Постанова

від 12.02.2024 по справі 804/746/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2024 року

м. Київ

справа № 804/746/17

адміністративне провадження № К/9901/19440/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Олендера І.Я., Васильєвої І.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду у складі судді Гончарової І.А. від 28 березня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Добродняк І.Ю., суддів Бишевської Н.А., Семененка Я.В. від 19 грудня 2017 року у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Криворіжспецремонт» до Головного управлінням ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу ДПС України, про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2017 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Криворіжспецремонт» (далі - позивач, Товариство) звернулося до суду з позовом до Криворізької північної об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Дніпропетровської області (правонаступник - Головне управління ДПС у Дніпропетровській області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України; далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просило визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 16 січня 2017 року №0000031401, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на прибуток за основним платежем у розмірі 1081735,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 237223,00 грн., №0000041401, яким збільшено суму податкового зобов`язання з податку на додану вартість (далі-ПДВ) за основним платежем у розмірі 1162539,00 грн. та застосовано штрафні санкції у розмірі 290634,75 грн.

Суди встановили, що відповідачем проведено документальну позапланову виїзну перевірку позивача з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2013 року по 30 вересня 2016 року, за наслідками якої складено акт від 15 грудня 2016 року №1969/04-83-14-01/33453203, у якому встановлено порушення Товариством вимог пункту 44.1 статті 44, пунктів 138.2, 138.8 статті 138, підпункту 139.1.9 пункту 139.1 статті 139, пунктів 198.1, 198.2, 198.3, 198.6 статті 198, пункту 201.1 статті 201 Податкового кодексу України (далі - ПК України), пунктів 1, 2 статті 9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» від 16 липня 1999 року №996-XIV (далі - Закон №996-XIV), пунктів 2.1, 2.2, 2.4, 2.15, 2.16 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24 травня 1995 року №88, внаслідок чого занижено податок на прибуток на загальну суму 1081735,00 грн. у тому числі у 2013 році - 887333,00 грн., у 2014 році - 61559,00 грн., у 2015 році - 132843,00 грн., та суму ПДВ, яка підлягає сплаті до державного бюджету, в розмірі 1162539,00 грн., в тому числі у грудні 2013 року - 934035,00 грн., у січні 2014 року - 34200,00 грн., у лютому 2014 року - 34200,00 грн., у серпні 2015 року - 137904,00 грн., у вересні 2015 року - 2062,00 грн., у жовтні 2015 року - 16551,00 грн., у листопаді 2015 року - 3587,00 грн.

У акті перевірки контролюючий орган дійшов висновку про формування позивачем без достатніх правових підстав показників податкового обліку за операціями із контрагентами ТОВ «Сіммбуд», ТОВ «Юнітакс», ТОВ «Феніск», ТОВ «Перший бізнес-центр», оскільки перевіркою документально не підтверджено такі господарські відносини, обґрунтовуючи це: проведеним аналізом в системі автоматизованого співставлення податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів та отриманою податковою інформацією, яка свідчить про відсутність у контрагентів ресурсів, економічно необхідних для проведення спірних операцій, враховуючи їх зміст та обсяг; даними Єдиного реєстру податкових накладних, згідно яких ТОВ «Юнітакс», ТОВ «Феніск» та ТОВ «Перший бізнес-центр» придбавали інші товари (роботи, послуги), ніж ті, що ними реалізувались, а ТОВ «Сіммбуд» взагалі не придбало матеріали, які мали бути використані при виконанні будівельних робіт на користь позивача, що свідчить про невідповідність придбаних та реалізованих товарів (робіт, послуг) та маніпулювання їх номенклатурою; ненаданням документів щодо підтвердження виконаних субпідрядних робіт (надання послуг) робітниками ТОВ «Юнітакс» та ТОВ «Сіммбуд» та згоди замовників (ПАТ «АрселорМітгал Кривий Ріг», ПАТ «Північний ГЗК») на їх залучення; відсутністю розрахунків із ТОВ «Феніск», їх проведенням не у повному обсязі із ТОВ «Сіммбуд», а також шляхом переведення боргу (стосовно ТОВ «Перший бізнес-центр»); відсутністю доказів транспортування (перевезення) товару від постачальників ТОВ «Феніск» та ТОВ «Перший бізнес-центр»; наявною податковою інформацією щодо ознак фіктивності контрагентів; даними із ухвали Жовтневого районного суду м. Дніпропетровська від 22 листопада 2016 року по справі №201/16456/16-к (провадження № 1-кс/201/9816/2016), згідно яких під час досудового розслідування у кримінальному провадженні №42016040000000195, внесеному до Єдиного реєстру досудових розслідувань 10 березня 2016 року, директор ТОВ «Сіммбуд» Грунт В.К. заперечив своє відношення до господарської діяльності цього підприємства, у тому числі щодо підписання первинних та інших бухгалтерських і звітних документів, вказавши про використання невідомими особами його особистих даних для реєстрації суб`єкта господарювання; наявністю вироку Печерського районного суду міста Києва від 05 лютого 2016 року у справі №757/45458/15-к, яким директора ТОВ «Юнітакс» ОСОБА_1 визнано винуватим у вчиненні кримінальних правопорушень, передбачених частиною 1 статті 205 (фіктивне підприємництво), частиною 1 статті 358 (підроблення документів) Кримінального кодексу України (далі - КК України).

