Рішення

від 06.02.2024 по справі 380/16462/23

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 лютого 2024 року м. Львівсправа № 380/16462/23

Львівський окружний адміністративний суд, суддя Клименко О.М., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАН» до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «СМАН» (Позивач/ТОВ «СМАН») звернулося до Львівського окружного адміністративного суду із вищевказаним адміністративним позовом до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (Відповідач/ГУ ДПС у Львівській області), в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 14767/13-01-04-07 від 26 червня 2023 року;

- стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАН» з Головного управління Державної податкової служби у Львівській області судовий збір у розмірі 2684,00 грн та судові витрати на професійну правничу допомогу у розмірі 22500,00 грн.

Свої вимоги позивач обґрунтовує тим, що податковим повідомленням-рішенням ГУ ДПС у Львівській області від 26 червня 2023 року № 14767/13-01-04-07 (далі також оскаржуване податкове повідомлення-рішення), прийнятим на підставі акта камеральної перевірки від 09 травня 2023 року № 12242/13-01-04-07/39858047 (далі також акт перевірки), до ТОВ «СМАН» застосовано штраф у розмірі 106581,08 грн за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних від 28 грудня 2021 року № 31, від 14 червня 2022 року № 10, від 28 липня 2022 року № 16, від 02 серпня 2022 року № 14, від 29 вересня 2022 року № 18, від 11 жовтня 2022 року № 12, від 14 жовтня 2022 року № 13, від 19 жовтня 2022 року № 14, від 20 жовтня 2022 року № 15, від 24 жовтня 2022 року № 20, від 25 жовтня 2022 року № 21, від 27 жовтня 2022 року № 27, від 15 березня 2023 року № 17, від 31 березня 2023 року № 23 в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі також ЄРПН).

Позивач не погоджується із оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, уважає його протиправним та таким, що підлягає скасуванню, з огляду на таке.

Зважаючи на положення підпункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України (далі також ПК України) та запроваджений в Україні правовий режим карантину, який відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року, штрафні санкції за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних у період з 01 березня 2020 року по 30 червня 2023 року (включно) не застосовуються. Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон № 2260), який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи. Водночас підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Однак Законом № 2260 не скасовано пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким запроваджено звільнення платників податків від санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних під час дії карантину. Зазначена норма є самостійною підставою для звільнення від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, навіть незважаючи на зміну правового регулювання спірних правовідносин. Отже, норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є у колізії із нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яка полягає в тому що незважаючи на положення, встановлені у підпункті 69.2, у податкового органу є право застосовувати санкції за будь-які порушення, починаючи з 27 травня 2022 року, незважаючи на випадки незастосування відповідальності, зазначені у пункті 52.1. У спірному випадку відповідач, приймаючи оскаржуване податкове повідомлення-рішення, порушив принципи стабільності податкового законодавства та правової визначеності, а натомість мав би застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для позивача як платника податків із урахуванням того, що станом на час проведення камеральної перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення одночасно діяли дві правові норми, які звільняли від відповідальності за одні і ті ж порушення вимог ПК України, але мали місце під час дії різних обставин.

Податковий орган у межах спірних правовідносин зобов`язаний був керуватися Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (далі Закон № 2876), яким підрозділ 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені терміни реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування, встановлені пунктом 201.10 статті 201 ПК України, та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення. Неврахування податковим органом змін у податковому законодавстві, які відбулися у зв`язку з прийняттям Закону № 2876, призвело до неправильного обрахунку граничних термінів реєстрації в ЄРПН окремих податкових накладних та розмірів штрафів за їх порушення.

ТОВ «СМАН» не мало можливості направити на реєстрацію від 11 жовтня 2022 року № 12 та від 28 липня 2022 року № 16 у зв`язку із затриманням їх реєстрації продавцем ТОВ «Інтерпамс Груп ЛТД» та відсутністю нарахування коштів на казначейський рахунок ТОВ «СМАН». Решта податкових накладних, складених результатами операцій із ТОВ «Інтерпамс Груп ЛТД», направлені на реєстрацію в ЄРПН із протермінуванням у зв`язку із прийняттям податковим органом рішення про віднесення ТОВ «Інтерпамс Груп ЛТД» до ризикового платника податку. Також ТОВ «СМАН» фактично було позбавлене можливості своєчасного направлення на реєстрацію податкових накладних у зв`язку із систематичним відключенням електроенергії по всій території України з 10 жовтня 2022 року в період, що охоплює дати складення податкових накладних від 29 вересня 2022 року № 18, від 11 жовтня 2022 року № 12, від 14 жовтня 2022 року № 13, від 19 жовтня 2022 року № 14, від 20 жовтня 2022 року № 15, від 24 жовтня 2022 року № 20, від 25 жовтня 2022 року № 21, від 27 жовтня 2022 року № 27. Отже, вина ТОВ «СМАН» у начебто порушенні граничних термінів реєстрації податкових накладних відсутня.

