Постанова

від 09.02.2024 по справі 520/17649/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

09 лютого 2024 р. Справа № 520/17649/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Перцової Т.С.,

Суддів: Русанової В.Б. , Жигилія С.П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Харківській області на рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.09.2023, головуючий суддя І інстанції: Сліденко А.В., м. Харків, повний текст складено 12.09.23 по справі № 520/17649/23

за позовом Приватного підприємства "ВЕСТ"

до Головного управління ДПС у Харківській області , Державної податкової служби України

про визнання протиправним та скасування рішення, спонукання до реєстрації податкової накладної,

ВСТАНОВИВ

Приватне підприємство «ВЕСТ» (далі по тексту - позивач, ПП «ВЕСТ») звернулося до Харківського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Харківській області (далі по тексту - перший відповідач, контролюючий орган, ГУ ДПС у Харківській області), Державної податкової служби України (далі по тексту - другий відповідач, ДПС України), у якому просило суд:

- рішення Головного управління ДПС у Харківській області (код ЄДРПОУ: 43983495; 61057, м. Харків, вул. Пушкінська, буд. 46) № 8839802/31466011 від 19.05.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 02.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних визнати протиправним та скасувати;

- зобов`язати Державну податкову службу України (Код ЄДРПОУ: 43005393; 03057, місто Київ, площа Львівська, будинок 8) зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 02.02.2023 датою її фактичного надходження до контролюючого органу - 28.02.2023 року.

В обґрунтування позовних вимог послався на протиправність та невмотивованість оскаржуваного рішення ГУ ДПС у Харківській області від 19.05.2023 № 8839802/31466011 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 02.02.2023, оскільки платником податків було надано до контролюючого органу всі документи на підтвердження реальності здійснення господарської операції та наявності підстав для складання позивачем спірної податкової накладної за правилом «першої події», за фактом здійснення поставки товару «клей шпалерний» відповідно до умов договору поставки № 1 від 02.02.2023.

Звернув увагу, що позивач був позбавлений можливості відповісти на повідомлення контролюючого органу № 8792978/31466011 від 11.05.2023 про необхідність надання додаткових пояснень та/або додаткових документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 1 від 02.02.2023, оскільки директор ПП «ВЕСТ», яка уповноважена на ведення кореспонденції з податковими органами, перебувала в цей період поза межами території України. Разом з цим, всі документи, які були перераховані податковим органом у вказаному повідомленні, вже були в розпорядженні останнього станом на момент складення такого, так як були подані позивачем разом із Поясненнями № 1 від 04.05.2023, що підтверджується текстом та переліком долучених матеріалів до вказаних пояснень. Таким чином, враховуючи завчасне подання позивачем всіх первинних документів, вважав необґрунтованою відмову контролюючого органу у реєстрації спірної ПН з мотивів відсутності таких документів.

З посиланням на правові висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 23.10.2019 у справі № 826/8693/18, від 21.05.2019 у справі № 620/3556/18, від 14.05.2019 у справі № 817/1356/18 та від 22.04.2019 у справі № 2040/5445/18, наголосив на невідповідності оскаржуваного рішення відповідача критеріям законності та обґрунтованості, позаяк останнє не містить будь-якого обґрунтування необхідності запитування документів, які вже були надані. Також вважає, що сукупність первинних та вторинних елементів об`єкту дослідження по цій категорії спорів свідчить про явну незаконність та необґрунтованість рішення відповідача, яке підлягає скасуванню в судовому порядку.

З огляду на те, що у спірній ситуації мало місце придбання ПП «Вест» різних товарів, зокрема у Denkim Denizli Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Sirketi карбоксиметилцеллюлозу (КМЦ) (код УКТ ЗЕД 3912310000), а у ТОВ «Мастер-Пак» - пакети, в які розфасовано вказану сировину, після чого остання стає товаром (клей шпалерний 200 грамів та має код УКТЗЕД 3506100010, який в подальшому ПП «Вест» поставило ПП «Ніка-Спецстрой» відповідно до договору № 1 від 02.02.2023, на підставі якого була сформована видаткова накладна № 1 від 02.02.2023 та спірна податкова накладна № 1 від 02.02.2023 на загальну суму 125 934 грн, у т.ч. ПДВ 20 989 грн, твердження першого відповідача про те, що обсяг операції дорівнює або перевищує величину різниці між обсягом придбання та постачання того самого товару або послуги є хибним, так як клей шпалерний не є одним і тим самим товаром. А відтак, і відповідність господарської операції п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції не може мати місце у спірних правовідносинах.

