Постанова

від 05.02.2024 по справі 140/12116/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

05 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 140/12116/23 пров. № А/857/20479/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

головуючого судді Ільчишин Н.В.,

суддів Коваля Р.Й., Гуляка В.В.,

розглянувши у письмовому провадженні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року (головуючого судді Смокович В.І., ухвалене у відкритому судовому засіданні о 11 год. 42 хв. в м. Луцьк повний текст рішення складено 20.10.2023) у справі №140/12116/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «ВОГ РЕСУРС» до Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» 30.05.2023 звернулося в суд з позовом до Головного управління ДПС у Кіровоградській області в якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 08.02.2023 №00006620901.

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року позов задоволено повністю.

Не погоджуючись із вказаним рішенням Головне управління ДПС у Волинській області подало апеляційну скаргу, яку обґрунтовує тим, що судом першої інстанції при прийнятті оскаржуваного рішення допущено порушення норм процесуального та матеріального права, просить скасувати рішення та ухвалити нове, яким відмовити в задоволенні позову. Вказує, що з метою перевірки дотримання чинного законодавства щодо обігу підакцизних товарів Головним управлінням ДПС у Волинській області видано наказ від 26.12.2022 №2327-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» із датою початку такої перевірки 26.12.2022 та перевіркою встановлено, що 26.12.2022 о 15:00 год. розпочато фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності за адресою: вул. Єршова, 1, м. Луцьк, Волинська область, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ «ВОГ РЕСУРС» відповідно до ліцензії на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі пальним №990614202000225 від 24.12.2021 термін дії з 30.04.2020 до 30.04.2025. Відповідно до наданих під час фактичної перевірки документів, зокрема договорів зберігання, встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює зберігання нафтопродуктів в шістнадцяти суб`єктів господарювання в різних областях України. Згідно з Додатком №1 до акта перевірки всі суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ «ВОГ РЕСУРС». Відповідно до аналітичної системи «Єдине вікно подання електронної звітності», підсистеми «Єдиний реєстр акцизних накладних» поставки власного пального ТОВ «ВОГ РЕСУРС» на зберігання зазначеним у акті суб`єктам підтверджують відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. За результатами перевірки складено акт від 05.01.2023 №03/67/09-02/432258487, на підставі якого ГУ ДПС у Кіровоградській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.02.2023 №00006620901 згідно із яким до ТОВ «ВОГ РЕСУРС» застосовано штрафні (фінансові) санкції у розмірі 1000000,00 грн. за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії за адресою місця зберігання. Зазначає, що на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним: - не може здійснюватися діяльність, яка передбачає продаж такого пального з будь- якого місця оптової торгівлі або місця зберігання пального, в тому числі тих, що належать цьому або іншому суб`єкту господарювання; - не передбачено можливість зберігання або передачі отриманого пального на зберігання будь-яким іншим способом, тому може здійснюватися лише діяльність з купівлі та продажу пального іншим суб`єктам господарювання безпосередньо з акцизного складу пересувного, розпорядником якого є такий ліцензіат (оптова торгівля без місця) або на акцизному складі пересувному - при зміні власника пального на такому акцизному складі пересувному. Таким чином, дії ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призвели до порушення вимог статті 15 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії. Щодо підстав проведення перевірки то норма підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що Головним управлінням ДПС у Волинській області були дотримані, в зв`язку з чим відбувся допуск до її проведення.

ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» подало відзив на апеляційну скаргу відповідача в якому заперечує проти її задоволення посилаючись на безпідставність викладених у ній доводів і просить оскаржуване рішення суду залишити без змін, вважаючи його законним та обґрунтованим.

Згідно статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 08.12.2023 призначено апеляційний розгляд в порядку письмового провадження.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційних скарг у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку, що подані скарги не підлягають задоволенню з наступних мотивів.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, що 24.12.2021 ТОВ «ВОГ РЕСУРС» видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020 до 30.04.2025 (а.с.13).

