Постанова

від 05.02.2024 по справі 320/17470/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 320/17470/23

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Судді-доповідача: Бужак Н. П.

Суддів: Костюк Л.О., Кобаля М.І.

За участю секретаря: Єжелі А.О.

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві на рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року, суддя Лапій С.М., у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Сільверстоун Інвестмент" до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,-

У С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Сільверстоун Інвестмент" звернулось до Київського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення Головного управління ДПС м. Києві про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних: № 8377035/34488698 від 06.03.2023 року, № 8377033/34488698 від 06.03.2023 року, № 8377034/34488698 від 06.03.2023 року, № 8377037/34488698 від 06.03.2023 року, № 8492699/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492719/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492716/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492722/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492762/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492715/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492718/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492725/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492723/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492724/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492711/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492712/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492701/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492713/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492706/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492705/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492704/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492707/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492703/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492708/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492741/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492726/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492736/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492735/34488698 від 24.03.2023 року;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані Товариством з обмеженою відповідальністю ««СІЛЬВЕРСТОУН ІНВЕСТМЕНТ» податкові накладні, а саме: № 32 від 08.03.2021 року, № 223 від 29.03.2021 року, № 233 від 29.03.2021 року, № 234 від 29.03.2021 року, № 235 від 29.03.2021 року, № 7 від 05.04.2021 року, № 18 від 12.04.2021 року, № 19 від 12.04.2021 року, № 23 від 12.04.2021 року, № 26 від 12.04.2021 року, № 29 від 12.04.2021 року, № 21 від 12.04.2021 року, № 1 від 10.05.2021 року, № 6 від 10.05.2021 року, № 9 від 10.05.2021 року, № 15 від 10.05.2021 року, № 40 від 17.05.2021 року, № 55 від 17.05.2021 року, № 130 від 17.05.2021 року, № 56 від 14.06.2021 року, № 145 від 28.06.2021 року, № 146 від 28.06.2021 року, № 147 від 28.06.2021 року, № 156 від 28.06.2021 року, № 206 від 30.06.2021 року, № 208 від 30.06.2021 року, № 7 від 05.07.2021 року, № 9 від 05.07.2021 року.

Позовні вимоги обґрунтувано тим, що податковим органом прийнято протиправні рішення, якими позивачу відмовлено в реєстрації податкових накладних по здійснених ним реальних господарських операціях, які документально підтверджені первинними документами. Так, представник ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" стверджує, що ним було надано податковому органу всі належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, які були достатніми для реєстрації спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Рішенням Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду, Головне управління ДПС у м. Києві звернулось з апеляційною скаргою, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити повністю.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 Кодексу адміністративного судочинства України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Частиною 2 статті 311 КАС України визначено, що якщо під час письмового провадження за наявними у справі матеріалами суд апеляційної інстанції дійде висновку про те, що справу необхідно розглядати у судовому засіданні, то він призначає її до апеляційного розгляду в судовому засіданні.

Колегія суддів, враховуючи обставини даної справи, а також те, що апеляційна скарга подана на рішення, перегляд якого можливий за наявними у справі матеріалами на підставі наявних у ній доказів, не вбачає підстав для проведення розгляду апеляційної скарги за участю учасників справи у відкритому судовому засіданні.

В матеріалах справи достатньо письмових доказів для вирішення апеляційної скарги, а особиста участь сторін у розгляді справи не обов`язкова.

З огляду на викладене, колегія суддів визнала можливим розглянути справу в порядку письмового провадження.

Перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" є юридичною особою, платником податків та здійснює діяльність у наступних сферах: 46.90. Неспеціалізована оптова торгівля (основний), 46.31. Оптова торгівля фруктами й овочами, 46.32. оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами, 52.29. Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту, 73.20. Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки (допоміжні).

Клас 52.29 включає такі види економічної діяльності як експедиція вантажів, організація перевезень залізничним, автомобільним, водним або авіаційним транспортом, організацію групових або індивідуальних відправлень вантажів, видачу й одержування транспортної документації та накладних та ін.

Між ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" та ТОВ з іноземними інвестиціями «Проктер Енд Гембл Україна» (код ЄДРПОУ 19341005) у якості замовника було укладено Договір № PGU-SS-02/2020 від 01.03.2020 про надання транспортно-експедиторських послуг (далі - експедиторський договір).

