185.1 статті 185, підпункту 186.2.1 пункту 186.2 статті 186, підпункту 187.1.1 пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 189.9 статті 189, підпункту 192.1.1 пункту 192.1 статті 192, пунктів 198.1, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 ПК України, в результаті чого занижено податок на додану вартість всього в сумі 836173 грн, в т. ч. по періодах: січень 2014 року - в сумі 38342 грн, квітень 2014 року - в сумі 163622 грн, травень 2014 року - в сумі 94368 грн, червень 2014 року - в сумі 118927 грн, серпень 2014 року - в сумі 1751 грн, вересень 2014 року - в сумі 2811 грн, жовтень 2014 року - в сумі 10731 грн, лютий 2015 року - в сумі 37417 грн, травень 2015 року - в сумі 66723 грн, липень 2015 року - в сумі 54997 грн, жовтень 2015 року - в сумі 8153 грн, травень 2016 року - в сумі 35434 грн, червень 2016 року - в сумі 2135 грн.

На підставі акта перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року, відповідач 06 грудня 2016 року прийняв податкові повідомлення-рішення: №0003501401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з сплати податку на додану вартість за основним платежем на суму 836173,00 грн та за штрафними санкціями на суму 1 254 260,00 грн; № 0003471401, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з сплати податку на прибуток приватних підприємств за основним платежем на 308258,00 грн та за штрафними санкціями на 194 564,00 грн.

Не погодившись з податковими повідомленнями-рішеннями, позивач оскаржив в адміністративному порядку.

Рішенням Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 15 лютого 2017 року № 3067/6/99-99-11-01-01-25 скаргу ТОВ «Калушстальбуд» задоволено частково. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 грудня 2016 року за № 0003471401 в частині встановленого перевіркою завищення ТОВ «Калушстальбуд» витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату за півріччя 2016 року, щодо яких підтверджено здійснення оплати скаржником грошовими коштами на користь ТОВ «Бурком» та не встановлено наявності дебіторської заборгованості півріччя 2016 року, і у відповідній частині штрафні санкції, а також в частині застосованих всупереч положень пункту 123.1 статті 123 ПК України 40435 грн штрафних санкцій. Скасовано податкове повідомлення-рішення від 06 грудня 2016 року за № 0003501401 в частині встановленого перевіркою заниження ТОВ «Калушстальбуд» податкових зобов`язань з ПДВ за січень, лютий, травень, червень 2016 року і у відповідній частині штрафні санкції, а в інших частинах зазначені податкові повідомлення-рішення залишено без змін.

Як наслідок, на підставі акта перевірки № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року та рішення Державної податкової служби України про результати розгляду скарги від 15 лютого 2017 року № 3067/6/99-99-11-01-01-25, відповідач 10 березня 2017 року прийняв податкові повідомлення-рішення:

- №0001462200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на прибуток приватних підприємств на суму 462387 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 308258 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) в сумі 154 129 грн (т. 1, а. с.13);

- № 0001482200, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість на суму 1 016 338 грн, у тому числі за податковими зобов`язаннями 676 892 грн, за штрафними (фінансовими санкціями) в сумі 339 446 грн (т. 1, а. с.12).

Правове регулювання

Предметом касаційного перегляду є судові рішення щодо правомірності/протиправності податкового повідомлення-рішення від 10 березня 2017 року за №0001462200, податкового повідомлення-рішення від 10 березня 2017 року за №0001482200 в частині збільшення суми грошового зобов`язання з податку на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) на суму 1 004 087 грн, у тому числі за податковим зобов`язанням 668 725 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями в сумі 335 362 грн.

Частиною другою статті 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини регулюються приписами Податкового кодексу України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин).

Так, згідно із пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 138.2 статті 138 ПК України встановлено, що витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визначаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

У разі якщо платник податку здійснює виробництво товарів, виконання робіт, надання послуг з довготривалим (більше одного року) технологічним циклом виробництва за умови, що договорами, укладеними на виробництво таких товарів, виконання робіт, надання послуг, не передбачено поетапної їх здачі, до витрат звітного податкового періоду включаються витрати, пов`язані з виробництвом таких товарів, виконанням робіт, наданням послуг у цьому періоді.

Відповідно до підпункту 139.9 статті 139 ПК України не належать до складу валових витрат будь-які витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення податкового обліку.

Виходячи із наведених норм закону, до складу валових витрат платника податку належать витрати, які: 1) підтверджені первинними документами; 2) пов`язані з підготовкою, організацією, веденням виробництва, продажем продукції (робіт, послуг) і охороною праці.

Статтею 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) встановлені вимоги до первинних документів, які є підставою для бухгалтерського та податкового обліку.

Відповідно до вимог пункту 1.2 статті 1, пункту 2.1 статті 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за №168/704, первинні документи - це письмові свідоцтва, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається: дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Згідно із пунктом 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України, господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Отже правові наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування відповідних сум податкових вигод (витрат та податкового кредиту) виникають за таких обставин та підстав, зокрема: фактичного (реального) здійснення оподатковуваних операцій та їх документального підтвердження сукупністю юридично значимих (дійсних) первинних та інших документів, які зазвичай супроводжують операції певного виду; наявності у сторін спеціальної податкової правосуб`єктності та належним чином складеної податкової накладної; ділової мети, розумних економічних причин для здійснення операції й подальшого використання придбаного товару (робіт, послуг) у межах господарської діяльності платника.

Наслідки для податкового обліку створює лише фактичний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкових вигод.

Недоведеність вказаних умов позбавляє первинні документи юридичної значимості для цілей формування податкових вигод, а покупця - права на їх формування та відображення у бухгалтерському та податковому обліку.