На підставі акту відповідачем прийнято податкові повідомлення - рішення, незгода з якими й стала підставою для звернення Товариства до суду із цим позовом.

Постановою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2017 року, залишеною без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2017 року, позов задоволено; визнано протиправними та скасовано оскаржувані податкові повідомлення-рішення.

Ухвалюючи рішення, суди виходили з того, що у позивача наявні всі необхідні первинні документи, які підтверджують здійснення операцій між позивачем та ТОВ «Сіммбуд», ТОВ «Юнітакс», ТОВ «Феніск», ТОВ «Перший бізнес-центр» по придбанню в останніх товарів (робіт, послуг) й подальше їх використання у власній господарській діяльності, тому Товариство, зменшивши оподатковуваний дохід на суму витрат та віднісши розмір ПДВ до податкового кредиту за результатами таких відносин, дотрималося передбачених законодавством умов при формуванні показників податкової звітності; зазначили, що відповідачем не наведено, а судом не встановлено підстав, що дозволяли б дійти висновку про фактичне невиконання контрагентами своїх зобов`язань за угодами, укладеними із позивачем, а доводи контролюючого органу про порушення Товариством правил оподаткування не знайшли свого підтвердження у ході розгляду справи.

При цьому суди визнали посилання відповідача на наявність кримінального провадження стосовно ТОВ «Сіммбуд» та отримані свідчення його посадової особи про непричетність до господарської діяльності підприємства безпідставним, вказавши, що такі дані досудового слідства можуть бути визнані як докази лише в разі їх відображення під час розгляду кримінальної справи в суді; що ж до вироку Печерського районного суду міста Києва від 05 лютого 2016 року у справі №757/45458/15-к, то суди зазначили, що у ньому не спростовано обставин здійснення господарських операцій ТОВ «Юнітакс» із позивачем, який, до того ж, не виступав учасником відносин, що досліджувались у зазначеній кримінальній справі.

Контролюючий орган, не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права та оцінки зібраних у справі доказів. Насамперед йдеться про нереальність господарських операцій, на підставі яких сформовані показники податкової звітності позивача, а також про непідтвердження платником податку їх здійснення належними і допустимими доказами, які б свідчили про фактичне виконання контрагентами своїх зобов`язань, наявність ознак фіктивності господарської діяльності контрагентів (у тому числі дані, отримані під час досудового розслідування у кримінальному провадженні, та вирок суду), відсутність у них відповідних ресурсів і умов, необхідних для виконання спірних операцій, тощо.

Позивач у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечив, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними. Стверджує, що рішення судів першої та апеляційної інстанцій ґрунтуються на правильному застосуванні норм матеріального права й ухваленні у відповідності до процесуальних норм.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання норм процесуального права, Верховний Суд виходить з наступного.