Відповідно до пункту 1.1 експедиторського договору виконавець надає замовникові послуги з організації і забезпечення перевезень вантажів замовника (транспортно-експедиторські послуги) морським і автомобільним транспортом, своїми силами та від свого імені і відповідно до умов, передбачених цим Договором, Кодексом торгового мореплавання України 1995 року, Законом «Про транспортно-експедиторську діяльність» від 01.07.2004 року, іншими законодавчими актами України і міжнародними актами.

Згідно з пунктом 3.1. експедиторського договору для організації / забезпечення перевезень вантажів замовника виконавець зобов`язується укласти від свого імені один або декілька договорів (перевезення (далі - «Договори перевезення») транспортними засобами загального користування з одним або декількома третіми особами-перевізниками, або здійснювати перевезення власними транспортними засобами.

Відповідно до пункту 4.3. Договору № PGU-SS-02/2020 від 01.03.2020 ТОВ З ІНОЗЕМНИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ «ПРОКТЕР ЕНД ГЕМБЛ УКРАЇНА» здійснює оплату після надання Послуг банківським переказом протягом 35 (тридцяти п`яти) банківських днів з моменту отримання від ТОВ «СІЛЬВЕРСТОУН ІНВЕСТМЕНТ» повного пакету правильно оформлених документів, який включає, зокрема, податкову накладну, яка повинна бути зареєстрована у Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН).

Згідно із пунктом 4.5 Договору № PGU-SS-02/2020 від 01.03.2020 платежі за надані за даною угодою транспортно-експедиторські послуги здійснюються ТОВ З ІНОЗЕМНИМИ ІНВЕСТИЦІЯМИ «ПРОКТЕР ЕНД ГЕМБЛ УКРАЇНА» на підставі повного пакету документів на оплату послуг, вказаного в пункті 4.3., виданого ТОВ «СІЛЬВЕРСТОУН ІНВЕСТМЕНТ».

В межах виконання вказаного експедиторського договору ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" в період з березня по листопад 2021 року подано на реєстрацію 568 податкових накладних, в тому числі 28, щодо яких податковим органом було прийнято рішення про відмову у реєстрації: № 32 від 08.03.2021 року, № 223 від 29.03.2021 року, № 233 від 29.03.2021 року, № 234 від 29.03.2021 року, № 235 від 29.03.2021 року, № 7 від 05.04.2021 року, № 18 від 12.04.2021 року, № 19 від 12.04.2021 року, № 23 від 12.04.2021 року, № 26 від 12.04.2021 року, № 29 від 12.04.2021 року, № 21 від 12.04.2021 року, № 1 від 10.05.2021 року, № 6 від 10.05.2021 року, № 9 від 10.05.2021 року, № 15 від 10.05.2021 року, № 40 від 17.05.2021 року, № 55 від 17.05.2021 року, № 130 від 17.05.2021 року, № 56 від 14.06.2021 року, № 145 від 28.06.2021 року, № 146 від 28.06.2021 року, № 147 від 28.06.2021 року, № 156 від 28.06.2021 року, № 206 від 30.06.2021 року, № 208 від 30.06.2021 року, № 7 від 05.07.2021 року, № 9 від 05.07.2021 року (далі також - «Податкові накладні»).

Рішенням комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 12.03.2021 року №4197 ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" віднесено до ризикових на підставі пункту 8 Критеріїв ризиковості платника податку, затверджених Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165.

На підставі вказаного рішення комісії податковим органом зупинено реєстрацію податкових накладних ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" у кількості 568 штук.

У подальшому рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 07.06.2021 року №160/4104/21 рішення комісії № 4197 було визнано протиправним і скасовано, зобов`язано ГУ ДПС у Дніпропетровській області виключити ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" з переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості.

Ухвалами Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 10.01.2022 року №160/4104/21 встановлено судовий контроль за виконанням рішення.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 26.01.2022, 15.06.2022, 29.06.2022, 18.07.2022 за клопотаннями відповідача надавався додатковий строк для виконання судового рішення.

Судове рішення виконано ГУ ДПС у Дніпропетровській області 01.09.2022 року, про що було внесено відомості до кабінету платника податків та зазначено дату припинення дії рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості від 12.03.2021 року №4197.

ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" звернулось до ГУ ДПС у м. Києві (перебуває на обліку з 01.01.2022) з листами від 16.09.2022 та від 20.09.2022 про реєстрацію податкових накладних у зв`язку з відсутністю підстав для зупинення їх реєстрації.

