Постанова

від 06.02.2024 по справі 380/14020/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 380/14020/23 пров. № А/857/19952/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіОнишкевича Т.В.,

суддівОбрізка І.М., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження у м. Львові апеляційні скарги Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Західні молочні технології» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними рішень, зобов`язання вчинити дії,

суддя у І інстанціїКравців О.Р.,

час ухвалення судового рішенняне зазначено,

місце ухвалення судового рішенням. Львів,

дата складення повного тексту рішення27 вересня 2023 року,

ВСТАНОВИВ:

У червні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Західні молочні технології» (далі ТОВ «Західні молочні технології») звернулося до суду із адміністративним позовом, у якому просило:

визнати протиправними та скасувати рішень комісії Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Комісія ГУ ДПС) від 30 березня 2023 року №8537312/39090332 та №8537313/39090332 про відмову у реєстрації податкових накладних (далі ПН) від 17 березня 2023 року №13 та №14;

зобов`язати Державну податкову службу України (далі ДПС) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову (далі ЄРПН) ПН від 17 березня 2023 року №13 та №14 датою їх фактичного подання.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 27 жовтня 2023 року у справі № 380/14020/23, ухваленим за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін, позов задоволено.

При цьому суд першої інстанції виходив із того, що зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості операції платника податку та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію ПН, відповідач не мав правових підстав для відмови позивачу у їх реєстрації. Оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації спірних ПН, то є достатні підстави для прийняття ДПС рішення про їх реєстрацію в ЄРПН.

У апеляційній скарзі на рішення суду першої інстанції ГУ ДПС просило його скасувати та у задоволенні позову ТОВ «Західні молочні технології» відмовити.

Свої апеляційні вимоги обґрунтовує тим, що Комісією ГУ ДПС прийнято оспорюване рішення про відмову в реєстрації ПН, оскільки подані платником податку копії документів не є достатніми для прийняття відповідного рішення про реєстрацію ПН у ЄРПН.

Контролюючий орган чітко визначив підставу зупинення реєстрації ПН, а не вжив загальне посилання на пункт 1 Критеріїв ризиковості платника податку. Пропозиція надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, була викладена у відповідності до вимог пунктів 4, 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520.

Щодо конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію ПН, то зупинення реєстрації ПН відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації ПН/РК і сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції та прийняття рішення про реєстрацію ПН.

Враховуючи наведене у відповідача були законні підстави для прийняття рішення про відмову у реєстрації спірних ПН в ЄРПН.

Щодо вимог про зобов`язання ДПС зареєструвати ПН у ЄРПН, то такі є передчасними і похідними від вимог про визнання протиправним і скасування оспорюваного рішення Комісії ГУ ДПС та є втручанням у дискреційні повноваження контролюючого органу.

Відповідно до пункту 3 частини 1 статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України справа розглядається у порядку письмового провадження.

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Як безспірно встановлено судом першої інстанції та слідує з матеріалів справи, основним видом діяльності ТОВ «Західні молочні технології» за КВЕД є 46.49 «Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення», а іншими видами діяльності за КВЕД є 01.41 «Розведення великої рогатої худоби молочних порід»; 01.62 «Допоміжна діяльність у тваринництві»; 46.21 «Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин»; 46.22 «Оптова торгівля квітами та рослинами»; 46.23 «Оптова торгівля живими тваринами»; 46.24 «Оптова торгівля шкірсировиною, шкурами та шкірою»; 46.61 «Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткуванням»; 82.99 «Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.»; 47.99 «Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами»; 70.22 «Консультування з питань комерційної діяльності й керування»; 75.00 «Ветеринарна діяльність».

ТОВ Західні молочні технології та компанія JOZ (Нідерланди) 24 жовтня 2014 року уклали зовнішньоекономічний контракт №JV1475I4 IJK про поставку товару - конвеєр сребковий ланцюговий, який було ввезено на митну територію України.

Окрім того, ТОВ Західні молочні технології та компанія Cowhouse International (Нідерланди) 07 квітня 2020 року уклали зовнішньоекономічний контракт від на поставку товару - зовнішні штори коровників, який було ввезено на митну територію України.