При цьому, вказав, що позивачем для виготовлення однієї одиниці (пачки) товару «клей шпалерний» 200 грамів використовується 0,2 кг карбоксиметилцеллюлози (КМЦ) DENCELL EW та 1 штука пакету п/е 16.5 * 24.5 (60), в той час, як у постачальників було придбано 4 тонни Карбоксиметилцеллюлози (КМЦ) DENCELL EW та 68,61 тисяч пакетів п/е 16.5 * 24.5 (60), а за спірною господарською операції було поставлено лише 6 950 одиниць товару «клей шпалерний», що свідчить про те, що обсяг операції не перевищує і не дорівнює величині залишку між обсягом придбання та постачання товару.

Зауважив, що відсутність визначення податковим органом чіткого переліку документів, які мають бути надані платником податків на усунення виявлених недоліків, не відповідає критеріям законності та обґрунтованості, а відтак, такий акт не може вважатися правомірним.

Вважав, що зобов`язання ДПС України зареєструвати спірну податкову накладну є належним та ефективним способом захисту, що узгоджується із ст. 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод.

Рішенням Харківського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 по справі № 520/17649/23 позов - задоволено частково.

Визнано протиправними та скасовано рішення Головного управління Державної податкової служби у Харківській області № 8839802/31466011 від 19.05.2023.

Зобов`язано Державну податкову службу України (ідентифікаційний код - 43005393; місцезнаходження - 04053, м. Київ, Львівська площа, буд. 8) здійснити реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних виписаної Приватним підприємством "Вест" (код - 31466011) податкової накладної № 1 від 02.02.2023 р.

Позов у решті вимог - залишено без задоволення.

Стягнуто за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Харківській області (ідентифікаційний код - 43983495; місцезнаходження - 61057, м. Харків, вул. Пушкінська, буд. 46) на користь Приватного підприємства "Вест" (ідентифікаційний код - 31466011) 1342 (одна тисяча триста сорок дві) грн 00 коп. у якості компенсації витрат на оплату судового збору.

Перший відповідач, не погодившись із вказаним рішенням суду першої інстанції, подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 по справі № 520/17649/23 в частині задоволення позовних вимог, прийнявши в цій частині рішення, яким у задоволенні позову відмовити у повному обсязі.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначив, що суд першої інстанції невірно застосував приписи п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України та не взяв до уваги положення Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі по тексту - Порядок № 1165), Порядку прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520 (далі по тексту - Порядок № 520), внаслідок чого, помилково визначив предмет доказування по даній справі, яким є не дослідження господарських операцій, а відповідність наданих платником документів вичерпному переліку, визначеному у Порядку № 1165 та Порядку № 520, чого в даному випадку не відбулось. Відтак, рішення комісії ГУ ДПС в Харківській області про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН є таким, що прийнято відповідно до норм чинного законодавства, а позивачем в свою чергу, на вимогу контролюючого органу не було підтверджено належним чином реальність господарської операції із контрагентом на не розкрито суть взаємовідносин.

Позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну вважає такими, що не підлягають задоволенню, оскільки повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними, а тому суд не може перебирати на себе такі функції суб`єкта владних повноважень.

Позивач, в надісланому до суду відзиві на апеляційну скаргу просив суд апеляційної інстанції залишити її без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін, як законне та обґрунтоване.

Заперечуючи проти аргументів першого відповідача, викладених в апеляційній скарзі, вказує, що оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної не містить чіткого обґрунтування причин відмови в реєстрації спірної податкової накладної та зазначення конкретних документів, які не було подано контролюючому органу. З посиланням на позицію Верховного Суду, викладену у постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 зауважив, що невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо форми, змісту, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Наполягав на не наведенні контролюючим органом мотивів відхилення вже поданих позивачем згідно із переліком долучених матеріалів у Поясненнях № 1 від 04.05.2023 первинних документів, які були відправлені згідно з квитанцією № 2 від 04.05.2023 (реєстраційний № 9101582549) ще до прийняття оскаржуваного рішення.