У зв`язку з наведеним просить адміністративний позов задовольнити повністю.

У позовній заяві позивач вказує, що судові витрати у цій справі складаються із судового збору у розмірі 2684,00 грн та витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 22500,00 грн, та підлягають стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

21 серпня 2023 року позивач подав до суду додаткові пояснення, у яких наводить судову практику судів першої інстанції в подібних правовідносинах. Також вказує про те, що оскільки зроблений ГУ ДПС у Львівській області розрахунок штрафу за порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних є неправильним, то наявні підстави для визнання протиправним та скасування оскаржуваного податкового повідомлення-рішення повністю. Зауважує, що всупереч приписам ПК України відповідач не повідомив позивача про розгляд заперечення на акт перевірки, чим позбавив його можливості повною мірою реалізувати права, передбачені ПК України. Крім цього, позивач відмовляється від доводів, зазначених в розділі ІV позовної заяви, що стосуються відносин ТОВ «СМАН» з ТОВ «Інтерпамс Груп ЛТД» у зв`язку із їх помилковістю та просить суд не враховувати вказані аргументи при ухваленні рішення у справі.

Позиція відповідача викладена у відзиві на позовну заяву. Відповідач вказує, що порушення встановлених строків реєстрації податкових накладних платником податків свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу залежно від терміну такого порушення, що передбачено підпунктом 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 ПК України.

Відповідач зазначає, що Законом № 2260, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Отже, норма пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо незастосування штрафів в зв`язку з мораторієм тимчасово не застосовується з 27 травня 2022 року.

Відповідач стверджує, що податкові накладні від 28 грудня 2021 року № 31, від 14 червня 2022 року № 10, від 28 липня 2022 року № 16, від 02 серпня 2022 року № 14, від 29 вересня 2022 року № 18, від 11 жовтня 2022 року № 12, від 14 жовтня 2022 року № 13, від 19 жовтня 2022 року № 14, від 20 жовтня 2022 року № 15, від 24 жовтня 2022 року № 20, від 25 жовтня 2022 року № 21, від 27 жовтня 2022 року № 27 зареєстровані позивачем у ЄРПН із порушенням граничних строків, передбачених пунктом 201.10 статті 201 ПК України, а податкові накладні від 15 березня 2023 року № 17, від 31 березня 2023 року № 23 із порушенням граничних строків, визначених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Отже, до позивача правомірно застосовано штрафні санкції за вказані порушення згідно з підпунктом 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 ПК України та згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (щодо податкових накладних від 15 березня 2023 року № 17 та від 31 березня 2023 року № 23).

Щодо тверджень позивача про обов`язок контролюючого органу застосувати до ТОВ «СМАН» положення Закону № 2876 протягом усього строку вчинення правопорушення відповідач зазначає таке. Норми Закону № 2876 не поширюються на правовідносини, що виникли та закінчилися до набрання ним чинності. Штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 цього підрозділу граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. Порушення платником податку граничних термінів реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом № 2876 (тобто застосовується до податкових накладних з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно) призводить до накладення на такого платника податку штрафу у розмірах, установлених підпунктом 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 ПК України.

Отже, резюмує відповідач, ТОВ «СМАН» порушило граничні терміни реєстрації податкових накладних в ЄРПН, за що, починаючи з 27 травня 2022 року, підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень підпункту 120-1.1 пункту 120.1 статті 120 ПК України.

З огляду на викладене відповідач уважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення є правомірним, підстави для його скасування відсутні, а тому в задоволенні позову просить відмовити повністю.

На спростування доводів відповідача, викладених у відзиві на позовну заяву, позивач подав відповідь на відзив, в якій додатково, крім аргументів, наведених у позовній заяві, вказує, що норма пункту 52-1 підрозділу 1 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, якою запроваджено звільнення від санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних під час дії карантину з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), є самостійною підставою звільнення від відповідальності за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до податкових накладних, навіть незважаючи на зміни правового регулювання спірних правовідносин. Тобто, на момент реєстрації податкових накладних зазначена норма була діючою та не скасованою. Стверджує, що у спірних правовідносинах контролюючий орган був зобов`язаний керуватися пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України та застосувати розміри штрафних санкцій, які були чинними на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (пункт 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України).