Листом від 26.09.2022 №56076/6/26-15-18-04-13 ГУ ДПС у м. Києві запропонувало позивачу надати пояснення і копії документів для розгляду питання про прийняття рішення щодо реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Так, позивач в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами подав наступні повідомлення:

- повідомлення № 5 від 14.03.2023 року про подання пояснень та копій документів, в тому числі щодо податкових накладних № 1 від 10.05.2021 року, № 6 від 10.05.2021 року, № 15 від 10.05.2021 року, реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 75 додатків;

- повідомлення № 2 від 27.02.2023 року про подання пояснень та копій документів, в тому числі щодо податкових накладних № 32 від 08.03.2021 року реєстрацію якої зупинено, та до такого повідомлення долучено 61 додаток;

- повідомлення № 13 від 18.03.2023 року про подання пояснень та копій документів, в тому числі щодо податкових накладних № 7 від 05.07.2021 року, № 9 від 05.07.2021 року, № 56 від 14.06.2021 року, № 147 від 28.06.2021 року, реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 77 додатків;

- повідомлення № 8 від 15.03.2023 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 7 від 05.04.2021 року, № 19 від 12.04.2021 року, № 26 від 12.04.2021 року, № 29 від 12.04.2021 року, реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 53 додатки;

- повідомлення № 7 від 15.03.2023 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 9 від 10.05.2021 року, № 55 від 17.05.2021 року, № 130 від 17.05.2021 року, № 234 від 29.03.2021 року, № 235 від 29.03.2021 року, реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 78 додатків;

- повідомлення № 4 від 28.02.2023 року про подання пояснень та копій документів, в тому числі щодо податкових накладних № 18 від 12.04.2021 року, № 21 від 12.04.2021 року, № 23 від 12.04.2021 року, реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 62 додатки;

- повідомлення № 11 від 17.03.2023 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 145 від 28.06.2021 року, № 146 від 28.06.2021 року, № 156 від 28.06.2021 року, реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 84 додатки;

- повідомлення № 12 від 17.03.2023 року про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних № 206 від 30.06.2021 року, № 208 від 30.06.2021 року, № 233 від 29.03.2021 року, реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 79 додатків;

- повідомлення № 6 від 14.03.2023 року про подання пояснень та копій документів, в тому числі, щодо податкових накладних № 223 від 29.03.2021 року, № 40 від 17.05.2021 року реєстрацію яких зупинено, та до такого повідомлення долучено 85 додатків.

За наслідком дослідження наданих ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" повідомлень Комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних було прийнято рішення про реєстрацію 494 податкових накладних за операціями між ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" та ТОВ з ІІ «Проктер Енд Гембл Україна».

Разом з тим, щодо 28 податкових накладних Комісією ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, а саме:

- з підстав ненадання розрахункових документів із замовником послуг та перевізником: рішення про відмову у реєстрації № 8377035/34488698 від 06.03.2023 року, № 8377033/34488698 від 06.03.2023 року, № 8377034/34488698 від 06.03.2023 року, № 8377037/34488698 від 06.03.2023 року;

- з підстав надання платником податку копії документів, складених із порушенням законодавства: «Додаткова інформація» - відсутності інформації та документів щодо наявності достатньої кількості трудових ресурсів для надання такого обсягу та виду послуг: рішення про відмову у реєстрації № 8492699/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492719/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492716/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492722/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492762/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492715/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492718/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492725/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492723/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492724/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492711/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492712/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492701/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492713/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492706/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492705/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492704/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492707/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492703/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492708/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492741/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492726/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492736/34488698 від 24.03.2023 року, № 8492735/34488698 від 24.03.2023 року.

ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" подано скарги щодо рішень про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на рішення № 8377035/34488698 від 06.03.2023, № 8377033/34488698 від 06.03.2023, № 8377034/34488698 від 06.03.2023, № 8377037/34488698 від 06.03.2023.

Проте, як зазначає позивач, за наслідками розгляду скарг ДПС України прийнято рішення про відмову у їх задоволенні та залишенні без змін рішень Комісії ГУ ДПС у м. Києві з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному державному реєстрі податкових накладних № 8377035/34488698 від 06.03.2023, № 8377033/34488698 від 06.03.2023, № 8377034/34488698 від 06.03.2023, № 8377037/34488698 від 06.03.2023.

