Постанова

від 16.01.2024 по справі 440/5517/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

16 січня 2024 р.Справа № 440/5517/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Русанової В.Б.,

Суддів: Перцової Т.С. , Жигилія С.П. ,

за участю секретаря судового засідання Юрченко Д.С.

розглянувши у відкритому судовому засіданні у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.09.2023, (головуючий суддя І інстанції: Н.Ю. Алєксєєва, повний текст складено 02.10.23 року) по справі № 440/5517/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АПК Транс"

до Головного управління ДПС у Полтавській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "АПК Транс" (далі - позивач) звернулось до суду з позовом, у якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення:

ГУ ДПС у Полтавській області про відмову у реєстрації податкових накладних: №8370679/44036057 від 03.03.2023, №8380131/44036057 від 06.03.2023, №8498240/44036057 від 27.03.2023, №8495719/44036057 від 24.03.2023, №8495720/44036057 від 24.03.2023, №8495721/44036057 від 24.03.2023;

ДПС України за результатами розгляду скарг щодо рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі: №27353/44036057/2 від 17.03.2023, №27353/44036057/2 від 17.03.2023, №32393/44036057/2 від 05.04.2023, №20107/44036057/2, від 28.02.2023 №20162/44036057/2, від 28.02.2023, №20149/44036057/2 від 28.02.2023, №20152/44036057/2 від 28.02.2023, №20150/44036057/2 від 28.02.2023, №20151/44036057/2 від 28.02.2023, №25941/44036057/2 від 14.03.2023, №22163/44036057/2 від 03.03.2023, №22155/44036057/2 від 03.03.2023, №22156/44036057/2 від 03.03.2023,№22157/44036057/2 від 03.03.2023, №22158/44036057/2 від 03.03.2023, №32416/44036057/2 від 05.04.2023, №32346/44036057/2 від 05.04.2023;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складені та подані на реєстрацію ТОВ «АПК Транс» податкові накладні: №20 від 04.04.2022, №89 від 22.11.2021, №90 від 27.11.2021, №6 від 11.01.2022, №7 від 18.01.2022, №12 від 08.02.2022, №16 від 09.03.2022, №17 від 12.03.2022, №18 від 31.03.2022, №108 від 31.12.2021, №80 від 18.11.2021, №81 від 21.11.2021, №109 від 22.12.2021, №100 від 15.12.2021, №77 від 25.11.2021, №78 від 29.11.2021, №101 від 08.12.2021, №110 від 29.12.2021, №97 від 09.12.2021, №98 від 14.12.2021, №106 від 16.12.2021, №112 від 01.12.2021, датами їх направлення.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 позов задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №8370679/44036057 від 03.03.2023, №8380131/44036057 від 06.03.2023, №8498240/44036057 від 27.03.2023, №8495719/44036057 від 24.03.2023, №8495720/44036057 від 24.03.2023, №8495721/44036057 від 24.03.2023.

Зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні ТОВ "АПК Транс" від 18.11.2021 №80, від 21.11.2021 №81, від 22.12.2021 №109, від 16.12.2021 №106, від 01.12.2021 №112, від 27.11.2021 №90 датою їх фактичного подання.

В іншій частині позовних вимог відмовлено.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань ГУ ДПС у Полтавській області на користь ТОВ "АПК Транс" витрати зі сплати судового збору у сумі 16 104,00 грн.

Головне управління ДПС у Полтавській області (далі - відповідач 1), не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції в частині задоволення позову, подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, неповне з`ясування обставин справи, просило скасувати рішення в цій частині та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

В обґрунтування зазначає, що судом першої інстанції не враховано доводи відповідача щодо надання позивачем документів, з яких неможливо встановити реальність господарської операції, оскільки останнім не містять заявки замовника, яка передбачена договором транспортування від 20.08.2021, акти надання послуг не містять інформації щодо маршруту руху та державних номерів транспортних засобів.