Головне управління ДПС у Волинській області на підставі наказу від 26.12.2022 №2327-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (а.с. 12) та направлень на перевірку від 26.12.2022 №3740 (а.с.13) проведено фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності, що знаходиться за адресою: Волинська область, місто Луцьк, вул. Єршова, 1, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ «ВОГ РЕСУРС» за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487 (а.с.13-19).

Під час проведення фактичної перевірки було встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює діяльність зі зберігання нафтопродуктів відповідно до наступних договорів:

ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (код ЄДРПОУ 42819799), відповідно до Договору зберігання №31/12/21-1 від 31.12.2021 року за адресами: а) м. Луцьк, вул. Єршова, 1, б) Волинська обл., м. Ковель, вул. Луцька, 21, в) Дніпропетровська обл., с. Партизанське, вул. Заводська, 13, г) м. Житомир, вул. Корольова, 173, д) Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с. Шенборн, вул. Мукачівська, 15, е) Київська обл., м. Бориспіль, вул. Привокзальна, 9, є) м. Київ, вул. Куренівська, 146, ж) Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Горішній, вул. Героїв України, 13, з) Львівська обл., Жовківський р-н, с. Малехів, вул. Київська, 34, и) Полтавська обл., м. Карлівка, вул. Січових стрільців, 1, і) Рівненська обл., м. Дубно, вул. Страклівська, 18а, й) м. Тернопіль, вул. Поліська, 1, ї) Хмельницька обл., смт. Білогір`я, вул. Залізнична, 43.

ПП «НАФТОТЕРМІНАЛ» (код ЄДРПОУ 37278275), відповідно до Договору №НТ/1-2-20/5 від 16.11.2020 за адресою: Вінницька обл., м. Вінниця, вул. Залізнична, 13.

ТOB «ПЕТРОЛЬ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 43819794), відповідно до Договору відповідального зберігання нафтопродуктів №5-03 від 30.04.2021 за адресою: м. Одеса, провулок Аеропортівський, 2, будинок 6-Б.

ПП «Компанія Надежда» (код ЄДРПОУ 22519085), відповідно до Договору зберігання скрапленого газу №41-зб від 10.08.2020 року за адресами: а) Київська обл., Бородянський р-н, смт. Бородянка, вул. Привокзальна, 1, б) Полтавська обл., Машівський р-н, с. Селещина, вул. Кірова, 90а, в) Тернопільська обл., Підволочинський р-н, м. Скалат, вул. Грушевського, 51, г) Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с. Горонда, вул. Елеваторна, 9, д) Миколаївська обл., Первомайський р-н, с. Синюхін Брід, вул. Газова, 1, е) Хмельницька обл., м. Шепетівка, вул. Економічна, 29,

ТОВ «ВІКОЛ-НАФТА» (код ЄДРПОУ 35022651), відповідно до Договору зберігання №02-12/20 від 10.09.2020 року за адресою: Івано-Франківська обл, Тисменицька обл., с. Марківці, вул. Нивки, 60В.

ТОВ «Нью-Ніка» (код ЄДРПОУ 31844629), відповідно до Договору про надання послуг по прийманню, зберіганню та відпуску нафтопродуктів №05-12/20 від 10.09.2020 за адресою, м. Кропивницький, пр-т. Промисловий, 9.

ТОВ «ГНС СПАРТАК» (код ЄДРПОУ 43695699), відповідно до Договору про надання послуг зберігання №08/04/2021/СПАРТАК-ВОГ від 08.04.2021 за адресою: Житомирська обл., Радомишльський р-н, смт. Городок, вул Заводська, 2.

ТОВ «Сігнум Газ Груп» (код ЄДРПОУ 40075878), відповідно до Договору надання послуг зберігання №20 від 13.11.2020 за адресою: Івано-Франківська обл., м. Івано-Франківськ, с. Хриплин, вул.. Тисменицька, 20.

ТОВ «Данай» (код ЄДРПОУ 32513989),відповідно до Договору зберігання №22-А від 17.08.2020 за адресою: м. Кропивницький, Кіровський р-н, вул. Мурманська, 1.