Вважаючи рішення відповідача про відмову в реєстрації податкових накладних протиправними та такими, що підлягають скасуванню, позивач звернувся до суду з даним адміністративним позовом.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

В силу вимог ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 року № 2755-VI (далі - ПК України).

Згідно пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

У податковій накладній зазначаються в окремих рядках такі обов`язкові реквізити: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.

Пунктом 201.7 статті 201 ПК України передбачено, що податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

За визначенням, наданим у підпункті 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Згідно з положеннями пункту 200.2 статті 200 Податкового кодексу України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику

Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, передбачено, що податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України (п.201.16 ст.201 ПК України).

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначений Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 (далі - Порядок №1165).

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165 визначено, що автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації; критерій оцінки ступеня ризиків, достатній для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, - визначений показник автоматизованого моніторингу, що характеризує ризик; ризик порушення норм податкового законодавства - ймовірність складення та надання податкової накладної/розрахунку коригування для реєстрації в Реєстрі з порушенням норм підпункту «а» або «б» пункту 185.1 статті 185, підпункту «а» або «б» пункту 187.1 статті 187, абзацу першого пунктів 201.1, 201.7, 201.10 статті 201 ПК України за наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг, дані про яку зазначено в такій податковій накладній/розрахунку коригування, та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість (далі - платник податку) виконання свого податкового обов`язку.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1165, податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

У разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі (пункт 4 Порядку № 1165).

Згідно з пунктом 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Відповідно до пункт 6 Порядку № 1165, уразі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Відповідно до пунктів 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У свою чергу, додатком 1 до Порядку № 1165 затверджено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, відповідно до пункту 8 яких відноситься наступний критерій: у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

При цьому, Додатком 2 до Порядку № 1165 затверджено Перелік показників, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку на додану вартість, а саме:

1. Обсяг постачання, зазначений платником податку на додану вартість (далі - платник податку) в податкових накладних/розрахунках коригування(крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр) у поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування становить менше 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку.

2. Платник податку здійснює на постійній основі протягом будь-яких чотирьох звітних місяців з останніх шести місяців реєстрацію в Реєстрі податкових накладних/розрахунків коригування на постачання товарів/послуг за одним і тим самим кодом товару/послуги згідно з УКТЗЕД/Державним класифікатором продукції та послуг.

3. Залишкова вартість основних засобів для платників податку на прибуток підприємств на кінець звітного (податкового) періоду (звітний (податковий) період обирається відповідно до пунктів 137.4 і 137.5 статті 137 Податкового кодексу України для певної групи платників) становить більше 5 млн. гривень та відображена у звітності, за якою граничні строки її подання передують календарному дню розрахунку такого показника, за умови, що з початку попереднього року керівник та засновник не змінювалися.

4. Площа наявних у платника податку у власності (на праві власності/користування) орендованих земельних ділянок становить не менше 200 гектарів включно або орендованих земельних ділянок комунальної та/або державної власності - не менше 0,5 гектара (станом на 1 січня поточного року), що задекларовані до 20 лютого поточного року та за які сплачено суму податкового зобов`язання з плати за землю у строки, передбачені законодавством.

5. Сплачено суму єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування на одного працюючого, що перевищує суму такого єдиного внеску з мінімальної заробітної плати у 2 рази за останні 12 місяців, за умови, що з початку попереднього року керівник та/або засновник платника податку не змінювалися та середньомісячна чисельність працюючих за останні 12 місяців становить не менше п`яти осіб.

6. Загальна сума сплачених у попередньому звітному році сум єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування та податків і зборів, контроль за справлянням яких покладено на ДПС, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, становить більше 10 млн. гривень.

Як убачається із матеріалів справи, спірні рішення прийняті щодо податкових накладних, реєстрація яких була зупинена, з урахуванням наявності рішення комісії ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відповідність платника податку на додану вартість (ТОВ «СІЛЬВЕРСТОУН ІНВЕСТМЕНТ») пункту 8 критеріям ризиковості від 12.03.2021 року №4197, яке, в подальшому скасовано в судовому порядку.

Так, позивач з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН подано контролюючому органу повідомлення із поясненнями та долученням до останніх первинних документів, що стосувались господарських операцій, однак відповідачем зареєстровано більшість податкових накладних в ЄРПН, проте в реєстрації 28 податкових накладних в ЄРПН було відмовлено.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі Порядок № 520).

Прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3 Порядку № 520).

