Постанова

від 24.01.2024 по справі 320/8258/23

ЛЬВІВСЬКИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/8258/23 Суддя (судді) першої інстанції: Терлецька О.О.

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

24 січня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ганечко О.М.,

суддів Кузьменка В.В.,

Василенка Я.М.,

за участі секретаря судового засідання Шляги А.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків на рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 р. у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД" до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В :

До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариство з обмеженою відповідальністю «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД» з позовною заявою до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2023 № 1773300040201.

В обґрунтування позовних вимог зазначено про те, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню, позаяк, нарахування штрафу не було передбачено внесеними до ПК України змінами, крім того, контролюючим органом було проігноровано принципи рівності суб`єктів господарської діяльності перед законом та правової визначеності.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 р. адміністративний позов задоволено.

Визнати протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2023 № 1773300040201.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Західне міжрегіональне управління ДПС по роботі з великими платниками податків подало апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нову постанову, якою у задоволенні позовних вимог відмовити, посилаючись на неповне з`ясування всіх обставин справи та порушення судом першої інстанції норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення спору.

Ухвалами Шостого апеляційного адміністративного суду від 30.10.2023 відкрито апеляційне провадження та призначено апеляційну скаргу до розгляду у відкритому судовому засіданні на 06.12.2023.

02.11.2023, під № 42285 до суду від апелянта надійшли додаткові пояснення.

28.11.2023, під № 45866 позивачем подано відзив на апеляційну скаргу.

04.12.2023, під № 46686 відповідачем до суду подано додаткові пояснення по справі.

06.12.2023, під № 47109 стороною позивача подано пояснення до апеляційної скарги.

06.12.2023 розгляд апеляційної скарги відкладено на 20.12.2023.

19.01.2024, під № 2014 апелянтом подано клопотання про доручення доказів по справі.

22.01.2024, під № 2181 товариством позивача подано клопотання про доручення судової практики.

23.01.2024, під № 2613 до суду від апелянта надійшло клопотання про доручення доказів по справі.

Розгляд апеляційної скарги 20.12.2023 не відбувся у зв`язку з технічними збоями у системі відеоконференцзв`язку (ВКЗ), засідання відкладено на 17.01.2024.

17.01.2024 судом оголошено по справі перерву до 24.01.2024.

У судовому засіданні в режимі відеоконференції з використанням власних технічних засобів представник апелянта вимоги апеляційної скарги підтримав у повному обсязі, просив їх задовольнити.

Представники позивача у судовому засіданні заперечували проти задоволення апеляційної скарги, просили залишити оскаржуване рішення суду першої інстанції без змін.

Виконуючи вимоги процесуального законодавства, колегія суддів ухвалила продовжити строк розгляду апеляційної скарги, згідно норм ст. 309 КАС України.

24.01.2024 судом оголошено вступну і резолютивну частини постанови.

Заслухавши суддю доповідача, вислухавши пояснення представників сторін, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як вбачається з матеріалів справи та встановлено судом першої інстанції, 08.11.2022 на адресу позивач надійшов акт від 31.10.2022 № 268/33-00-04-02-01/38489035 про результати камеральної перевірки з питань дотримання ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД, термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 року.

Не погоджуючись із його змістом, товариство подало свої заперечення на акт податкової перевірки за вих. № 857 від 22.11.2022 та доповнення до заперечень № 884/1 від 30.11.2022.

27.12.2022 від відповідача на адресу позивача надійшло податкове повідомлення-рішення від 13.12.2022 № 4963300040201, в якому повідомляється, що на підставі акту від 31.10.2022 № 268/33-00-04-02-01/38489035 про результати камеральної перевірки з питань дотримання товариством термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 р., встановлені відповідні порушення та застосовано до товариства штраф у сумі 9628083 грн. 74 коп. (дев`ять мільйонів шістсот двадцять вісім тисяч вісімдесят три гривні 74 копійки).

У податковому повідомленні-рішенні від 13.12.2022 № 4963300040201, зазначено, що при нарахуванні суми штрафу комісією з розгляду спірних питань частково задоволено вимоги товариства, відображені в запереченнях від 22.11.2022 р. № 857 та доповненнях до заперечення від 30.11.2022 р. № 884/1. Зазначене повідомлення-рішення від 13.12.2022 № 4963300040201 було оскаржене позивачем в адміністративному порядку.