Посилається на постанови Верховного Суду, зокрема, від 21.05.2020 по справі № 560/391/19, від 10.06.2021 по справі № 814/1003/18, від 01.02.2023 по справі № 2240/2900/18.

Просить врахувати при вирішенні справи постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2021 у справі №440/8110/20, Першого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 по справі №200/6012/20-а, Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.08.2021 по справі № 380/1278/21.

Також, вважає позовну вимогу про зобов`язання податкового органу зареєструвати ПН/РК в ЄРПН неправомірною, оскільки такі дії є дискреційними повноваженнями відповідача.

Крім того, не погоджується зі стягнутою судом першої інстанції сумою витрат на правову допомогу, посилаючись на її неспівмірність із складністю справи та виконаних адвокатом робіт, часом, витраченим на їх виконання, обсягом наданих адвокатом послуг, ціною позову та значенням справи для сторони.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому, наполягаючи на законності та обґрунтованості рішення суду першої інстанції, просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване рішення без змін.

ДПС України (далі відповідач 2) правом на поданнявідзиву на апеляційну скаргу не скористалась.

Учасники справи про дату, час та місце апеляційного розгляду справи повідомлені належним чином.

Відповідно до ч. 4 ст.229, ч. 1 ст.308 КАС України справа розглядається в межах доводів та вимог апеляційної скарги, фіксування судового процесу за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши докази по справі, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено апеляційним судом, що у листопаді-грудні 2021 р. на підставі договору про надання послуг по перевезенню вантажів автотранспортом по Україні №07/04-ІП від 07.04.2021, укладеному з ТОВ «Ім. Попудренка» (замовник), ТОВ «АПК Транс» (перевізник) зобов`язалось надати послуги по перевезенню по території України за маршрутом (маршрутами), погодженими з замовником, наступних типів вантажів: сільськогосподарські культури в кількості, вказаній замовником згідно додатків, які є невід`ємною частиною даного Договору (т. 4 а.с. 157-159).

Внаслідок вчинення господарських операцій ТОВ «АПК Транс» складені податкові накладні:

№ 80 від 18.11.2021 на загальну суму 180095,95 грн, в тому числі сума ПДВ 30015,99 грн;

№ 81 від 21.11.2021 на загальну суму 168745,16 грн, в тому числі сума ПДВ 28124,19 грн;

№ 109 від 22.12.2021 на загальну суму 32552,44 грн, в тому числі сума ПДВ 5425,41 грн (т. 4 а.с. 114-119).

Підставою для їх складання слугувало надання послуг ТОВ «АПК Транс» з перевезення вантажу замовника, що підтверджується актами надання послуг № 69 від 18.11.2021, №71 від 21.11.2021, №92 від 22.12.2021 (т. 4 а.с. 163-165).

15.12.2021 та 14.01.2022 ГУ ДПС у Полтавській області складені квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від 18.11.2021 № 80, від 21.11.2021 № 81, від 22.12.2021 №109 та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (т. 4 а.с. 120-125).

22.03.2023 ТОВ «АПК Транс»направило контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, зокрема: виписку з банку; договір від 07.04.2021 з додатками, акти надання послуг, платіжні доручення, договір з ТОВ «НВП Колосс» від 27.05.2021; договір з ФОП ОСОБА_1 від 13.10.2021; договір з ФОП Мацола від 15.11.2021; договір з ФОП ОСОБА_2 від 01.11.2021; договір з ФОП Шубський від 15.10.2021; акти на послуги транспортування, товарно-транспортні накладні; договір оренди приміщення №111121-3 від 11.11.2021; договір на бухгалтерські послуги; штатні розписи 2021-2022; накази про неповний робочий день; звітність за 2021-2022 (т. 4 а.с. 126-239).

За наслідками розгляду документів, Комісія ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення від 24.03.2023:

№8495719/44036057 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної №81 від 21.11.2021;

№8495720/44036057 про відмову в реєстрації податкової накладної №80 від 18.11.2021;

№8495721/44036057 про відмову в реєстрації податкової накладної №109 від 22.12.2021 (т. 4 а.с. 240-245).

Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних слугувало надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства.

В якості додаткової інформації зазначено, що до повідомлення платником надано акт надання послуг, який не містить інформації щодо маршруту руху та державних номерів транспортних засобів.

Також, у грудні 2021 р. на підставі договору про надання послуг по перевезенню вантажів № П31607АПКП від 20.08.2021, укладеному з СТОВ «Придніпровський Край» (замовник), ТОВ «АПК Транс» (виконавець) зобов`язалось доставити автомобільним транспортом довірений йому замовником вантаж з місця відправлення до пункту призначення по маршруту, вказаному замовником, видати вантаж уповноваженій на його одержання особі, а замовник сплатити плату за перевезення вантажу (т. 5 а.с. 235-241).

Внаслідок вчинення господарських операцій ТОВ «АПК Транс» складені податкові накладні:

№ 106 від 16.12.2021 на загальну суму 73949,06 грн, в тому числі сума ПДВ 12324,84 грн;

№ 112 від 01.12.2021 на загальну суму 40912,63 грн, в тому числі сума ПДВ 6818,77 грн (т. 5 а.с. 178-181).

Підставою для їх складання слугувало надання послуг ТОВ «АПК Транс» з перевезення вантажу замовника, що підтверджується актом прийому - передачі виконаних робіт від від 01.12.2021, від 16.12.2021, (т. 5 а.с. 199-200).

15.01.2022 ГУ ДПС у Полтавській області складені квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних від 16.12.2021 №106, від 01.12.2021 №112 та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (т. 5 а.с. 186-189).

01.03.2023 ТОВ «АПК Транс»направило контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, зокрема: договір від 20.08.2021 з додатками, акти прийому - передачі виконаних робіт, акти надання послуг, заявки на перевезення, товарно-транспортні накладні, договір з ФОП Мартинець від 26.08.2021, виписки по рахунках, фіскальні чеки, договір на закупку палива, договір оренди приміщення №111121-3 від 11.11.2021; договір на бухгалтерські послуги; штатні розписи 2021-2022; накази про неповний робочий день; звітність за 2021-2022 (т. 5 а.с. 190-251, т. 6 а.с. 1-15).

За наслідками розгляду документів, Комісія ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення:

№8370679/44036057 від 03.03.2023 про відмову в реєстрації в ЄРПН податкової накладної №106 від 16.12.2021;

№8380131/44036057 від 06.03.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної №112 від 01.12.2021 (т. 6 а.с. 20-23).

Підставою для відмови в реєстрації податкових накладних слугувало надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства.

В якості додаткової інформації зазначено, що платником надано акт наданих послуг від 16.12.2021 та від 01.12.2021, в якому не деталізовані реєстраційні номери транспортних засобів, якими здійснювались перевезення; відсутня заявка замовника, яка передбачена п. 1.2 договору П31607АПКП від 20.08.2021.

У листопаді 2021 р. на підставі договору про надання послуг по перевезенню вантажів автотранспортом по Україні № 22/09-РА від 22.09.2021, укладеному з ТОВ «Рівне Агро» (замовник), ТОВ «АПК Транс» (перевізник) зобов`язалось надати послуги по перевезенню по території України за маршрутом (маршрутами), погодженими з замовником, наступних типів вантажів: сільськогосподарські культури в кількості, вказаній замовником згідно додатків, які є невід`ємною частиною даного Договору (т. 5 а.с. 26-28).

Внаслідок вчинення господарських операцій ТОВ «АПК Транс» складено податкову накладну № 90 від 27.11.2021 на загальну суму 91020.14 грн, в тому числі сума ПДВ 15170.02 грн (т. 4 а.с. 246-247).