ТОВ «ВК-ІНВЕСТ 2005» (код ЄДРПОУ 3350И62) відповідно до Договору зберігання та перевалки №11/20-11-01 від 11.11.2020 за адресою: м. Одеса, вул Вапняна, 58.

ТОВ «ЮНОНАГРУП» (код ЄДРПОУ 42918425), відповідно до Договору зберігання скрапленого газу №01/0110 від 01.11.2020 за адресою: м.Запоріжжя, вул. Миколи Краснова, 13.

ТОВ «Ойл Трансшипмент» (код ЄДРПОУ 41268404), відповідно до Договору надання послуг по прийому, зберіганню та наливу нафтопродуктів №19/05-20 від 19.05.2020 за адресою: м. Миколаїв, вул. Космонавтів, 1-Н.

ТОВ «РЕАЛ-СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 30292431), відповідно до Договору зберігання №05-20/ХР від 16.11.2020 за адресою: м. Харків, вул. Достоєвського, 18.

ТОВ «ЕЛ ПI ДЖІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 42958295), відповідно до Договору зберігання скрапленого газу №SW/12-08-20 від 12.08.2020 за адресою: Київська обл., Переяслав-Хмельницький р-н, с. Переяславське, вул. Шевченка, 1-В.

ТОВ «КРЕМІНЬПРОПАНГАЗ» (код ЄДРПОУ 36618516), відповідно до Договору відповідального зберігання скрапленого СВГУ №ХР200813/К від 13.08.2020 за адресою: Полтавська обл., м. Кременчук, Галузевий проїзд, 71.

ТОВ «ОДАЛ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 40925404), відповідно до Договору відповідального зберігання №11/11/2020 року від 11.11.2020 року за адресою: Харківська обл., смт. Нова Водолага, вул Залізнична, 1-Б.

Згідно з додатком №1 до акта перевірки (а.с.20-29) усі вищенаведені суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ «ВОГ РЕСУРС».

Відповідно до аналітичної системи «єдине вікно подання електронної звітності», підсистеми «Єдиний реєстр акцизних накладних поставки власного пального ТОВ ВОГ РЕСУРС» на зберігання зазначеним суб`єктам підтверджується відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованим в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Таким чином, перевіркою встановлено факт зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального, чим порушено вимоги статті 15 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту, етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі Закон №481/95-ВР).

На підставі акту перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487 Головне управління ДПС у Кіровоградській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.02.2023 №00006620901 (а.с.22), згідно із яким на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 Податкового кодексу України та статті 17 Закону № 481/95-ВР до позивача застосовано штраф в сумі 1000000,00 грн. Рішенням Держаної податкової служби України від 03.05.2023 №10833/6/99-00-06-03-02-06 скаргу товариства залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення від 08.02.2023 №00006620901 - без змін.

Позивач, вважаючи протиправним вказане податкове повідомлення-рішення, звернувся до суду з даним позовом.

Даючи правову оцінку оскаржуваному судовому рішенню та доводам апелянта, що викладені у апеляційній скарзі, суд апеляційної інстанції виходить із такого.

Частиною 2 статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України (далі - ПК України) контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Щодо покликання позивача, що наказ Головного управління ДПС у Волинській області від 26.12.2022 № 2327-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» на підставі якого проводилась перевірка не відповідає вимогам законодавства та є таким, що оформлений з істотними порушеннями, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити наступне.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Відповідно до підпункту 75.1.3. пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків/особи (пункт 80.1 статті 80 ПК України).

Так, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Судом встановлено, що як підставу для проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» у наказі від 26.12.2022 №2327-п зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

При цьому, суд звертає увагу на те, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

На думку суду, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020 від 05.03.2019 у справі №820/4893/18, від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18.

Приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 26.12.2022 №2327-п податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Зі змісту наказу від 26.12.2022 №2327-п про призначення перевірки не вбачається, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримано Головним управлінням ДПС у Волинській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказу про проведення фактичної перевірки.

Крім того, у вказаному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено у рамках яких заходів Головним управлінням ДПС у Волинській області встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Відповідач не надав належним чином доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення підприємством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.11.2022 у справі № 440/1074/21.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статі 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (підпункт 19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16).

