Рішення

від 12.02.2024 по справі 240/25660/23

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

12 лютого 2024 року м. Житомир справа № 240/25660/23

категорія 111030600

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Лавренчук О.В., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним, скасування податкове повідомлення-рішення,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" (далі - позивач, ТОВ "Трейд Сервіс Альянс") через підсистему Електронний суд звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, у якому просить визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області від 05.06.2023 №000100790407. Позов подано та підписано адвокатом.

В обґрунтування позову вказує, що Товариство в процесі здійснення своєї господарської діяльності було складено наступні податкові накладні/розрахунків коригування до податкових накладних (ПН/РК до ПН): №1 від 01.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022); №2 від 01.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 06.07.2022); №3 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 06.07.2022); №4 від 06.06.2022 р. (зареєстрована в ЄРПН 07.07.2022); №5 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №6 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №7 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №8 від 03.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022); №9 від 09.06.2022 (зареєстрована в ЄРПН 08.07.2022). В подальшому 10.05.2023 ГУ ДПС в області було проведено камеральну перевірку Товариства щодо дотримання граничних термінів реєстрації ПН/РК до ПН, складених за звітні періоди 2022 року, за наслідками якої складено акт №7426/06-30-04-07, яким встановлено, що вищезазначені податкові накладні зареєстровані в ЄРПН із порушенням граничних термінів реєстрації Позивачем ПН/РК до ПН, відповідальність за яке передбачено п.1201.1 статті 1201 Розділу ІІ ПК України. Вказує, що відповідно до пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01.03.2020 до останнього календарного дня місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID- 19), штрафні санкції не застосовуються. Згідно постанови КМУ від 27.06.2023 №651 з 24 год. 00 хв. 30.06.2023 відмінено на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2. Відтак штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01.03.2020 і до 30.06.2023 (включно) не можуть бути застосовані до платників податків в силу вимог Закону. Представник позивача у позові зауважує, що пп.69.2 п.69 підрозділу 10 Розділу ХХ ПК України в редакції Закону №2836-ІХ та Порядок №225 був введений в дію пізніше, аніж норми пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, а згідно ст.58 Конституції України, норми якої є нормами прямої дії, закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи. Як наслідок посилання контролюючого органу на вищезазначені норми Закону є протиправними та такими, що суперечать ст.58 Конституції України. По-друге, вказане свідчить про існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин, а саме: приписи п. 52.1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України передбачають відсутність відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних впродовж усього терміну дії карантину; заразом приписи підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень ПК України передбачають звільнення від застосування штрафу за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних для платників податків, які мають можливість реєструвати податкові накладні, граничних строк реєстрації яких припадав на період з 01.02.2022 по 31.05.2022, за умови їх реєстрації до 15.07.2022. За таких обставин, застосування штрафу відповідно до приписів ст. 120-1 ПК України позивач вважає безпідставним та протиправним. Просить позов задовольнити.

Суддя своєю ухвалою від 11.09.2023 прийняла позовну заяву до розгляду та відкрила спрощене позовне провадження без повідомлення учасників справи.

Суд зауважує, що представником позивача у позові вказано ЄДРПОУ відповідача 39459195, який і внесено при реєстрації позову до автоматизованої системи діловодства суду.

Однак, згідно інформації з ЄДРПОУ код 39459195 належить Головному управлінню ДФС у Житомирській області, що перебуває у процесі припинення, а не Головному управлінню ДПС у Житомирській області, який зазначений, як відповідач.

Допущена при оформленні позову представником позивача помилка призвела до того, що Головне управлінню ДПС у Житомирській області (код ЄДРПОУ 44096781) не отримало в електронному кабінеті документів, пов`язаних з розглядом адміністративної справи, зокрема, ухвали суду від 11.09.2023.

У період із 12.12.2023 по 25.12.2023 головуюча у справі суддя перебувала у відпустці.

Ухвалою суду від 26.12.2023 постановлено: "Виправити в ухвалі Житомирського окружного адміністративного суду у справі № 240/25660/23 допущену описку. Замість Головного управління ДФС у Житомирській області (код ЄДРПОУ 39459195) читати Головне управління ДПС у Житомирській області (код ЄДРПОУ 44096781)".