Підставою для її складання слугувало надання послуг ТОВ «АПК Транс» з перевезення вантажу замовника, що підтверджується актом №77 від 27.11.2021 про надання послуг транспортування (т. 5 а.с. 34).

15.12.2021 ГУ ДПС у Полтавській області складено квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної від № 90 від 27.11.2021 та запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН (т. 4 а.с. 248-249).

23.03.2023 ТОВ «АПК Транс»направило контролюючому органу пояснення та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, зокрема: договір від 22.09.2021, виписку з банку, акти про надання послуг, бухгалтерські довідки, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості, договори з ФОП ОСОБА_3 від 13.10.2021, ФОП Кіркуш від 29.10.2021, ФОП Кузьмич від 19.10.2021, ТОВ «НВП Колосс» від 27.05.2021 з додатками, акти надання послуг перевезення, товарно-транспортні накладні, договір оренди приміщення №111121-3 від 11.11.2021; договір на бухгалтерські послуги; штатні розписи 2021-2022; накази про неповний робочий день; звітність за 2021-2022 (т. 4 а.с. 254-259, т. 5 а.с. 1-162).

За наслідками розгляду документів, Комісія ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийняла рішення від 27.03.2023 №8498240/44036057 про відмову в реєстрації податкової накладної №90 від 27.11.2021 (т.5 а.с. 165-166).

Підставою для відмови в реєстрації податкової накладної слугувало надання платником податків копій документів, складених з порушенням законодавства.

В якості додаткової інформації зазначено, що платником надано акт надання послуг від 27.11.2021, який не містить інформації щодо маршруту руху та державних номерів транспортних засобів.

Не погодившись з рішеннями про відмову в реєстрації податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Задовольняючи частково позов, суд першої інстанції виходив з протиправності рішень відповідача 1 №8370679/44036057 від 03.03.2023, №8380131/44036057 від 06.03.2023, №8498240/44036057 від 27.03.2023, №8495719/44036057 від 24.03.2023, №8495720/44036057 від 24.03.2023, №8495721/44036057 від 24.03.2023, оскільки позивачем під час реєстрації ПН подані необхідні документи в підтвердження здійснення господарських операцій, по яким складені податкові накладні, а відповідачем не наведено належних та достатніх мотивів неврахування поданих підприємством документів.

Враховуючи оскарження відповідачем судового рішення першої інстанції фактично лише в частині задоволення позовних вимог та межі перегляду, передбачені ст. 308 КАС України, слід зазначити наступне.

За змістом п.п. "б" п.185.1 ст. 185 Податкового кодексу України(далі -ПК України) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно достатті 186 цього Кодексу.

Пунктом187.1 ст. 187 ПК Українивизначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого п.201.1 ст. 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим п.201.10 ст. 201 ПК Українивстановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженимпостановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246(далі - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з п.201.16 ст. 201 ПК Україниреєстрація податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затверджено постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі- Порядок № 1165).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

В силу приписів пункту 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (п. 8 Порядку № 1165).

Відповідно до п. 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Так, 15.03.2021 Комісією ГУ ДПС в Полтавській області прийнято рішення про відповідність ТОВ «АПК Транс» критерію ризиковості платника податку, визначеному пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку (т. 6 а.с. 150).

Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до згаданого Порядку) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Колегія суддів зазначає що прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, факт віднесення платника податків згідно рішення контролюючого органу до переліку ризикових платників податків автоматично не є підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, якщо в кожному конкретному випадку на вимогу контролюючого органу такий платник надасть первинні документи, які підтверджують операції, за наслідками якої складено податкові накладні по факту першої події, що мали місце, для їх реєстрації в ЄРПН.

Судом встановлено, що контролюючим органом зупинено реєстрацію, зокрема, податкових накладних від 18.11.2021 №80, від 21.11.2021 №81, від 22.12.2021 №109, від 16.12.2021 №106, від 01.12.2021 №112, від 27.11.2021 №90 з огляду на відповідність платника податку - ТОВ «АПК Транс» п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, про що свідчать квитанції від 15.12.2021, 14.01.2022, 15.01.2022.