З приводу доводів апеляційної скарги про втручання в дискреційні повноваження контролюючого органу шляхом зобов`язання останнього зареєструвати податкову накладну, вказав, що така вимога є передбаченим адміністративним процесуальним законом та належним способом захисту порушеного права в розрізі спірних правовідносин, що узгоджується із позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 07.02.2020 по справі № 826/11086/18.

Другий відповідач правом на подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Згідно з ч. 4 ст. 229 КАС України фіксування судового засідання за допомогою звукозаписувального технічного засобу не здійснюється.

Колегія суддів, вислухавши суддю-доповідача, перевіривши в межах апеляційної скарги рішення суду першої інстанції, доводи апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач є юридичною особою, зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб - підприємців та громадських формувань (код ЄДРПОУ 31466011), та є платником податку на додану вартість.

02.02.2023 р. між ПП «Вест» (постачальник) та ПП «НІКА - СПЕЦСТРОЙ» (покупець) було укладено договір поставки № 1, предметом якого є постачання товару - клей шпалерний 200 грамів.

Товар було отримано шляхом фасування придбаної згідно зовнішньоекономічного контракту № 1112020 від 01.11.2020 сировини у пакети, які придбані у ТОВ "Мастер-Пак".

Вказаний товар у кількості 6950 од. був відвантажений постачальником згідно з видатковою накладною № 1 від 02.02.2023 року на суму 125934,00 грн.

Покупцем було здійснено оплату за поставлену готову продукцію на розрахунковий рахунок Постачальника у повному обсязі - 125.934,00 грн, що підтверджується платіжним дорученням № 61 від 06.02.2023.

Поставка товару була здійснена з м. Харкова, в`їзд 2-й Вологодський, буд. 2 з орендованого у ТОВ "Арго-Лізинг" приміщення, до м. Кривого Рогу Дніпропетровської області, де знаходиться покупець.

За «правилом першої події», а саме відвантаження товару, позивачем була складена податкова накладна №1 від 02.02.2023 року на суму поставки товару (клей шпалерний 200 г у кількості 6950 од.) 125934,00 грн (у т.ч. ПДВ 20989,00 грн) та 28.02.2023 направлена на реєстрацію, однак реєстрація її була зупинена, у зв`язку із відповідністю п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

З метою усунення зазначених недоліків, позивачем було надіслано до контролюючого органу письмові пояснення та підтверджуючі документи.

ГУ ДПС в Харківській області було надіслано позивачеві Повідомлення № 8792978/31466011 від 11.05.2023 про необхідність надання додаткових пояснень та/ або додаткових документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 1 від 02.02.2023. Запропоновано надати копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків фактури/інвойсів, актів приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних); та первинних документів щодо придбання товарів.

Позивач був позбавлений можливості відповісти на вказане повідомлення контролюючого органу про надання додаткових документів з огляду на те, що посадова особа ПП «Вест», уповноважена на ведення кореспонденції з податковими органами, директор Ірина Близнюк, перебувала поза межами території України, що підтверджується штампом про виїзд на 11 сторінці паспорту FE005413, поставленим 10.05.2023.

19.05.2023 ГУ ДПС у Харківській області в особі Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову у такій реєстрації (далі за текстом - Комісія ДПС) було прийнято рішення № 8839802/31466011, яким відмовлено у реєстрації спірної податкової накладної в Реєстрі з підстав ненадання/часткове надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Не погодившись із вказаним рішенням, позивач подав скаргу до ДПС України, яку рішенням № 48416/31466011/2 від 07.06.2023 було залишено без задоволення.

Не погодившись із рішенням Комісії Головного управління ДПС у Харківській області № 8839802/31466011 від 19.05.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 02.02.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних, ПП «ВЕСТ» звернулось до суду з даним позовом.

Задовольняючи позовні вимоги частково, суд першої інстанції виходив з невмотивованості рішення ГУ ДПС в Харківській області № 8839802/31466011 від 19.05.2023, оскільки оскаржене рішення контролюючого органу про відмову в реєстрації спірної податкової накладної не задовольняє критерію юридичної визначеності, як невід`ємної складової запровадженого ст.8 Конституції України принципу юридичної визначеності, не конкретизує з достатньою чіткістю та поза розумним сумнівом суті та змісту претензій владного суб`єкта до платника податків та містить лише загальне твердження про ненадання платником первинних документів, хоча у дійсності копії таких документів були передані платником до контролюючого органу і реальність відомостей цих документів, а також правильність їх складання не була поставлена контролюючим органом під сумнів та більше того - не була спростована.

