Постанова

від 19.02.2024 по справі 420/13489/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

19 лютого 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/13489/23

Головуючий в 1 інстанції: Хурса О.О. Дата і місце ухвалення: 20.09.2023р., м. Одеса Колегія суддів П`ятого апеляційного адміністративного суду

у складі:

головуючого Ступакової І.Г.

суддів Бітова А.І.

Лук`янчук О.В.

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі адміністративну справу за апеляційною скаргою Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року у справі за адміністративним позовом Державного підприємства «Дослідне господарство ім. О.В. Суворова інституту сільського господарства Причорномор`я Національної Академії аграрних наук України» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И Л А :

В червні 2023 року Державне підприємство «Дослідне господарство ім. О.В. Суворова інституту сільського господарства Причорномор`я Національної Академії аграрних наук України звернулось до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС в Одеській області в якому просили суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС від 14.02.2023 №1983/15-32-04-09-30/00449131.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що розрахунок штрафних санкцій застосований до позивача є протиправними, оскільки 8 лютого 2023 року набрав чинності Закон № 2876, в якому п. 2 р. ХХ ПКУ доповнено п. 89 та 90, де на період дії воєнного стану та протягом шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, збільшено граничні строки реєстрації ПН/РК до ПН у ЄРПН, встановлені п. 201.10 ПКУ, та зменшено розміри штрафів за їх порушення, які встановлено п. 120-1.1 ПКУ.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року позов Державного підприємства «Дослідне господарство ім. О.В. Суворова інституту сільського господарства Причорномор`я Національної Академії аграрних наук України» задоволено.

Не погоджуючись з вказаним рішенням Головне управління ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення від 20.09.2023р. та у задоволенні позову відмовити.

В своїй скарзі апелянт зазначає про помилковість посилання суду першої інстанції на Закон №2876, оскільки вказані зміни не скасовують відповідальність відповідно до п.201.10 ПКУ, і не зменшують розмір штрафів за порушення які встановлено п.120-1.1 ПКУ, а передбачають знижену відсоткову ставку штрафів за порушення платником податку на додану вартість граничного строку, передбаченого п.89 цього підрозділу для реєстрації ПН/РК у ЄРПН.

У відзиві на апеляційну скаргу зазначається про обґрунтованість та законність рішення суду першої інстанції, а тому просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити в повному обсязі.

Справу розглянуто судом апеляційної інстанції в порядку письмового провадження на підставі п.3 ч.1 ст.311 КАС України.

Розглянувши матеріали справи, заслухавши суддю-доповідача, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення в межах позовних вимог і доводів апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню.

Судом першої інстанції встановлено та матеріалами справи підтверджено, що на підставі пп. 20.1.4 п.20.1 ст.20 розділу 1, в порядку статті 76 та п.п.75.1.1 п.75.1 ст.75 розділу ІІ ПК України контролюючим органом було проведено перевірку своєчасності реєстрації податкових накладних ДП «ДГ ІМЕНІ О.В. СУВОРОВА ІСГП НААН», дата виписки яких припадає на листопада 2022 року.

За результатами перевірки Головним управлінням ДПС в Одеській області, складено акт №904/15-32-04-09-28/00449131 від 19.01.2023 року, в якому зазначено про порушення платником податку на додану вартість граничних термінів реєстрації податкових накладних в ЄРПН, визначених п.201.10 ст.201 ПК України, а саме: №12 від 11.11.2022, №11 від 11.11.2022 вказані ПН подано на реєстрацію 02.12.2022.

На підставі акта №904/15-32-04-09-28/00449131 від 19.01.2023 року відповідачем прийнято оскаржуване податкове повідомлення-рішення від 14.02.2023 №1983/15-32-04-09-30/00449131, яким до позивача застосована штрафна санкція у сумі 49350,95 грн.

Вважаючи зазначене податкове повідомлення-рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню, позивач звернувся до суду з адміністративним позовом.

Приймаючи рішення та задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції дійшов висновку, що на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 року № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX "Перехідні положення" Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану, який введений в Україні з 24.02.2022 року, тобто в цій частині вказаний вище закон має зворотню дію в часі.

Колегія суддів погоджується з такими висновками суду першої інстанції виходячи з наступного.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів регулюються Податковим кодексом України, який, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

За приписами п.201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Відповідно до абзацу 1 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

При цьому, згідно з абзацом 4 цього ж пункту 201.10 статті 201 ПК України податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В силу абзацу 14 пункту201.10 статті 201 ПК України реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

- для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

- для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

З аналізу наведених положень ПК України вбачається, що продавець товарів/послуг зобов`язаний зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування.

За своєю правовою природою норма, викладена в абзаці 4 пункту 201.10 статті 201 ПК України, є нормою зобов`язального характеру (норма-припис), а отже має існувати норма, яка передбачає відповідальність за невиконання платником податку зобов`язання у вигляді обов`язку реєстрації податкової накладної.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної. Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту201.10 статті 201 ПК України.

Так, згідно пункту 120-1.1 статті 120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексуу разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно достатті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту201.4 статті 201цьогоКодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей192і201цьогоКодексупокладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином колегія суддів зазначає, що порушення строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.120-1.1 статті 120-1 ПК України.

Разом з тим, Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» від 12.01.2023 року №2876-IX (який набрав чинності з 08.02.2023 року) внесені такі зміни:

1) підрозділ 2 доповнити пунктами 89 та 90 такого змісту:

« 89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів».

