Постанова

від 15.02.2024 по справі 460/4853/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 460/4853/23 пров. № А/857/22036/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі:

головуючого судді: Глушка І.В.,

суддів: Довгої О.І. Запотічного І.І.,

за участю секретаря судового засідання: Юник А.А.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2023 року, ухвалене суддею Дорошенко Н.О. у м.Рівне о 10:48, повний текст якого складений 18 жовтня 2023 року, у справі №460/4853/23 за адміністративним позовом Приватного акціонерного товариства "ЄВРОШПОН - СМИГА" до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

27 лютого 2023 року позивач - Приватне акціонерне товариство «ЄВРОШПОН СМИГА» звернувся до суду з позовом до відповідача - Головного управління ДПС у Рівненській області, у якому просив визнати протиправними та скасувати податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 №56817000703.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2023 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що відповідно до результатів документальної позапланової виїзної перевірки відповідач (в п. 3.1 та 3.2 розділу 3 акту перевірки) підтвердив достовірність та правильність задекларованих платником податків в податковій декларації за серпень 2022 року суми податкових зобов`язань 1449591 грн (рядок 9 колонка Б декларації), суми податкового кредиту 20741391 грн (рядок 17 колонка Б декларації). Водночас, відповідач вказав на відсутність можливості підтвердити або спростувати задекларовані платником податків показники у рядку 19 та врахувати їх при розрахунку показника рядка 20.2 Декларації. Такі висновки відповідача суд визнав взаємовиключними, а відтак неправомірними. Також суд виснував про необгунтованість такого висновку контролюючого органу, позаяк по рядку 19 розділу ІІІ податкової декларації з податку на додану вартість відображається від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації. Суд зазначив, що позивач шляхом відповідного арифметичного обчислення у встановленому порядку правильно визначив суму від`ємного значення рядка 19 в сумі 19291800 грн. При цьому, суд підкреслив, що акт перевірки не містить жодних покликань на ненадання платником податків до перевірки первинних документів та документів бухгалтерського обліку, що не дозволяло б контролюючому органу підтвердити повноту та достовірність показників по рядках 9 та 17 податкової декларації.

Суд зауважив, що згідно з даними Декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року сума бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку 12602021 грн сформована з сум податку на додану вартість по операціях: із придбання товарів (робіт, послуг) із ПДВ, які відображені у рядку 10.1, 10.2 Декларації (додаток 1 Розділ ІІ таблиці 2.1 Декларації з ПДВ за серпень 2022 року (178 рядків)) на суму 10546081 грн; з ввезених на територію України товарів, необоротних активів (рядок 11.1 Декларації) на суму 3524945 грн; з коригування податкового кредиту згідно із статтею 192 розділу V ПК України, що відображені у рядку 14 Декларації (додаток 1 Розділ ІІ таблиці 2.2. Декларації з ПДВ за серпень 2022 року (6 рядків)) на суму 19414 грн; з продажу товарів на митній території України (рядок 1.1 Декларації) на суму 1449591 грн. Розрахунок суми податку на додану вартість, заявленого до відшкодування: 10549081 + 3524945-19414-1449591=12602021 грн. За таких обставин та з урахуванням висновків контролюючого органу, наведених в п. 3.1 та 3.2 розділу 3 акта перевірки, суд дійшов висновку, що під час документальної перевірки в розпорядження контролюючого органу платник податків надав усі належні та достатні документи, які відповідно до приписів Податкового кодексу України у своїй сукупності підтверджували визначені платником податкові зобов`язання з ПДВ, податковий кредит та суму від`ємного значення різниці таких показників за серпень 2022 року.

Отже доводи позивача про надання підприємством контролюючому органу усіх визначених п. 44.1. ст. 44 Податкового кодексу України первинних та інших документів, ведення яких передбачено законодавством, які підтверджують дотримання платником податкового законодавства при декларуванні ПДВ за серпень 2022 року, а про те, що також на вимогу контролюючого органу надавалися оригінали первинних документів за період лютий-липень 2022 року щодо віднесення податку на додану вартість до податкового кредиту, знайшли своє підтвердження в досліджених судом письмових відповідях ПрАТ "Єврошпон-Смига" на запити контролюючого органу щодо надання документів, в яких платник податків неодноразово вказував, що всі первинні та бухгалтерські документи щодо декларування за серпень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, знаходяться за місцезнаходженням підприємства, а безперешкодний доступ до таких документів та можливість ознайомитися надається перевіряючим під час перевірки впродовж робочого часу. Водночас, платник податків вказував на відсутність підстав, визначених в пп. 20.1.14 п. 20.1 ст. 20, п. 85.4, п. 85.8 ст. 85 ПК України, для надання належним чином завірених копій запитуваних документів. Суд зауважив, що в матеріалах судової справи відсутні докази щодо складення в установленому порядку опису документів, наданих платником податків на запити контролюючого органу. Натомість, в додатку № 1 до акта перевірки вміщено узагальнений перелік документів, які було використано при проведенні перевірки, з якого встановлено, що уповноваженими особами контролюючого органу суцільним порядком були опрацьовані видаткові накладні, акти наданих послуг, ТТН-ліс, журнали-ордери по рах. 631 за лютий-серпень 2022 року.

