Постанова

від 13.02.2024 по справі 440/9205/23

ДРУГИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

13 лютого 2024 р. Справа № 440/9205/23Другий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді: Бартош Н.С.,

Суддів: Присяжнюк О.В. , Подобайло З.Г. ,

розглянувши в порядку письмового провадження у приміщенні Другого апеляційного адміністративного суду адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий І інстанції Слободянюк Н.І.) від 13.10.2023 року по справі № 440/9205/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Мегатек-Україна"

до Головного управління ДПС у Полтавській області, Державної податкової служби України

третя особа Товариство з обмеженою відповідальністю "Торгово-будівельний дім "ОЛДІ"

про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

ВСТАНОВИВ:

Позивач, ТОВ "Мегатек-Україна", звернувся до Харківського окружного адміністративного суду із позовною заявою, в якій просив:

визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7978457/34655671 від 29 грудня 2022 року;

зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 16 грудня 2022 року, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Мегатек-Україна", датою її первинного подання на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог зазначив, що позивачем надано контролюючому органу всі документи, необхідні для реєстрації податкової накладної № 5 від 16 грудня 2022 року, а тому рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7978457/34655671 від 29 грудня 2022 року, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 16 грудня 2022 року, є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2023 року по справі №440/9205/23 позовні вимоги задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення Комісії Головного управління ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7978457/34655671 від 29 грудня 2022 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 16 грудня 2022 року датою її фактичного подання на реєстрацію.

Стягнуто з Головного управління ДПС у Полтавській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Мегатек-Україна" судовий збір в сумі 2684,00 грн (дві тисячі шістсот вісімдесят чотири гривні нуль копійок).

Відповідач, Головне управління ДПС у Полтавській області, не погодився з рішенням суду першої інстанції та подав апеляційну скаргу, в якій просить його скасувати та прийняти нове рішення, яким відмовити в задоволенні позовних вимог, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права з підстав, викладених в апеляційній скарзі.

Позивач подав відзив на апеляційну скаргу, в якому наполягає на законності рішення суду першої інстанції, просить залишити його без змін, а апеляційну скаргу без задоволення.

Відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Ухвалами Другого апеляційного адміністративного суду від 13.12.2023 р. відкрито апеляційне провадження за апеляційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2023 року по справі № 440/9205/23 та призначено справу до розгляду в порядку письмового провадження.

Сторони про розгляд справи в порядку письмового провадження повідомлені належним чином.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши рішення суду першої інстанції, дослідивши доводи апеляційної скарги, колегія суддів дійшла висновку про те, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «Мегатек-Україна» (ідентифікаційний код 34655671) пройшло державну реєстрацію юридичної особи та 05 жовтня 2006 року взято на облік як платник податків. 31 січня 2007 року товариство зареєстровано платником податку на додану вартість. Згідно Витягу з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань основним зареєстрованим видом діяльності товариства є: 22.23 Виробництво будівельних виробів із пластмас, а додатковим: 22.29 Виробництво інших виробів із пластмас.

01 лютого 2018 року між ТОВ «Мегатек-Україна» (Постачальник) та ТОВ "ТОРГОВО-БУДІВЕЛЬНИЙ ДІМ "ОЛДІ" (Покупець) укладено договір поставки № 110120, відповідно до якого Постачальник зобов`язується поставити та передати у власність Покупця товари разом із усіма їх приналежностями та документами, що стосуються товарів, в асортименті, кількості та за цінами, зазначеними у Специфікаціях, а Покупець зобов`язується прийняти товари і оплатити їх на умовах цього Договору. Базис поставки DDP. Адреса місця поставки вказується у Замовленні Покупця, яке є окремим документом, що визначає асортимент, кількість товару, необхідного для здійснення поставки. На кожне прийняте замовлення Покупця Постачальник складає окрему транспортну накладну (пункт 1.1); покупець оплачує товари шляхом банківського переказу на поточний рахунок постачальника, визначений у цьому Договорі, протягом 14 календарних днів з моменту поставки товару Покупцю за умови, що Постачальник надасть належним чином оформлені товарно-супровідні документи в термін не більше ніж 3 календарних дня з дня поставки товарів (пункт 5.1).