Разом з відповіддю на відзив на позовну заяву позивач подав клопотання про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, в якому просить суд стягнути з відповідача ГУ ДПС у Львівській області на користь позивача ТОВ «СМАН» витрати на правничу допомогу у розмірі 23250,00 грн.

Відповідач подав заперечення на відповідь на відзив, в яких зазначає, що норми пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень ПК України, в тому числі й щодо пункту 52-1 цього підрозділу. Реєстрація податкових накладних, вказаних в акті перевірки, була здійснена позивачем вже у період дії Закону № 2260, який набрав чинності 27 травня 2022 року, з огляду на що підлягає пріоритетному застосуванню. Стверджує, що зважаючи на принцип зворотної дії нормативно-правового акта у часі, Закон № 2876 неможливо застосовувати щодо встановлення відповідальності у вигляді застосування штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничні строки реєстрації яких припадають на січень - листопад 2022 року.

14 вересня 2023 року відповідач подав до суду клопотання про відмову в задоволенні заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, в якому вказує, що відповідно до пояснень представника позивача загальна тривалість часу, протягом якого надавалась правова допомога позивачу у формі надання послуг, становить 15,5 годин, загальна вартість наданих послуг 23250 грн. Утім, пояснення позивача не містить жодних обґрунтувань щодо належності визначених у описі наданих послуг до видів правової допомоги та співмірності понесених позивачем витрат на оплату кожного із зазначених видів послуг адвоката. Аргументи позивача щодо спростування позиції контролюючого органу викладені в позовній заяві, відповіді на відзив та у додаткових поясненнях є ідентичними та не несуть значного змістовного навантаження, а незначна кількість долучених доказів свідчить про те, що заявлені до відшкодування витрати на професійну правничу допомогу загальною вартістю 23250,00 грн є неспівмірними зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг позивачу, часом, витраченим адвокатами на виконання відповідних робіт (послуг) та ціною позову. Звертає увагу на те, що позивач не додав жодних доказів, а саме платіжних доручень про оплату послуг з надання правової допомоги у цій справі. Просить суд відмовити у задоволені заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу.

26 вересня 2023 року позивач подав до суду заперечення на клопотання відповідача про відмову в задоволенні заяви про стягнення витрат на професійну правничу допомогу, в яких вказує, що заперечення відповідача щодо ненадання доказів понесених позивачем витрат на правничу допомогу, а також на відсутність розрахунку та деталізації вчинених процесуальних дій представником позивача суперечить матеріалам справи. Позивач не зобов`язаний надавати докази безпосередньої оплати витрат на професійну правничу допомогу для підтвердження її отримання. Стверджує, що подав усі необхідні та законодавчо передбачені докази на підтвердження понесення позивачем витрат на професійну правничу допомогу, такі є повністю співмірними із складністю справи, із загальною кількістю доказів та витраченим часом на підготовку процесуальних заяв, а тому їх належить стягнути з відповідача.

Відповідно до пункту третього частини третьої статті 246 КАС України суд зазначає, що ухвалою судді від 21 липня 2023 року відкрито спрощене позовне провадження в адміністративній справі без повідомлення (виклику) сторін; запропоновано позивачу подати до суду податкові накладні та квитанції про їх прийняття ДПС України щодо несвоєчасної реєстрації яких визначено штрафні санкції відповідачем; витребувано у відповідача дані ЄРПН (витяг), що відображені в акті перевірки від 09 травня 2023 року № 12242/13-01-04-07/39858047.

Ухвалою суду від 14 вересня 2024 року у задоволенні клопотання представника позивача про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін відмовлено.

Суд встановив наступні фактичні обставини справи та відповідні їм правовідносини:

Старшим державним інспектором Львівського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб ДПС у Львівській області Корнай Ганною Володимирівною проведено камеральну перевірку дотримання ТОВ «СМАН» (код ЄДРПОУ 39858047) вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02 грудня 2010 року № 2755-VI (зі змінами та доповненнями).

За результатами проведення указаної перевірки складено акт від 09 травня 2023 року № 12242/13-01-04-07/39858047 «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п.192.1 ст.192, п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. № 2755-VI (зі змінами та доповненнями) ТОВ «СМАН» (код ЄДРПОУ 39858047)».