Суд зауважив, що якщо контролюючий орган з наданих платником податків документів не зміг підтвердити чи спростувати задекларовані платником податків показники в податковій звітності в частині податкових зобов`язань по конкретній господарській операції, то в такому разі наслідком документальної перевірки мала б бути визначена контролюючим органом (збільшена або зменшена) сума податкових зобов`язань відповідного податкового періоду з подальшим коригуванням залишку від`ємного значення з ПДВ. У разі непідтвердження під час документальної перевірки податкового кредиту, сформованого платником податків по конкретній господарській операцій, контролюючий орган, відповідно, повинен був дійти висновку про завищення податкового кредиту, з подальшим коригуванням залишку від`ємного значення з ПДВ. Водночас у справі, що розглядається, відповідач, підтвердивши в цілому повноту та достовірність задекларованих платником податку сум податкових зобов`язань та податкового кредиту з ПДВ по всіх господарських операціях, як з вітчизняними контрагентами, так і з нерезидентами, повністю відмовив у наданні бюджетного відшкодування, безвідносно до аналізу конкретної господарської операції, яка, на його думку, не підтверджена документально чи не відображена/неправильно відображена в бухгалтерському обліку платника податків, а також без вжиття заходів до збільшення податкового зобов`язання та/або зменшення податкового кредиту, в частині, яка на його думку документально не підтверджена. Така позиція контролюючого органу не дає платнику податків можливості підтвердити правомірність своєї поведінки в спірних правовідносинах в контексті вчинених операцій, а також перешкоджає суду перевірити обґрунтованість висновку про порушення платником податків податкового законодавства.

Згідно висновків суду, акт перевірки не підтверджує порушення ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» податкового законодавства при декларуванні за серпень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, а тому у контролюючого органу були відсутні визначені податковим законодавством підстави для повної відмови платнику податків у наданні такого бюджетного відшкодування; оскаржене податкове повідомлення-рішення не відповідає критеріям правомірності, обґрунтованості та розсудливості, порушує справедливий баланс між публічними та приватними інтересами, а тому є протиправним та підлягає скасуванню.

Не погоджуючись з вказаним рішенням суду, відповідач оскаржив його в апеляційному порядку. Вважає, що оскаржуване рішення ухвалене з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, з порушенням норм матеріального та процесуального права та підлягає скасуванню з підстав, викладених у апеляційній скарзі. Просить скасувати оскаржуване судове рішення та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити.

В обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що позаплановою перевіркою встановлено неможливість підтвердити задекларовані показники та, відповідно, неможливо підтвердити правильність розрахунку бюджетного відшкодування. Актом перевірки від 06.12.2022 №8146/Ж5/17-00-07-01/30981499 встановлено, що основним видом діяльності ПрАт «Єврошпон Смига» є виробництво лісоматеріалів (шпону струганого, шпону зрощеного, пиломатеріалу обрізного, меблевих щитів, піддонів та ін.) з подальшою реалізацією готової продукції на експорт (обсяг експортних операцій за серпень 90,3% від загального обсягу реалізації) та на митній території України. В ході проведення перевірки було здійснено огляд виробничих потужностей та основних засобів ПрАТ "Єврошпон-Смига", в результаті чого встановлено, що підприємство здійснює діяльність з виробництва шпону струганого та зрощеного на власних виробничих потужностях.

