Постанова

від 06.02.2024 по справі 300/877/21

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 лютого 2024 року

м. Київ

справа № 300/877/21

касаційне провадження № К/990/25957/22

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Гончарової І.А.,

суддів - Васильєвої І.А., Олендера І.Я.,

розглянувши в порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

на постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року (колегія суддів у складі: головуючий суддя - Мікула О.І.; судді: Курилець А.Р., Кушнерик М.П.)

у справі № 300/877/21

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Перфект Пак»

до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області

про визнання протиправними дій, визнання протиправними та скасування наказу, податкових повідомлень-рішень,

У С Т А Н О В И В:

У березні 2021 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Перфект Пак» (далі - ТОВ «Перфект Пак», позивач, платник, товариство) звернулося до адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області (далі - ГУ ДПС в Івано-Франківській області, відповідач, податковий орган, контролюючий орган), в якому просило: визнати протиправним та скасувати наказ відповідача від 15 жовтня 2020 року № 1216; визнати протиправними дії головних державних ревізор-інспекторів відділу планових перевірок управління податкового аудиту ГУ ДПС в Івано-Франківській області Шиян Ірини Тимофіївни та Вірстюка Миколи Володимировича щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Перфект Пак» за період квітень-серпень 2020 року; визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2020 року № 003901/0701, № 003903/0701 та № 003904/0701.

Рішенням Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року в задоволенні позовних вимог відмовлено.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції дійшов висновку, що при прийнятті оскаржуваних наказу та податкових повідомлень-рішень, а також вчиненні дій посадовими особами відповідача щодо проведення документальної позапланової виїзної перевірки платника податковий орган діяв на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені законами України.

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року скасовано в частині відмови в задоволенні позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 01 грудня 2020 року № 003901/0701, № 003903/0701 та № 003904/0701. В цій частині прийнято нове рішення, яким визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 01 грудня 2020 року № 003901/0701, № 003903/0701 та №003904/0701. В іншій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року залишено без змін.

Приймаючи таке рішення, апеляційний суд виходив з того, що платником добросовісно вживалися всі необхідні заходи на виконання вимоги податкового органу щодо проведення інвентаризації та надавалися контролюючому органу запитувані документи, тому у відповідача не було підстав для висновку про непідтвердження наявних у товариства товарно-матеріальних цінностей та невикористання останніх у господарській діяльності, і, як наслідок, для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

ГУ ДПС в Івано-Франківській області не погодилось з постановою суду апеляційної інстанції в частині задоволення позовних вимог та звернулось до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року в частині задоволення позовних вимог та залишити в силі в цій частині рішення Івано-Франківського окружного адміністративного суду від 05 листопада 2021 року.

Мотивуючи касаційну скаргу, податковий орган посилається на порушення судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права. При цьому, зазначає, що постановою Верховного Суду від 13 липня 2022 року у справі № 300/1664/20 за позовом ТОВ «Перфект Пак» до ГУ ДПС у Івано-Франківській області фактично підтверджено правомірність дій відповідача щодо зменшення бюджетного відшкодування та нарахування компенсаційного податку на додану вартість (умовний продаж - при нестачі товарно-матеріальних цінностей). Наголошує, що в порушення норм Кодексу адміністративного судочинства України судом апеляційної інстанції на стадії судових дебатів, без надання будь-яких обґрунтувань в оскаржуваному рішенні, було долучено до матеріалів справи наказ позивача від 02 січня 2020 року № 1 «Про облікову політику», наданий платником. Вказує, що Восьмим апеляційним адміністративним судом не були враховані висновки Верховного Суду стосовно обов`язку платника податків щодо проведення інвентаризації на вимогу контролюючого органу під час проведення перевірки, які викладені в постановах від 05 серпня 2021 року у справі № 2040/6315/18, від 18 листопада 2021 року у справі № 640/5213/19.

Ухвалою від 07 листопада 2022 року Верховний Суд відкрив касаційне провадження за касаційною скаргою ГУ ДПС в Івано-Франківській області.

Відзив на касаційну скаргу від позивача не надійшов, що, з огляду на частину четверту статті 338 Кодексу адміністративного судочинства України не перешкоджає перегляду рішення суду апеляційної інстанції.

Переглядаючи оскаржуване судове рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги, перевіряючи дотримання судом норм процесуального права під час встановлення фактичних обставин у справі та правильність застосування ним норм матеріального права, Верховний Суд дійшов висновку, що касаційна скарга підлягає частковому задоволенню з огляду на таке.

Судовий розгляд встановив, що відповідач провів документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «Перфект Пак» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, за результатами якої складено акт від 28 жовтня 2020 року № 114/09-19-07-01/37711540.