Висновки Верховного Суду

Під час нового судового розгляду суди попередніх інстанцій дослідили господарські операції позивача з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком». За змістом акта перевірки, з урахуванням проведених уточнень в ході здійснення адміністративних процедур оскарження, позивач за період з 01 січня 2014 року до 30 червня 2016 року занизив податок на прибуток - всього в сумі 308 258 грн та завищив податковий кредит - всього у сумі 678 892 грн, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з зазначеними контрагентами.

Щодо господарських правовідносини з ТОВ «Укрбарос».

Суди попередніх інстанцій установили, що 02 червня 2014 року між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «Укрбарос» (агент) укладено договір № 02/14 про надання послуг комерційного посередництва, за умовами якого агент в порядку та на умовах, визначених цим договором та чинним законодавством України, за агентську винагороду бере на себе зобов`язання надати замовнику послуги з пошуку та залучення клієнтів замовника, по сприянню та супроводу укладення угод купівлі-продажу продукції замовника з метою збільшення замовником обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) клієнтам (т.1, а. с.147-148).

Згідно з пунктом 3.3. Договору встановлено, що після проведення роботи щодо пошуку потенційних покупців продукції замовника, визначеної у відповідному завданні, та за результатами наданих послуг агент надає замовнику 2 примірники акта приймання-передачі послуг для підписання. Замовник, в свою чергу, зобов`язаний підписати акти приймання-передачі наданих послуг протягом 10 банківських днів з моменту їх отримання, або в такий же термін висловити свої зауваження (заперечення) у письмовому вигляді.

Суд першої інстанції висновував, що на підтвердження виконання ТОВ «Укрбарос» даного договору позивачем подано як контролюючому органу, так і суду належним чином засвідчені акти здачі-приймання робіт (надання послуг) та податкові накладні на загальну суму 88 347,52 грн., в т. ч. ПДВ - 14 724,59 грн, в яких зазначено «найменування робіт, послуг - послуги по пошуку клієнтів» (том 1, а. с.147-153). Зокрема позивач зазначив в письмових поясненнях про те, що впродовж 2014 року на виконання вищевказаної угоди комерційним агентом залучено ряд замовників та здійснено значний обсяг робіт щодо популяризації послуг ТОВ «Калушстальбуд», водночас надано ряд документально підтверджених доказів таких послуг (т.2 а. с.234).

Як наслідок виконаних ТОВ «Укрбарос» зобов`язань згідно угоди від 02 червня 2014 року №02/14, позивач уклав договір підряду з ПП «ІЛД УА» від 20 червня 2014 року, згідно з п. п. 1 якого, ТОВ «Калушстальбуд», як підрядник, зобов`язувалось на свій ризик, виконати по завданню ПП «ІЛД УА», як замовника, виготовлення і монтаж металоконструкцій на об`єкті замовника за адресою: 80250 Львівська обл., Радехівський р-н, с. Павлів, пр. Юності,39. Окрім того, позивач уклав договір поставки продукції № 23/07-14 від 23 червня 2014 року з ТОВ «Вікнопласт», згідно з пунктом 1 якого, ТОВ «Калушстальбуд» як продавець зобов`язується поставити (передати у власність), а ТОВ «Вікнопласт», як покупець, прийняти і оплатити продукцію промислово-технічного призначення (т. 2 а. с. 242-245, т. 3 а. с. 6-9).

На підтвердження реальності виконаних зобов`язань по вищевказаним угодам позивач надав підписані сторонами акти надання послуг, видаткові накладні та специфікацію (т. 2 а. с. 250, т.3 а. с. 1,3-5, 10-12 ).

Таким чином, враховуючи факт залучення потенційних покупців, зокрема, і значний об`єм проданої продукції, а також відсутності наданої стороною відповідача інформації яка б спростовувала зазначені обставини, суд першої інстанції вважав, що в судовому засіданні здобуто достатньо доказів, які переконливо розкривають зміст господарської операції, метою якої було збільшення обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) та відповідно отримання прибутку. Наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій.

Натомість, суд апеляційної інстанції дійшов протилежних висновків. Зокрема, суд здійснив аналіз умов договору про надання послуг комерційного посередництва №02/14 від 02 червня 2014 року та погодився з позицією податкового органу, вказавши на те, що позивач визначив умови та документи, що свідчать про факт надання йому послуг, зокрема: ділову мету - отримання прибутку; збільшення обсягів реалізації власної продукції (робіт, послуг) клієнтам; надання конкретних завдань для агента щодо пошуку клієнтів; надання агентом деталізованих щомісячних звітів про виконання прийнятих зобов`язань від замовника; надання агентом деталізованого переліку юридичних, фізичних осіб про укладені угоди/договори/проінформованість щодо виконання ними своїх зобов`язань; надання агентом актів приймання-передачі послуг.

При цьому, позивач не надав наведених вище документів, в тому числі доказів збільшення обсягів реалізації, укладення договорів/контрактів з юридичними/фізичними особами; звітів про виконання пошуку клієнтів, тощо, а лише до перевірки надано формально складені акти здачі-прийняття робіт, які не свідчать про факт виконання умов договору, тобто маркетингових послуг.

Суд апеляційної інстанції зазначив, що акт приймання робіт не є достатнім первинним документом, який відображає реальність надання послуг з комерційного посередництва. Будь-яких інших належних та допустимих доказів на підтвердження надання послуг комерційного посередництва позивач в ході розгляду справи не надав.