На виконання Договору поставки № 110120 від 01 лютого 2018 року сторонами складено: 1) видаткову накладну № 62 від 16 грудня 2022 року щодо поставки товарів пластикова панель 100*3000*8мм білий - 32,4 м2; панель з термопереносом (250*3000*7.2) F-247 - 48 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) НС-28 - 78 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) L.G.-8266-6 - 48 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) LS-050 - 48 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) WLG-151 78 м2; пластикова панель лак 250*3000*7,2 мм 1001-02 білий глянець-156 м2; пластикова панель лак 250*3000*7,2 мм. WХ-09 сірий - 72 м2; панель стельова 600мм*600мм «Лагуна» - 72 м2; панель стельова 600мм*600мм "Перли"- 72 м2; панель стельова 800мм*600мм «Стар» - 72 м2; панель стельова 600мм*600мм матова біла - 72 м2» загальною вартістю 172617,19 грн, в тому числі ПДВ -28769,53 грн; 2) товарно-транспортну накладну № РБУ -62 від 16 грудня 2022 року щодо відвантаження товарів згідно видаткової накладної № 62 від 16 грудня 2022 року; 3) рахунок на оплату № 2 від 16 грудня 2022 року та відповідно до банківської виписки за період з 01 грудня 2022 року - 31 грудня 2022 року ТОВ "ТОРГОВО-БУДІВЕЛЬНИЙ ДІМ "ОЛДІ" 23 грудня 2022 року та 27 грудня 2022 року здійснено оплату на користь ТОВ «Мегатек-Україна» згідно Договору поставки № 110120 від 01 лютого 2018 року в сумі 100000,00 грн та в сумі 150000, 00 грн відповідно.

На виконання пункту 201.10 статті 201 ПК України ТОВ «Мегатек-Україна» направило для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 5 від 16 грудня 2022 року, складену щодо поставки товарів пластикова панель 100*3000*8мм білий, панель з термопереносом (250*3000*7.2) F-247 - 48 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) НС-28 - 78 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) L.G.-8266-6 - 48 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) LS-050 - 48 м2; панель з термопереносом (250*3000*7,2) WLG -151 - 78 м2; пластикова панель лак 250*3000*7,2 мм 1001-02 білий глянець-156 м2; пластикова панель лак 250*3000*7,2 мм. WХ-09 сірий - 72 м2; панель стельова 600мм*600мм Лагуна» - 72 м2; панель стельова 600мм*600мм "Перли"- 72 м2; панель стельова 800мм*600мм «Стар» - 72 м2; панель стельова 600мм*600мм матова біла - 72 м2» загальною вартістю - 172617,19 грн, в тому числі ПДВ 28769,53 грн.

За результатами розгляду податкової накладної № 5 від 16 грудня 2022 року контролюючий орган 27 грудня 2022 року направив ТОВ «Мегатек-Україна» квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в якій зазначено: "Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК № 5 від 16 грудня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3925 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"= 3.7174%, "Р"=0.

У зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної № 5 від 16 грудня 2022 року ТОВ «Мегатек-Україна» направило контролюючому органу повідомлення № 3 від 27 грудня 2022 року, в якому навело пояснення стосовно виробництва товарів, вказаних у податковій накладній. До вказаного повідомлення платником було надано лише один документ: свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 100100307.

29 грудня 2022 року Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення № 7978457/34655671 про відмову в реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної № 5 від 16 грудня 2022 року.

Вказане рішення обґрунтовано ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, а саме: до повідомлення платником не надано документів на придбання та реалізацію товару (договорів, видаткових накладних, банківських виписок).

Позивач, вважаючи протиправним оскаржуване рішення, звернувся до суду першої інстанції із вищевказаними позовними вимогами.

Задовольняючи позовні вимоги суд першої інстанції дійшов до висновку, що рішення Головного управління ДПС у Полтавській області про відмову в реєстрації податкової накладної є протиправними та підлягає скасуванню.