Відповідно до пункту 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Згідно з пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

У силу вимог пункту 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261) (п. 7 Поряду №520).

Згідно із пунктом 9 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

Додаткові письмові пояснення та копії документів, зазначені в абзаці шостому цього пункту, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 06 червня 2017 року № 557, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 03 серпня 2017 року за № 959/30827 (у редакції наказу Міністерства фінансів України від 01 червня 2020 року № 261).

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

За правилами пунктів 10-12 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

- ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

- та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Аналіз наведених правових норм дає суду підстави для висновку, що положення пункту 9 Порядку №520, у редакції з 08.03.2022 надає повноваження комісії регіонального рівня за результатами розгляду поданих платником податків письмових пояснень та копій документів прийняти рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, проте реалізація такого права пов`язана виключно із обставинами надання платником податків копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

В іншому ж випадку податковий орган має запропонувати платнику податків надати документи та пояснення на спростування наявних сумнівів щодо реальності спірних операцій, вказавши, які саме аспекти належить висвітлити (підтвердити) платнику податків у своїх поясненнях та які саме документи надати.

Як вірно зазначено судом першої інстанції, оскільки позивачу не було визначено конкретного переліку документів, необхідного для підтвердження операцій, здійснених за спірними податковими накладними, ним на власний розсуд подавалися податковому органу усі наявні у нього документи для підтвердження здійснених операцій за спірними податковими накладними, а також документи для підтвердження можливості їх здійснення в межах своєї господарської діяльності.

Разом з тим, як свідчать матеріали справи, реєстрація податкових накладних була зупинена внаслідок відповідності позивача пункту 8 Критеріїв ризиковості.

Проте, як встановлено судом, рішення ГУ ДПС у Дніпропетровській області про відповідність платника податку на додану вартість (ТОВ "Сільверстоун Інвестмент") пункту 8 критеріям ризиковості від 12.03.2021 №4197 скасовано у судовому порядку.

При цьому, інших підстав для зупинення реєстрації податкових накладних у відповідності до вимог Порядку №1165 податковий орган не визначав.

Отже, фактично станом на час прийняття відповідачем оскаржуваних рішень підстави для зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначені Порядком №1165, були відсутні.

Окрім того, позивачем подано повідомлення та додаткові пояснення (документи) з метою реєстрації податкових накладних в ЄРПН, однак останні були враховані податковим органом щодо частини податкових накладних та не були враховані в іншій їх частині.

Також, судом першої інстанції встановлено, що податковим органом прийнято 4 з оскаржуваних рішень, а саме: № 8377035/34488698 від 06.03.2023, № 8377033/34488698 від 06.03.2023, № 8377034/34488698 від 06.03.2023 , № 8377037/34488698 від 06.03.2023 з тих підстав, що платником податків не було надано розрахункових документів із замовником та перевізником.

Вказані рішення стосувались податкових накладних від 12.04.2021 № 18, № 21, № 23 та від 08.03.2021 № 32.

Так, пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

З огляду на положення цієї норми у платника податку на додану вартість виникають податкові зобов`язання з податку на додану вартість, а відтак і обов`язок зареєструвати податкові накладні за першою із подій: або дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок, або дата відвантаження товарів/надання послуг.

Аналогічна правова позиція щодо необхідності реєстрації податкової накладної за першої події, передбаченої пунктом 187.1 статті 187 ПК України, викладена Верховним Судом у постанові від 01 грудня 2021 року у справі №600/1878/20-а.

Окрім того, як вірно зауважено судом першої інстанції, одатковий орган вказав про ненадання позивачем первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Разом з тим, оскаржувані рішення містять лише загальні твердження про ненадання платником податку копій первинних документів. Тобто, викладена загальна норма без зазначення конкретних документів, яких, на думку відповідача-1 не вистачало для здійснення реєстрації спірних податкових накладних, а також без повідомлення причин, за яких надані позивачем первинні документи не були враховані при прийнятті спірних рішень.

Також, податковим органом було прийнято 24 рішення про відмову у реєстрації податкових накладних, поданих позивачем з тих підстав, що останнім надано копії документів, складених із порушенням законодавства, а в графі «Додаткова інформація» відображено, що «відсутня інформація та документи щодо наявності достатньої кількості трудових ресурсів для надання такого обсягу та виду послуг».