Натомість, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

Як встановлено у справі, наказ не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України, що у даному випадку не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкового повідомлення-рішення у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 у справі №826/12651/14, від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15, від 04.02.2019 у справі №807/242/14.

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

У постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі про призначення перевірок від 26.12.2022 №2327-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства чи на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.

Крім того, суд вважає необхідним зазначити, що, як слідує наказу про призначення фактичної перевірки від 26.12.2022 №2327-п, наказано провести перевірку протягом 10 діб починаючи з 26.12.2022. Період діяльності, що перевіряється визначений статтею 102 ПК України.

Аналізуючи положення статей 75, 80 ПК України, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання. Однак, перевірка даних за минулий період часу (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій та допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призводять до відсутності правових наслідків таких.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Щодо порушення ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» статті 15 Закону №481/95-ВР, які зафіксовані в акті перевірки, то суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначати таке.

Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР: - ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку; - місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування; - зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик; - оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам; - роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/авто газозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в батонах для побутових потреб населення та інших споживачів; - єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.

Статтею 15 Закону №481/95-ВР визначено, що ліцензії на право провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади.

Відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафу в розмірі 500000 грн.

Як встановлено судом, 24.12.2021 ТОВ «ВОГ РЕСУРС» видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020 до 30.04.2025.

Водночас, перевіркою встановлено порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.

Так, як вбачається із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 23) штрафні санкції в сумі 1000000,00 грн були застосовані до позивача за зберігання пального без ліцензії за наступними адресами: м. Кропивницький, проспект Промисловий, 9 та м. Кропивницький, Кіровський р-н., вул. Мурманська, 1.

Верховний Суд у постанові від 31.05.2022 у справі №540/4291/20 застосував норми статей 15, 17 Закону №481/95-ВР у системному зв`язку із нормами ПК України і сформулював такий висновок. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню акцизний склад та/або акцизний склад пересувний, незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.

Також у цій постанові Верховний Суд зауважив, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.

В подальшому зазначені висновки підтримані у низці постанов Верховного Суду, зокрема від 21.09.2022 у справі №140/16490/20, від 07.06.2022 у справі №360/4140/20, від 05.07.2023 у справі №460/2663/22.

Водночас, в ході проведення фактичної перевірки податковим органом не встановлено наявності у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» власних місць зберігання пального (спеціально призначених для цього споруд, обладнань, ємностей). Відсутність місць зберігання пального у свою чергу позбавляє позивача можливості зберігати власне пальне та надавати послуги із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання.

З матеріалів справи вбачається, що 17.08.2020 між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ТОВ «ДАНАЙ» (Зберігач) було укладено договір зберігання №22-А, за яким Зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - Майно, передане йому Поклажодавцем, і повернути це Майно в цілості на умовах, визначених даним договором (пункт 1.1 Договору).

Згідно пунктів 1.2, 1.4 Договору Майно, що передається Зберігачу, є власністю Поклажодавця і вважається переданим на зберігання з моменту підписання Акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на Майно до Зберігача не переходить. До виконання зобов`язань за даним Договором Зберігач має право залучати третіх осіб, несучи при цьому повну відповідальність перед Поклажодавцем за порушення умов даного Договору.

Відповідно до пунктів 3.1, 3.2 Договору, поставка майна для передачі на зберігання здійснюється товарними партіями залізничним та автомобільним транспортом, при цьому поставка (передача) Майна на зберігання може здійснюватися на інших умовах, додатково погоджених Сторонами.

Адреси місць зберігання Майна погоджуються Сторонами у Додатку (Додатках), що є невід`ємними частинами даного Договору.

Зокрема, у Додатку №1 до Договору зберігання №22-А від 17.08.2020 на виконання пункту 3.2 договору зберігання сторони погодили, зокрема місце зберігання (нафтобази) майна Поклажодавця за адресою: м. Кропивницький Кіровський район, вул. Мурманська, 1.