В доводах апеляційної скарги відповідач по справі посилається на те, що ТОВ «Мегатек-Україна» подано повідомлення від 27.12.2022 № 3 про надання пояснень та копій документів до податкової накладної від 16.12.2022 № 5, реєстрацію якої зупинено та надано копії документа. ГУ ДПС у Полтавській області встановлено, що до податкової накладної від 16.12.2022 № 5 ТОВ «Магатек-Україна», в підтвердження здійснення господарських операцій платником не надано документів, які підтверджують придбання та реалізацію товару (договори, видаткові накладні, банківські виписки). Відповідно Комісією ГУ ДПС у Полтавській області було прийнято рішення про відмову в реєстрації податкової накладної від 16.12.2022 № 5. Вказує, що у рішенні від 01.02.2023 р. № 10481/34655671/2 зазначені підстави: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси. Щодо наданих документів позивачем до суду наголошує, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування. Таким чином, зазначає, що наданий неповний пакет документів, який був підставою для прийняття рішення від 29.12.2022 №7978457/34655671 про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у її реєстрації, не є достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної від 16.12.2022 № 5, оскільки платником не надано документів, які підтверджують придбання та реалізацію товару (договори, видаткові накладні, банківські виписки).

Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

З матеріалів справи судом встановлено, що у отриманій квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних, у якості виявлених помилок зазначається: "Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК №5 від 16 грудня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3925 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"= 3.7174%, "Р"=0.

Позивач надіслав пояснення стосовно податкової накладної, до якого дійсно було долучено лише один документ, а саме свідоцтво платника ПДВ.

В свою чергу, зі змісту спірного рішення від 29.12.2022 р. про відмову в реєстрації податкової накладної вбачається, що підставою для відмови в реєстрації ПН зазначено: ненаданням платником податку копій документів: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів, з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційних описів), у тому числі рахунків-фактур/інвойсів, актів приймання- передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків, а саме: до повідомлення платником не надано документів на придбання та реалізацію товару (договорів, видаткових накладних, банківських виписок).

В свою чергу, 25.01.2023 р. (після прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН), платником податків подано скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7978457/34655671 від 29 грудня 2022 року, до якої товариством додано копії документів: договору поставки №110120 від 01 лютого 2018 року; видаткової накладної № 62 від 16 грудня 2022 року товарно-транспортної накладної № РБУ-62 від 16 грудня 2022 року; рахунку на оплату № 2 від 16 грудня 2022 року; банківської виписки за період з 01 грудня 2022 року - 31 грудня 2022 року, а також лист-пояснення щодо господарської операції № 241/06 від 24 січня 2023 року.

Рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10481/34655671/2 від 01 лютого 2023 року залишено скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін.

Копії вказаних документів надані позивачем і до суду першої інстанції.

Що стосується доводів апелянта про те, що вказані документи не надавалися платником податків після отримання квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної та до моменту прийняття рішення про відмову в реєстрації такої податкової накладної, колегія суддів зазначає, що згідно правової позиції Верховного Суду, висловленої зокрема у постанові від 20.04.2021 року у справі 560/1158/20, первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій є підставою для бухгалтерського обліку, а норми податкового законодавства не обмежують період подання платником необхідних первинних документів лише часом проведення податкової перевірки, оскільки положення пункту 44.6 статті 44 ПК України визначають статус показників податкової звітності, які не підтверджені необхідними документами під час перевірки, однак не обмежують право платника довести у судовому процесі обставини, на яких ґрунтуються його вимоги, поданням виключно тих доказів, що надавались ним під час проведення податкової перевірки. Право надавати заперечення щодо висновків податкового органу та долучати до матеріалів справи докази на підтвердження таких заперечень надається платнику як на усіх стадіях податкового контролю, так і на стадіях судового процесу, на яких допускається подання учасником процесу нових доказів. В іншому випадку, обмеження судом предмету дослідження призвело би до неповноти дослідження та порушення справедливого судового розгляду.

Виконання завдань адміністративного судочинства залежить від встановлення адміністративним судом у справі об`єктивної істини та правильного застосування норм матеріального та процесуального права. Для цього КАС України покладає на суд обов`язок вживати передбачені законом заходи, необхідні для правильного з`ясування всіх обставин справи. У тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи. Дієвість адміністративного судочинства залежить від того, на скільки повно і всебічно будуть підтверджені доказами обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

На підставі наведеної вище правової позиції суду касаційної інстанції, яка в силу приписів ст. 242 КАС України є обов`язковою для врахування судом, колегія суддів зазначає, що оскільки питання реєстрації чи відмови в реєстрації податкових накладних є однією з форм податкового контролю, позивач, з урахуванням принципів адміністративного судочинства, не був позбавлений можливості надавати документи первинного бухгалтерського обліку та відповідні пояснення до суду, під час оскарження ним рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

Колегія суддів зазначає, що ч. 2 ст. 19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

За змістом п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України, на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Абзацами першим, другим пункту 201.10 статті 201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі за текстом - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246 (далі за текстом - Порядок № 1246).