Крім цього, суд апеляційної інстанції звернув увагу на правові висновки Верховного Суду, зокрема, суд касаційної інстанції неодноразово звертав увагу судів на вимогах до актів приймання - передачі маркетингових послуг, а саме деталізації змісту наданих маркетингових послуг, доцільності отримання маркетингових послуг, зв`язку витрат понесених на маркетингові послуги, використання маркетингових послуг в господарській діяльності з урахуванням факту збільшення ринків збуту товару, кількості покупців, збільшення попиту/пропозиції на товар, тощо. Так, акти наданих послуг мають розкривати зміст та обсяг наданої послуги (давати можливість ідентифікувати яка саме послуга надавалась, дозволяти перевірити правильність формування цін за послуги, одиниці їх виміру», а не лише містити загальну назву послуги; в акті здачі - прийняття робіт має міститись визначений перелік обов`язкових реквізитів первинних та зведених облікових документів, які необхідні для надання цим документам юридичної сили, а caмe: обсяг виконаних робіт, зокрема скільки чоловіка/годин в переліченому періоді виконували роботу, вказівку на виконання якого договору він складений; ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Умовою документального підтвердження операції є можливість на підставі наявних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені (постанови Верховного Суду від 24 вересня 2019 року у справі №826/22352/15; від 02 липня 2019 року по справі №826/7836/17; від 10 травня 2018 року у справі №820/1763/16; від 10 квітня 2020 року у справі №816/4409/15).

З урахуванням наведеного суд апеляційної інстанції визнав, що первинні документи, які надав позивач за результатами операцій з придбання послуг маркетингу у ТОВ «Укрбарос» не відповідають сутності і не несуть доказовості відносно змісту здійсненої операції та не є документами, які можуть бути підставою для відображення в облікових регістрах бухгалтерського та податкового обліку, оскільки не містять будь-яких відомостей щодо інформації стосовно змісту наданих послуг, опису виконаних завдань; не розкрили змісту послуг, що обумовлені конкретними договорами; не містили відомості про те, яким чином формувалась вартість таких послуг, відсутній математичний або формально-логічний алгоритм її визначення; не відображали доцільності для позивача придбавати такі послуги; не містили факту підтвердження безпосереднього зв`язку таких послуг з господарською діяльністю позивача та наявністю економічного ефекту від таких послуг.

Щодо господарських операцій з ТОВ «БК Артбілд»

Суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «Калушстальбуд» та ТОВ «БК Артбілд» укладено ряд угод, а саме: № 25 від 26 лютого 2014 року, № 26 від 28 лютого 2014 року та № 30 від 01 березня 2014 року (т.1, а. с.156-157, зворотній бік а. с.158, а. с.159).

Згідно умов договору оренди № 25 TOB «БК Артбілд» (орендодавець) передає, а TOB «Калушстальбуд» (орендар) приймає в тимчасове платне користування (оперативна оренда) обладнання, а саме: піскоструменевий апарат - 1 штука; повітряний компресор - 1 штука.

Згідно умов договору поставки № 26 ТОВ «БК Артбілд» (постачальник) зобов`язується поставити (передати у власність), а ТОВ «Калушстальбуд» (покупець) - прийняти і оплатити продукцію на умовах, що викладені в даному договорі в кількості та по ціні відповідно до видаткових накладних, виписаних постачальником на реалізовану продукцію.

Згідно умов договору надання послуг спецтехніки № 30 ТОВ «БК Артбілд» (виконавець) бере на себе зобов`язання організувати надання послуг спецтехнікою ТОВ «Калушстальбуд» (замовнику), а замовник зобов`язується оплатити надані послуги за ціною та у порядку передбачені цим договором. Умовами Договору передбачено, що доставка техніки здійснюється орендодавцем на об`єкт самостійно.

Верховний Суд, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що податковий орган посилався на неможливість виконання, у тому числі і ТОВ «БК Артбілд», умов вищевказаних договорів з огляду на відсутність транспорту, устаткування, виробничого обладнання, трудових ресурсів, ненадання сертифікатів якості (відповідності) на отриманий товар. Вказав на те, що вищенаведені доводи відповідача судами першої та апеляційної інстанції залишено поза увагою, а отже зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив із того, що на підтвердження виконання ТОВ «БК Артбілд» даних договорів, позивачем подано як контролюючому органу, так і суду належним чином завірені видаткові накладні/акти приймання-передачі надання послуг (виконання робіт) з оренди та податкові накладні на загальну суму 1 808 110,00 грн, в т. ч. ПДВ - 301 351,70 грн, а також платіжні доручення (том 1, а. с.162-184).

Також на підтвердження надання ТОВ «БК Артбілд» послуг спецтехніки ТОВ «Калушстальбуд», окрім вищезазначених первинних бухгалтерських документів, було надано належним чином завірені копії погоджених та підписаних сторонами табелів роботи техніки на об`єктах будівництва, згідно яких спецтехніка працювала погодинно та відповідно оплачувалась (п.2.2 Договору №30 від 01 березня 2014 року). Послуги надавалися власним персоналом орендодавця, який мав відповідну ліцензію.

Згідно пояснень ТОВ «Калушстальбуд» віброкоток використовувався для влаштування всіх видів земляних робіт, а також трамбування ґрунту, щебеню, піску та інших матеріалів, які використовуються для влаштування основи під бетон, заливку фундаментів.

Уся спецтехніка була задіяна на об`єкті виконання робіт на будівництві птахокомплексу за адресою: Волинська обл. м. Нововолинськ, вул. Сокальська, 30.

Крім цього, суд першої інстанції вказав, що на підтвердження перелічених робіт позивачем долучено до матеріалів справи належним чином завірені копії актів виконаних робіт та довідок про вартість виконаних робіт, які погоджені замовником будівництва ТОВ «Птахокомплекс «Губин». На даному об`єкті ТОВ «Калушстальбуд» було залучено генпідрядником з початку будівництва з 2012 року. Для виконання робіт ТОВ «Калушстальбуд» залучало підрядні фірми, а також орендувало певну кількість спецтехніки. Даний комплекс зданий у експлуатацію - 09 грудня 2014 року Держархбудінспекцією видано замовнику ТОВ «Птахокомплекс «Губин» сертифікат № ІV 165143440103, який засвідчує відповідність закінченого будівництвом об`єкта.