У пункті 6.5 Договору передбачено, що Зберігач зобов`язаний повернути все Майно або його частину на вимогу Поклажодавця, навіть якщо строк дії Договору не закінчився. У разі закінчення строку дії Договору або його розірвання, Зберігач зобов`язується повернути Майно зі зберігання Поклажодавця протягом 5 (п`яти) календарних днів з дати закінчення строку дії чи розірвання Договору.

10.09.2020 між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ТОВ «Нью-Ніка» (Зберігач) було укладено договір про надання послуг по прийманню, зберіганню та відпуску нафтопродуктів №05-12/20 (а.с.87). Сторони погодили місця зберігання Продукту, в тому числі за адресою: м. Кропивницький проспект Промисловий, 9.

Оскільки у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» відсутнє місце оптової торгівлі пальним у розумінні Закону №481/95-ВР та є в наявності ліцензія на оптову торгівлю без місць, це зумовило необхідність зберігання такого пального у підприємствах, які мають відповідні потужності та ліцензії, зокрема, у ТОВ «ДАНАЙ» та ТОВ «Нью-Ніка».

Водночас, при передачі пального на зберігання у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» не виникає «місця оптової торгівлі пальним» у розумінні Закону №481/95-ВР, оскільки за укладеними договорами ТОВ «ВОГ РЕСУРС» лише користується послугами зберігання власного пального, що надає ТОВ «ДАНАЙ» та ТОВ «Нью-Ніка», а не місцем такого зберігання на підставі права користування таким місцем.

Зі змісту договору зберігання між ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ТОВ «ДАНАЙ» (Зберігач) вбачається, що перехід права власності на нафтопродукти Поклажодавця не відбувається, що свідчать, що ця господарська діяльність не є продажем (реалізацією) товару.

Згідно з положеннями Цивільного кодексу України (далі - ЦК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) сторони є вільними в укладанні договору, виборі контрагента та визначенні умов договору, з урахуванням вимог цього Кодексу, інших актів цивільного законодавства, звичаїв ділового обороту, вимог розумності та справедливості (частина 1 статті 627 ЦК України).

Відповідно до статті 936 ЦК України, за договором зберігання одна сторона (зберігач) зобов`язується зберігати річ, яка передана їй другою стороною (поклажодавцем), і повернути її поклажодавцеві у схоронності. Договором зберігання, в якому зберігачем є особа, що здійснює зберігання на засадах підприємницької діяльності (професійний зберігач), може бути встановлений обов`язок зберігача зберігати річ, яка буде передана зберігачеві в майбутньому. Договір зберігання є публічним, якщо зберігання речей здійснюється суб`єктом підприємницької діяльності на складах (у камерах, приміщеннях) загального користування.

Положенням статті 944 ЦК України встановлено, що зберігач не має права без згоди власника користуватися річчю, переданою йому на зберігання, а також передавати її у користування іншій особі.

Зберігач зобов`язаний на першу вимогу поклажодавця повернути річ, навіть якщо строк її зберігання не закінчився (статті 953 ЦК України).

Підпунктом 14.1.6. пункту 14.1 статті 14 ПК України визначено, що акцизний склад - це: а) спеціально обладнані приміщення на обмеженій території (далі - приміщення), розташовані на митній території України, де під контролем постійних представників контролюючого органу розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, пакування, фасування, зберігання, одержання чи видачі, а також реалізації спирту етилового, горілки та лікеро-горілчаних виробів; б) приміщення або територія на митній території України, де розпорядник акцизного складу провадить свою господарську діяльність шляхом вироблення, оброблення (перероблення), змішування, розливу, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізації пального.