Зокрема, п. 12 Порядку № 1246 передбачено, що саме в автоматизованому режимі здійснюється перевірка одержаної від платника податків податкової накладної на предмет наявності підстав для зупинення реєстрації.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Колегія суддів зазначає, що обставини зупинення реєстрації податкових накладних обов`язково підлягають дослідженню, оскільки є юридично значимими та такими, що тягнуть за собою прийняття в подальшому рішення про реєстрацію податкових накладних або відмову у реєстрації на підставі витребуваних документів у платника податку за результатами зупинення реєстрації.

Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 року № 1165 (далі за текстом - Порядок № 1165).

За визначенням п. 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

Відповідно до п.п. 3-5 Порядку № 1165 податкова накладна, яка не відповідає критеріям (ознакам) безумовної реєстрації, підлягає перевірці на предмет ризиковості господарських операцій в аспекті наявності об`єктивних ознак неможливості здійснення операції з постачання товарів/послуг та/або ймовірності уникнення платником податку на додану вартість виконання податкового обов`язку.

Згідно з п. 6 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття (додаток 4).

В силу приписів п. 7 Порядку № 1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Аналіз наведених норм права дозволяє дійти висновку, що у випадку прийняття комісією регіонального рівня рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та включенням його до відповідного переліку, реєстрація всіх надісланих ним податкових накладних буде зупинена.

Пунктом 11 Порядку № 1165 регламентовано, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Наведені норми дають підстави для висновку, що законодавець встановлює перелік інформації, обов`язкової для фіксації у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою.

За визначенням п. 6 Порядку № 1165 документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку або критеріям ризиковості операцій, можуть бути:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством;

інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Аналогічний перелік документів визначено пунктом 5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі по тексту - Порядок № 520, в редакції чинній на момент виникнення спірних правовідносин), яким визначено механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

У постановах від 03.06.2021р. по справі № 822/2095/18, від 24.06.2021 р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду цієї адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкової накладної та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятого Комісією рішення про відмову в її реєстрації.

Так, згідно з інформацією, що зазначеною у квитанціях: "Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України реєстрація ПН/РК №5 від 16 грудня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3925 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомляємо: показник "D"= 3.7174%, "Р"=0.

Колегія суддів зазначає, що конкретного переліку документів, які, на думку податкового органу, є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної та які позивач мав надати, квитанції не містять.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв здійснення операцій, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

Верховний Суд у справах № 640/11321/20, № 320/3484/21 зазначив, що незважаючи на те, що затверджена Порядком № 1165 форма рішення, яка не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1-8 Критеріїв ризиковості платника податку, не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України.

У постанові від 29.06.2022 у справі № 380/5383/21 Верховний Суд прийшов до висновку, що зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН і, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

У постанові від 03.11.2021 у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд».

За загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акту індивідуальної дії призводить до його протиправності.

У постанові від 20.04.2023 у справі № 380/4746/22 Верховний Суд дійшов висновку, що рішення суб`єкта владних повноважень повинно ґрунтуватися на оцінці усіх фактів та обставин, що мають значення. Мають значення, як правило, ті обставини, які передбачені нормою права, що застосовується. Суб`єкт владних повноважень повинен врахувати усі ці обставини, тобто надати їм правову оцінку: прийняти до уваги або відхилити. У разі відхилення певних обставин висновки повинні бути мотивованими, особливо, коли рішення породжує для особи несприятливі наслідки.

Згідно з висновком Верховного Суду принцип обґрунтованості рішення вимагає від суб`єкта владних повноважень враховувати як обставини, на обов`язковість урахування яких прямо вказує закон, так і інші обставини, що мають значення у конкретній ситуації. Для цього він має ретельно зібрати і дослідити матеріали, що мають доказове значення у справі, наприклад, документи, пояснення осіб, тощо. Суб`єкт владних повноважень повинен уникати прийняття невмотивованих висновків, обґрунтованих припущеннями та неперевіреними фактами, а не конкретними обставинами. Так само недопустимо надавати значення обставинам, які насправді не стосуються справи. Несприятливе для особи рішення повинно бути вмотивованим.