За висновком суду, за відсутності у розпорядженні контролюючого органу на момент видання оскарженого рішення доказів відсутності об`єкта справляння ПДВ та першої події виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, рівно як і доказів наміру платника на безпідставне одержання податкової вигоди у будь-якій формі та ураховуючи неподання таких доказів до матеріалів справи, оскаржене рішення контролюючого органу слід визнати таким, що суперечить ч.2 ст.2 КАС України і підлягає скасуванню.

Обираючи належний спосіб захисту, суд першої інстанції вважав за необхідне зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 02.02.2023 № 1.

Відмовляючи в задоволенні позовних вимог в частині здійснення реєстрації ПН саме з 28.02.2023, суд першої інстанції вважав недоведеним надсилання на реєстрацію спірної ПН саме цією датою.

Надаючи правову оцінку встановленим обставинам справи та доводам апеляційної скарги, а також виходячи з меж апеляційного перегляду справи, визначених статтею 308 КАС України (перегляду підлягає рішення в частині задоволення позову), колегія суддів зазначає наступне.

За змістом підпункту «а» пункту 185.1 статті 185 Податкового кодексу України (далі за текстом ПК України, у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України встановлено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, пункт 12 Порядку № 1246 передбачає, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкової накладної або відмову в реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі за текстом ПН/РК) в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі за текстом ЄРПН, Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі, права та обов`язки їх членів затверджено Порядком № 1165, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1165, автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з приписами пункту 7 Порядку № 1165 у разі встановлення за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування відповідності відображених в них операцій хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет (пункт 8 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 10 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем, за результатами розгляду надісланої податкової накладної, отримано квитанцію, зі змісту якої вбачається, що підставою для зупинення реєстрації спірної накладної слугувало те, що обсяг постачання товару/послуги 3506, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Додатково повідомлені показники щодо податкової накладної № 1 від 02.02.2023 «D»=6.0497% «Р»=5463.

Таким чином, підставою для зупинення реєстрації спірних податкових накладних було встановлення їх відповідності п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Критерії ризиковості здійснення операцій визначені у Додатку № 3 до Порядку № 1165.

Відповідно до пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій під таке визначення підпадає випадок в якому, обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку (підпункт 2 пункту 11 Порядку № 1165).

Так, з дослідженої колегією суддів квитанції встановлено, що перший відповідач, наводячи числові показники «D», «Р», не надає при цьому розрахунку за критерієм підпункту 2 пункту 11 Порядку № 1165, а також не вказує чіткого переліку документів, які слід подати до контролюючого органу для прийняття позитивного рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, що в свою чергу дозволяє дійти висновку про невмотивованість та безпідставність зупинення її реєстрації.

Крім того, колегія суддів враховує, що позивачем стосовно відповідності пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції було надано пояснення, зі змісту яких встановлено, що ПП «ВЕСТ» закупило сировину у постачальників, зокрема в Denkim Denizli Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Sirketi - карбоксиметилцеллюлозу (КМЦ) DENCELL EW та у ТОВ «МАСТЕР-ПАК» пакети п/е 16.5 * 24.5 (60). Після отримання замовлення від покупців, ПП «ВЕСТ» самостійно фасує Карбоксиметилцеллюлозу у пакети п/е 16.5 * 24.5 (60). Перед фасуванням встановлюється та підписується норма на прийом та передачу матеріалів, накладна-вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, а також накладна на передачу готової продукції.

З посиланням на вказані документи вказано, що для виготовлення однієї одиниці (пачки) товару «клей шпалерний» 200 грамів використовується 0,2 кг карбоксиметилцеллюлози (КМЦ) DENCELL EW та 1 штука пакету п/е 16.5 * 24.5 (60), в той час, як у постачальників було придбано 4 тонни Карбоксиметилцеллюлози (КМЦ) DENCELL EW та 68,61 тисяч пакетів п/е 16.5 * 24.5 (60) чого достатньо для виробництва 20 000 одиниць такого товару, а за спірною господарською операції було поставлено лише 6 950 одиниць товару «клей шпалерний», що свідчить про те, що обсяг операції не перевищує і не дорівнює величині залишку між обсягом придбання та постачання товару.