Конституційний правовий порядок у сфері оподаткування ґрунтується на положеннях частини першої статті 67, пункту 1 частини другої статті 92 Конституції України, згідно з якими кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори, що встановлюються виключно законами України, у порядку і розмірах, передбачених ними.

Так, згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначає витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

Відповідно до пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

Відповідно до пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

За правилами підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України (в редакції, яка діє з 01 січня 2015 року) об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом збільшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: зменшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); збільшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Якщо відповідно до цього розділу передбачено здійснення коригування шляхом зменшення фінансового результату до оподаткування, то в цьому разі відбувається: збільшення від`ємного значення фінансового результату до оподаткування (збитку); зменшення позитивного значення фінансового результату до оподаткування (прибутку).

Таким чином фінансовий результат до оподаткування визначається платником податку на прибуток у фінансовій звітності відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням відповідних коригувань.

Згідно ж з підпунктом 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - це сума, на яку платник ПДВ має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Відповідно до пункту 198.1 статті 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій (до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій - згідно із внесеними змінами Законом України №643-VIII, який набрав чинності з 29 липня 2015 року), зокрема, з: придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг (підпункт а).

Пункт 198.3 статті 198 ПК України встановлює, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку. Законом України №71-VIII, який набрав чинності з 01 січня 2015 року, слова «з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку» виключено.

У відповідності до пункту 198.2 статті 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше (датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше - згідно із внесеними змінами Законом України №643-VIII): дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Згідно пункту 198.6 статті 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені податковими накладними (або підтверджені податковими накладними, оформленими з порушенням вимог статті 201 цього Кодексу) (не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними - згідно із внесеними змінами Законом України №71-VIII) чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом (у абзаці першому цього пункту - у відповідності до змін, внесених Законом України №71-VIII) документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.

За визначенням статті 1 Закону №996-XIV (у редакції, чинній на момент виникнення спірних відносин) первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення.

Відповідно до частини першої статті 9 Закону №996-XIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Як визначено підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України господарська діяльність - це діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

У відповідності до статті 1 Закону №996-XIV господарська операція це дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.

Зміст наведених положень у їх системному зв`язку свідчить про те, що визначальною ознакою господарської операції, яка зумовлює наслідки у вигляді виникнення у покупця права на формування податкових вигод (витрат та податкового кредиту), є те, що вона повинна спричиняти реальні зміни майнового стану платника та бути відображеною у належним чином оформлених первинних документах, які зазвичай супроводжують операцію певного виду. Для підтвердження даних податкового обліку можуть враховуватися лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції.

Наслідки для податкового обліку створює лише дійсний рух активів, що є обов`язковою умовою для формування податкової вигоди.

Дійсно законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, складенням яких мають опосередковуватись господарські операції. Однак критерієм можливості відображення операцій у податковому обліку є забезпечення підтвердження фактичного їх здійснення на підставі наявних доказів.

Умовою належного документального підтвердження операцій є можливість зробити обґрунтований висновок про те, що витрати фактично понесені, а поставка товарів (робіт, послуг) відбулася. З цією метою первинні документи мають містити достатній обсяг інформації щодо змісту та суті спірних операцій, розкривати їх господарську доцільність.

Такий же підхід застосовано Верховним Судом у постановах від 21 лютого 2023 року по справі №820/4281/18 та від 12 квітня 2023 року по справі №807/2118/16.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що з метою виконання робіт (окремих робіт) на користь ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг» та ПАТ «Північний ГЗК» (далі - замовники) позивачем (підрядником) укладено із ТОВ «Сіммбуд» і ТОВ «Юнітакс» як субпідрядниками договори субпідряду, а саме:

із ТОВ «Юнітакс» від 07 липня 2015 року №07/07-01 на виконання робіт по ремонту 3 розряду ДП-9 ДЦ-2 інв. №42008405, ремонту 3 розряду ДП-9 ДЦ-2 (гідропривід та централізоване змащування) інв. №42008405, ремонту турбоповітродувки АТЕЦ1, обслуговуванню та утриманню у справному стані електроустаткування систем плівковою мастила на ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», вартість робіт становить 890000 грн. (з ПДВ);

