Окрема думка

від 30.01.2024 по справі 280/6594/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

О К Р Е М А Д У М К А

30 січня 2024 року Справа № 280/6594/23

Товариство з обмеженою відповідальністю «ЕЛЕКТРОРЕМОНТ» звернулося до суду з позовом, в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 02.06.2023 № 0008450407.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року позов задоволено.

За результатом розгляду апеляційної скарги Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення суду першої інстанції, Третій апеляційний адміністративний суд ухвалив постанову від 30.01.2024, якою рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 18 жовтня 2023 року залишив без змін.

Суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що у спірних правовідносинах підлягають застосуванню приписи пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України та пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України.

Разом з цим, вважаю такі висновки суду помилковими.

Варто звернути увагу, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України доповнено, окрім іншого, пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Відповідно до ст. 58 Конституції України закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України в рішенні від 09.02.1999 № 1-рп-99 розтлумачив цю норму Основного Закону, вказавши, що положення частини першої статті 58 Конституції України про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Поза увагу судів першої та апеляційної інстанції залишилася та обставина, що Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ не містить відповідну вказівку про зворотну дію в часі, а тому норми названого Закону, а саме пункт 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, не є застосовними щодо строків реєстрації податкових накладних у спірному періоді з 26.07.2022 по 27.12.2022. Як наслідок, не можуть застосовуватися й норми пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, який має пряму вказівку, що штраф у визначеному цим пунктом розмірі встановлюється за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, на моє переконання, норми пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України не впливають на викладений висновок щодо правозастосування пунктів 89-90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України в часі.

Також звертаю увагу, що пункт 11 підрозділу 10 розділу ХХ розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України носить загальний характер і стосується нарахування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за наслідками будь-яких перевірок, які здійснюються контролюючими органами, тоді як Закон України від 12.01.2023 № 2876-ІХ має тимчасовий характер, чинність якого обмежена певним строком початку та закінчення застосування.

Разом з цим, варто зауважити, що норми статті 120-1 Податкового кодексу України також є чинними, а тому мають застосовуватися до правовідносин, які не охоплюються періодом застосування Закону України від 12.01.2023 № 2876-ІХ.

Відтак, відповідач вірно застосував при обрахунку штрафу норми статті 120-1 Податкового кодексу України.

Суддя О.В. Головко