Відповідно до пункту 5 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 (в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Згідно з п. 10 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі у разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Аналіз наведених правових норм дає підстави для висновку, що рішення комісії державної податкової служби повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

За результатами аналізу наведених норм Верховний Суд у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 зазначив, що чинними нормативно-правовими актами наведено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520 передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

Крім того, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Аналогічний правовий висновок викладено в постанові Верховного Суду від 3 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20.

Колегія суддів зауважує, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом у своїх рішеннях, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18, від 20 серпня 2019 року у справі № 2540/3009/18.

Загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як актів правозастосування, є їх обґрунтованість і вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічний висновок наведено у постановах Верховного Суду від 23 жовтня 2018 року у справі № 822/1817/18, від 02 квітня 2019 року у справі № 822/1878/18.

Натомість, у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не відображено сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, які б вказували на ризиковість платника податку, та не наведено вичерпного переліку документів, який необхідно надати, що свідчить про необґрунтованість та невмотивованість такого рішення, оскільки позивач не міг передбачити відсутність яких саме документів може слугувати підставою для відмови в реєстрації податкової накладної.

Матеріалами справи підтверджено, що позивачем до податкового органу було надано повідомлення про надання пояснень та копії документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено від 04.05.2023 № 1 щодо податкової накладної № 1 від 02.02.2023 з додатками, зокрема: договір поставки № 1 від 02.02.2023, рахунок № 2 від 01.02.2023 на суму 125934,00 грн, видаткова накладна № 1 від 02.02.2023 на суму 125934,00 грн, доручення № 21 від 02.02.2023, платіжне доручення № 61 від 06.02.2023, акт надання послуг № 0202Ж від 02.02.2023, товарно-транспортна накладна № 1 від 02.02.2023, контракт поставки продукції № 1112020 від 01.11.2020, накладна № 1431 від 20.05.2021, рахунок 1030 від 15.04.2021 і інші.

Дослідивши вищенаведені документи, судом апеляційної інстанції встановлено, що 02.02.2023 між ПП «ВЕСТ» (постачальник) та ПП «НІКА-СПЕЦСТРОЙ» (покупець) було укладено договір поставки № 1 від 02.02.2023 (а.с. 88), відповідно до умов якого постачальник зобов`язується поставити й передати у власність, а покупець прийняти й оплатити продукцію: клей шпалерний 200 грамів (товар).

Відповідно до п. 2.1 вказаного Договору, поставка товару здійснюється постачальником на умовах ЕХW-склад постачальника (за адресою: м. Харків, 2-й Вологодський в`їзд буд. № 2) відповідно до Міжнародних правил інтерпретації термінів «Інкотермс-2010».

Згідно із п. 2.2 вказаного Договору, термін поставки товару складає не більш 20 календарних днів з моменту одержання постачальником попередньої оплати від покупця.

Відповідно до п. 2.4 вказаного Договору, право власності на товар, переходить від постачальника до покупця з моменту передачі товару покупцеві або уповноваженої ним особі та підписання сторонами видаткових накладних.

Згідно із п. 4.1 вказаного Договору, приймання товару здійснюється при передачі товару постачальником покупцеві, або вповноваженому їм особі. Приймання товару здійснюється відповідно до видаткової накладної шляхом перерахування.

На виконання умов вказаного Договору, позивачем було здійснено на адресу контрагента ПП «НІКА-СПЕЦСТРОЙ» поставку товару «клей шпалерний 200 грамів» у кількості 6950 пачок на загальну суму 125934,00 грн, у тому числі ПДВ - 20989,00 грн, що підтверджується видатковою накладною № 1 від 02.02.2023 та товарно-транспортною накладною № 1 від 02.02.2023.

Оплату було здійснено на рахунок ПП «ВЕСТ» згідно із рахунком № 2 від 01.02.2023 на загальну суму 125934,00 грн, у тому числі ПДВ - 20989,00 грн, що підтверджується випискою по рахунку з АТ «Полтава-банк» (а.с. 87).