Так, відповідно до статті 1 Закону України «Про транспортно-експедиторську діяльність» транспортно-експедиторська діяльність - підприємницька діяльність із надання транспортно-експедиторських послуг з організації та забезпечення перевезень експортних, імпортних, транзитних або інших вантажів.

Транспортно-експедиторська послуга - робота, що безпосередньо пов`язана з організацією та забезпеченням перевезень експортного, імпортного, транзитного або іншого вантажу за договором транспортного експедирування. Експедитор (транспортний експедитор) - суб`єкт господарювання, який за дорученням клієнта за його рахунок виконує або організовує виконання транспортно-експедиторських послуг, визначених договором транспортного експедирування. Перевізник - юридична або фізична особа, яка взяла на себе зобов`язання і відповідальність з договором перевезення вантажу за доставку до місця призначення довіреного їй вантажу, перевезення вантажів та їх видачу (передачу) вантажоодержувачу або іншій особі, зазначеній у документі, що регулює відносини між експедитором та перевізником.

Згідно з пункту 3.1. Експедиторського договору для організації/забезпечення перевезень вантажів замовника виконавець зобов`язується укласти від свого імені один або декілька договорів (перевезення (далі - «Договори перевезення») транспортними засобами загального користування з одним або декількома третіми особами-перевізниками, або здійснювати перевезення власними транспортними засобами.

Із поданих ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" пояснень та документів слідує, що операції, за якими була сформована податкова накладна, не передбачали залучення значних трудових ресурсів Товариства, адже послуги щодо перевезення були реалізовані відповідним підрядником (перевізником) за відповідними документами. Саме Товариство у даних правовідносинах виступило експедитором (по суті - посередником) та організувало перевезення, що підтверджується експедиторським договором та договором, укладеним з перевізником, актами прийому-передачі послуг з перевізником, товарно-транспортними накладними, з яких слідує, що перевезення здійснив перевізник, а не позивач. Тобто операція, щодо якої складено податкову накладну, не передбачає наявності у товариства трудових ресурсів, здатних фізично перевезти відповідний товар.

При цьому, в оскаржуваних рішень податковим органом не вказано, які саме надані документи складені з порушенням законодавства, які саме вимоги законодавства порушено при складанні документів.

Також, контролюючий орган не вказав, чому наданих позивачем документів недостатньо для реєстрації спірних податкових накладних, які документи були взяті ним до уваги, а які відхилені та причини їх неприйняття, чи містили документи дефекти, тощо. Отже така позиція контролюючого органу не може бути визнана судом обґрунтованою.

Таким чином, податковий орган при прийнятті оскаржуваних рішень обмежився лише загальними фразами та не вказав конкретно, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати, у тому числі не деталізував, які саме документи складені із порушення законодавства.

Разом з тим, оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості індивідуального акта, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Індивідуальний акт, виданий суб`єктом владних повноважень є документом, прийнятим з метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому він адресований.

Загальною рисою, яка відрізняє індивідуальні акти є їх виражений правозастосовний характер.

Головною рисою таких актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акта нормам чинного законодавства.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Таким чином, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Щодо аналізу господарських операцій між позивачем та його контрагентом в даній справі суд не надає оцінку реальності їх здійснення, оскільки це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до пункту 61.1 статті 61 Податкового кодексу України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, зокрема, шляхом здійснення перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Так, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Аналогічна правова позиції висловлена Верховним Судом у постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/22.

Разом з тим, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результати розгляду справи не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому суд зазначає, що здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Приписами пункту 20 Порядку №1246 передбачено, що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, оскаржувані рішення є необґрунтованими, оскільки факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у ЄРПН не спростовує ані факту здійснення платником податків господарської операції, ані факту наявності дати виникнення саме першої події (постачання товарів/послуг, або отримання коштів), що підтверджується первинними документами, на підставі яких складається податкова накладна/розрахунок коригування.