Прийняття рішення, вчинення (не вчинення) дії вимагає від суб`єкта владних повноважень діяти добросовісно, тобто з щирим наміром щодо реалізації владних повноважень та досягнення поставлених цілей і справедливих результатів, з відданістю визначеним законом меті та завданням діяльності, передбачувано, без корисливих прагнень досягти персональної вигоди, привілеїв або переваг через прийняття рішення та вчинення дії.

Верховний Суд у постанові від 20.04.2023 р. також зазначив, що висновки та рішення суб`єкта владних повноважень можуть ґрунтуватися виключно на належних, достатніх, а також тих доказах, які одержані з дотриманням закону. Так, якщо контролюючий орган і вважав, що є обставини, які унеможливлювали врахування таблиці даних платника податків, поданою платником податку, то відповідні обставини повинні бути чітко зазначені у рішенні.

Колегія суддів зазначає, що зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: - відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; - обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; - переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Відповідно до п. 2, п. 4, п. 12 - 16 постанови № 1165 таблиця даних платника податку - це зведена інформація, що подається платником ПДВ до податкового органу, щодо кодів видів економічної діяльності платника податку згідно з Класифікатором видів економічної діяльності, кодів товарів згідно з УКТЗЕД та/або кодів послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

У таблиці даних платника податку зазначаються: - види економічної діяльності відповідно до КВЕД ДК 009:2010; - коди товарів згідно з УКТЗЕД, що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України; - коди послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг ДК 016:2010 (ДКПП), що постачаються та/або придбаваються (отримуються) платником податку, ввозяться на митну територію України.

При цьому, суд зазначає, що подання таблиці даних платника податку є правом, а не обов`язком особи.

Що стосується посилання у квитанції про зупинення реєстрації спірної податкової накладної на те, що обсяг постання товару/послуги 3925, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 «Критеріїв ризиковості здійснення операцій», колегія суддів зазначає , що такі квитанції не містять розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірних податкових накладних.

У випадку не конкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

У цій справі, надіслана позивачу квитанція містила лише загальне посилання на наявність у нього права подати пояснення та копії документів без зазначення їх конкретного переліку.

Оскільки у тексті квитанції про зупинення реєстрації не було точно зазначено, які саме документи вимагаються від платника податку, позивач діяв на власний розсуд і підготував пояснення щодо господарських операцій із копіями документів, керуючись нормами ПК України, Порядками № 520 та № 1165.

При цьому, як було правильно встановлено судом першої інстанції, дійсно, у зв`язку із зупиненням реєстрації податкової накладної № 5 від 16 грудня 2022 року ТОВ «Мегатек-Україна» направило контролюючому органу повідомлення № 3 від 27 грудня 2022 року, в якому навело пояснення стосовно виробництва товарів, вказаних у податковій накладній. Разом з тим, до вказаного повідомлення платником було надано лише один документ: свідоцтво про реєстрацію платника податку на додану вартість № 100100307.

Відповідно до п. 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Згідно з п. п. 10, 11 Порядку № 520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Підставою для відмови у реєстрації податкової накладної № 5 від 16 грудня 2022 року у ЄРПН фактично послугувало ненадання платником податку документа, який став підставою для виписки податкової накладної та підтвердженням настання першої із подій видаткової накладної або розрахункового документа, а також договору, на виконання якого здійснена поставка товарів покупцю ТОВ «ТОРГОВЕЛЬНО-БУДІВЕЛЬНИЙ ДІМ "ОЛДІ" та/або оплата товарів покупцем.

Як зазначалося вище, 25.01.2023 р. (після прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН), платником податків подано скаргу на рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 7978457/34655671 від 29 грудня 2022 року, до якої товариством додано копії документів: договору поставки №110120 від 01 лютого 2018 року; видаткової накладної № 62 від 16 грудня 2022 року товарно-транспортної накладної № РБУ-62 від 16 грудня 2022 року; рахунку на оплату № 2 від 16 грудня 2022 року; банківської виписки за період з 01 грудня 2022 року - 31 грудня 2022 року, а також лист-пояснення щодо господарської операції № 241/06 від 24 січня 2023 року.