Так, вважаючи, що у позивача у зв`язку з відвантаженням товару виникло податкове зобов`язання відповідно до частини 1 статті 187 ПК України (за правилом першої події), керуючись пунктом 201.1 статті 201 ПК України, ПП «ВЕСТ» сформував на адресу контрагента податкову накладну від 02.02.2023 № 1 на суму здійснення поставки товару 125934,00 грн, у тому числі ПДВ 20989,00 грн, та подав її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що вказані документи та пояснення стосовно здійснених господарських операцій позивачем були надані до ГУ ДПС у Харківській області, що підтверджується квитанцією № 2 (а.с.108) та визнається першим відповідачем.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що положеннями пункту 9 Порядку № 520 (в редакції, що була чинна на момент прийняття оскаржуваного рішення) контролюючому органу за результатами розгляду пояснень та документів, поданих платником на виконання вимог п. 5 Порядку № 520, було надано право направити повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування.

Враховуючи, що контролюючий орган вважав недостатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної документи, подані позивачем з повідомленням від 04.05.2023 № 1, керуючись вимогами п. 9 Порядку № 520 першим відповідачем надіслано ПП «ВЕСТ» повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 11.05.2023 № 8792978/31466011 та підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, зокрема, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм; первинні документи щодо придбання товарів.

Однак, ПП «ВЕСТ» не було надано відповіді на вказане повідомлення, в обґрунтування чого зазначено, що посадова особа ПП «ВЕСТ», яка уповноважена на ведення кореспонденції з податковими органами, ОСОБА_1 , перебувала поза межами території України у вказаний період часу, що підтверджується штампом про виїзд в паспорті, який міститься в матеріалах справи.

Разом з цим, під час апеляційного перегляду справи позивачем підтверджено, що витребувані контролюючим органом документи вже були надані ПП «ВЕСТ» разом із повідомленням про надання пояснень від 04.05.2023 № 1 та були в розпорядженні в ГУ ДПС в Харківській області станом на момент надсилання повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН від 11.05.2023 № 8792978/31466011.

Обґрунтовуючи реальність здійснення господарської операції, зокрема джерело походження товару «клей шпалерний», позивачем було надано до контролюючого органу пояснення зі змісту яких вбачається, що між ПП «Вест» (Покупець за договором) та Denkim Denizli Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Sirketi (Denizli, Turkey) (Продавець) було укладено договір поставки № 1112020 від 01.11.2020, предметом якого є поставка Продавцем Покупцеві продукції згідно специфікації.

На виконання умов вищевказаного договору додатковою угодою № 1 від 18.02.2021 було затверджено специфікацію товарів, які продаються за договором № 1112020 від 01.11.2020, згідно з умовами якої, продукцією, що поставлялась є: карбоксиметилцеллюлоза (КМЦ) у кількості 19 т., ціна за од. - 1.270,00 дол. США, загальна вартість - 24.130,00 дол. США; карбоксиметилцеллюлоза у кількості 4 т., ціна за од. - 700,00 дол. США, загальна вартість - 2.800,00 дол. США. Загальна вартість товару за специфікацією склала 26 930 доларів США.

Повідомлено, що у постачальника ТОВ «МАСТЕР-ПАК» (код ЄДРПОУ: 25181787) ПП «Вест» було закуплено Пакет п/е 16.5 * 24.5 (60) з мал. кол. клей у кількості 68,61 тис. шт. загальною вартістю 70 668,02 з ПДВ, що підтверджується видатковою накладною № 1431 від 20.05.2021. Вартість товару згідно рахунку на оплату № 1030 від 15.04.2021 була сплачена у повному розмірі безготівковим розрахунком. Також, роз`яснено, що сировину, придбану у Denkim Denizli Kimya Sanayi ve Ticaret Anonim Sirketi (Карбоксиметилцеллюлоза (КМЦ) ПП «Вест» фасує у пакети, придбані у ТОВ «МАСТЕР - ПАК», після чого остання стає товаром - Клей шпалерний 200 грамів та має КОД УКТ ЗЕД - 3506100010. Перед фасуванням були встановлені та підписані норми на прийом та передачу матеріалів, накладна - вимога на відпуск (внутрішнє переміщення) матеріалів, а також накладна на передачу готової продукції, які також були надані контролюючому органу.

Водночас, податковим органом жодним чином не обґрунтовано необхідність повторного подання вищевказаних документів, причини їх неприйняття із повідомленням про надання пояснень № 1 від 04.05.2023 та необхідність повторного витребування цих самих документів.