За результатами розгляду скарги позивача, Державна податкова служба України прийняла рішення про результати розгляду скарги № 5656/6/99-00-06-03-01-06 від 07.03.2023. Відповідно до вказаного рішення ДПС, скаргу Товариства задовольнила частково, скасувала податкове повідомлення-рішення від 13.12.2022 № 4963300040201 у сумі 18918,44 грн., а в іншій частині залишила ППР без змін.

У зв`язку із зменшенням суми нарахованого штрафу, на підставі пункту 8 розділу II Порядку платнику податків надсилається (вручається) нове податкове повідомлення-рішення.

21.03.2023 на адресу позивача надійшло нове податкове повідомлення рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків від 15.03.2023 № 1773300040201, в якому повідомляється, що на підставі акту від 31.10.2022 № 268/33-00-04-02-01/38489035, рішення №5656/6/99-00-06-03- 01-06 від 07.03.2023, за порушення товариством термінів реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних за податковий період березень, квітень, червень, липень, серпень 2022 р., до товариства застосовано штраф у сумі 9609165 грн. 30 коп.

Позивач вказує на те, що є добросовісним платником податків, сподіваючись на застосування державою в особі відповідача таких принципів оподаткування, закріплених в ст. 4 Податкового кодексу України, як загальність оподаткування, рівність усіх платників перед законом і недопущення проявів податкової дискримінації та соціальна справедливість.

Позивач зазначає, що в умовах незбалансованості норм законодавчої бази щодо порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, дії позивача по затримці реєстрації податкових накладних за поставку товарів, придбаних у підприємства, яке не має можливості своєчасно зареєструвати податкову накладну / розрахунок коригування, та проданих третім особам, є вимушеною протидією Товариства порушенням його прав з боку Держави. Цим же пояснюється і рішення позивача затримати реєстрацію податкових накладних за зустрічними поставками підприємствам, які не мають такої можливості, та раніше не зареєстрували податкові накладні/розрахунки коригування за поставлені товари до моменту законодавчого врегулювання цієї ситуації.

Товариство за період з лютого по серпень 2022 року зареєструвало по всім своїм контрагентам податкові зобов`язання на загальну суму 637290182, 98 грн.

Позивач здійснив реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування із пропуском строків, передбачених ПК України, а саме: 1) 15.08.2022 за період 04.2022 були зареєстровані податкові накладні №№ 597, 635, 598, 626, 620, 71, 651, 617; 2) 29.06.2022, 24.06.2022, 27.06.2022, 22.06.2022, 01.07.2022, 06.07.2022 та 04.07.2022 за період 06.2022 та 07.2022 були зареєстровані податкові накладні №№ 1211, 1209, 1210, 1208, 27, 857, 856.

Вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції, задовольняючи позовні вимоги, виходив з того, що на час проведення камеральної перевірки, внесення оскаржуваного рішення одночасно діяли дві норми, які звільняли від відповідальності за одні й ті ж порушення вимог Податкового кодексу України, але мали місце під час дії різних обставин, тому судом висновано наявність законних підстав та обґрунтованість у позивача, як платника податків законних очікувань незастосування до нього фінансових санкцій в силу дію карантинного мораторію, встановленого підпунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу за таких умов - не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним. До того ж, сума штрафу, яка зазначена в оскаржуваному рішенні, з урахуванням п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України складає 9609165 гривень 30 коп., хоча сума максимально допустимого штрафу відповідно до положень п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України - 3277335 грн. 89 коп. Нарахування різниці в 6331 829 грн. 41коп. відповідач в судовому засіданні не зміг ні пояснити, ні обґрунтувати доказами, натомість, із формулювання Закону № 2876-ІХ слідує, що зміни передбачені ним поширюються на період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Воєнний стан безперервно діє в Україні, починаючи із 24.02.2022 р. Верховна Рада України 02.05.2023 р. прийняла Закон України про затвердження Указу Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" (реєстр. №9259) з 05 години 30 хвилин 20 травня 2023 року строком на 90 діб. Камеральна перевірка проводилась відповідачем в період дії воєнного стану в Україні. Оскаржуване рішення було прийнято 15.03.2023, а Закон №2876-IX, яким було зменшено розмір штрафних санкцій, набрав чинності 08.02.2023. Тобто, за висновками суду, на час винесення оскаржуваного рішення відповідач, мав би застосувати положення чинного на той момент закону № 2876-ІХ, яким зменшено розмір штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних. Положення Закону № 2876-ІХ пом`якшують відповідальність позивача в порівнянні з попередньою редакцією Податкового кодексу України.