Відзив Головного управління ДПС у Житомирській області на позовну заяву надійшов до суду 25.01.2024. Заперечуючи позовні вимоги відповідач зазначає, що факт несвоєчасної реєстрації податкових накладних, а отже і допущення позивачем порушення доводами позовної заяви не спростовано і дійсних аргументів та доказів відсутності вини або ж порушення норм Податкового кодексу, які б вплинули на правомірність винесеного спірного податкового повідомлення - рішення, позивачем не зазначено. Окрім того, відповідач зауважує, що представник позивача, адвокат по справі, який сформував і позовну заяву не спростовує і не може спростувати доводи контролюючого органу відносно, того, що інформація, що з`ясована перевіряючими не відповідає дійсності, або має місце помилки в розрахунках, а лише намагається, зосередитися на окремих невідповідностей законодавства, не навівши дієвих заходів, що свідчили б про те, що він намагався зареєструвати податкові накладні. Тобто, позивач не заперечує самого факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних, а фактично заперечується право контролюючого органу застосовувати штрафні санкції в тих розмірах, що були застосовані до позивача, внаслідок існування у податковому законодавстві двох норм, які створюють неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин. Проте, ГУ ДПС не може погодитися з такою позицією і просить суд звернути увагу на наступне. Штрафи у зменшених розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Кодексу, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Кодексу граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН із датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом N 2876-IX (тобто застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15 січня 2023 року включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120 1.1 статті 120 1 Кодексу Відповідач також зауважує, що підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються. Звертає увагу суду, що заява про неможливість своєчасного виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Кодексу, ТОВ «Трейд Сервіс Альянс» (код згідно з ЄДРПОУ 40868692) до контролюючого органу не подавалась. Відповідач вважає, що позовні вимоги є необґрунтованими та безпідставними, а оскаржуване податкове повідомлення - рішення - правомірним обґрунтованим та законним. Просить відмовити у задоволенні позову.

У період із 01.02.2024 по 09.02.2024 головуюча у справі суддя перебувала на лікарняному.

Розглянувши за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику учасників справи (у письмовому провадженні), з особливостями, визначеними статтями 257-263 Кодексу адміністративного судочинства України, позовну заяву та відзив, повно і всебічно з`ясувавши всі обставини справи в їх сукупності, перевіривши їх наявними в матеріалах справи і дослідженими доказами, суд дійшов наступних висновків.

Згідно з ч. 5 ст. 250 КАС України датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Встановлено, що головним державним інспектором Житомирського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Житомирській області було проведено камеральну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс".

За результатами перевірки термінів реєстрації пн/рк в ЄРПН Товариством з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" за звітний період 2022 року було складно Акт від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 (а.с. 9-10) у якому вказано: перевіркою граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, визначених відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПК України, п. 89 підрозділу 2, пп.69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, встановлено:

- ПН №1 від 01.06.2022, дата реєстрації в ЄРПН 07.07.2022, кількість днів затримки - 7, сума ПДВ за ПН 61349,80 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 306749 грн ; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС - 6134,98 грн;

- ПН №2 від 01.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 06.07.2022, кількість днів затримки - 6, сума ПДВ за ПН 9600 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 48000 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -960 грн;

- №3 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 06.07.2022, кількість днів затримки - 6, сума ПДВ за ПН 99 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 495грн; розмір штрафу, % - 10; сума ШС -99 грн;

- №4 від 06.06.2022 дата реєстрації в ЄРПН 07.07.2022, кількість днів затримки - 7, сума ПДВ за ПН 32079,80 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 160399 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -3207,98 грн;

- №5 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 3011,23 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 15056,16 грн; розмір штрафу, % - 10; сума ШС -301,12 грн;

- №6 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 2272,04 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 11360,20грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -227,20 грн;

- №7 від 03.06.2022, дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 3011,23 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 15056,15 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС - 301,12 грн;

- №8 від 03.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 1704,03грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 8520,15грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -170,40 грн;

- №9 від 09.06.2022: дата реєстрації в ЄРПН 08.07.2022, кількість днів затримки - 8, сума ПДВ за ПН 38183,40 грн; обсяг постачання (без ПДВ) - 190917 грн; розмір штрафу, % - 10 ; сума ШС -3818,34 грн;

Окрім того, у Акт від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 зазначено, що за порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН, складених та зареєстрованих в ЄРПН. передбачена відповідальність відповідно до п. 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ ПК України, п. 90 підрозділу 2 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

У рядку "Висновки" Акта від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 вказано: "Дані камеральної перевірки свідчать про порушення граничних термінів реєстрації ПН/РК в ЄРПН. Відповідальність платника передбачена пунктом 120-1.1 статті 120-1 розділу ІІ ПК України".