Суд апеляційної інстанції не погодився з висновками суду першої інстанції. Зокрема, врахував інформацію податкового органу, отриману від відповідних державних органів (Державної архітектурно-будівельної інспекції України від 30 вересня 2014 року №40-14-45-01; Територіального управління Держгірпромнагляду у Київській області №04-03/798 від 17 лютого 2015 року; Державної служби Держгірпромнагляду України №7595/2/11-05/6/14 від 10 жовтня 2014 року; УМВС України в Івано-Франківській області Управління Державтоінспекції №16/1238 від 14 квітня 2015 року; Держсільгоспінспекції в м. Києві № 01-11/2251 від 09 квітня 2015 року; УМВС України в Рівненській області Управління Державтоінспекції № 35/3-6000 від 08 жовтня 2014 року; УМВС України в Волинській області Управління Державтоінспекції № 11/5993 від 24 жовтня 2014 року; УМВС України в Тернопільській області Управління Державтоінспекції № 13/7102 від 06 жовтня 2014 року; УМВС України в Закарпатській області №2905 від 07 жовтня 2014 року) станом на 30 вересня 2014 року у ТОВ «БК Артбілд» відсутня ліцензія на будівельну діяльність, станом на 08 жовтня 2014 року технологічні транспортні засоби не реєструвалися та дозволи на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні не оформлялися і не видавалися.

Суд першої інстанції вважав такі доводи необґрунтованими оскільки зазначена інформація жодним чином не виключає можливості ТОВ «БК Артбілд» надати послуги обумовлені вищевказаними договорами.

Однак, суд апеляційної інстанції визнав такий висновок суду першої інстанції необґрунтованим, оскільки відсутність ліцензії на будівельну діяльність, відсутність технологічних транспортних засобів, відсутність оформлених дозволів на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні, у своїй сукупності свідчить про неможливість реального здійснення господарських операцій із вказаним контрагентом.

Крім цього, суд апеляційної інстанції погодився з доводами контролюючого органу щодо застосування ТОВ «Калушстальбуд» процедури податкового компромісу по операціях із ТОВ «БК Артбілд» за березень 2014 року як доказ, що свідчить про безтоварність операцій позивача з вказаним контрагентом у квітні 2014 року.

Не зважаючи на те, що посилання на податковий компроміс відсутнє в акті перевірки, суд апеляційної інстанції врахував факт прийняття Калуською ОДПІ вказаного Рішення № 1484/22-0036403176 від 20 квітня 2015 року щодо погодження застосування процедури податкового компромісу по операціях з ТОВ «БК Артбілд» за березень 2014 року.

Позивач подав до Калуської ОДПІ уточнюючий розрахунок по ПДВ № 9063122165 від 09 квітня 2015 року за березень 2014 року, яким знято з податкового кредиту ПДВ в сумі 157 250, 00 грн (сплачено 5% від суми - 7863 грн).

Відповідно до пункту 1 Підрозділу 9-2. «Особливості уточнення податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та податку на додану вартість під час застосування податкового компромісу» Розділу ХХ Перехідні положення Податкового кодексу України, податковий компроміс - це режим звільнення від юридичної відповідальності платників податків та/або їх посадових (службових) осіб за заниження податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість за будь-які податкові періоди до 1 квітня 2014 року з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 цього Кодексу. Платник податків, який вирішив скористатися процедурою податкового компромісу, під час дії податкового компромісу за такі податкові періоди має право подати відповідні уточнюючі розрахунки податкових зобов`язань з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість, в яких визначає суму завищення витрат, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств та/або суму завищення податкового кредиту з податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 2 вказаної норми, сума заниженого податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість сплачується в розмірі 5 відсотків такої суми. При цьому 95 відсотків суми заниженого податкового зобов`язання з податку на прибуток підприємств та/або податку на додану вартість вважаються погашеними, штрафні санкції не застосовуються, пеня не нараховується. Сума погашеного податкового зобов`язання з податку на прибуток та/або податку на додану вартість в розмірі 95 відсотків внаслідок застосування податкового компромісу не враховується для визначення об`єкта оподаткування податком на прибуток підприємств.

З огляду на зазначене, суд апеляційної інстанції вказує на визнання позивачем нереальності господарських операцій з вказаним контрагентом, а тому висновки відповідача щодо заниження позивачем витрат, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 720508 грн та завищення податку на додану вартість в сумі 144 102 грн, а також проведені у зв`язку з такими висновками донарахування основних сум зобов`язань та застосування штрафних санкцій в оскаржуваних податкових повідомленнях-рішеннях є правомірними.

Щодо господарських правовідносини позивача з ТОВ «Інтер-Метал»

Між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «Інтер-Метал» (виконавець) укладено договір про надання послуг спецтехнікою № 2 від 04 січня 2014 року, за умовами якого виконавець бере на себе зобов`язання організувати надання послуг спецтехнікою замовнику, а замовник зобов`язується оплатити надані послуги за ціною та у порядку, що передбачені цим договором (т.1, а. с.188-189).

Верховний Суд, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що податковий орган посилався на неможливість виконання, у тому числі і ТОВ «Інтер-Метал», умов вищевказаних договорів з огляду на відсутність транспорту, устаткування, виробничого обладнання, трудових ресурсів, ненадання сертифікатів якості (відповідності) на отриманий товар, на відсутність у ТОВ «Інтер-Метал» дозвільної документації, яка необхідна для виконання умов договору, укладеного із позивачем. Вказав на те, що вищенаведені доводи відповідача судами першої та апеляційної інстанції залишено поза увагою, а отже зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що на підтвердження виконання ТОВ «Інтер-Метал» даного договору позивач подав як контролюючому органу, так і суду належним чином завірені акти про надання послуг та податкові накладні на загальну суму 230 050,00 грн, в т. ч. ПДВ - 38 341,67 грн, платіжні доручення (том 1, а. с.190-194).