15 березня 2021 року ТОВ Західні молочні технології та ТОВ Бучачагрохлібпром уклали договір поставки №0-0002/2021, за умовами якого постачальник зобов`язується поставити покупцю товар, який покупець зобов`язується прийняти та оплатити. Найменування обладнання (модель), кількість, ціна за одиницю і загальна вартість обладнання визначається сторонами у специфікації, що є невід`ємною частиною цього Договору.

Покупець має здійснити оплату у такий спосіб:

передплата у розмірі 30% вартості обладнання - протягом 25 банківських днів з дати підписання договору, згідно з виставленим постачальником рахунку;

передплата у розмірі 60% вартості обладнання - протягом 5 банківських днів з дати отримання від постачальника листа про готовність обладнання до відвантаження у Нідерландах згідно з виставленим постачальником рахунку;

передплата у розмірі 10% вартості обладнання - протягом 5 банківських днів з дати отримання від постачальника видаткової накладної на обладнання згідно з виставленим постачальником рахунку.

У зв`язку із прийняттям загальними зборами учасників рішення про зміну найменування ТОВ Бучачагрохлібпром на ТОВ Гадз-Агро 23 грудня 2022 року між ТОВ Західні молочні технології та ТОВ Гадз-Агро укладено додаткову угоду №1 до договору поставки № 0-0002/2021 від 15 березня 2021 року, яким сторони дійшли згоди про заміну назви покупця у тексті договору та продовжено строк дії договору до 31 грудня 2023 року.

07 грудня 2021 року сторонами узгоджено специфікацію до договору, за якою постачальник зобов`язується поставити товар - зовнішні штори коровників Safe system в комплекті з елементами кріплення (4 штори по 45,60 м х 3,00 м) вартістю 1 961 667,00 грн. Зміна неоплаченої частини вартості обладнання відбувається прямопропорційно курсу продажу гривні до євро відповідно до курсу АТ КБ Приват Банк на дату оплати. У такому випадку постачальник здійснює зміну суми наступного платежу вартості обладнання без додаткової угоди з покупцем.

17 грудня 2021 року ТОВ Західні молочні технології отримало від ТОВ Бучачагрохлібпром 583 182,90 грн (платіжне доручення №15495) із призначенням платежу: за штори за договором від 15 березня 2021 року № 0 0002/2021.

12 травня 2022 року ТОВ Західні молочні технології отримало від ТОВ Бучачагрохлібпром 583 182,90 грн (платіжне доручення № 5028) із призначенням платежу: за штори за договором від 15 березня 2021 року №00002/2021.

З урахуванням отримання вказаних коштів ТОВ Західні молочні технології було складено та подано контролюючому органу ПН, які було прийнято без зауважень.

17 березня 2023 року з урахуванням коригування неоплаченої суми відповідно до курсу продажу гривні до євро згідно із умовами, визначеними специфікацією (Додаток 12) до договору, ТОВ Західні молочні технології виставлено рахунок на оплату № 78 від 17 березня 2023 року на загальну суму - 2 018 392,81 грн.

З урахуванням попередніх оплат сума 10% вартості товару становить 249 591,90 грн.

17 березня 2023 року ТОВ Західні молочні технології отримало від ТОВ Гадз-Агро 249 591,90 грн (платіжне доручення №384) із призначенням платежу: за штори за договором від 15 березня 2021 року №00002/2021.

17 березня 2023 року ТОВ Західні молочні технології здійснила поставку товару ТОВ Гадз-Агро - зовнішні штори коровників Safe system у комплекті з елементами кріплення (4 штори по 45,60 м х 3,00 м) на загальну суму 2 018 392,81 грн, що підтверджується видатковою накладною № 36 від 17 березня 2023 року.

28 березня 2022 року сторонами укладено специфікацію до договору, за якою постачальник зобов`язується поставити товар - конвеєр сребковий ланцюговий JOZ Manure Disposal System (система прибирання тваринницьких ферм, оснащена двома електронними управліннями з таймером та двома системами антизамерзання, чотирма електро двигунами потужністю 0,75 кВт та вісьмома скребками шириною 280 см., 300 см. та 360 см., ланцюгом 1З мм довжиною 1080 м. та 24 кутовими роликами), вартістю 2 204 807,04 грн.

Загальна вартість обладнання згідно із договором поставки №0-0002/2021 від 15 березня 2021 року складає 2 204 807,04 грн.