На підставі висновків Акта від 12.05.2023 №7426/06-30-04-04 відповідачем прийнято податкове повідомлення - рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407, яким визначено загальну суму штрафу за порушення граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних, в розмірі 15131,04 грн.

З матеріалів справи вбачається, що позивач оскаржив податкове повідомлення - рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407 в адміністративному порядку шляхом направлення скарги до Державної податкової служби України (а.с. 11-15).

За результатом розгляду скарги Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс", ДПС прийняла рішення, яким залишила без змін податкове повідомлення - рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407, а скаргу - без задоволення. (а.с. 19-24).

Звертаючись до суду з позовом позивач вважає оскаржуване податкове повідомлення - рішення протиправним, а права Товариства - порушеними.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі - ПК України).

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (п. 201.10 ст. 201 ПК України).

Пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України встановлено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Із системного аналізу зазначеної норми ПК України вбачається, що податкове правопорушення за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної є вчиненим із моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для його кваліфікації.

Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 17 березня 2020 року № 533- IX (далі - Закон № 533- IX) набрав чинності 18 березня 2020 року.

У зв`язку із набранням чинності Закону №533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)») підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України містив чітку вказівку щодо незастосування штрафних санкцій за вчиненні відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у відповідний період.

Необхідно зазначити, що карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Разом з тим, до завершення карантину Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» № 64/2022 від 24 лютого 2022 року в Україні введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року №2118-IX, який набрав чинності 7 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Законом №2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктом 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Зокрема, підпунктами 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом № 2142-IX від 24 березня 2022 року внесено зміни у підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України, а саме слова «трьох місяців» замінено словами «шести місяців».

У подальшому Верховна Рада України прийняла Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

У зв`язку із набранням чинності 27 травня 2022 року Закону № 2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції: «У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Отже, з набранням чинності Законом № 2260-IX (27.05.2022) передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Суд звертає увагу, що Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, із 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Із 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1.

Згідно з новими положеннями цього підпункту платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин Верховний Суд у постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 висновують наступне: платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

В той же час, як зазначено вище, пунктом 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX) установлено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо: реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року.

В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

Відповідно до наявного в матеріалах справи розрахунку штрафу до податкового повідомлення-рішення від 05 червня 2023 року № 000100790407, відповідачем застосовано до позивача штрафні (фінансові) санкції за порушення термінів реєстрації позивачем 9 податкових накладних/розрахунків коригування, складених в період з 01 червня 2022 року по 09 червня 2022 року, та зареєстрованих в ЄРПН в період з 06 липня 2022 року по 08 липня 2022 року.

Отже, належними доказами підтверджується, що податкові накладні, щодо яких відповідач дійшов висновку про порушення граничних термінів їх реєстрації в ЄРПН, складені позивачем у червні 2022 року, тобто після припинення застосовування положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Разом з тим, на момент проведення камеральної перевірки (12.05.2023) та винесення спірного податкового повідомлення-рішення від 05.06.2023 набрали чинності зміни, внесені Законом № 2876-ІХ до ПК України, зокрема, щодо доповнення підрозділу 2 розд. XX "Перехідні положення" ПК України пунктами 89 та 90, якими пом`якшено відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних, а саме:

п. 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

п. 90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом №2876-IX) є неможливим.

Подібна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23.

З урахуванням викладеного суд вважає оскаржуване податкове повідомлення - рішення правомірним та обгрунтованим, а тому не вбачає підстав для задоволення позовних вимог.

Частиною першою та другою статті 77 КАС України встановлено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

У таких справах суб`єкт владних повноважень не може посилатися на докази, які не були покладені в основу оскаржуваного рішення, за винятком випадків, коли він доведе, що ним було вжито всіх можливих заходів для їх отримання до прийняття оскаржуваного рішення, але вони не були отримані з незалежних від нього причин.

Положеннями статті 90 КАС України визначено, що суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності. Суд надає оцінку як зібраним у справі доказам в цілому, так і кожному доказу (групі однотипних доказів), що міститься у справі, мотивує відхилення або врахування кожного доказу (групи доказів).

Керуючись статтями 9, 72-77, 90, 242-246, 255, 258 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Відмовити у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю "Трейд Сервіс Альянс" (вул. Комерційна, 5, м.Житомир,10009, ЄДРПОУ: 40868692) до Головного управління ДПС у Житомирській області (код ЄДРПОУ 44096781) про визнання протиправним, скасування податкове повідомлення-рішення від 05.06.2023 №000100790407.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя О.В. Лавренчук