із ТОВ «Сіммбуд»: від 01 жовтня 2013 року № 01/10-01 на виконання робіт по ремонту корпусу збагачення РОФ-1, ГД металургійного виробництва ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», вартістю 4778346,94 грн. (з ПДВ); від 02 грудня 2013 року №02/12-01 на виконання робіт по ремонту агломашини №2, фекальної каналізації вапнянопереробного цеху, будинку тепловозного депо ЦРПС, корпусу крупного дроблення ДФ-4 РУ ГД металургійного виробництва ПАТ «АрселорМіттал Кривий Ріг», вартістю 1006193,38 грн. (з ПДВ); від 02 грудня 2013 року №02/12-02 на виконання робіт по відновленню технологічної лінії з обпалювальної машини ЛУРГИ 278-В ПАТ «Північний ГЗК», вартістю 106324,80 грн. (з ПДВ). Умовами договорів передбачено забезпечення якості таких робіт у відповідності до СНІП А.3.1-5-96 «Організація будівничого виробництва», СНІП Д.1-1-2000 «Правила визначення вартості будівництва».

Також між позивачем як покупцем укладено договори поставки: із ТОВ «Сіммбуд» (постачальник) від 10 січня 2014 року №БМ14/01-01, предметом якого є поставка будівельних матеріалів (сухої суміші), визначених у специфікації, на суму 205197,50 грн.; із ТОВ «Феніск» (постачальник) від 20 січня 2014 року №Ф-20/14-01 на поставку будівельних матеріалів (сухої суміші), визначених у специфікації, на суму 205197,50 грн.; із ТОВ «Перший Бізнес-центр» від 28 вересня 2015 року №28092015 щодо придбання автоматичної централізованої системи змащування вакуум-фільтра на суму 75000 грн.

Як стверджував позивач, з доводами якого погодилися й суди попередніх інстанцій, у ході перевірки подана вся необхідна первинна документація та інші докази на підтвердження реальності господарських операцій із контрагентами, а також того, що укладені угоди мали на меті настання дійсних правових наслідків, що обумовлені ними.

Суд касаційної інстанції зазначає, що складені за результатами господарських операцій первинні документи повинні підтверджувати і розкривати суть, внутрішню сторону господарських операцій, їх справжність, економічну вигоду (виправданість, ризик) і ділову мету. Щоб так кваліфікувати природу господарських операцій, необхідно послатися на допустимі та належні докази, якими засвідчується стан (якість) таких операцій.

Предмет доказування у справі, що розглядається, становлять обставини, що підтверджують або спростовують реальність здійснення самої господарської операції, а відтак і обґрунтованість визначення податкової вигоди позивачем.

Разом з тим, роблячи висновок про проведення згаданих операцій, суди попередніх інстанцій обмежилися лише загальним посиланням на документальне підтвердження їх здійснення, однак не навели обґрунтованих мотивів, із вказівкою на підтверджені належними доказами обставини, які б свідчили про реальне (фактичне) виконання контрагентами своїх зобов`язань.

Слід зазначити, що з огляду на специфіку та особливості обумовлених операцій, їх обсяг, останні у будь-якому випадку вимагали наявності у відповідних суб`єктів господарювання (виконавців, субпідрядників) власного або орендованого (залученого) технічного персоналу з відповідною кваліфікацією та дозволом (ліцензією, допуском) на виконання робіт, виробничих активів, складських приміщень, транспортних та інших засобів (техніки, обладнання, інструменту тощо). Однак такі обставини, незважаючи на необхідність дотримання принципу офіційного з`ясування всіх обставин справи, а також заперечення відповідачем спроможності контрагентів виконати взяті на себе зобов`язання перед позивачем, залишились недослідженими і нез`ясованими у ході розгляду справи.