Зміна неоплаченої частини вартості обладнання (як в сторону збільшення так і в сторону зменшення) відбувається прямопропорційно зміні курсу продажу гривні до євро відповідно до курсу АТ КБ Приватбанк на дату оплати. У випадку зміни (як в сторону збільшення так і в сторону зменшення) на Міжбанківському валютному ринку України курсу гривні до євро сторони домовились про те, що продавець повинен буде змінити суму наступного платежу вартості обладнання без додаткової угоди з покупцем щодо співвідношення офіційного курсу євро до гривні на Міжбанківському валютному ринку України.

12 травня 2022 року ТОВ Західні молочні технології отримало від ТОВ Бучачагрохлібпром 637 148,40 грн (платіжне доручення №5041) за конвеєр сребковий за договором від 15 березня 2021 року №00002/2021.

З урахуванням отриманої суми ТОВ Західні молочні технології склало та подало контролюючому органу ПН, яку було прийнято без жодних зауважень.

17 березня 2023 року з урахуванням коригування неоплаченої суми відповідно до курсу продажу гривні до євро згідно із умовами, визначеними специфікацією (Додаток 15) до договору, ТОВ Західні молочні технології виставлено рахунок №79 від 17 березня 2023 року на суму 2 530 320,31 грн.

З урахуванням попередніх оплат сума 10% вартості товару становить 1 893 171,91 грн.

17 березня 2023 року ТОВ Західні молочні технології отримало від ТОВ Гадз-Агро 1 893 171,91 грн (платіжне доручення №384) з призначенням платежу: за конвеєр сребковий за договором від 15 березня 2021 року №00002/2021.

17 березня 2023 року ТОВ Західні молочні технології здійснило поставку товару ТОВ Гадз-Агро - конвеєр сребковий ланцюговий JOZ Manure Disposal System (система прибирання тваринницьких ферм, оснащена двома електронними управліннями з таймером та двома системами антизамерзання, чотирма електродвигунами потужністю 0,75 кВта вісьмома скребками шириною 280 см., 300 см. та 360 см., ланцюгом І3 мм довжиною 1080 м. та 24 кутовими роликами) на загальну суму 2 530 320,31 грн, що підтверджується видатковою накладною №37 від 17 березня 2023 року.

З урахуванням приписів статті 198 та пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України ТОВ Західні молочні технології було виписано та направлено на реєстрацію в ЄРПН:

- ПН №13 від 17 березня 2023 року на суму отриманих коштів у 249 591,90 грн;

- ПН №14 від 17 березня 2023 року на суму отриманих коштів у І 893 171,91 грн.

Однак позивачем було отримано квитанції №9057715055 та №9057707049 від 23 березня 2023 року згідно з якими вказані ПН було прийнято, однак їх реєстрацію зупинено відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, оскільки обсяг постачання товару послуги 6303 та 8428 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця придбання такого товару послуги та обсягу постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Водночас запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в ЄРПН.

24 березня 2023 року на пропозицію контролюючого органу задля забезпечення реєстрації в ЄРПН ПН №13 та №14 від 17 березня 2023 року ТОВ Західні молочні технології направило за допомогою засобів електронного зв`язку повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, до яких було долучено копії таких документів:

- договору поставки №0-0002/2021 від 15 березня 2021 року;

- додаткової угоди №1 від 23 грудня 2022 року до договору поставки №0-0002/2021 від 15 березня 2021 року;

- специфікації (додатку №12) від 07 грудня 2021 року до договору поставки №0-0002/2021 від 15 березня 2021 року;

- специфікації (додатку 15) від 28 березня 2022 року до договору поставки №0-0002/2021 від 15 березня 2021 року;

- видаткової накладної від 17 березня 2021 року №36;

- рахунку на оплату №78 від 17 березня 2021 року;

- видаткової накладної від 17 березня 2021 року №37;

- рахунку на оплату №79 від 17 березня 2021 року;

- платіжного доручення від 17 грудня 2021 року №15495;

- платіжного доручення від 12 травня 2022 року №5028;

- платіжного доручення від 17 березня 2023 року №384;

- платіжного доручення №5041 від 12 травня 2022 року;

- платіжного доручення №385 від 17 березня 2023 року;

- митної декларації №UA209140/2022/019998;

- митної декларації №22UA2092300124I9U5.