Незважаючи на те, що всі первинні документи були поданими до ГУ ДПС у Харківській області, останнім було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН від 19.05.2023 № 8839802/31466011 з мотивів ненадання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній, реєстрацію якої зупинено в ЄРПН, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН.

При цьому, податковим органом жодним чином не обґрунтовано причини неможливості прийняття документів, які вже були подані ПП «ВЕСТ» із повідомленням про надання пояснень від 04.05.2023 та необхідність повторного витребування цих самих документів.

Так, в повідомленні про необхідність надання додаткових пояснень не міститься жодних посилань на недоліки отриманих документів, чи невідповідність їх формі та змісту, а відтак, посилання на ненадання чи часткове ненадання письмових пояснень та копій документів в якості підстави для ухвалення оскаржуваного рішення є неприйнятним.

Варто зазначити, що відповідно до п. 3 ч. 2 ст.2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони, зокрема обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У постанові Верховного Суду від 28 листопада 2022 року у справі № 826/6029/18 викладено правовий висновок, відповідно до якого у контексті вимог частини другої статті 2 КАС України нормативне обґрунтування прийнятого рішення та його співвідношення з фактичними обставинами не є формальною вимогою, оскільки суд має перевірити чи діяв суб`єкт владних повноважень, у тому числі (…) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України, з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії).

У цій справі Суд також вважає за необхідне звернути увагу на практику Європейського суду з прав людини (наприклад, рішення у справі «Suominen v. Finland», заява № 37801/97, пункт 36), відповідно до якої орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень; принцип обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень полягає у тому, щоб рішенням було прийнято з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії), на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення.

Отже, критеріями обґрунтованості рішення суб`єкта владних повноважень є: 1) логічність та структурованість викладення мотивів, що стали підставою для прийняття відповідного рішення; 2) пов`язаність наведених мотивів з конкретно наведеними нормами права, що становлять правову основу такого рішення; 3) наявність правової оцінки фактичних обставин справи (поданих документів, інших доказів), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону під час прийняття відповідного рішення; 4) відповідність висновків, викладених у такому рішенні, фактичним обставинам справи; 5) відсутність немотивованих висновків та висновків, які не ґрунтуються на нормах права.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 12.09.2023 у справі № 420/14943/21.

Разом з цим, при прийнятті спірного рішення від 19.05.2023 № 8839802/31466011 першим відповідачем не надано правової оцінки фактичним обставинам справи (поданим документам, іншим доказам), врахування яких є обов`язковим у силу вимог закону, а відтак, суд апеляційної інстанції дійшов висновку про невідповідність вказаного рішення вимогам ст. 2 КАС України.

Колегія суддів зазначає, що суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Вказані висновки викладені у постанові Верховного Суду від 19 липня 2023 року у справі № 420/7850/22.

Колегія суддів враховує, що відповідно до сталої практики Верховного Суду в аналогічних спорах, при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН.

У постанові від 21 лютого 2023 року по справі № 2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинні бути вказані об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

В свою чергу, з настанням першої події, із визначених пунктом 187.1 статті 187 ПК України, зокрема, здійснення відвантаження товару за договором поставки № 1 від 02.02.2023, що підтверджується відповідною видатковою накладною та товарно транспортною накладною, і було пов`язано складання спірної податкової накладної та подання її на реєстрацію.

Колегія суддів зазначає, що обов`язок податкового органу для цілей визначення наявності підстав для реєстрації податкової накладеної зводиться до встановлення належного та достатнього підтвердження поданими документами даних податкової накладної. При цьому за відсутності чіткого переліку документів, достатніх у розумінні контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, стверджувати щодо неналежного обсягу поданих платником податків документів для реєстрації податкової накладної, недостатньо.

Натомість, у даній справі податковий орган вдався до передчасного встановлення реальності/нереальності господарської операції, у зв`язку з чим, не досліджуючи надані документи, які складені безпосередньо в межах господарської операції між позивачем та ПП «НІКА-СПЕЦСТРОЙ», на адресу якого складено податкову накладну, повідомив про необхідність надання документів на придбання сировини, з якої виготовлялась продукція для спірної поставки, у інших контрагентів.