Згідно з п. 11 Порядку розгляду скарги щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних платник податку має право додавати до скарги пояснення та копії документів, які підтверджують інформацію, зазначену в податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрація яких зупинена.

Скориставшись таким правом наданим приписами чинного законодавства, позивач подав до комісії центрального рівня копії документів, а саме: договору поставки № 110120 від 01 лютого 2018 року; видаткової накладної № 62 від 16 грудня 2022 року товарно-транспортної накладної №РБУ-62 від 16 грудня 2022 року; рахунку на оплату № 2 від 16 грудня 2022 року; банківської виписки за період з 01 грудня 2022 року - 31 грудня 2022 року, а також лист-пояснення щодо господарської операції № 241/06 від 24 січня 2023 року.

З наданих комісії документів слідує, що подією, за якою позивачем складено податкову накладну № 5 від 16 грудня 2022 року, є дата відвантаження товарів, та інформація, яка зазначена у податковій накладній, містилася у цих документах.

Проте, рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/ Розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №10481/34655671/2 від 01 лютого 2023 року залишено скаргу без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін з підстави ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси.

В свою чергу, дослідивши надані позивачем документи та враховуючи те, що ці документи були надані до комісії центрального рівня, тобто були наявні в податкового органу, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про те, що при розгляді скарги позивача у комісії були документи, які достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної ТОВ "Мегатек-Україна" № 5 від 16 грудня 2022 року, а тому рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 7978457/34655671 від 29 грудня 2022 року підлягає скасуванню.

Також колегія суддів зазначає, що у постанові від 21 лютого 2023 року по справі №2240/3271/18 Верховний Суд зауважив на тому, що предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання податкового органу зареєструвати податкову накладну (у разі скасування рішення Комісії про відмову в реєстрації податкової накладної) мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації.

Такий же підхід продемонстровано Верховним Судом і у постанові від 27 квітня 2023 року по справі № 460/8040/20, у якій Суд висловився про те, що саме лише зазначення про відсутність документів не є достатньою підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючим органом повинно бути зазначено об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкової накладної з урахуванням відсутності таких документів, при цьому, обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Враховуючи те, що первинні документи, складені за результатами господарських операцій позивача з вищевказаними контрагентами містили усі необхідні реквізити, передбачені частиною 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні", в тому числі, дозволяли ідентифікувати осіб, які брали участь у здійсненні господарських операцій, окремі недоліки у зведених бухгалтерських документах не могли бути підставою для невизнання господарських операцій, а тим більше, для відмови у реєстрації податкової накладної, складеної в ході їх здійснення.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

При цьому, суд зауважує, що перевірка реальності здійснення господарської операції за процедурою реєстрації податкової накладної у ЄРПН фактично є неможливою, адже платник податків не залучається до роботи комісії податкового органу з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а члени комісії не здійснюють вихід на підприємство з метою з`ясування фактичних обставин ведення платником податків господарської діяльності.

Колегія суддів зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Такі правові висновки викладені в постановах Верховного Суду від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17, від 21.05.2019 у справі № 0940/1240/18, від 12.11.2019 у справі № 816/2183/18, від 18 лютого 2020 року у справі № 360/1776/19, від 21 травня 2019 року по справі № 0940/1240/18, від 03.06.2021 по справі № 2040/7098/18.

В межах спірних правовідносин колегія суддів звертає увагу на те, що приймаючи рішення про реєстрацію спірних податкових накладних, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо "товарності (реальності)" операцій поставки за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної.

Зазначене узгоджується із висновками Верховного Суду, сформованими у постанові від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

У постанові від 07.12.2022 по справі № 500/2237/20 Верховний Суд зазначив, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Верховний Суд у постанові від 01.02.2023 у справі 2240/2900/18 зазначив, що при вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Аналогічні висновки також містять постанова Верховного Суду від 19.07.2023 по справі №420/7850/22.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість здійснених операцій, відсутність доказів наявності ознак фіктивності в діяльності контрагента позивача, нікчемності або недійсності угод укладених позивачем з вказаним контрагентом або відсутності реального характеру цієї операції матеріали справи та на те, що необхідні документи в підтвердження фактичного здійснення господарської операції були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.

