Постанова

від 31.01.2024 по справі 160/26386/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

31 січня 2024 року м. Дніпросправа № 160/26386/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.

за участю представників: позивача Наконечний О.М., відповідача- Гудков А.Е.

розглянувши у відкритому судовому засіданні, в режимі відеоконференції, в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Фермерського господарства Великомихайлівське та апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 в адміністративній справі №160/26386/23 за позовом Фермерського господарства Великомихайлівське до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Фермерське господарство Великомихайлівське звернулось до Дніпропетровського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення № 0184020410 від 14.07.2023 року.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що позивач надіслав до ЄРПН податкові накладні на реєстрацію після спливу граничного строку для їх реєстрації; у момент реєстрації податкових накладних на всі території України діяв карантин через поширення коронавірусної хвороби під час якої не застосовуються штрафні санкції згідно вимог ПК України; у момент застосування штрафних санкцій на всі території України діяв воєнний стан, що є форс-мажором, який визначений п. 112.8.9 ст. 112 ПК України, під час якого не застосовуються штрафні санкції; згідно п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні; вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання один і тих самих правовідносин, а саме: приписи п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України та п. 69.1 підроділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України; чинним податковим законодавством на момент реєстрації податкових накладних позивачем не було врегульовано питання щодо можливості чи неможливості виконання платником податків податкових обов`язків: Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п. 69.1 ідроділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Мінфіну від 29.07.2022 року № 225, набрав чинності 06.09.2022 року, тобто вже після реєстрації податкових накладних позивачем, які були предметом камеральної перевірки, що позбавило позивача права довести неможливість виконання своїх податкових обов`язків станом на дату реєстрації податкових накладних; таким чином, в умовах дії карантину та введення воєнного стану, з огляду на діюче станом на день реєстрації податкових накладних законодавство, позивач опинився в ситуації правової невизначеності; на момент винесення оскаржуваного податкового повідомлення рішення відповідач протиправно не керувався під час визначення розміру штрафу п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 адміністративний позов задоволено частково.

Визнано частково протиправним та скасовано податкове повідомлення - рішення № 0184020410 від 14.07.2023 року ГУ ДПС у Дніпропетровській області в частині суми штрафу у розмірі 415 178,41 грн.

В іншій частині заявлених позовних вимог відмовити.

Позивач не погодився з рішенням суду першої інстанції в частині відмовлених позовних вимог подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким позов задовольнити в повному обсязі, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні адміністративного позову в повному обсязі. Скаржник зазначає, що під час камеральної перевірки встановлено несвоєчасність реєстрації позивачем податкових накладних у ЄРПН. За вказане порушення до позивача застосовано штрафні санкції згідно ПК України. Позивач не звертався до податкового органу із заявою відповідно до Порядку підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у п.п. 69.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України та переліків документів на підтвердження, затверджений наказом Мінфіну від 29.07.2022 року № 225. Під час дії воєнного стану з 27.05.2022 року дії мораторію під час карантину не застосовується.

У судовому засіданні представник позивача та відповідач вимоги апеляційних скарг підтримали.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг у їх сукупності, колегія суддів зазначає про наступне.

Як встановлено судом, податковим органом проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ФГ Великомихайлівське (код ЄДРПОУ 35865034), та за її результатами встановлено порушення товариством граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН, визначених п. 201.10. ст. 201, пп. 69.1 п. 69, п.90 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України від 02.12.2010 № 2755-VI на момент вчинення правопорушення.

Зокрема, у акті камеральної перевірки від 16.05.2023 року № 17970/04-36-04-10/35865034 вказано, про порушення позивачем граничних строків реєстрації ПН в ЄРПН:

ПН № 3 від 13.07.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 93 дні, сума ПДВ 491 195,26 грн;

ПН № 14 від 18.10.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 15 день, сума ПДВ 1776,74 грн;

ПН № 17 від 27.10.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 15 день, сума ПДВ 14 781,92 грн;

ПН № 12 від 19.09.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 46 день, сума ПДВ 75 946,50 грн;

ПН № 13 від 20.09.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 46 день, сума ПДВ 86072,70 грн;

ПН № 15 від 21.10.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 15 день, сума ПДВ 130 608,81 грн;