Проведеною камеральною перевіркою встановлено, що ТОВ «СМАН» (код ЄДРПОУ 39858047) відповідно до статті 192, статті 120-1, пункту 201.10 статті 201 та підпунктів 69.1, 69.11 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України порушило граничні терміни реєстрації наступних податкових накладних:

- від 28 грудня 2021 року № 31 дата реєстрації: 11 липня 2022 року, кількість протермінованих днів: 45; сума штрафної санкції: 870,49 грн;

- від 14 червня 2022 року № 10 дата реєстрації: 07 липня 2022 року, кількість протермінованих днів: 7; сума штрафної санкції: 128,52 грн;

- від 28 липня 2022 року № 16 дата реєстрації: 16 серпня 2022 року, кількість протермінованих днів: 1; сума штрафної санкції: 52030,06 грн;

- від 02 серпня 2022 року № 14 дата реєстрації: 26 жовтня 2022 року, кількість протермінованих днів: 56; сума штрафної санкції: 346,00 грн;

- від 29 вересня 2022 року № 18 дата реєстрації: 19 жовтня 2022 року, кількість протермінованих днів: 4; сума штрафної санкції: 13,00 грн;

- від 11 жовтня 2022 року № 12 дата реєстрації: 01 листопада 2022 року, кількість протермінованих днів: 1; сума штрафної санкції: 39022,55 грн;

- від 14 жовтня 2022 року № 13 дата реєстрації: 07 листопада 2022 року, кількість протермінованих днів: 7; сума штрафної санкції: 159,50 грн;

- від 19 жовтня 2022 року № 14 дата реєстрації: 16 листопада 2022 року, кількість протермінованих днів: 1; сума штрафної санкції: 250,00 грн;

- від 20 жовтня 2022 року № 15 дата реєстрації: 16 листопада 2022 року, кількість протермінованих днів: 1; сума штрафної санкції: 106,30 грн;

- від 24 жовтня 2022 року № 20 дата реєстрації: 16 листопада 2022 року, кількість протермінованих днів: 1; сума штрафної санкції: 13099,83 грн;

- від 25 жовтня 2022 року № 21 дата реєстрації: 16 листопада 2022 року, кількість протермінованих днів: 1; сума штрафної санкції: 250,00 грн;

- від 27 жовтня 2022 року № 27 дата реєстрації: 16 листопада 2022 року, кількість протермінованих днів: 1; сума штрафної санкції: 250,00 грн;

- від 15 березня 2023 року № 17 дата реєстрації: 13 квітня 2023 року, кількість протермінованих днів: 8; сума штрафної санкції: 39,10 грн;

- від 31 березня 2023 року № 23 дата реєстрації: 26 квітня 2023 року, кількість протермінованих днів: 8; сума штрафної санкції: 15,73 грн.

Загальна сума штрафної санкції становить 106581,08 грн.

ТОВ «СМАН» подало до ГУ ДПС у Львівській області заперечення від 31 травня 2023 року на акт камеральної перевірки від 09 травня 2023 року № 12242/13-01-04-07/39858047.

26 червня 2023 року ГУ ДПС у Львівській області винесло податкове повідомлення-рішення № 14767/13-01-04-07, яким застосувало до ТОВ «СМАН» штраф у сумі 106581,08 грн за платежем: податок на додану вартість із вироблених в Україні товарів (робіт, послуг) за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України.

Уважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що його належить скасувати, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Предметом розгляду у цій справі є оцінка правомірності податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 26 червня 2023 року № 14767/13-01-04-07 про застосування до ТОВ «СМАН» штрафу у сумі 106581,08 грн за порушення граничних термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних, визначених статтею 201 ПК України.

Надаючи правову оцінку відносинам, що виникли між сторонами, суд виходить з наступного.

Статтею 19 Конституції України визначено, що правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02 грудня 2010 року (тут і надалі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Згідно з підпунктом 14.1.60 пункту 14.1 статті 14 ПК України Єдиний реєстр податкових накладних (ЄРПН) реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

За змістом пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

За змістом абзаців четвертого, п`ятого пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Відповідно до абзацу чотирнадцятого пункту 201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Отже, продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення ними вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Згідно з підпунктом 120-1.1 пункту 120-1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить про те, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач насамперед вказує, що Законом № 2260 не скасовано пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким запроваджено звільнення платників податків від санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних під час дії карантину. Зазначена норма є самостійною підставою для звільнення від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, навіть незважаючи на зміну правового регулювання спірних правовідносин. Отже, норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є у колізії із нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Оцінюючи такий аргумент позивача, суд зазначає наступне.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» (далі Закон № 533).