Визнаючи доводи контролюючого органу такими, що не свідчать беззаперечно про нездійснення операцій, суди, однак, не перевірили чи складені за результатом цих відносин документи підтверджують їх справжність та вказують про участь саме працівників ТОВ «Сіммбуд» і ТОВ «Юнітакс» чи залучених ними осіб при виконанні зобов`язань, не з`ясували осіб та їх кількості, які виконували роботи, обставини передачі субпідрядникам будь-якої проектної, відповідної дозвільної та погоджувальної документації, розробки контрагентами організаційно-технічної документації; замовлення та подачі ними до робочого місця на будівельний майданчик матеріальних ресурсів та будівельних матеріалів; перевезення персоналу до місць виконання робіт; вивезення після закінчення робіт техніки, інвентарю, відходів, допоміжних споруд; доказів наявності у контрагентів дозволів (ліцензій, допусків) на право здійснення такого роду робіт на об`єктах підвищеної небезпеки, тощо.

На підтвердження своєї позиції судам необхідно було б пересвідчитися у наявності дозволів (погоджень, згод) від ПАТ «АрселорМітгал Кривий Ріг» та ПАТ «Північний ГЗК» на залучення (субпідрядників - контрагентів позивача) до виконання зазначених робіт, письмового інформування замовника робіт про залучення субпідрядних організацій до їх виконання, доказів оформлення перепусток на територію відповідних об`єктів для працівників контрагентів чи залучених ними осіб, передачі субпідрядникам об`єктів робіт (площадки, обладнання та ін.) з оформленням нарядів-допусків, ознайомлення працівників із правилами техніки безпеки та пожежної безпеки тощо; яким чином укладалися наведені вище угоди із ТОВ «Сіммбуд» і ТОВ «Юнітакс», виконувались та контролювалася позивачем, враховуючи те, що обізнаність генпідрядника відносно таких обставин обумовлюється звичайною діловою практикою, характером та специфікою угод (обумовлених операцій).

За відсутності наведених доказів твердження судів про виконання передбачених угодами зобов`язань саме ТОВ «Сіммбуд» і ТОВ «Юнітакс» на об`єктах замовників ПАТ «АрселорМітгал Кривий Ріг» та ПАТ «Північний ГЗК» не можна визнати обґрунтованим і залучені до матеріалів справи заявки про надання співробітникам пропуску на проведення робіт, які адресовані лише позивачу й, до того ж, без підтвердження погодження їх, не дає підстав для іншого, протилежного підсумку.

Не навели й суди відповідних мотивів, з посиланням на конкретні умови передачі товарно-матеріальних цінностей, обставини їх переміщення і доставки, умови переходу права власності, передачі тощо, за яких додані до матеріалів справи документи свідчать про фактичне виконання зобов`язань (справжність операцій) щодо поставки товарів (матеріалів) ТОВ «Феніск», ТОВ «Перший бізнес-центр» та ТОВ «Сіммбуд», наявності в останніх можливостей до вчинення тих чи інших дій з відповідною кількістю певного товару з урахуванням його специфіки, терміну придатності, доступності на ринку тощо. Не встановили суди коли і ким поставлявся товар і яким чином.

Поза увагою судів та без відповідної правової оцінки залишилися й встановлені під час перевірки обставини відсутності розрахунків Товариства із ТОВ «Феніск» (кредиторська заборгованість складає 205197,50 грн.), їх проведенням не у повному обсязі із ТОВ «Сіммбуд» (кредиторська заборгованість складає 4105277,22 грн.), а також шляхом переведення боргу із ТОВ «Перший бізнес-центр», у тому числі й в контексті можливості згідно норм ПК України формування позивачем показників податкової звітності з податку на прибуток та ПДВ за таких умов.

Перевірка та встановлення таких обставин має значення для правильного вирішення спору, оскільки останні безпосередньо впливають на підтвердження чи спростування факту здійснення господарських операцій.

У зв`язку із наведеним слід також зазначити, що Велика Палата Верховного Суду в постанові від 07 липня 2022 року у справі №160/3364/19 дійшла висновку, зокрема, що платник податків не може бути обмежений у використанні первинного документа для цілей податкового обліку в тому разі, якщо безпосередньо він не вносив до такого документа неправдиві (недостовірні) відомості. Всі негативні наслідки, пов`язані з недостовірністю даних, зазначених у первинному документі, мають покладатися виключно на ту особу, яка їх внесла. Якщо іншою особою були внесені до документа відомості щодо учасника господарської операції, який має дефекти правового статусу, то добросовісний платник податків, який скористався відповідним документом для підтвердження даних свого податкового обліку, не може зазнавати жодних негативних наслідків у тому разі, якщо інші обставини, зазначені в первинному документі, зокрема рух відповідних активів, мали місце. При цьому має враховуватися реальна можливість платника податків пересвідчитися у тому, чи були достовірними відомості, що внесені до первинного документа його контрагентом.