Попри те, 30 березня 2023 року Комісією ГУ ДПС було прийнято рішення №8537312/39090332 про відмову в реєстрації ПН № 13 від 17 березня 2023 року та №8537313/39090332 про відмову в реєстрації ПН №14 від 17 березня 2023 року, оскільки надані платником податку копії документів складені із порушенням законодавства.

ТОВ Західні молочні технології оскаржило вказані рішення Комісії ГУ ДПС у адміністративному порядку, які рішеннями за результатами розгляду скарги №36746/39090332/2 та №36754/39090332/2 від 20 квітня 2023 року ДПС залишити скаргу без задоволення та рішення Комісії ГУ ДПС про відмову у реєстрації ПН без змін з підстав: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання придбання товарів, послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), утому числі рахунки-фактури, інвойси.

ТОВ «Західні молочні технології» не погодилося із вказаними рішенням контролюючого органу та звернувся до суду з адміністративним позовом, що розглядається.

При наданні правової оцінки правильності вирішення судом першої інстанції цього публічно-правового спору оскаржуваним рішенням та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Відповідно до частини 1 статті 78 Кодексу адміністративного судочинства України обставини, які визнаються учасниками справи, не підлягають доказуванню, якщо суд не має обґрунтованого сумніву щодо достовірності цих обставин або добровільності їх визнання. Обставини, які визнаються учасниками справи, зазначаються в заявах по суті справи, поясненнях учасників справи, їх представників.

Частиною 1 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Згідно з приписами частини 3 статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції досліджує докази, що стосуються фактів, на які учасники справи посилаються в апеляційній скарзі та (або) відзиві на неї.

Відповідно до приписів частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регламентовано приписами ПК.

Згідно із пунктом 187.1 статті 187 ПК датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. За операціями з виконання підрядних будівельних робіт суб`єкти підприємницької діяльності можуть застосовувати касовий метод податкового обліку відповідно до підпункту 14.1.266 пункту 14.1 статті 14 цього Кодексу.

Як передбачено у пункті 201.1 статті 201 ПК, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із приписами пункту 201.10 статті 201 ПК при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 (у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 21 лютого 2018 року № 204) (далі Порядок №1246).

За правилами пунктів 12 - 15 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання вказаної норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165) визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН.

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165 комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Згідно із приписами пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

За правилами пунктів 10-11 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено «Критерії ризиковості здійснення операцій» (надалі по тексту також - Критерії).

Відповідно до пункту 1 одним з таких критеріїв є відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

На переконання апеляційного суду, пропозиція контролюючого органу ТОВ Західні молочні технології щодо надання пояснень та документів носили формальний характер та за своїм змістом дублювали припис підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165, що може свідчити про наявність у платника податків вільного розсуду щодо переліку необхідних документів.

Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджено наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12 грудня 2019 року, який зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактари/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому у пункті 5 Порядку №520 зазначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК у ЄРПН, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно із таким переліком.

На думку апеляційного суду, при оцінці обґрунтованості оспорюваного рішення слід виходити із загальних вимог, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акта правозастосування, а саме його обґрунтованості та вмотивованості, та з урахуванням покладеного на суб`єкта владних повноважень приписами частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України обов`язку доказування правомірності свого рішення.

Разом із ти, контролюючим органом у квитанції про зупинення реєстрації ПН не було вказано конкретної назви чи переліку документів, яких було б достатньо для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН, що ставить платника податків у стан правової невизначеності, позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Відтак, апеляційний суд вважає, що недотримання контролюючим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації ПН щодо належного оформлення квитанції вказує на протиправність рішень, прийнятих на наступному етапі рішень про відмову у реєстрації ПН у ЄРПН.

Як свідчать матеріали справи, на пропозицію контролюючого органу ТОВ Західні молочні технології було подано повідомлення про подання пояснень та копій документів, які передбачені пунктом 5 Порядку № 520, щодо зупинених ПН, до яких додано на свій розсуд копії первинних документів, оформлених на виконання відповідних договірних відносин, у відповідності до вимог законодавства на підтвердження факту реального характеру господарських операцій.

При цьому апеляційний суд наголошує на тому, що у постановах від 12 листопада 2019 року у справі №816/2183/18, від 21 травня 2019 року у справі №0940/1240/18, від 18 лютого 2020 року у справі №360/1776/19, від 27 квітня 2020 року у справі №360/1050/19, від 18 червня 2020 року у справі №824/245/19-а Верховний Суд вказував на те, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

При оцінці вирішення судом першої інстанції позовних вимог ТОВ Західні молочні технології у частині зобов`язання ДПС зареєструвати ПН від 17 березня 2023 року №13 та №14 у ЄРПН датою їх фактичного подання апеляційний суд виходить із такого.