Відповідно до висновків названого акта перевірки податковим органом встановлені порушення, зокрема, пунктів 44.1, 44.3, 44.6 статті 44, пункту 85.2 статті 85, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.5, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), в результаті чого: завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню, на 228 242,00 грн; завищено від`ємне значення з податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного податкового періоду, на 376 821,00 грн; занижено податкове зобов`язання з податку на додану вартість на 3 375 307,00 грн.

Обґрунтовуючи свою позицію, контролюючий орган зазначив, що позивачем занижено показник у рядку 4.1 (колонка Б) Декларації на 2 895 550,00 грн внаслідок ненарахування, всупереч підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України, податкових зобов`язань на вартість товарно-матеріальних цінностей, що обліковуються станом на 31 серпня 2020 року на рахунках бухгалтерського обліку № 20, 22, 28, за якими відсутні первинні документи, відомості щодо їх використання в господарській діяльності товариства та наявність на складах зберігання. У зв`язку з ненаданням документів про проведення інвентаризації та первинних документів дані бухгалтерського обліку ТОВ «Перфект Пак» про наявні товарно-матеріальні цінності (на рахунках бухгалтерського обліку № 20, 22, 28) станом на 31 серпня 2020 року на загальну суму 14 477 747,71 грн, на переконання контролюючого органу, підтвердити неможливо і, як наслідок, неможливо підтвердити використання придбаного товару у господарській діяльності платника.

На підставі висновків акта перевірки відповідачем 01 грудня 2020 року прийняті податкові повідомлення-рішення:

№ 003901/0701, яким платнику збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів на 4 219 134,00 грн, з яких за податковим зобов`язанням 3 375 307,00 грн, за штрафними (фінансовими) санкціями 843 827,00 грн;

№ 003903/0701, яким позивачу зменшено суму бюджетного відшкодування з податку на додану вартість на 228 242,00 грн та застосовано штрафні (фінансові) санкції (штрафи) в сумі 57 061,00 грн;

№ 003904/0701, яким товариству зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, на 376 821,00 грн.

Надаючи оцінку правомірності прийняття контролюючим органом названих актів індивідуальної дії, Верховний Суд виходить із такого.

За правилами підпункту 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно із пунктом 44.3 статті 44 ПК України платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством термінів, але не менш як 1095 днів (2555 днів - для документів та інформації, необхідної для здійснення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням відповідно до статей 39 та 39-2 цього Кодексу) з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а в разі її неподання - з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності, та документів, пов`язаних з виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, - не менш як 1095 днів з дня здійснення відповідної господарської операції (для відповідних дозвільних документів - не менш як 1095 днів з дня завершення терміну їх дії).

Пунктом 198.1 статті 198 ПК України передбачено, що до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

За приписами пункту 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Відповідно до статті 1 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

За правилами частини першої статті 9 Закону України «Про бухгалтерській облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Згідно із підпунктом 20.1.9 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право вимагати під час проведення перевірок від платників податків, що перевіряються, проведення інвентаризації основних засобів, товарно-матеріальних цінностей, коштів, зняття залишків товарно-матеріальних цінностей, готівки.

Відповідно до пункту п`ятого розділу І Положення про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 (далі - Положення № 879), інвентаризація проводиться з метою забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства. Під час інвентаризації активів і зобов`язань перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стан, відповідність критеріям визнання і оцінка. При цьому забезпечуються: виявлення фактичної наявності активів та перевірка повноти відображення зобов`язань, коштів цільового фінансування, витрат майбутніх періодів; установлення лишку або нестачі активів шляхом зіставлення фактичної їх наявності з даними бухгалтерського обліку; виявлення активів, які частково втратили свою первісну якість та споживчу властивість, застарілих, а також матеріальних та нематеріальних активів, що не використовуються, невикористаних сум забезпечення; виявлення активів і зобов`язань, які не відповідають критеріям визнання.

За правилами пункту першого розділу ІІ Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

У тих випадках, коли бухгалтерський облік ведеться безпосередньо керівником підприємства, інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства самостійно.