З метою дослідження: виробничого процесу, правомірності формування собівартості готової продукції, напрямку використання придбаної сировини у господарській діяльності, кількості списаної сировини для виробництва готової продукції, норм та обсягу виходу виготовленої та оприбуткованої готової продукції, супутньої продукції та відходів контролюючим органом вручено для ПрАТ "Єврошпон-Смига" запити (від 21.11.2022 № 1, від 23.11.2022 б/н, від 23.11.2022 б/н та від 24.11.2022 № 4) щодо надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларації (розрахунків) з податку на додану вартість за період лютий-серпень 2022 року та Додатку 2 до Декларацій. Однак на запити податкового органу (в т.ч. усні) не представлено запитуваних документів, що дають змогу підтвердити в повному обсязі доцільність, з огляду на ділову мету, використання придбаних ТМЦ та послуг у господарській діяльності. На усні та повторні письмові запити платником не надано додаткових документів. Ненадання оригіналів первинних документів було зафіксовано відповідними актами, про що платника було повідомлено листом Головного управління ДПС у Рівненській області №4684/Ж12/17-00-07-01 від 29.11.2022 року. Станом на 29.11.2022 додаткових (інших) документів до перевірки не було надано, про що складено Акт, який засвідчує факт надання не в повному обсязі документів до перевірки від 29.11.2022 року №383 /Ж6/17-00-07-03/30981499.

Скаржник зауважив, що ПрАТ «Єврошпон-Смига» ні до перевірки, ні до заперечення на акт перевірки не було надано: накази по виробництву щодо встановлення норм виходу готової продукції; первинних документів (актів, виробничих звітів, накладних на переміщення тощо) на передачу у виробництво сировини; виробничих звітів по виходу готової продукції та відходів отриманих з виробництва; акти на списання запасів/основних засобів тощо, що не дає можливості здійснити співставлення списаної сировини, товарно-матеріальних цінностей до виходу готової продукції; не надано документів, що стосуються операцій (наданих послуг) по виготовленню шпону з давальницької сировини за попередні звітні періоди, а саме: лютий - липень 2022 року.

Отже, за результатами акту перевірки №8146/Ж5/17-00-07-01/30981499 від 06.12.2022 з урахуванням заперечення на акт №1178 від 27.12.20022 встановлено порушення ПрАТ «Єврошпон Смига» п.44.1 ст.44, п.200.1, абз. «б» п.200.4, п.200.7, 200.9, п.200.14 ст.200 ПК України та п п. 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, що не дає можливості підтвердити задекларовані платником податку показники рядку 19 та відповідно зарахувати їх при розрахунку показника рядка 20.2 Декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року, внаслідок чого платнику відмовлено в наданні бюджетного відшкодування за серпень 2022 року на 12602021 грн.

Заслухавши суддю-доповідача, представників позивача та представника відповідача, обговоривши доводи апеляційної скарги та відзиву позивача на неї, перевіривши матеріали справи, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід задовольнити частково з наступних підстав.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Так, судом першої інстанції достовірно встановлено, матеріалами справи підтверджено, що ПрАТ "ЄВРОШПОН-СМИГА" (код ЄДРПОУ 30981499) є юридичною особою, зареєстроване Дубенською районною державною адміністрацією 30.06.2000 за №15931200000000025; перебуває на обліку в ГУ ДПС у Рівненській області; зареєстроване платником податку на додану вартість з 19.04.2000; розташоване за адресою: Рівненська область, Дубенський район, смт Смига, вул. Заводська, 1; види діяльності: 16.21 Виробництво фанери, дерев`яних плит і панелей, шпону (основний), 16.10 лісопильне та стругальне виробництво, 46.13. діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами, 46.73 оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням, 46.90 неспеціалізована оптова торгівля, 56.29 постачання інших готових страв, 55.10 діяльність готелів і подібних засобів тимчасового розміщування.

20.09.2022 ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» подано в електронному вигляді декларацію №9187534901 з податку на додану вартість за серпень 2022 року та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість в сумі 12602021 грн (т.4 а.с. 198-205).

Контролюючим органом було проведено перевірку достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за серпень 2022 року, за результатами якої складено Довідку від 17.10.2022 №6005/Ж5/17-00-04-04/30981499 про результати проведення камеральної перевірки ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за серпень 2022 року (т.4 а.с. 183, зворот, 186).

Зі змісту Довідки від 17.10.2022 №6005/Ж5/17-00-04-04/30981499 встановлено таке:

3.1. Аналізом відображення показників даних податкової звітності з податку на додану вартість не встановлено відхилення.

3.2. Причиною виникнення від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту за серпень 2022 року в сумі 12602021 грн є здійснення операцій з вивезення товарів за межі митної території України (шпон зрощений кромка, в рулонах), які згідно чинного законодавства оподатковуються податком за ставкою 0%.

В розрізі вантажних митних декларацій відображені відомості про експортні операції позивача за серпень 2022 року, із зазначенням фактурної вартості товару по кожній операції.