Натомість, апелянт вважає вказані висновки суду першої інстанції помилковими та необґрунтованими, позаяк, на період дії воєнного стану, починаючи з 27.05.2022, превалюють норми Податкового кодексу України в частині звільнення платника податків від відповідальності за несвоєчасне виконання ним податкових зобов`язань у випадках та за умов, передбачених п. 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, над нормою п. 52і підрозділу 10 розділу XX ПК України, якою встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій до платника податків на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України, з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби. У частині висновків суду першої інстанції щодо зменшення штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладених, апелянт вказує на те, що зменшені штрафи застосовуються до правовідносин, які виникли після набарання чинності вказаних змін починаючи з 16.01.2023.

З урахуванням наведеного, колегія суддів вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до ст. 19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі та в межах повноважень у спосіб, що передбачений, як Конституцією, так і Законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Подактового кодексу України (далі - ПК України).

Згідно з п. 61.1 ст. 61 ПК України, податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Також, п. п. 62.1.3 п. 62.1 ст. 62 ПК України, визначено, що податковий контроль здійснюється шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цьогоКодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Абзацом 1 п. 75.1 ст. 75 ПК України, встановлено право контролюючих органів на проведення камеральних, документальних (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичних перевірок.

Відповідно до абз. 1 п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, відповідно до абз. 4 цього ж п. 201.10 статті 201 ПК України, податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно абз. 14 п. 201.10 ст. 201 ПК України, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

З наведеного слідує, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Так, ст. 120-1 ПК України, визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Згідно з п. 120-1.1 статті 120 ПК України, платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

З навеедного слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних у строк встановлений податковим законодавством, при цьому, порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

27.05.2022 набув чинності Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12.05.2022 № 2260-IX, яким внесено зміни до Податкового кодексу України.

Втім, варто звернути увагу на те, що Перехідні положення ПК України містять дві окремі норми щодо звільнення платника податків від відповідальності за порушення податкового законодавства: одна - на період дії карантину, інша - на період дії воєнного стану.

Так, згідно з підпунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (СОVID-19), штрафні санкції не застосовуються (далі - карантинний мораторій), крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби, платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Натомість, в переліку порушень податкового законодавства зазначається про порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. У позивача відсутні будь-які з цих порушень, що підтверджується формулюванням в оскаржуваному рішенні.

Постановою Кабінету Міністрів України від 09.12.2020 р. № 1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» на території України встановлено карантин з 19.12.2020 р. до 30.06.2023.

Відтак, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

Втім, Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 р. № 2260-ІХ (далі - Закон № 2260), що набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України.

Згідно із Законом № 2260, тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 р. № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, згідно підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (СОVID-19), не застосовуються.

У той же час, при визначенні нормативного регулювання спірних правовідночин, колегія суддів враховує принципи адміністрування/регулювання податкового законодавства в цілому. Так, згідно підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується, зокрема, на принципі стабільності. Цей принцип породжує у платників податків обґрунтовані «законні очікування» щодо податку або пільг, які застосовуються до такого платника.

За аналогією закону до правовідносин щодо мораторію на застосування штрафних санкцій на період карантину мають застосовуватися положення підпункту 4.1.9 пункту 4.1 статті 4 ПК України, яким передбачено стабільність законодавства, в тому числі щодо звільнення від відповідальності.

Приймаючи Закон № 2260, законодавець безпосередньо не скасовував карантинний мораторій, яким запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби.

Колегія суддів наголошує на тому, що норми п. п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, станом на дату прийняття оскаржуваного рішення, були чинними. Зазначена норма є незалежною і самостійною підставою звільнення платника податків від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків корегування до податкових накладних.

Під час розгляду даного спору в суді першої інстанції судом було досліджено, що станом на час проведення перевірки, винесення оскаржуваного рішення, діяли обидві норми, оскільки з 24.02.2022 воєнний стан та карантин діяли паралельно незалежно один від одного, при цьому дію карантину встановлювала виконавча гілка влади, а дію воєнного стану затверджувала законодавча гілка влада, які в Україні відповідно до статті 6 Основного закону здійснюють свої повноваження в межах чинного законодавства.

У разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п. 4. 1.4. п. 4.1. ст. 4 ПК України).

У разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків (п. 56.21 ПК України).

Тож, з наведеного слідує, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування. Для її застосування необхідно і достатньо виявлення двох або більше альтернативних варіантів правомірної поведінки, обравши найвигідніший для себе з яких платник має почуватися захищеним від можливих негативних наслідків як з боку контролюючого органу, так і суду.

Згідно з абзацом 3 пункту 112.7 статті 112 ПК України, усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.

Частиною 2 статті 6 КАС України, передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У свою чергу, вимога щодо «якості закону» та обов`язок суду застосувати найбільш сприятливий для особи спосіб тлумачення закону, який не відповідає визначеним критеріям якості закону, ґрунтуються передусім на положеннях ч. 1 ст. 57 Конституції України, яка встановлює, що кожному гарантується право знати свої права і обов`язки.

Колегія суддів вважає цілком обґрунтованим висновок суду першої інстанції про те, що на час проведення камеральної перевірки ТОВ «АЛЬЯНС ЕНЕРГО ТРЕЙД», внесення оскаржуваного рішення одночасно діяли дві норми, які звільняли від відповідальності за одні й ті ж порушення вимог Податкового кодексу України, але мали місце під час дії різних обставин, що, у свою чергу, вказує на наявність законних підстав та обґрунтованість у позивача, як платника податків законних очікувань незастосування до нього фінансових санкцій в силу дію карантинного мораторію, встановленого підпунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а притягнення позивача до відповідальності у вигляді штрафу за таких умов - не може бути визнане таким, що переслідує законну мету і є пропорційним.

Крім того, підлягає врахуванню як додаткова підстава для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідмолення-рішення, те, що відповідач, здійснюючи розрахунки штрафу, посилається на п. 120-1 статті 120-1 ПК України (порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної).

Водночас, 12.01.2023 прийнято Закон України № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 р., яким зменшено штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних (далі - Закон № 2876-ІХ).

Згідно п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-ІХ, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Так, пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України, встановлено, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022. затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-ІХ. та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Отже, сума штрафу, яка зазначена в оскаржуваному рішенні, з урахуванням п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України складає 9609165 гривень 30 коп., хоча сума максимально допустимого штрафу відповідно до положень п. 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України - 3277335 грн. 89 коп, тому, і у даній ситуації, контролюючий орган застосував до позивача найбільш несприятливийнаслідок, при цьому, що внесеними змінами, які вже діяли на дату прийняття оскаржуваного ППР, зменшували відповідальність платника податків.

Із формулювання Закону № 2876-ІХ, слідує, що зміни передбачені ним поширюються на період дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Воєнний стан безперервно діє в Україні, починаючи із 24.02.2022 р.

Оскаржуване рішення було прийнято 15.03.2023, а Закон № 2876-IX, яким було зменшено розмір штрафних санкцій, набрав чинності 08.02.2023, тобто, на переконання колегії суддів, на час винесення оскаржуваного рішення відповідач, мав би застосувати положення чинного на той момент закону № 2876-ІХ, яким зменшено розмір штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, позаяк, положення Закону № 2876-ІХ, пом`якшують відповідальність позивача в порівнянні з попередньою редакцією Податкового кодексу України.

Крім того, незрозумілою є дата, з якою апелянт пов`язує можливість застосування змін, внесених до ПК України Законом № 2876-ІХ, а саме 16.01.2023, оскільки вказаний закон набрав чинності 08.02.2023.

За таких обставин, висновки відповідача щодо можливості застосування змін, внесених Законом № 2876-ІХ, лише до податкових накладних, з датою складення від 16.01.2023, є неприйнятними та такими, що ґрунтуються на хибному тлумаченні податковим органом норм законодавства.

Варто вказати, що згідно із п. 11 підр. 10 розд. XX "Іншу перехідні положення" ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

З огляду на вищенаведене, колегія суддів зауважує, що на день прийняття рішення щодо застосування штрафних (фінансових) санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, штрафні санкції за наявності відповідних правопорушень мали визначатися у розмірах, встановлених п. 90 підр. 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України.