Відповідальне зберігання - господарська операція, що здійснюється платником податків і передбачає передачу згідно з договорами схову матеріальних цінностей на зберігання іншій фізичній чи юридичній особі без права використання у господарському обороті такої особи з подальшим поверненням таких матеріальних цінностей платнику податків без зміни якісних або кількісних характеристик (підпункт 14.1.32. пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Продаж (реалізація) товарів - будь-які операції, що здійснюються згідно з договорами купівлі-продажу, міни, поставки та іншими господарськими, цивільно-правовими договорами, які передбачають передачу прав власності на такі товари за плату або компенсацію незалежно від строків її надання, а також операції з безоплатного надання товарів. Не вважаються продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів комісії (консигнації), поруки, схову (відповідального зберігання), доручення, довірчого управління, оперативного лізингу (оренди), інших цивільно-правових договорів, які не передбачають передачі прав власності на такі товари (підпункт 14.1.202 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Наведеною нормою чітко визначено, що не є продажем товарів операції з надання товарів у межах договорів відповідального зберігання, які не передбачають передачі прав власності на такі товари.

Разом з тим, відповідно до підпункту 14.1.212 пункту 14.1 статті 14 ПК України, реалізація пального або спирту етилового для цілей розділу VI цього Кодексу - будь-які операції з фізичної передачі (відпуску, відвантаження) пального або спирту етилового з переходом права власності на таке пальне або спирт етиловий чи без такого переходу, за плату (компенсацію) чи без такої плати на митній території України з акцизного складу/акцизного складу пересувного.

Вказана правова позиція апеляційного суду узгоджується із постановою Верховного Суду від 06.12.2023 у справі № 140/763/22, яка в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України враховується апеляційним судом під час вирішення наведеного спору.

На думку суду апеляційної інстанції, при передачі пального на зберігання, яке належить ТОВ «ВОГ РЕСУРС», позивач лише користується послугами зберігання на підставі укладених договорів, що у свою чергу свідчить, що не здійснюється перехід права власності на нафтопродукти Поклажодавця, тобто така діяльність не може розглядатися як продаж (реалізація) товару (пального) та ні позивач, ні його контрагенти з якими укладено Договори відповідального зберігання, не є покупцем/продавцем пального, а беруть участь у відповідних правовідносинах, як суб`єкти що надають послуги (зберігання).

Суб`єкт господарювання, який передає на зберігання пальне, або реалізовує передане на зберігання пальне у місці зберігання іншому суб`єкту господарювання, не набуває жодних майнових прав на використання об`єкта, де зберігається його пальне.

Підсумовуючи вищенаведене, виходячи з системного аналізу норм законодавства та обставин справи, суд приймає до уваги твердження позивача, що контролюючий орган, як суб`єкт владних повноважень, не надав до суду достатньо належних і достовірних доказів, а відтак, не довів правомірності свого рішення, суд апеляційної інстанції не встановив неправильного застосування норм матеріального права, порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення і погоджується з висновками суду першої інстанції у справі, а доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Згідно із статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» суди застосовують при розгляді справ Конвенцію і практику Суду як джерело права.

Аналізуючи питання обсягу дослідження доводів скаржника та їх відображення у судових рішеннях, питання вичерпності висновків суду, судом апеляційної інстанції ґрунтується на висновках, що їх зробив Європейський суд з прав людини у справі «Проніна проти України» (Рішення Європейського суду з прав людини від 18.07.2006). Зокрема, у пункті 23 рішення Європейський суд з прав людини зазначив, що пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди давати обґрунтування своїх рішень, але це не може сприйматись як вимога надавати детальну відповідь на кожен аргумент. Межі цього обов`язку можуть бути різними в залежності від характеру рішення. Крім того, необхідно брати до уваги різноманітність аргументів, які сторона може представити в суд, та відмінності, які існують у державах-учасницях, з огляду на положення законодавства, традиції, юридичні висновки, викладення та формулювання рішень. Таким чином, питання, чи виконав суд свій обов`язок щодо подання обґрунтування, що випливає зі статті 6 Конвенції, може бути визначено тільки у світлі конкретних обставин справи, що і зроблено апеляційним судом переглядаючи рішення суду першої інстанції, аналізуючи відповідні доводи скаржника.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Відповідно до статті 139 КАС України судові витрати не стягуються.

Керуючись ст.ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.

Рішення Волинського окружного адміністративного суду від 12 жовтня 2023 року у справі №140/12116/23 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Н.В. Ільчишин

Судді Р.Й. Коваль

В.В. Гуляк

Повний текст постанови складено 09.02.2024