Отримані від ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», послуги, роботи, товари були використані при виконанні ТОВ «Калушстальбуд», як підрядником, робіт для ТОВ «Птахокомплекс Губин».

На підтвердження вказаних обставин суду подано копії договорів генерального підряду на виконання будівельно-монтажних робіт №17/07-1 від 17 липня 2012 року, додаткових угод №1 та №2 до договору генерального підряду №17/07-1 від 17 липня 2012 року, договору генерального підряду на будівництво птахокомплексу №7-03/Л від 04 червня 2014 року, актів виконаних робіт, довідок про вартість виконання будівельних робіт, податкових накладних, платіжних доручень за 2014-2015 роки. В підтвердження використання отриманих від згаданих контрагентів товарів та їх подальшої переробки ПАТ «Калуський ЗКУ» на замовлення позивача, останній подав суду копії договору купівлі-продажу, укладеного з ПАТ «Калуський ЗКУ» №05-01/12 від 05 січня 2012 року, видаткових та податкових накладних (т. 2, а. с. 70-170, 181-190).

На думку суду першої інстанції, усі вищезазначені документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань по укладених між позивачем та його контрагентами договорах, про використання придбаних позивачем товарів, робіт, послуг в оподатковуваних операціях та справжність господарських операцій.

Суд першої інстанції вважав необґрунтованими доводи відповідача про те, що відповідно до отриманої інформації з відповідних державних органів, станом на 30 вересня 2014 року ТОВ «Інтер-Метал» ліцензія на будівельну діяльність не видавалась, станом на 08 жовтня 2014 року технологічні транспортні засоби не реєструвалися та дозволи на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні не оформлялися і не видавалися, з підстав уже наведених судом вище стосовно оцінки господарських правовідносин із ТОВ «БК Артбілд».

Проте суд апеляційної інстанції визнав такий висновок суду першої інстанції неправильним з тих самих мотивів як і щодо оцінки господарських правовідносин із ТОВ «БК Артбілд». Крім того, суд апеляційної інстанції зазначив, що у вказаного контрагента відсутні трудові ресурси, виробниче обладнання, транспортне та торгівельне обладнання, сировина, матеріали для здійснення основного виду діяльності.

Суд апеляційної інстанції прийняв доводи контролюючого органу про те, що ТОВ «Інтер-Метал» за податковою адресою не знаходиться, проведено почеркознавче дослідження зразків підпису директора ТОВ «Інтер-Метал» гр. ОСОБА_1 на реєстраційних документах підприємства, згідно висновку експерта №179 від 14 квітня 2014 року підписи були виконанні різними особами; за результатами звірки ТОВ «Інтер-Метал» не підтверджено задекларовані податкові зобов`язання з ПДВ за період з 01 грудня 2013 року по 31 березня 2014 року, а також не підтверджено задекларований податковий кредит з ПДВ за період з 01 грудня 2013 року по 31 березня 2014 року; послуги спецтехніки надані ТОВ «Інтер-Метал» для ТОВ «Калушстальбуд» для виконання комплексу будівельних робіт на будівництві об`єктів ТОВ «Птахокомплекс «Губин», проте згідно пояснення в.о. директора ТОВ «Птахокомплекс «Губин» ОСОБА_3 роботи на ТОВ «Птахокомплекс «Губин» виконувалися виключно працівниками ТОВ «Калушстальбуд» із залученням спецтехніки, яка привезена на будівельний майданчик ТОВ «Калушстальбуд»; в наданих до перевірки товариством довідках про вартість виконання будівельних робіт (Форма КБ-3) та розшифровках договірних цін на будівництво ТОВ «Птахокомплекс «Губин» не деталізовано марку, вид та час роботи будівельної спецтехніки по об`єктно, в зв`язку з чим неможливо ідентифікувати спецтехніку, яка виконувала роботи на цих об`єктах, приналежність одиниць спецтехніки до ТОВ «Інтер-Метал»; у наданих до перевірки додатках № І та № 2 до договору № 2 від 04 січня 2014 року вказано назву будівельної техніки без зазначення марки, реєстраційного номера та місцезнаходження об`єкта, де надавалися послуги, відповідно неможливо ідентифікувати місце, об`єкт надання послуг та будівельну техніку (марку і номер), яка виконувала роботи і де ці роботи виконувалися, я також приналежність даної техніки до ТОВ «Інтер-Метал».

Сукупність наведених обставин зумовили висновок суду апеляційної інстанції про нереальність здійснених господарських операцій позивача з ТОВ «Інтер-Метал», отже позивач занизив витрати, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 191708 грн та завищив податковий кредит в сумі 38342 грн.

Щодо господарських правовідносини з ТОВ «Холдінг Інвест Продакт»

Суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» (виконавець) укладено договір на виконання робіт № 05/05 від 05 травня 2014 року, предметом якого було виконання виконавцем відповідно до правил ведення такого виду робіт, технічним завданням, описом і затвердженими деталями проекту (т.1, а.с.197).

Верховний Суд, скасовуючи рішення судів попередніх інстанцій у даній справі, зазначив про те, що податковий орган посилався на неможливість виконання, у тому числі і ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», умов вищевказаних договорів з огляду на відсутність транспорту, устаткування, виробничого обладнання, трудових ресурсів, ненадання сертифікатів якості (відповідності) на отриманий товар, на відсутність у ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» дозвільної документації, яка необхідна для виконання умов договору, укладеного із позивачем. Вказав на те, що вищенаведені доводи відповідача судами першої та апеляційної інстанції залишено поза увагою, а отже зроблено передчасний висновок про те, що всі надані позивачем первинні документи є належними доказами реальності господарських взаємовідносин із його контрагентами.

Окрім того, Верховний Суд звернув увагу на те, що суди попередніх інстанцій не надали оцінку твердженню відповідача про наявність кримінального провадження, в рамках якого було допитано як свідка головного бухгалтера ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», яка повідомила, що з 2014 року не працює та до ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» відношення не має, директора цього товариства не знає, припускає, що у зв`язку із втратою на початку 2014 року паспорта, її могли зареєструвати бухгалтером цього товариства.