Крім того, контролюючим органом не було досліджено подані ПП «ВЕСТ» разом із повідомленням № 1 від 04.05.2023 документи, у зв`язку з чим, безпідставно вдруге витребувано документи на підтвердження наявності підстав для складання податкової накладної № 1 від 02.02.2023.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що зі змісту п. 5 Порядку № 520 випливає, що платник податку може подати контролюючому органу документи, що стосуються конкретної господарської операції, в межах якої складено податкову накладну, а не взагалі всі документи, що стосуються здійснення ним господарської діяльності.

Таким чином, враховуючи встановлені обставини цієї справи колегія суддів дійшла висновку, що подані позивачем документи для реєстрації податкової накладної № 1 від 02.02.2023 підтверджують зазначені у ній дані та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію в ЄРПН.

Варто зазначити, що реальність господарської операції, а також наявність чи відсутність недоліків у документах, що були складені в межах господарських операцій між позивачем та його контрагентами, підлягають дослідженню в межах проведення податкової перевірки.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акту індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації ПН/РК, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини можуть бути підтверджені, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, ненаведення мотивів прийнятих рішень «суб`єктивізує» акт державного органу та не дає змогу суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган прийшов саме до таких висновків, надати їм правову оцінку та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Суд також звертає увагу на те, що у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Водночас, позивачем своєчасно, за встановленою формою та в повному обсязі відповідно до приписів пункту 6 Порядку № 1165, пункту 5 Порядку № 520 і підпунктів 201.16.1, 201.16.2 пункту 201.16 статті 201 ПК України подано до ГУ ДПС у Харківській області інформацію та документи, які підтверджують здійснення господарської операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Колегія суддів зауважує, що в силу частини 2 статті 2 КАС України будь-які рішення чи дії суб`єкта владних повноважень мають бути законними та обґрунтованими, прийнятими чи вчиненими в межах наданих повноважень, містити конкретні об`єктивні факти, на підставі яких його ухвалено або вчинено, а суд у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень перевіряє чи прийнято такі рішення на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, з використанням повноважень з метою, з якою це повноваження надано, обґрунтовано, тобто з урахуванням всіх обставин, що мають значення для прийняття рішення, безсторонньо (неупереджено), добросовісно, розсудливо, з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи несправедливій дискримінації, пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення, з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення, своєчасно, тобто протягом розумного строку.

ГУ ДПС у Харківській області під час судового розгляду справи не доведено наявності достатніх підстав для зупинення та відмови в реєстрації спірної ПН в ЄРПН.

З огляду на встановлені у справі фактичні обставини та досліджені докази колегія суддів вважає, що ГУ ДПС у Харківській області при прийнятті рішення № 8839802/31466011 від 19.05.2023, про відмову в реєстрації податкової накладної № 1 від 02.02.2023 діяло необґрунтовано, без урахування всіх обставин, що мали значення для прийняття такого рішення, не на підставі та не у спосіб, що передбачені ПК України, без дотримання вимог частини 2 статті 2 КАС України, а тому наявні підстави для визнання його протиправним та скасування, що зумовлює задоволення позовних вимог в цій частині.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у першого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підстави для відмови в реєстрації спірної податкової накладної не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 1 від 02.02.2023 датою її фактичного надходження до контролюючого органу.

Водночас, враховуючи відсутність апеляційної скарги на рішення суду в частині відмови у задоволенні позову щодо зобов`язання владного суб`єкта здійснити реєстрацію податкової накладної № 1 від 02.02.2023 саме 28.02.2023, колегія суддів не переглядає та відповідно не надає оцінки рішенню суду в цій частині.

Доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження в ході розгляду справи судом апеляційної інстанції, спростовані зібраними по справі доказами та встановленими обставинами, з наведених підстав висновків суду не спростовують.

Відповідно до пункту 1 частини 1 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право: залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення без змін.

За визначенням, наведеним у статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції в частині задоволення позову, вважає, що суд прийшов до вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи та правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального права.

Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують.

Керуючись ч. 4 ст. 229, ч. 4 ст. 241, ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 327-329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Харківській області - залишити без задоволення.

Рішення Харківського окружного адміністративного суду від 12.09.2023 по справі № 520/17649/23 в частині задоволення позову - залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя Т.С. Перцова Судді В.Б. Русанова С.П. Жигилій