Водночас, у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня інформація, які саме документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірних податкових накладних, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача 1 ризиків.

Колегія суддів зазначає, що в даному випадку недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкових накладних призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен надати контролюючому органу, внаслідок чого у відповідача виникає можливість прояву нічим необмеженої дискреції.

Таким чином, вказані обставини, призводять до прояву суб`єктом владних повноважень негативного розсуду, внаслідок чого платник податків не має змоги належним чином виконати свої обов`язки, мета яких - реєстрація податкових накладних.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежуються права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Вказані висновки узгоджуються з правовою позицією Верховного Суду, викладеною в постановах від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18, від 29.06.2023 по справі № 500/2655/22.

Колегія суддів зауважує, що недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, які прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законними.

Відповідно до п. 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженогонаказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520(далі - Порядок № 520), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Як вбачається з оскаржуваних рішень підставою для відмови у реєстрації податкових накладних слугувало надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, а саме: акт надання послуг не містить інформації щодо маршруту руху та державних номерів транспортних засобів; в актах наданих послуг від 16.12.2021 та від 01.12.2021 не деталізовані реєстраційні номери транспортних засобів, якими здійснювались перевезення; не надана заявка замовника, передбачена п. 1.2 договору П31607АПКП від 20.08.2021.

З цього приводу, суд першої інстанції вірно зазначив, що наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. (постанова Верховного Суду від 12.06.2018 р. у справі № 826/11879/13-а, постанова Верховного Суду від 12.06.2018 р. у справі № 825/3419/14).

Колегія суддів також зауважує, що згідно з ч. 1 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Частиною 2 зазначеної статті передбачено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Колегія суддів зазначає, що законодавством не встановлено форми акту наданих послуг .

Дослідивши акти надання послуг, колегія суддів зазначає, що останні містять всі обов`язкові реквізити, передбачені ч. 2 ст. 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», зокрема, щодо змісту та обсягу господарської операції (надання послуг з транспортування), відстань у км. та вартість послуг.

При цьому, судом встановлено, що позивачем надавалися до податкового органу також товарно-транспортні накладні, на підставі яких, зокрема, складені акти наданих послуг, та які містять інформацію щодо марок транспортних засобів та їх державних номерів, пунктів навантаження та розвантаження товару, водіїв, які здійснювали перевезення, вантажовідправника та вантажооджержувача, маршруту, по якому пересувався вантаж.

Також, позивачем подавались контролюючого органу інші документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема, договори транспортування, платіжні доручення, оборотно-сальдові відомості.

Отже, відсутність в актах наданих послуг інформації щодо маршруту руху та державних номерів транспортних засобів не є єдиною та беззаперечною підставою для відмови у реєстрації податкових накладних з огляду на наявність таких відомостей у товарно-транспортних накладних.

Податковий орган під час вирішення питання щодо реєстрації або відмови у реєстрації податкових накладних мав досліджувати документи, надані підприємством на підтвердження вчинення господарських операцій в сукупності.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, що надані позивачем пояснення та первинні документи стосовно здійснених господарських операцій достатніми для прийняття рішень про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, відповідачами не зазначено підстав неврахування вказаних документів та неможливості зареєструвати податкові накладні з урахуванням відсутності заявки замовника та недоліків у актах надання послуг.

Колегія суддів зауважує, що доводи апелянта фактично зводяться до тверджень щодо нереальності господарської операції позивача з його контрагентом. Проте, слід зазначити, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Вказана правова позиція висловлена Верховним Судом у постанові від 29.06.2023 у справі № 500/2655/22.

Крім того, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд також не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Саме такий правовий висновок викладений Верховним Судом у постанові від 01.02.2023 у справі № 2240/2900/18.