Під час розгляду апеляційної скарги представник апелянта, як на підсатву для незастосування вказаних норм, якими пом`якшується відповідальність платника податків за порушення, вказав на те, що первинне ППР було прийнято до запровадження вказаних змін, а оскаржуване ППР від 15.03.2023 хоча було винесено вже під час дії вказаних змін, однак, є похідних від попереднього та зумовлене частковим задоволенням скарги товариства та скасування штрафу в частині. Однак, колегія суддів, не заперечуючи вказаних обставин, вважає, що ППР від 15.03.2023 є самостійним рішенням, яке були прийнято вже під час дії змін до законодавства, тому, контролюючий орган мав це врахувати при визначенні розміру штрафних санкцій для позивача.

Суд апеляційної інстанції наголошує на тому, що не вчинення платником дій, спрямованих на доведення факту неможливості виконання обов`язків, визначених у пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, жодним чином не звільняє податковий орган від обов`язку щодо правильного застосування норм законодавства з метою кваліфікації податкових правопорушень.

Враховуючи зазначене вище, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про недоведеність відповідачем правомірності оскаржуваного рішення, а тому - позовні вимоги підлягають задоволенню, шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 15.03.2023 № 1773300040201.

Посилання сторін на судову практику в аналогічних/подібних правовідносинах колегією суддів не приймаються, позаяк, згідно норм ч. 5 ст. 242 КАС України, при виборі та застосуванні норм права в подібних правовідносинах суд враховує висновки Верховного Суду, однак, сторонами було надано судову практику судів першої та апеляційної інстанцій, яка не є сталою, а надані інші судові рішення по даній категорії справ - ухвалені не за аналогічних правовідносин, фактичні обставини та підстави для скасування оскаржуваних рішень є різними.

Підсумовуючи, колегія суддів вважає, що: 1) відповідач, як суб`єкт владних повноважень не надав суду достатніх беззаперечних доказів на обґрунтування обставин, на яких ґрунтуються його висновки про можливість застосування до позивача штрафних санкцій. При цьому, висновок контролюючого органу про можливість застосування до позивача штрафних санкцій за встановлених обставин не враховує принципів податкового законодавства, які у разі виникнення суперечностей між законодавчими нормами дозволяють усунути нормативні упущення та збалансувати інтереси платника податків та контролюючого органу; 2) норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України суперечать нормам пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, що полягає у тому, що незважаючи на положення, що встановлені у підпункті 52-1, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення починаючи з 27.05.2022. Такий підхід законодавця створює для платників податків ситуацію правової невизначеності, що з урахуванням введеного правового режиму воєнного стану, є додатковим тягарем (правові висновки щодо наявності правової невизначеності для платника податків також знайшли своє підтвердження у постанові Верховного Суду від 05 жовтня 2023 року по справі № 300/2906/22); 3) виходячи із системного тлумачення норм Податкового кодексу України, а також принципів застосування норм Конвенції з прав людини Європейським судом з прав людини, принцип стабільності передбачає, що окрім того, що норми права повинні бути чіткими та точними, вони повинні бути передбачуваними для суб`єкта на якого вони розповсюджуються; 4) на думку колегії суддів, при прийнятті оскаржуваного рішення, відповідачем було порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, тому що було скасовано право, яким товариство користувалося до того часу та не було надано часу для вчинення дій щодо своєчасної реєстрації розрахунків коригування за період карантину без застосування фінансових санкцій.

Отже, позовні вимоги є обґрунтованими та підлягають задоволенню, натомість, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції та не є підставою для скасування чи зміни оскаржуваного рішення суду першої інстанції.

Згідно з приписами ч. 1 ст. 315 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

У відповідності до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Ураховуючи викладене, колегія суддів вважає, що судом першої інстанції правильно встановлено обставини справи та прийнято судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження під час апеляційного розгляду, з огляду на що, рішення суду першої інстанції підлягає залишенню без змін.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 315, 316, 321, 322, 325, 328 - 331 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В :

Апеляційну скаргу Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків - залишити без задоволення.

Рішення Київського окружного адміністративного суду від 10 липня 2023 р. - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена, з урахуванням положень ст. 329 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду.

Головуючий суддя О.М. Ганечко

Судді В.В. Кузьменко

Я.М. Василенко

Повний текст постанови складено 29.01.2024.