ПН № 19 від 08.11.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 1 день, сума ПДВ 327 439,90 грн;

ПН № 20 від 09.11.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 1 день, сума ПДВ 40 900 грн;

ПН № 18 від 29.10.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 15 день, сума ПДВ 9395,65 грн;

ПН № 16 від 25.10.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 15 день, сума ПДВ 174 362,14 грн;

ПН № 9 від 30.07.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 183 днів, сума ПДВ 81 821,90 грн;

ПН № 6 від 28.07.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН 182 день, сума ПДВ 149 205,97 грн;

ПН № 7 від 29.07.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 182 день, сума ПДВ 199 293,68 грн;

ПН № 5 від 27.07.2022, кількість днів порушення строків реєстрації в ЄРПН - 172 день, сума ПДВ 80 794,74 грн.

Відповідач на підставі акту камеральної перевірки виніс податкове повідомлення рішення 14.07.2023 року № 0184020410, яким застосував до позивач штраф у розмірі 519 420,90 грн. на підставі п. 120-1.1 ПК України у розмірі 10,30,40% від сум ПДВ, які вказані у податкових накладних.

Позивач вважаючи протиправним спірне податкове повідомлення-рішення, звернувся до суду за захистом своїх прав.

Надаючи правову оцінку обставинам справи, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з приписами статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Податковий кодекс України (далі ПК України) регулює відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з п. 201.1 ст. 201 ПК України платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін. Абзацами 1, 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Згідно з п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Матеріалами справи встановлено, що відповідач на підставі акту камеральної перевірки від 16.05.2023 року № 17970/04-36-04-10/35865034 виніс податкове повідомлення рішення від 14.07.2023 року № 0184020410, яким зокрема застосував до позивача штраф на підставі п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Водночас, колегія суддів звертає увагу, що Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ «Про внесення змін до розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, зокрема підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

"89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів".

Отже, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, зменшено (пом`якшено) відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Приписи частини першої статті 58 Конституції України визначають, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Відтак, колегія суддів дійшла висновку, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Крім того, суд також зазначає, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Відтак, апеляційний суд дійшов висновку, що не врахувавши приписи п. 90 підрозділу 2 розділу XX та п. 11 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, контролюючий орган неправомірно застосував розміри штрафу, що були встановлені на день реєстрації податкових накладних пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, а не на день прийняття спірного податкового повідомлення рішення.

Аргументи скаржника про те, що порушення граничних строків реєстрації ПН/РК в ЄРПН з датою складання до 16 січня 2023 року, тягне за собою накладення на платника податку штрафу у розмірах, визначених п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, вищевказаний висновок суду не спростовують.

Як правильно досліджено судом першої інстанції, розмір штрафної (фінансової) санкції становить:

за податковими накладними, у яких строк порушення реєстрації становить до 15 днів сума штрафу становить 11 373,13 грн. (568 656,47 грн. х 2%);

за податковими накладними, у яких строк порушення реєстрації становить від 31 до 60 календарних днів сума штрафу становить 16 201,92 грн. (162 019,20 грн. х 10%);

за податковими накладними, у яких строк порушення реєстрації становить від 61 до 365 календарних днів сума штрафу становить 76 667,44 грн. (511 116,29 грн. х 15%);

Загальний розмір штрафу становить 104 242,49 грн.

Заперечень стосовно визначення судом розміру штрафної (фінансової) санкції апеляційні скарги не містять.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про неправомірність суми штрафу в спірному податковому повідомленні-рішенні у розмірі 415 178,41 грн., а отже в цій частині оскаржуване позивачем податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

В свою чергу, зворотні доводи скаржників свого підтвердження не знайшли.

На підставі викладеного, судова колегія вважає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права і прийшов до обґрунтованого висновку про часткове задоволення позовних вимог, а доводи апеляційної скарги не спростовують висновки суду першої інстанції.

Згідно з пунктом 1 частини 1 статті 315 та статті 316 КАС України, за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Фермерського господарства Великомихайлівське та апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області залишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 08.11.2023 в адміністративній справі №160/26386/23 залишити без змін.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили 31 січня 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Повне судове рішення складено 06 лютого 2024 року.

Головуючий - суддяН.А. Олефіренко

суддяЛ.А. Божко

суддяА.В. Суховаров