Посилання апелянта на постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 29.07.2021 у справі №440/8110/20, Першого апеляційного адміністративного суду від 26.01.2021 по справі №200/6012/20-а, Восьмого апеляційного адміністративного суду від 18.08.2021 по справі № 380/1278/21 колегія суддів відхиляє, оскільки згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Щодо посилань скаржника на постанови Верховного Суду від 21.05.2020 по справі № 560/391/19, від 01.02.2023 по справі № 2240/2900/18, то слід зазначити, що правова позиція, висловлена у вказаних судових рішеннях, не суперечить висновкам суду першої інстанції, зробленим у цій справі.

Посилання апелянта на постанову Верховного Суду від 10.06.2021 по справі № 814/1003/18 колегія суддів вважає безпідставним, оскільки правовідносини у цій справі не є тотожними правовідносинам у справі, що розглядається.

Предметом спору у справі, розглянутій Верховним Судом були податкові повідомлення-рішення контролюючого органу, складені за наслідками проведення перевірки додержання вимог податкового законодавства платником податку, натомість у справі, що розглядається предметом спору є рішення податкового органу про відмову у реєстрації податкової накладної.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції, щодо відсутності у податкового органу правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, а тому оскаржувані рішення відповідача підлягають скасуванню, а позовні вимоги -задоволенню.

Щодо доводів апелянта про наявність дискреційних повноважень ДПС України в частині вирішення питання щодо реєстрації податкової накладної.

Дискреційні повноваження - це комплекс прав і зобов`язань представників влади як на державному, так і на регіональному рівнях, у тому числі представників суспільства, яких уповноважили діяти від імені держави чи будь-якого органу місцевого самоврядування, що мають можливість надати повного або часткового визначення і змісту, і виду прийнятого управлінського рішення.

Тобто дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановлення у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Відповідно до Рекомендацій Ради Європи № R(80)2 щодо здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятих Кабінетом Міністрів 11.03.1980 на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він уважає найкращим за конкретних обставин, та яке захистить або відновить порушене право.

Водночас, адміністративний суд під час розгляду та вирішення публічно-правових спорів перевіряє, чи рішення суб`єкта владних повноважень прийняте у межах законної дискреції.

Відповідно до правил правозастосування практики Європейського суду з прав людини, суд не може своїм рішенням підмінити рішення суб`єкта владних повноважень.

Крім того, колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Податковим кодексом України визначено правові наслідки відсутності факту реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Така податкова накладна не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової накладної та Єдиного реєстру податкових накладних, у свою чергу, є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Відтак, відсутність реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних впливає на правовий стан платників податків. Покупець товарів позбавляється права на формування податкового кредиту за рахунок відповідних сум, а продавець може зазнати небажаних для нього наслідків у вигляді проведення його позапланової перевірки.

Законодавством не передбачений інший ефективний спосіб захисту порушеного права у спірних правовідносинах, відмінний від зобов`язання ДПС зареєструвати податкову накладну в ЄРПН, у зв`язку з чим, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про обґрунтованість заявленого позивачем способу захисту права, а саме: зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні від 18.11.2021 №80, від 21.11.2021 №81, від 22.12.2021 №109, від 16.12.2021 №106, від 01.12.2021 №112, від 27.11.2021 №90 датою їх фактичного подання.

Щодо доводів скаржника про безпідставне стягнення судом першої інстанції витрат на правову допомогу на користь позивача, колегія суддів зазначає, що судовим рішенням не вирішувалось зазначене питання, а стягнуто лише витрати зі сплати судового збору.

Відповідно до ст. 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги спростовані наведеними вище обставинами та нормативно - правовим обґрунтуванням, у зв`язку з чим підстав для скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись ст.ст. 308, 310, 315, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 25.09.2023 по справі № 440/5517/23 в частині задоволення позову залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя В.Б. РусановаСудді Т.С. Перцова С.П. Жигилій Повний текст постанови складено 26.01.2024 року