Враховуючи вищевикладне, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що рішення Комісії Головного управління ДПС в м. Києві про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних: № 8377035/34488698 від 06.03.2023, № 8377033/34488698 від 06.03.2023, № 8377034/34488698 від 06.03.2023, № 8377037/34488698 від 06.03.2023, № 8492699/34488698 від 24.03.2023, № 8492719/34488698 від 24.03.2023, № 8492716/34488698 від 24.03.2023, № 8492722/34488698 від 24.03.2023, № 8492762/34488698 від 24.03.2023, № 8492715/34488698 від 24.03.2023, № 8492718/34488698 від 24.03.2023, № 8492725/34488698 від 24.03.2023, № 8492723/34488698 від 24.03.2023, № 8492724/34488698 від 24.03.2023, № 8492711/34488698 від 24.03.2023, № 8492712/34488698 від 24.03.2023, № 8492701/34488698 від 24.03.2023, № 8492713/34488698 від 24.03.2023, № 8492706/34488698 від 24.03.2023, № 8492705/34488698 від 24.03.2023, № 8492704/34488698 від 24.03.2023, № 8492707/34488698 від 24.03.2023, № 8492703/34488698 від 24.03.2023, № 8492708/34488698 від 24.03.2023, № 8492741/34488698 від 24.03.2023, № 8492726/34488698 від 24.03.2023, № 8492736/34488698 від 24.03.2023, № 8492735/34488698 від 24.03.2023 прийнято необґрунтовано, тобто без урахування всіх обставин, що мали значення для їх прийняття, а відтак вони є протиправними та підлягають скасуванню.

Щодо позовних вимог про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" податкові накладні, а саме: від 08.03.2021 № 32, від 29.03.2021 № 223, від 29.03.2021 № 233, від 29.03.2021 № 234, від 29.03.2021 № 235, від 05.04.2021 № 7, від 12.04.2021 № 18, від 12.04.2021 № 19, від 12.04.2021 № 23, від 12.04.2021 № 26, від 12.04.2021 № 29, від 12.04.2021 № 21, від 10.05.2021 № 1, від 10.05.2021 № 6, від 10.05.2021 № 9, від 10.05.2021 № 15, від 17.05.2021 № 40, від 17.05.2021 № 55, від 17.05.2021 № 130, від 14.06.2021 № 56, від 28.06.2021 № 145, від 28.06.2021 № 146, від 28.06.2021 № 147, від 28.06.2021 № 156, від 30.06.2021 № 206, від 30.06.2021 № 208, від 05.07.2021 № 7, від 05.07.2021 № 9, датою їх фактичного подання, колегія суддів зазначає, що зазначені вимоги є похідними та також підлягають задоволенню.

Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення суду).

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду (пункт 20 Порядку № 1246).

Таким чином, оскільки рішення Комісії Головного управління ДПС м. Києві про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному державному реєстрі податкових накладних є протиправними та підлягають скасуванню, з метою відновлення порушеного права та ефективного захисту суд першої інстанції дійшов вірного висновку про зобов`язання Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подані ТОВ "Сільверстоун Інвестмент" податкові накладні, а саме: від 08.03.2021 № 32, від 29.03.2021 № 223, від 29.03.2021 № 233, від 29.03.2021 № 234, від 29.03.2021 № 235, від 05.04.2021 № 7, від 12.04.2021 № 18, від 12.04.2021 № 19, від 12.04.2021№ 23, від 12.04.2021 № 26, від 12.04.2021 № 29, від 12.04.2021 № 21, від 10.05.2021 № 1, від 10.05.2021 № 6, від 10.05.2021 № 9, від 10.05.2021 № 15, від 17.05.2021 № 40, від 17.05.2021 № 55, від 17.05.2021 № 130, від 14.06.2021 № 56, від 28.06.2021 № 145, від 28.06.2021 № 146, від 28.06.2021 № 147, від 28.06.2021 № 156, від 30.06.2021 № 206, від 30.06.2021 № 208, від 05.07.2021 № 7, від 05.07.2021 № 9, датою їх фактичного подання.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського Суду з прав людини. Так, у пункті 110 рішення від 23.07.2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та «Вуліч проти Швеції» суд визначив, що «... адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі і поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

За таких обставин, колегія суддів приходить до висновку, що рішення суду першої інстанції є законним, підстави для його скасування відсутні, так як суд, всебічно перевіривши обставини справи, вирішив спір у відповідності з нормами матеріального та процесуального права, що підлягають застосуванню до даних правовідносин.

При цьому судовою колегією враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Відповідно до ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, а тому не можуть бути підставою для скасування рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року.

Згідно з п. 1 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст. ст. 241, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, колегія суддів,-

П О С Т А Н О В И Л А:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у м. Києві залишити без задоволення, а рішення Київського окружного адміністративного суду від 04 вересня 2023 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду у строк визначений ст. 329 КАС України.

Суддя-доповідач: Бужак Н.П.

Судді: Костюк Л.О.

Кобаль М.І.