Таким чином, колегія суддів зазначає, що з 08.02.2023 року було збільшено граничні строки для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних та суттєво зменшено розмір штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку реєстрації, ніж визначені пунктом 120-1.1 статті 120 ПК України.

В контексті внесених законодавчих змін колегія суддів звертає увагу на положення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, відповідно до якого штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/1999 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Отже, колегія суддів наголошує, що на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а саме 14.02.2023 р., вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної, що покладало на податковий орган обов`язок обчислювати суму штрафу згідно нових розмірів у відповідності до п. 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

При цьому, колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу, що Законом від 12.01.2023 року №2876-IX збільшено строки реєстрації податкових накладних та зменшено штрафи за допущенні порушення строків реєстрації протягом дії воєнного стану. Разом з тим, поняття протягом воєнного стану в контексті зазначеної норми породжує два тлумачення, а саме означає з початку воєнного стану і до його кінця або на увесь час на який триває воєнний стан після прийняття набрання законної сили цим Законом.

Слід зазначити, що податкове законодавство передбачає імперативний алгоритм дій в ситуаціях, коли закон допускає подвійне (множинне) тлумачення, а саме у відповідності до п.56.21 ПК України у разі коли норма цього Кодексу чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі цього Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного і того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків. Аналогічний принцип податкового законодавства передбачений в п.4.1.4 ПК України.

Велика Палата Верховного Суду у постанові від 06.11.2018р. у справі №812/292/18 зазначила, що норми законодавства, які допускають неоднозначне або множинне тлумачення, завжди трактуються на користь особи. Діючи послідовно, Велика Палата Верховного Суду, зокрема, у постанові від 30.01.2019 р. у справі № 442/456/17 також наголосила, що у випадку відсутності «якості» закону перевага має надаватися найбільш сприятливому для платника тлумаченню законодавства України.

Також слід звернути увагу, що Верховний Суд у справі 380/671/20 наголошував, що презумпція сформульована як принцип у статті 4 ПК України (пункт 4.1.4). Саме таким чином встановлено найвищий ступінь її імперативності. Крім того, презумпція також закріплена як спеціальна норма у пункті 56.21 статті 56 ПК України саме для цього виду правовідносин, що означає безумовне її врахування при вирішенні спорів, що регулюються означеною статтею. Сама юридична конструкція норми пункту 56.21 статті 56 ПК України дає підстави стверджувати, що презумпція застосовна не лише у ситуації прямої суперечності норм, але й у будь-якій іншій ситуації невизначеності в процесі правозастосування.

З огляду на викладене, колегія суддів дійшла висновку, що в ситуації двох різних підходів до розуміння формулювання «протягом дії воєнного стану» викладеного в п.89 та п.90 Закону від 12.01.2023р., перевага повинна бути надана тому тлумаченню, що є найбільш сприятливим для платника податків, а саме, що законодавець вживши слово «протягом» фактично надав зворотну дію у часі, встановленим ним більшим строкам реєстрації податковим накладним і встановленим ним штрафам.

Однак, як наслідок, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних, а саме застосував п. 120-1.1 статті 120 ПК України, а не на день прийняття податкового повідомлення рішення та передбачений п.89 та 90 Закону від 12.01.2023 р., тому колегія суддів вважає, що відповідач неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу.

Таким чином, колегія суддів доходить висновку, що відповідачем здійснено неправомірний розрахунок штрафних санкцій, тому оскаржуване податкове повідомлення-рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

При цьому, колегія суддів наголошує, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу.

Водночас, у відповідності до висновку Верховного Суду, викладеного у постановах від 06.02.2018 року у справі 826/15139/16 та від 17.04.2018 року у справі 2а-10031/12/2670, суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, оскільки фактично перебирає таким чином повноваження контролюючого органу.

При цьому, колегія суддів наголошує, що у цій справі відповідачем застосовано до позивача розмір штрафу передбачений п. 120-1.1 статті 120 ПК України, однак під час апеляційного розгляду справи колегія суддів дійшла висновку про необхідність в даному випадку застосовувати положення п.89 та п.90 Закону від 12.01.2023 р., тобто зовсім інших норм законодавства, що додатково позбавляє суд апеляційної інстанції можливості перебирати на себе повноваження, щодо вирахування суми штрафних санкцій.

У зв`язку з викладеним судова колегія погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення підлягає скасуванню в повному обсязі, що, в свою чергу, не позбавляє податковий орган права здійснити розрахунок штрафних санкцій відповідно до закону та прийняти нове податкове повідомлення-рішення у встановленому законом порядку.

У контексті оцінки доводів апеляційної скарги апеляційний суд звертає увагу на позицію Європейського суду з прав людини, зокрема, у справах «Проніна проти України» (пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення.

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

З огляду на залишення рішення суду першої інстанції без змін, відповідно до приписів статті 139 КАС України, підстави для розподілу судових витрат відсутні.

Враховуючи, що дана справа правомірно віднесена судом першої інстанції до категорії незначної складності та розглядалась за правилами спрощеного провадження, тому постанова суду апеляційної інстанції, відповідно до ч.5 ст.328 КАС України, в касаційному порядку оскарженню не підлягає.

Керуючись ст.ст. 262, 263, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 України, колегія суддів, -

П О С Т А Н О В И Л А :

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, рішення Одеського окружного адміністративного суду від 20 вересня 2023 року залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Повний текст судового рішення виготовлений 19 лютого 2024 року.

Головуючий: І.Г. Ступакова

Судді: А.І. Бітов

О.В. Лук`янчук