Відповідно до пункту 19 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Пунктом 20 Порядку №1246 встановлено що у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Дискреційні повноваження це сукупність прав та обов`язків органів державної влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважених на виконання функцій держави або місцевого самоврядування, що надають можливість на власний розсуд визначити повністю або частково вид і зміст управлінського рішення, яке приймається, або можливість вибору на власний розсуд одного з декількох варіантів управлінських рішень, передбачених проектом нормативно-правового акта.

Таким чином, дискреційне право органу виконавчої влади та місцевого самоврядування, осіб, уповноважені на виконання функцій держави або місцевого самоврядування обумовлене певною свободою (тобто вільним, або адміністративним, розсудом) в оцінюванні та діях, у виборі одного з варіантів рішень та правових наслідків.

Згідно Рекомендацій Комітету Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом міністрів 11 березня 1980 року на 316-й нараді, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Отже, дискреційним є повноваження, яке надає певний ступінь свободи адміністративному органу при прийнятті рішення, тобто, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) обрати один з кількох варіантів рішення.

Правосуддя за своєю суттю визнається таким лише за умови, що воно відповідає вимогам справедливості і забезпечує ефективне поновлення в правах (абзац 10 п.9 Рішення Конституційного Суду України від 30 січня 2003 року №3-рп/2003).

У своєму рішенні від 16 вересня 2015 року у справі № 21-1465а15 Верховний Суд України вказав, що спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним та таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання, або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно із частиною 1 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відтак, з огляду на визнання протиправним та скасування оспорюваних рішень ГУ ДПС від 30 березня 2023 року №8537312/39090332 та №8537313/39090332 про відмову у реєстрації ПН №13 та № 14 від 17 березня 2023 року у ДПС з`являється об`єктивний обов`язок зареєструвати спірні ПН у ЄРПН, оскільки у цьому випадку дискреція при прийнятті такого рішення відсутня.

Відповідно до приписів частини 2 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Частиною 2 статті 6 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

У пункті 110 рішення Європейського суду з прав людини від 23 липня 2002 року у справі «Компанія «Вестберґа таксі Актіеболаґ» та Вуліч проти Швеції» (Vastberga taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden № 36985/97) Суд визначив, що «…адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових штрафів має саме податкове управління».

Хоча ця справа стосується податкового спору, на переконання апеляційного суду, у ній закладено один з основних принципів забезпечення вирішення спорів у публічно-правовій сфері, зокрема, між суб`єктом приватного права і суб`єктом владних повноважень, який передбачає, що останній зобов`язаний забезпечити доведення в суді правомірності свого рішення, дії або бездіяльності, оскільки, в протилежному випадку, презюмується, що вони є протиправними.

У своїх рішеннях Європейський суд з прав людини зазначає, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (див. рішення у справі «Суомінен проти Фінляндії», № 37801/97, п. 36, від 1 липня 2003 року).

Одночасно апеляційний суд вважає за можливе врахувати позицію Європейського суду з прав людини, яку він висловив у справі «Федорченко та Лозенко проти України» (заява № 387/03, 20 вересня 2012 року, п.53), відповідно до якої суд при оцінці доказів керується критерієм доведення «поза розумними сумнівом», тобто, аргументи сторони мають бути достатньо вагомими, чіткими та узгодженими.

Підсумовуючи викладене, на думку апеляційного суду, доводи апеляційної скарги, наведені на спростування висновків суду першої інстанції, не містять належного обґрунтування чи фактичних обставин, які б були безпідставно залишені без розгляду судом першої інстанції.

Порушень норм процесуального права, які є обов`язковою підставою для скасування рішення, або неправильного застосування норм матеріального права поза межами вимог апелянта та доводів, викладених у апеляційній скарзі, у ході апеляційного розгляду справи встановлено не було.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак подану апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог частини 6 статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 322, 325, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року у справі №380/14020/23 без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складання повного судового рішення шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції лише у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. В. Онишкевич судді І. М. Обрізко Н. М. Судова-Хомюк Повне судове рішення складено 06.02.2024