Суд першої інстанції при новому розгляді вказаної справи, задовольняючи позов, врахував, що в підтвердження виконання ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» даного договору позивач подав як контролюючому органу, так і суду належним чином завірені акти приймання-передачі виконаних робіт та податкові накладні на загальну суму 1 264 470,00 грн в т.ч. ПДВ - 210 745 грн, а також платіжні доручення (том 1, а. с.199-234).

Згідно поданих документів ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» виконував роботи на об`єкті будівництва «Санаторно-Курортний Комплекс «Мрія», розташований за адресою: м. Ялта, селище Оползневе, вул. Генерала Острякова, 9.

За висновком суду апеляційної інстанції суд першої інстанції не врахував твердження відповідача про те, що відповідно до отриманої інформації з відповідних державних органів, станом на 08 жовтня 2014 року технологічні транспортні засоби не реєструвалися та дозволи на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні не оформлялися і не видавалися, з підстав уже наведених судом вище стосовно оцінки господарських правовідносин із ТОВ «БК Артбілд» та ТОВ «Інтер-Метал».

Суд апеляційної інстанції зазначив, що в ході проведення перевірки встановлено, що у вказаного контрагента відсутній рух активів, зобов`язань чи власного капіталу у процесі здійснення господарської операції; відсутні фізичні, технічні та технологічні можливості до вчинення задекларованих господарських операцій (відсутній кваліфікований персонал. незначний штат працюючих осіб при тому, що статутна діяльність потребує участі більшої кількості людей, в тому числі за спеціальною освітою, наявність в штаті тільки керівних посад, відсутні основні фонди (за умови, що вони необхідні для здійснення операцій); неможливість здійснення операцій з відповідною кількістю певного товару та надання послуг у відповідні строки з урахуванням терміну його придатності, доступності на ринку тощо; платник не знаходиться за місцезнаходженням (фактичне місце ведення діяльності чи розташування офісу, з якого проводиться щоденне керування діяльністю юридичної особи (переважно знаходиться керівництво) та здійснення управління і обліку) при відсутності укладених договорів оренди інших приміщень.

Крім того, суд апеляційної інстанції звернув увагу на те, що в ході аналізу та звірки інформації поданої в Реєстрах виданих та отриманих податкових накладних за квітень 2014 року встановлено, що контрагентами ТОВ «Холдинг Інвест Продакт» (код ЄДРПОУ 38727461) виписано у квітні 2014 року податкові накладні з дробленням сум сформованого податкового кредиту з ПДВ до 10 тис. грн в кожній врахованій в зазначеному Реєстрі виданих та отриманих податкових накладних, чим сформовано незаконний податковий кредит з ПДВ за квітень 2014 року для підприємств-покупців.

При здійсненні аналізу згідно баз даних податкової звітності, яка була надана підприємством до ДПІ за травень 2014 року, в тому числі реєстру податкових накладних, встановлено, що податкові накладні від вказаного товариства відсутні.

До звірки ТОВ «Холдінг Інвест Продакт» (код ЄДРПОУ 38727461) не надано первинних документів (оригіналів) на підставі яких формувалися суми податкового кредиту та податкового зобов`язання з податку на додану вартість за період квітень та травень 2014 року, а саме: податкові накладні, договори, видаткові накладні, акти виконаних робіт, банківські виписки, реєстри аналітичного та синтетичного обліку, накладні форми №1-ТТН, технічні завдання, технічні паспорти, паспорти якості і сертифікати або свідоцтва та не доведено оприбуткування товару.

Наведене, за висновком суду апеляційної інстанції, свідчить про відсутність підтвердження факту придбання ТМЦ, відсутність підстави для формування податкових зобов`язань при їх реалізації на адресу контрагентів-покупців.

З урахуванням викладеного, суд апеляційної інстанції визнав правомірними висновки контролюючого органу щодо заниження позивачем витрат, що мали вплив на формування звітності з податку на прибуток за 2014 рік в сумі 1053725 грн та завищення податкового кредиту в сумі 210475 грн.

Щодо господарських правовідносин з ТзОВ «ТБК «Фаворі-Строй»

Суди попередніх інстанцій установили, що між ТОВ «Калушстальбуд» (замовник) та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» (виконавець) укладено договір на надання послуг № 23/09 від 23 вересня 2013 року, за умовами якого виконавець зобов`язується за завданням замовника надати конструкторські послуги для виготовлення проектної документації, а саме, сукупність необхідних документальних матеріалів, що визначають обсяги робіт, потреби в устаткуванні.

Окрім того, між ТОВ «Калушстальбуд» (покупець) та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» (постачальник) укладено договір поставки № 01/10 від 01 жовтня 2013 року, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити, а покупець прийняти і оплатити продукцію, на умовах, що викладені в даному договорі, в кількості та по ціні відповідно до специфікації.

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду, скасовуючи рішення попередніх інстанцій у даній справі зазначив про те, що, матеріали справи не містять первинних документів щодо взаємовідносин ТОВ «Калушстальбуд» та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», що свідчить про не дослідження судами усіх обставин справи. Також, вказав на те, що позивач надав до апеляційного суду пояснення, у яких зазначено, що самостійно виключено податковий кредит по взаємовідносинам із ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» із податкової звітності шляхом подання уточнюючого розрахунку, про що також зазначено в акті перевірки. При цьому суди не дослідили чи вплинули взаємовідносини позивача із ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» на показники податкової звітності з податку на додану вартість, а також податку на прибуток з урахуванням уточнення Товариством показників податкової декларації.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов вказав, що на підтвердження виконання ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» договору на надання послуг №23/09 від 23 вересня 2013 року позивач подав контролюючому органу належним чином завірені акти про надання послуг та видаткові накладні на загальну суму 416 960,00 грн, в т.ч. ПДВ - 69 493,33 грн, які описані в акті перевірки (т.1, а. с. 40).