У згаданій постанові Велика Палата вказала й на те, що до постановлення вироку в межах кримінального провадження протокол допиту під час досудового розслідування не може вважатися належним доказом в адміністративному судочинстві. Частиною четвертою статті 95 Кримінального процесуального кодексу України передбачено, що суд може обґрунтувати свої висновки лише на показаннях, які він безпосередньо сприймав під час судового засідання або отриманих у порядку, передбаченому статтею 255 цього Кодексу; суд не вправі обґрунтовувати судові рішення показаннями, наданими слідчому, прокурору, або посилатися на них.

В той же час Верховний Суд неодноразово акцентував увагу на тому, що надання судом оцінки всім важливим аргументам, які були передумовою прийняття суб`єктом владних повноважень відповідного індивідуального акта, який є предметом судового контролю, є визначеною процесуальним законом гарантією справедливого судового розгляду, одним із елементів якого є мотивована оцінка кожного аргументу, наведеного учасниками справи, щодо наявності чи відсутності підстав для задоволення позову.

Проте у цій справі, визнавши необґрунтованими посилання контролюючого органу на наявність кримінального провадження стосовно ТОВ «Сіммбуд», свідчення його посадової особи про непричетність до господарської діяльності підприємства, а також вирок Печерського районного суду міста Києва від 05 лютого 2016 року у справі №757/45458/15-к щодо директора ТОВ «Юнітакс» та застосувавши принцип індивідуальної відповідальності платника податку, суди першої та апеляційної інстанцій продемонстрували формальний підхід до з`ясування фактичних обставин щодо виконання зобов`язань за господарськими договорами, укладеними позивачем із цими контрагентами, та, як наслідок, не перевірили наявності руху активів на шляху до позивача у справі, участь цих підприємств у такому ланцюгу та її дійсний вплив на правові наслідки спірних операцій, чи викликали згадані господарські операції зміни в структурі активів та зобов`язань Товариства, його власному капіталі та чи спричинили вони реальні зміни майнового стану цього платника податків.

Водночас матеріали справи свідчать, що Товариство не сприяло у встановленні судом дійсних обставин справи та не намагалося забезпечити явку у судове засідання засновників (директора) або інших посадових осіб ТОВ «Сіммбуд», ТОВ «Юнітакс», які безпосередньо приймали участь у підписанні документів та вчиненні розглядуваних господарських операцій і могли б підтвердити це.

Відтак висновки судів про здійснення господарських операцій і про те, що вони підтверджуються первинними бухгалтерськими та іншими документами, не можна визнати повними, всебічними та обґрунтованими. Зазначені недоліки щодо обсягу, змісту, необхідності та достатності доказів унеможливлюють формулювання правової позиції.

Підсумовуючи наведене, слід констатувати, що суди, не надавши правової оцінки спірним правовідносинам з урахуванням всіх обставин справи, дійшли передчасних висновків по суті позовних вимог.

Враховуючи, що допущені судами першої та апеляційної інстанцій порушення не можуть бути усунуті судом касаційної інстанції, який процесуальним законом позбавлений можливості досліджувати докази і встановлювати нові обставини, судові рішення на підставі статті 353 КАС України підлягають скасуванню, а справа - направленню на новий розгляд до суду першої інстанції, у ході якого необхідно врахувати викладене, всебічно і повно з`ясувати всі фактичні обставини справи з перевіркою їх належними та допустимими доказами та прийняти обґрунтоване і законне судове рішення.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 353, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, задовольнити частково.

Постанову Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 28 березня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 19 грудня 2017 року скасувати, а справу направити до суду першої інстанції на новий розгляд.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.Я.Олендер І.А. Васильєва