У зв`язку із набранням чинності Закону № 533 (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу Російської Федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 03 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі Закон № 2118).

Законом № 2118 підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України від 24 березня 2022 року № 2142-IX внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

В подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України від 12 травня 2022 року № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон № 2260).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260 підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отож, з набранням чинності Законом № 2260 передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260 підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260 було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Водночас, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

Отже, якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15 липня 2022 року, у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

З огляду на викладене правове регулювання та згадану вище правову позицію Верховного Суду твердження позивача про те, що норми підпункту 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України є у колізії із нормами пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, а пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, яким запроваджено звільнення платників податків від санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних під час дії карантину, є самостійною підставою для звільнення від відповідальності за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, навіть незважаючи на зміну правового регулювання спірних правовідносин, є помилковими, тому суд їх відхиляє.

Обґрунтовуючи протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, позивач стверджує й про те, що неврахування податковим органом змін у податковому законодавстві, які відбулися у зв`язку з прийняттям Закону № 2876, призвело до неправильного обрахунку граничних термінів реєстрації в ЄРПН окремих податкових накладних та розмірів штрафів за їх порушення.

Оцінюючи такий аргумент позивача, суд зазначає наступне.

Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876 не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК «Перехідні положення» України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876 або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічна правова позиція викладена Верховним Судом у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

З огляду на викладене твердження позивача про протиправність оскаржуваного податкового повідомлення-рішення через неправильність розрахунку граничних строків реєстрації податкових накладних, складених у період до набрання чинності Законом № 2876, та штрафних санкцій за їх порушення, є помилковим, тому суд його відхиляє.

Оцінюючи в контексті наведених норм права та висновків Верховного Суду щодо їх застосування, які викладені у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, фактичні обставини реєстрації в ЄРПН кожної з податкових накладних, які були предметом камеральної перевірки, суд зазначає таке.

Податкова накладна від 28 грудня 2021 року № 31 складена в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 26 травня 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 11 липня 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 45 днів, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 14 червня 2022 року № 10 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 30 червня 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 07 липня 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 7 днів, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 28 липня 2022 року № 16 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 15 серпня 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 16 серпня 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 02 серпня 2022 року № 14 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 31 серпня 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 26 жовтня 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 56 днів, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 29 вересня 2022 року № 18 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 15 жовтня 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 19 жовтня 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 4 дні, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 11 жовтня 2022 року № 12 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 31 жовтня 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 01 листопада 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 14 жовтня 2022 року № 13 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 31 жовтня 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 07 листопада 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 7 днів, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 19 жовтня 2022 року № 14 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 15 листопада 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 16 листопада 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 20 жовтня 2022 року № 15 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 15 листопада 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 16 листопада 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 24 жовтня 2022 року № 20 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 15 листопада 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 16 листопада 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 25 жовтня 2022 року № 21 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 15 листопада 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 16 листопада 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 27 жовтня 2022 року № 27 складена після припинення мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 15 листопада 2022 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 16 листопада 2022 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 1 день, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції становить 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 15 березня 2023 року № 17 складена у період дії пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 05 квітня 2023 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 13 квітня 2023 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 8 днів, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України становить 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Податкова накладна від 31 березня 2023 року № 23 складена у період дії пункту 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а тому граничним строком реєстрації такої податкової накладної в ЄРПН є 18 квітня 2023 року включно. Вказана податкова накладна зареєстрована в ЄРПН 26 квітня 2023 року, тобто з порушенням граничного строку реєстрації на 8 днів, що відображено податковим органом в акті перевірки. Розмір штрафної санкції згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України становить 2% суми податку на додану вартість, зазначеної в такій податковій накладній.

Отже, з наведеного слідує, що ТОВ «СМАН» порушило строки реєстрації в ЄРПН кожної з відображених в акті перевірки податкових накладних.

Кількість днів порушення строків реєстрації та розміри штрафу у відсотках визначені контролюючим органом правильно.