В ході розгляду справи, представник позивача зазначив, що зазначені докази на підприємстві ймовірно не збереглися, з огляду на тривалий час, що пройшов з моменту такої перевірки, проте пояснив, що за змістом акта перевірки посадовими особами відповідача детально відображено перелік документів, які надавалися.

При цьому, суд першої інстанції вказав, що вищевказані обставини дійсно зазначені в акті перевірки та взаємно сторонами визнаються, тому суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин, відтак, в силу положень частини першої статті 78 КАС України, такі доказуванню не підлягають. Водночас відсутність у матеріалах справи первинних документів щодо взаємовідносин ТОВ «Калушстальбуд» та ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», не позбавляє суд можливості належним чином дослідити обставини справи. Окрім того, як встановлено судом та не заперечується сторонами, податковий кредит за січень 2014 року отриманий від ТОВ «Фаворі Строй» був самостійно знятий ТОВ «Калушстальбуд» 05 серпня 2014 року, згідно уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок за січень 2014 року.

Так, було проведено коригування податкового кредиту від ТОВ «Фаворі Строй» (ІПН 382515512342) за січень 2014 року у сумі ПДВ - 69493,33 грн, сума без ПДВ - 347466,67 грн. Тобто, від даного контрагента ПДВ до податкового кредиту не було включено. Згідно розрахунку розміру штрафних (фінансових) санкцій по податку на додану вартість за результатами перевірки ТОВ «Калушстальбуд» до податкового повідомлення-рішення № 0001482200 від 10 березня 2017 року за січень 2014 року дана сума ПДВ не була включена, оскільки вона знята з податкового кредиту ТОВ «Калушстальбуд». Зазначене, також підтверджується розрахунком штрафних санкцій, наданих відповідачем в ході розгляду справи (т.5, а. с. 90,91).

Також, за змістом акта перевірки за № 704/09-19-14-01/36403176 від 18 листопада 2016 року податковий орган вказав про безпідставне формування у податковій звітності витрат за січень 2014 року по операціях з придбання товарів/послуг від ТОВ «Фаворі-Строй» в сумі 347467 грн.

Такі висновки сформовано на підставі отриманого Калуською ОДПІ акта ДПІ у Жовтневому районі м. Луганська №561/12-34-22-04/38251558 від 26 березня 2014 року «Про результати документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» з питань повноти нарахування та своєчасної сплати податків за період 01 січня 2012 року по 01 березня 2014 року.

Висновки зазначеного акта про неможливість реального здійснення ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» операцій з постачання обґрунтовані наявністю пояснень посадової особи (директора ОСОБА_2 ) зазначеного товариства, які отримані в межах досудового розслідування стосовно не здійснення нею фінансово-господарської діяльності підприємства від свого імені.

Суд першої інстанції не взяв до уваги посилання відповідача на податкову інформацію відносно контрагента позивача ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй», оскільки, така інформація містить лише загальну оцінку господарської діяльності такого контрагента, без оцінки його спільної діяльності з позивачем, зокрема, щодо реальності здійснення досліджуваних господарських операцій. Відповідач під час проведення перевірки ТОВ «Калушстальбуд» не проводив зустрічні звірки, не направляв запити до органів державної влади, які володіють відповідною інформацією і згідно закону ведуть її облік по юридичних особах контрагентах позивача. А висновки, викладені в податковій інформації, є відображенням дій працівників податкових органів і самі по собі не породжують правових наслідків для платника податків. Правомірність нарахування сум грошового зобов`язання не може мотивуватися виключно даними податкової інформації. Податкова інформація має оцінюватись судом з урахуванням інших доказів у справі.

Однак, суд апеляційної інстанції такі висновки суду першої інстанції спростовує поясненнями директора ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» ОСОБА_2 . Звертає увагу на постанову Верховного Суду від 08 квітня 2021 року у справі № 825/2042/14, в якій встановлено, що «надання позивачем в підтвердження реальності господарських операцій первинних документів, які підписані від імені ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» ОСОБА_2, яка в межах кримінального провадження №32013030110000069 за ознаками кримінального правопорушення передбаченого статтею 205 КК України, надала свідчення щодо своєї непричетності до діяльності вказаного Підприємства та не підписання нею первинних документів, зокрема і за господарськими операціями з позивачем, крім того, ОСОБА_2 зареєстрована та фактично проживає у місті Луганську з вересня 2010 року та працює на посаді контролера продуктів збагачення на ПАТ «ГЗФ «Луганська», що підтверджується відомостями з Державного реєстру фізичних осіб, що наявні в матеріалах справи.

Суд апеляційної інстанції застосував положення частини четвертої статті 78 КАС України, за якою обставини, встановлені рішенням суду у господарській, цивільній або адміністративній справі, що набрало законної сили, не доказуються при розгляді іншої справи, у якій беруть участь ті самі особи або особа, стосовно якої встановлено ці обставини, якщо інше не встановлено законом.

Сукупність вищенаведених ознак вказує на неможливість факту з поставки товарів (робіт, послуг) від вищезазначених контрагентів та, як наслідок формальне складення недостовірних первинних документів, відповідність яких фактичним обставинам спростовується вищенаведеними доказами, реальність господарської операції не підтверджено.

Врахувавши правові позиції Верховного Суду щодо «належної обачності платника податків при виборі контрагента», суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що позивач не надав будь-яких доказів, які б свідчили про виявлену ним належну обачність й обережність при виборі контрагентів, що в сукупності з встановленими обставинами справи та з урахуванням характеру спірних правовідносин, які склались у цій справі, також свідчить про обґрунтованість тверджень контролюючого органу про те, що позивач за період з 01 січня 2014 року до 30 червня 2016 року занизив податок на прибуток - всього в сумі 308258 грн та завищив податковий кредит - всього у сумі 678 892 грн, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком».