Суд вважає за доцільне наголосити, що прозорість адміністративних процедур є ефективним запобіжником державному свавіллю. Вмотивоване рішення демонструє особі, що вона була почута, дає стороні можливість апелювати проти нього. Лише за умови прийняття обґрунтованого рішення може забезпечуватися належний публічний та, зокрема, судовий контроль за адміністративними актами суб`єкта владних повноважень.

Верховним Судом у постанові від 07 травня 2020 року у справі №300/183/19 викладено висновок щодо застосування норм статей 8, 9, 77, 245 Кодексу адміністративного судочинства України, за змістом якого предметом доказування при вирішенні вимог про зобов`язання ДФС України зареєструвати податкову накладну мають бути встановленими обставини достатності документів для її реєстрації. Тобто позивач має довести, що ним було подано вичерпний перелік документів, достатніх для реєстрації податкової накладної, натомість відповідач має це спростовувати на підтвердження правильності свого рішення із наведенням обґрунтованих доводів, чому надані позивачем документи не були достатніми для реєстрації податкової накладної.1

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду від 03.06.2021 р. у справі № 2040/7098/18, від 01.02.2023 р. у справі № 2240/2900/18, від 23.05.2023 р. у справі № 500/770/21.

Зупинення реєстрації податкової накладної не на підставі, не в межах повноважень та не у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України, а також прийняття негативного для платника податків рішення без зазначення конкретних мотивів, дає підстави для висновку про необхідність відновлення порушеного права позивача шляхом скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10 квітня 2020 року у справі № 819/330/18.

Отже, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів про ризиковість платника податку та ризиковість здійснених операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу (комісії центрального рівня під час розгляду скарги), були відсутні підстави для відмови у реєстрації спірних податкових накладних.

Суд зазначає, що сумніви контролюючого органу щодо здійсненої операції не можуть вирішуватися шляхом блокування податкових накладних.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції висновку, що відповідач мав правові підстави для прийняття рішень про реєстрацію спірних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Щодо позовної вимоги про зобов`язання другого відповідача зареєструвати в ЄРПН податкову накладну № 5 від 16 грудня 2022 року, подану на реєстрацію Товариством з обмеженою відповідальністю "Мегатек-Україна", датою її первинного подання на реєстрацію, колегія суддів зазначає, що зазначена вимога є похідною та також підлягає задоволенню.

Відповідно до підпункту 201.16.4. пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Як установлено пунктами 19, 20 Порядку № 1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Колегія суддів наголошує, що спосіб відновлення порушеного права позивача має бути ефективним та таким, що виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Зазначена позиція повністю кореспондується з висновками Європейського суду з прав людини, відповідно до яких обираючи спосіб захисту порушеного права слід зважати на його ефективність з точки зору статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, яка вимагає щоб норми національного правового засобу стосувалися сутності «небезпідставної заяви» за Конвенцією та надавали відповідне відшкодування. Зміст зобов`язань за статтею 13 також залежить від характеру скарги заявника за Конвенцією. Тим не менш, засіб захисту, що вимагається згаданою статтею, повинен бути «ефективним» як у законі, так і на практиці, зокрема, у тому сенсі, щоб його використання не було ускладнене діями або недоглядом органів влади відповідної держави (пункт 75 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Афанасьєв проти України» від 5 квітня 2005 року (заява № 38722/02)).

Отже, «ефективний засіб правого захисту» в розумінні статті 13 Конвенції повинен забезпечити поновлення порушеного права й одержання особою бажаного результату.

Згідно з положеннями рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № (80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів Ради Європи 11 березня 1980 року, під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Таким чином, дискреція це елемент управлінської діяльності. Вона пов`язана з владними повноваженнями і їх носіями органами державної влади та місцевого самоврядування, їх посадовими і службовими особами. Дискрецію не можна ототожнювати тільки з формалізованими повноваженнями вона характеризується відсутністю однозначного нормативного регулювання дій суб`єкта.