3.3. Аналізом наявної інформації щодо інших операцій, що оподатковуються за нульовою ставкою, здійснених платником у періоді, що підлягає перевірці, за ІС "Податковий блок", ЄРПН, податкової декларації за серпень 2022 року - розбіжності між даними платника податків (ряд. 2 декларації) та даними перевірки відсутні.

При перевірці операцій щодо вивезення товарів за межі митної території України порушень не встановлено.

3.4. Аналізом наявної інформації щодо ввезення товарів, здійснених платником у періоді, охопленому перевіркою, за даними інформації про фактичне ввезення товару, ІС "Податковий блок", ЄРПН, податкової декларації за серпень 2022 року - розбіжності між даними платника податків (ряд. 11 декларації) та даними перевірки відсутні.

Складено перелік ВМД, відповідно до яких сформовано податковий кредит за серпень 2022 року, із зазначенням фактурної вартості товару по кожній операції.

При перевірці операцій, що здійснюються при ввезенні на митну територію України товарів, необоротних активів та отриманих від нерезидента на митній території України послуг порушень не встановлено.

3.5. Аналізом результатів опрацювання податкової декларації за звітний (податковий) період, за наслідками якого виникло від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту, встановлено:

-за даними періоду виникнення від`ємного значення ПДВ за серпень 2022 р. розбіжності між даними платника та даними перевірки (р. 9 та р. 17 декларації) - відсутні;

-за даними періоду декларування залишку від`ємного значення ПДВ (різниці між сумою р. 3 та р. 5) до бюджетного відшкодування (додаток 2 декларації) - за результатами перевірки порушень не встановлено, відомості про не підтверджену суму бюджетного відшкодування (зменшено, відмовлено) - відсутні.

Зазначено, що перевірка правомірності нарахування суми бюджетного відшкодування ПДВ охоплює декларації починаючи з попередніх звітних (податкових) періодів, в яких виникло від`ємне значення ПДВ до звітного (податкового) періоду, за який задекларовано бюджетне відшкодування ПДВ, включно.

Результат відпрацювання декларації з ПДВ за наявною інформацією щодо ризикових операцій суб`єктів господарювання, які декларують бюджетне відшкодування відповідно до ступеня ризику в діяльності такого платника, що внесені до Реєстру заяв про суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість (не встановлено походження ТМЦ, операції з якими призвели до утворення від`ємного значення податку (підміна товарних операцій); неправомірно сформована сума податкового кредиту від постачальника: неправомірно застосовано нульову ставку, недостовірність даних щодо перевищення обсягів придбання над обсягами реалізації тощо): Перевіркою порушень не встановлено.

3.6. Відображені відомості про основних постачальників на митній території України за серпень 2022 року, із зазначенням суми ПДВ та номенклатури товарів/послуг.

3.7. Станом на дату проведення перевірки за результатами опрацювання податкових періодів, починаючи з періоду виникнення від`ємного значення, не встановлено включення ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» до складу податкового кредиту за серпень 2022 року податкових накладних, які зареєстровані з порушенням терміну реєстрації в ЄРПН.

3.8. Станом на дату подання податкової декларації за серпень 2022 року за даними системи електронного адміністрування сума ліміту становить 25217852,41 грн (занижено на 223186, 41 грн), дана розбіжність не вплинула на суму бюджетного відшкодування.

3.9. Сума податкового боргу складає 0 гривень.

3.10. При відображенні ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» у декларації за серпень 2022 року від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту в сумі 19291800 грн (рядок 19 декларації) сума від`ємного значення попередніх та поточного звітного (податкового) періоду, що не перевищує суму, обчислену відповідно до п. 200-1.3 ст.200-1 Кодексу на момент подання податкової декларації в сумі 19291800 грн (рядок 20 декларації), суми від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду у сумі 6689779 грн (рядок 21 декларації), бюджетного відшкодування ПДВ на рахунок платника у банку в сумі 12602021 грн (рядок 20.2.1 декларації) та у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету у сумі 0 грн (рядок 20.2.2) арифметичних та методологічних порушень не встановлено.

Разом з тим, в розділі 4 "Висновок" Довідки від 17.10.2022 №6005/Ж5/17-00-04-04/30981499 зазначено, що камеральною перевіркою встановлено наявність підстав для проведення документальної позапланової виїзної перевірки відповідно до підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 Податкового кодексу України. В ході камеральної перевірки неможливо дослідити наявність достатньої кількості виробничих потужностей, місць зберігання, наявність складських приміщень та неможливо встановити наявність залишків товарів (т.4 а.с. 183, зворот, а.с.186).

Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 20.10.2022 №2377-п "Про проведення відповідно до пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» (код ЄДРПОУ 30981499)" на підставі пп. 19-1.1.6 п. 19-1.1 ст. 19-1, пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, пп. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 69.2 ст. 69 Податкового кодексу України наказано провести документальну позапланову виїзну перевірку ПрАТ «ЄВРОШПОН СМИГА» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах. Дата початку перевірки: 21.11.2022, тривалість перевірки: 5 робочих днів (т.4 а.с. 170).

Наказом Головного управління ДПС у Рівненській області від 25.11.2022 №2624-п продовжено термін проведення документальної позапланової виїзної перевірки ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА» на 2 робочих дні (т.4 а.с. 176).

У період з 21.11.2022 по 25.11.2022 Головним управлінням ДПС у Рівненській області проведено документальну виїзну позапланову перевірку ПрАТ «ЄВРОШПОН СМИГА» щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2022 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах.

Результати перевірки оформлені актом від 06.12.2022 №8146/Ж5/17-00-07-01/30981499 (надалі - Акт перевірки), відповідно до висновків встановлено порушення вимог п.44.1 ст. 44, п.200.1, абз. б п. 200.4, п.200.7, 200.9, п.200.14 ст. 200 Податкового кодексу України, внаслідок чого платнику відмовлено в наданні бюджетного відшкодування за серпень 2022р. в сумі 12602021 грн (т.4 а.с. 140-147).

Не погоджуючись із висновками акту перевірки, позивач подав заперечення від 27.12.2022 №1178 на акт перевірки, в додатку до якого зазначив про надання копій зазначених в запереченні первинних документів бухгалтерського обліку на 35 арк., які не були взяті до уваги перевіряючими при проведенні перевірки (т.4 а.с. 132-137).

У відповіді на заперечення від 11.01.2023 № 135/Ж12/17-00-07-03 контролюючий орган повідомив платника податків про залишення без змін висновків, викладених в акті перевірки, у зв`язку з наданням не в повному обсязі до перевірки та заперечення первинних та інших документів, що підтверджують здійснені платником господарські операції за перевірений період (т.4 а.с. 125-130).

Головним управлінням ДПС у Рівненській області на підставі акту перевірки від 06.12.2022 №8146/Ж5/17-00-07-01/30981499 прийнято податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 №56817000703, згідно з яким у зв`язку з встановленими документальною перевіркою порушеннями, зумовленими наданням до перевірки документів не в повному обсязі, виявлено відсутність у позивача права на отримання бюджетного відшкодування за серпень 2022 року та відсутність права на врахування такої суми від`ємного значення при наданні бюджетного відшкодування податку на додану вартість, та відмовлено в наданні бюджетного відшкодування за серпень 2022 року у розмірі 12602021 грн (т.2 а.с. 138,139).

ПрАТ «ЄВРОШПОН-СМИГА», вважаючи податкове повідомлення-рішення від 18.01.2023 №56817000703 протиправним, звернулось до суду з вимогою про його скасування.

Надаючи юридичну оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами у справі, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до підпункту 14.1.178 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України, в редакції чинній у період, який перевірявся, (далі - ПК України) податок на додану вартість - непрямий податок, який нараховується та сплачується відповідно до норм розділу V цього Кодексу.

В розумінні підпункту 14.1.181 пункту 14.1 статті 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Підпунктом 14.1.18 пункту 14.1 ПК України встановлено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника.

Відповідно до статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу у володіння та користування лізингоодержувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е)постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

З метою оподаткування цим податком до операцій з ввезення товарів на митну територію України та вивезення товарів за межі митної території України прирівнюється поміщення товарів у будь-який митний режим, визначений Митним кодексом України.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Пунктом 188.1 статті 188 ПК України встановлено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

До складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв`язку з компенсацією вартості товарів/послуг. До складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних від простроченої суми та інфляційні витрати, відшкодування шкоди, у тому числі відшкодування упущеної вигоди за рішеннями міжнародних комерційних та інвестиційних арбітражів або іноземних судів, що отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов`язань.

До бази оподаткування включаються вартість товарів/послуг, які постачаються (за виключенням суми компенсації на покриття різниці між фактичними витратами та регульованими цінами (тарифами) у вигляді виробничої дотації з бюджету та/або суми відшкодування орендодавцю - бюджетній установі витрат на утримання наданого в оренду нерухомого майна, на комунальні послуги та на енергоносії), та вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо отримувачем товарів/послуг, поставлених таким платником податку.