Доводи позивача про те, що ТОВ «СМАН» фактично було позбавлене можливості своєчасного направлення на реєстрацію податкових накладних у зв`язку із систематичним відключенням електроенергії по всій території України з 10 жовтня 2022 року в період, що охоплює дати складення податкових накладних від 29 вересня 2022 року № 18, від 11 жовтня 2022 року № 12, від 14 жовтня 2022 року № 13, від 19 жовтня 2022 року № 14, від 20 жовтня 2022 року № 15, від 24 жовтня 2022 року № 20, від 25 жовтня 2022 року № 21, від 27 жовтня 2022 року № 27, а отже його вина у начебто порушенні граничних термінів реєстрації податкових накладних відсутня, суд відхиляє, позаяк такі доводи не підтверджені жодними належними та допустимими доказами.

Крім цього, оскільки позивач відмовляється від доводів, зазначених в розділі ІV позовної заяви, що стосуються відносин ТОВ «СМАН» з ТОВ «Інтерпамс Груп ЛТД» у зв`язку із їх помилковістю та просить суд не враховувати вказані аргументи при ухваленні рішення у справі, правову оцінку таким доводам суд не надає.

Щодо поданих позивачем 21 серпня 2023 року додаткових пояснень, в яких він покликається на те, що всупереч приписам ПК України відповідач не повідомив ТОВ «СМАН» про розгляд заперечення на акт перевірки, чим позбавив його можливості повною мірою реалізувати права, передбачені ПК України, суд зазначає, що такі аргументи не зазначені у позовній заяві як підстава позову. Заяви про зміну підстав позову відповідно до вимог статті 47 КАС України позивач не подавав.

Крім цього, суд відзначає, що Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Стверджуючи про вчинене відповідачем порушення проведення перевірки в частині неповідомлення ТОВ «СМАН» про розгляд заперечення на акт перевірки, позивач не вказує як саме це порушення вплинуло на правильність висновків контролюючого органу за результатами проведеної камеральної перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами такої перевірки оскаржуваного податкового повідомлення-рішення.

До того ж, свою незгоду з висновками перевірки позивач виклав у письмових запереченнях, оцінку яким контролюючий орган надав, прийнявши відповідний висновок за результатами розгляду матеріалів перевірки (від 13 червня 2023 року № 2868/13-01-04-07), на підставі якого відповідно до вимог підпункту 86.7.5 пункту 86.7 статті 86 ПК України винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення.

Варто також зауважити, що в запереченні на акт перевірки позивач не висловив бажання бути присутнім під час його розгляду.

Беручи до уваги викладене у сукупності, суд доходить висновку про те, що позивач порушив граничні строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних від 28 грудня 2021 року № 31, від 14 червня 2022 року № 10, від 28 липня 2022 року № 16, від 02 серпня 2022 року № 14, від 29 вересня 2022 року № 18, від 11 жовтня 2022 року № 12, від 14 жовтня 2022 року № 13, від 19 жовтня 2022 року № 14, від 20 жовтня 2022 року № 15, від 24 жовтня 2022 року № 20, від 25 жовтня 2022 року № 21, від 27 жовтня 2022 року № 27, від 15 березня 2023 року № 17, від 31 березня 2023 року № 23, а тому притягнення його до фінансової відповідальності за таке порушення є правомірним.

За приписами частини першої статті 2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Відповідно до вимог частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача відповідає критеріям правомірного рішення суб`єкта владних повноважень, які встановлені частиною другою статті 2 КАС України, а тому підстави для визнання його протиправним та скасування відсутні.

Відповідно до вимог частини першої статті 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково.

Системно проаналізувавши приписи законодавства України, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку, що в задоволенні адміністративного позову належить відмовити повністю.

Відповідно до вимог статті 139 КАС України повернення судових витрат позивачу, якому відмовлено у задоволенні позову, не передбачено.

Керуючись ст.ст.19-21, 72-77, 242-246, 255, 293, 295, підп.15.5 п.15 Перехідних положень КАС України, суд,-

ВИРІШИВ:

У задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «СМАН» (вул. В. Липинського, 3/76, м. Львів, 79058) до Головного управління Державної податкової служби у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, 79003) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити повністю.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Рішення суду набирає законної сили відповідно до ст.255 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення може бути оскаржене за правилами, встановленими ст.ст.295-297 Кодексу адміністративного судочинства України відповідно, з урахуванням положень підп.15.5 п.15 розд.VII «Перехідні положення» цього Кодексу.

Повне рішення складено 06 лютого 2024 року.

СуддяКлименко Оксана Миколаївна