Суд апеляційної інстанції констатував, що перевіркою встановлено лише документальне оформлення нереальних господарських операції при складанні первинних документів та їх відображення в регістрах бухгалтерського обліку і фінансовій звітності. Отримання позивачем товарів/робіт/послуг від контрагентів не підтверджено належними первинними документами, які б розкривали зміст операції та рух активів у процесі її здійснення, що є обов`язковою умовою для визнання господарських операцій товарними.

Крім цього, суд апеляційної інстанції врахував, що контрагенти (ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком») в період укладання договорів на поставку продукції, надання послуг спецтехнікою, надання послуг з оренди спецтехніки, надання конструкторських послуг «здійснювали активну діяльність» на окупованих територіях (договори датовані 2014 роком).

Позивач не спростував належними та допустимими доказами факт реальної зміни матеріального та грошового стану, а первинні документи, які надані до суду, свідчать лише про факт оформлення господарської операції для заниження податку на прибуток та завищення податкового кредиту, внаслідок включення до витрат, що враховуються при визначення об`єкта оподаткування з податку на прибуток, витрати за господарськими операціями з ТОВ «Укрбарос», ТОВ «БК Артбілд», ТОВ «Інтер-Метал», ТОВ «Холдінг Інвест Продакт», ТОВ «ТБК «Фаворі-Строй» та ТОВ «Бурком», які не могли виконувати досліджені вище договори у зв`язку з відсутністю ліцензій на будівельну діяльність, відсутністю технологічних транспортних засобів, відсутність реєстрації та дозволів на участь у дорожньому русі транспортних засобів, вагові та габаритні параметри яких перевищують нормативні, відсутністю у контрагентів будь-яких матеріальних та трудових ресурсів необхідних для ведення господарської діяльності, звітів, сертифікатів якості та контрагенти є фігурантами кримінальних проваджень.

Колегія суддів Верховного Суду зауважує, що відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази. Частиною першою цієї статті установлено, що суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Касаційна скарга не утримує жодних доводів щодо не дослідження судом апеляційної інстанції зібраних у справі доказів, неповного встановлення обставин справи, або встановлення обставин, що мають істотне значення, на підставі недопустимих доказів. Відсутні будь-які посилання на обставини, які встановлені на підставі недопустимих доказів та чому, на думку скаржника, останні є недопустимими тощо.

Обґрунтовуючи підставу касаційного оскарження, передбачену пунктом 1 частини четвертої статті 328 КАС України, позивач посилається на обставини неврахування судом апеляційної інстанції висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 10 вересня 2021 року Верховного Суду у справі № 826/12392/18.

Відповідно до правового висновку, висловленого у пункті 68 постанови Великої Палати Верховного Суду від 26 січня 2021 року у справі № 522/1528/15-ц: висновки суду, у тому числі касаційної інстанції, формуються виходячи із конкретних обставин справи. Тобто, на відміну від повноважень законодавчої гілки влади, до повноважень суду не належить формулювання абстрактних правил поведінки для життєвих ситуацій, які підпадають під дію певних норм права. При цьому під судовим рішенням в подібних правовідносинах розуміються такі рішення, у яких є аналогічними предмети спору, підстави позову, зміст позовних вимог та встановлені фактичні обставини, і відповідно, має місце однакове матеріально-правове регулювання спірних правовідносин.

Однак, Товариство з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» посилається на правові позиції Верховного Суду, пов`язані виключно з критеріями оцінки доказів та висновками, здійсненими за результатами їх дослідження, що не є свідченням застосування у цій справі норм права без урахування висновку щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладеного у постанові Верховного Суду.

Аналіз висновків суду апеляційної інстанції у цій справі та в наведеній скаржником постанові суду касаційної інстанції свідчить про те, що вони ґрунтуються на конкретних фактичних обставинах справи, результати розгляду яких залежать від їх (обставин) повноти, характеру, об`єктивності, юридичного значення.

Таким чином, судове рішення, на яке посилається позивач, ухвалене за інших фактичних обставин справи, установлених судами, тому посилання на те, що постанова суду апеляційної інстанції ухвалена без урахування висновків щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладених у постанові Верховного Суду, - є безпідставним.

Результати касаційного перегляду судових рішень

Суд апеляційної інстанції в повній мірі встановив фактичні обставини справи, надав об`єктивний та обґрунтований їх аналіз з урахуванням доводів сторін, у зв`язку з чим, відсутні підстави вважати, що обставини справи встановлено неповно чи неправильно, а отже і наведені скаржником доводи в касаційній скарзі щодо цього не спростовують правильних по суті висновків суду апеляційної інстанції.

Переглянувши постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у справі № 809/430/17 у межах касаційної скарги, перевіривши повноту встановлення фактичних обставин справи та правильність застосування норм матеріального права, колегія суддів Верховного Суду, враховуючи норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, дійшла висновку, що при ухваленні оскаржуваної постанови, суд апеляційної інстанції не допустив неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права, які могли б бути підставою для скасування судового рішення, а тому касаційну скаргу Товариства слід залишити без задоволення.

Відповідно до пункту 1 частини першої статті 349 Кодексу адміністративного судочинства України суд касаційної інстанції за наслідками розгляду касаційної скарги має право залишити судові рішення судів першої та (або) апеляційної інстанцій без змін, а скаргу без задоволення.

Суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій (частина перша статті 350 Кодексу адміністративного судочинства України).

Керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, Суд,

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Калушстальбуд» залишити без задоволення.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 26 вересня 2023 року у справі №809/430/17 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття, є остаточною і оскарженню не підлягає.

Головуючий Р. Ф. Ханова

Судді: Л. І. Бившева

В. В. Хохуляк