Аналіз вказаних норм свідчить, що платник податків зобов`язаний вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платники податків зобов`язані забезпечити зберігання вищевказаних документів, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, не менш як 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «Перфект Пак» на вимогу контролюючого органу не проведено інвентаризацію та документально не підтверджено фактичну наявність товарно-матеріальних цінностей в сумі 14 477 747,71 грн. При цьому, суд не прийняв надані позивачем наказ від 23 листопада 2020 року № 23/11 «Про проведення інвентаризації» та інвентаризаційні описи від 18 грудня 2020 року, оскільки платником не було обґрунтовано наявність підстав та не подано доказів неможливості надання таких документів до перевірки контролюючому органу та не надано відповідного обґрунтування неможливості проведення інвентаризації під час проведення перевірки. Водночас, суд встановив ряд недоліків у змісті наказу від 23 листопада 2020 року № 23/11 «Про проведення інвентаризації», зокрема, що в наказі не зазначено місце проведення інвентаризації, адреси та виробничі потужності тощо. Зауважив, що позивачем не надано доказів формування складу інвентаризаційної комісії; в наданому наказі відсутнє визначення періоду проведення інвентаризації, що не відповідає вимогам Положення № 879. Надані інвентаризаційні описи від 18 грудня 2020 року не підписані матеріально відповідальними особами, членами комісії, в них не вказано, де проводилась інвентаризація, місце зберігання активів/запасів/матеріальних цінностей.

Скасовуючи спірні податкові повідомлення-рішення, суд апеляційної інстанції дійшов висновку, що контролюючий орган не вжив достатніх заходів для того, щоб конкретно та із дотриманням чинного законодавства повідомити позивача про те, які документи необхідні контролюючому органу, а також не надав належної оцінки повноті наданих позивачем документів. Врахував, що в ході розгляду справи платником було долучено наказ про облікову політику товариства від 02 січня 2020 року № 1, пунктом 4 якого затверджено постійно діючу інвентаризаційну комісію, що не суперечить вимогам Положення № 879, тому контролюючим органом безпідставно поставлено під сумнів склад постійно діючої інвентаризаційної комісії. Також, суд апеляційної інстанції зазначив, що позивачем добросовісно вживалися всі необхідні заходи на виконання вимоги відповідача щодо проведення інвентаризації та надано контролюючому органу запитувані документи, а тому у відповідача не було підстав для висновку про непідтвердження наявних у товариства товарно-матеріальних цінностей та використання останніх у господарській діяльності, та, як наслідок, для прийняття оскаржуваних податкових повідомлень-рішень.

Поряд з цим Суд зазначає, що судом апеляційної інстанції залишився не з`ясованим той факт, з яких підстав наказ товариства від 02 січня 2020 року № 1 «Про облікову політику», який був прийнятий апеляційним судом як доказ, було надано лише на стадії дебатів в суді апеляційної інстанції.

Також, не надано оцінку судом апеляційної інстанції тому факту, що долучені до матеріалів справи інвентаризаційні описи від 18 грудня 2020 року не підписані матеріально відповідальними особами, членами комісії, в них не вказано, де проводилась інвентаризаціях, місце зберігання активів/запасів/матеріальних цінностей.

Щодо висновків апеляційного суду про недостатній час для проведення інвентаризації, визначений в запиті податкового органу, що обумовило неможливість проведення такої інвентаризації, то суду було варто встановити, чи зверталось товариство з проханням продовження терміну проведення інвентаризації тощо.

При цьому, зазначаючи, що позивач добросовісно вживав усіх заходів щодо пред`явлення підтверджуючих документів, а також надання інвентаризаційних описів, суд апеляційної інстанції не конкретизував, які саме заходи буди здійснені платником.

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 353 Кодексу адміністративного судочинства України підставою для скасування судових рішень судів першої та (або) апеляційної інстанцій і направлення справи на новий судовий розгляд є порушення норм процесуального права, на які посилається скаржник у касаційній скарзі, яке унеможливило встановлення фактичних обставин, що мають значення для правильного вирішення справи, якщо суд не дослідив зібрані у справі докази.

Таким чином, постановлене у справі судове рішення суду апеляційної інстанції підлягає скасуванню в частині задоволення позовних вимог, а справа в цій частині - направленню на новий розгляд до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Під час нового розгляду справи суд на підставі встановлених ним обставин та досліджених доказів, з урахуванням принципу офіційного з`ясування всіх обставин у справі, повинен дійти висновку про обґрунтованість/безпідставність розглядуваної частини позовних вимог із відповідним застосуванням необхідних матеріально-правових норм.

У частині відмови в задоволенні позовних вимог рішення судових інстанцій особами, які беруть участь у справі, не оскаржуються, а тому відсутні підстави для надання правового аналізу відповідним висновкам судів в рамках даного касаційного провадження.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 356, 359 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС в Івано-Франківській області задовольнити частково.

Постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 22 червня 2022 року скасувати, а справу направити на новий розгляд до суду апеляційної інстанції.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач І. А. Гончарова

Судді І. А. Васильєва

І. Я. Олендер