На законодавчому рівні поняття «дискреційні повноваження» суб`єкта владних повноважень відсутнє. У судовій практиці сформовано позицію щодо поняття дискреційних повноважень, під якими слід розуміти такі повноваження, коли у межах, які визначені законом, адміністративний орган має можливість самостійно (на власний розсуд) вибирати один з кількох варіантів конкретного правомірного рішення. Водночас, повноваження державних органів не є дискреційними, коли є лише один правомірний та законно обґрунтований варіант поведінки суб`єкта владних повноважень. Тобто, у разі настання визначених законодавством умов відповідач зобов`язаний вчинити конкретні дії і, якщо він їх не вчиняє, його можна зобов`язати до цього в судовому порядку.

Тобто, дискреційне повноваження може полягати у виборі діяти чи не діяти, а якщо діяти, то у виборі варіанту рішення чи дії серед варіантів, що прямо або опосередковано закріплені у законі. Важливою ознакою такого вибору є те, що він здійснюється без необхідності узгодження варіанту вибору будь-ким.

У справі, що переглядається, умови, за наявності яких контролюючий орган зобов`язаний був зареєструвати спірну податкову накладну, були виконані позивачем, а тому у другого відповідача був лише один вид правомірної поведінки зареєструвати таку накладну. За законом у контролюючого органу не було вибору між декількома можливими правомірними рішеннями.

Зважаючи на те, що підставою для відмови в реєстрації спірної податкової накладної були обставини, які не знайшли свого підтвердження під час судового розгляду в суді першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою подання податкову накладну № 5 від 16 грудня 2022 року.

Аналогічний висновок щодо застосування норм матеріального права, викладений в постановах Верховного Суду № 360/2460/20 від 03.11.2021 р., № 140/14282/20 від 17.05.2023 р.

Так, відповідно до правових висновків Великої Палати Верховного Суду, наведених у постанові від 30.01.2019 у справі № 755/10947/17, суди під час вирішення тотожних спорів мають враховувати саме останню правову позицію Верховного Суду, а тому до спірних правовідносин підлягає застосуванню саме правові позиції Верховного Суду, викладені у постановах зазначених вище в даній постанові.

Зважаючи на вказані судові рішення Верховного Суду, суд апеляційної інстанції не виключає можливості того, що після прийняття судом рішення у цій справі, остання правова позиція Верховного Суду буде незмінною.

Доводи апеляційної скарги є безпідставними , не впливають на правомірність висновків суду, оскільки в апеляційній скарзі зазначено лише те, що постанова суду першої інстанції є незаконною, підлягає скасуванню у зв`язку із ненаданням судом належної правової оцінки обставинам справи та невірним застосуванням норм матеріального та процесуального права, зміст апеляційної скарги , який повністю дублює заперечення на позов, подані до суду першої інстанції , містить виключно суб`єктивне бачення апелянта обставин справи, які розглянуто судом першої інстанції та надано належну правову оцінку, апелянтом у скарзі абсолютно не зазначено в чому ж конкретно виявилося ненадання судом першої інстанції належної правової оцінки обставинам справи, тобто які з них випали з поля зору суду, а які було досліджено невірно, а також не зазначено того, які ж висновки, натомість, повинні були б бути зроблені судом та не обґрунтовано в чому полягає невірність застосування судом норм матеріального права, які саме норми та яким чином було порушено чи неправильно застосовано та яких процесуальних норм адміністративного судочинства не було дотримано судом під час розгляду даної адміністративної справи, а також не зазначено які з поданих доказів суд дослідив неправильно або неповно, а відповідно і підстави для скасування постанови суду першої інстанції відсутні.

При цьому, колегія суддів враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у апеляційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (№ 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (№ 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (№ 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі "Руїс Торіха проти Іспанії" (Ruiz Torija v.Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Згідно зі статтею 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення із додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи, колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Зважаючи на результати апеляційного перегляду оскарженого судового рішення та положення статті 139 КАС України, у справі відсутні підстави для зміни розподілу судових витрат зі сплати судового збору. Доводів щодо незгоди з розподілом судових витрат апеляційна скарга не містить.

Враховуючи те, що справу розглянуто за правилами спрощеного позовного провадження, рішення суду апеляційної інстанції не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч.1 ст.329 КАС України.

Керуючись ст. ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 326, 327 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення.

Рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 13.10.2023 року по справі №440/9205/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України, відповідно до вимог ст.327, ч. 1 ст. 329 КАС України.

Головуючий суддя (підпис)Н.С. Бартош Судді(підпис) (підпис) О.В. Присяжнюк З.Г. Подобайло