У статті 198 ПК України встановлено підстави за яких у платника податку на додану вартість виникає право на податковий кредит; визначено умови, дату, час та порядок його формування; визначено права і обов`язки платників податку в цій сфері податкових правовідносин; підстави, що унеможливлюють віднесення сплаченого (нарахованого) податку до податкового кредиту.

Відповідно до підпункту «а» пункту 198.1 статті 198 ПК України до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів та послуг.

Згідно з пунктом 198.2 статті 198 ПК України датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Пунктом 198.3 статті 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку, зокрема з придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу (пункт 198.6 статті 198 ПК України).

Так, згідно з поданою ПрАТ «ЄВРОШПОН СМИГА» податковою декларацією з ПДВ за серпень 2022 року (т.4 а.с. 198) платник податків задекларував:

-податкових зобов`язань, всього (рядок 9 колонка Б) - 1449591 грн,

-від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 16 колонка Б) - 6689779 грн,

-податкового кредиту, всього (рядок 17 колонка Б) - 20741391 грн,

-від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту (рядок 19) - 19291800 грн,

-сума, що підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку (рядок 20.2.1) - 12602021 грн.

Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, яка затверджена наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, передбачено:

6. Платник податку самостійно обчислює суму податкового зобов`язання, яку зазначає в податковій звітності. Дані, наведені в податковій звітності, мають відповідати даним бухгалтерського та податкового обліку платника.

9. Декларація подається платником за звітний період, в якому виникають об`єкти оподаткування, або у разі наявності показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог Кодексу.

У складі декларації подаються передбачені цим Порядком додатки.

10. Додатками до декларації є:

1) відомості про суми податку на додану вартість, зазначені у податкових накладних /розрахунках коригування до податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, та про податковий кредит з урахуванням його коригування (Д1) (додаток 1);

2) довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2);

3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3);

4) заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4);

3. Розділ I "Податкові зобов`язання":

1) у рядках 1, 2, 3, 5 колонки А декларації вказуються загальні обсяги постачання товарів/послуг за звітний період, які оподатковуються за основною ставкою, за ставками 7 % і 14 %, за нульовою ставкою, звільнені від оподаткування відповідно до статті 197 розділу V Кодексу, тимчасово звільнені від оподаткування відповідно до підрозділу 2 розділу XX Кодексу, звільнені від оподаткування відповідно до міжнародних договорів (угод) та не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 розділу V Кодексу, та послуг, що не оподатковуються у зв`язку з їх місцем постачання за межами митної території України.

При визначенні обсягу постачання товарів/послуг за звітний (податковий) період платник зобов`язаний враховувати значення терміну "постачання товарів" відповідно до вимог підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу I Кодексу та значення терміну "постачання послуг" відповідно до вимог підпункту 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 розділу І Кодексу;

2) у рядку 1.1 декларації вказуються дані операцій на митній території України, що оподатковуються за основною ставкою, крім ввезення товарів на митну територію України.

До рядка 1.1 декларації включаються оподатковувані за основною ставкою обсяги постачання товарів/послуг, здійснені на митній території України, з урахуванням їх місця постачання відповідно до статті 186 розділу V Кодексу.

У разі формування суми податкових зобов`язань за звітний (податковий) період на підставі податкових накладних, не зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних на дату подання декларації, відомості про такі податкові накладні зазначаються у таблиці 1.1 (Д1) (додаток 1);

3) у рядку 2.1 вказуються обсяги операцій з вивезення товарів за межі митної території України, що оподатковуються за нульовою ставкою відповідно до вимог підпункту 195.1.1 пункту 195.1 та пункту 195.2 статті 195 розділу V Кодексу.

Як встановлено судом першої інстанції, за серпень 2022 року позивачем задекларовано податкових зобов`язань з податку на додану вартість у сумі 1449591 грн. Під час документальної перевірки контролюючим органом не встановлено порушень чинного податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань (рядок 9 (колонка Б) декларації, про що зазначено в п. 3.1 акту перевірки (т.4 а.с. 144). На непідтвердження задекларованих сум податкових зобов`язань за серпень 2022 року первинними документами відповідач не вказує.

В даному випадку, правильність визначення платником податків в податковій декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року суми від`ємного значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду, в сумі 6689779 грн, підтверджена Головним управлінням ДПС у Рівненській області на арк. 6 Довідки від 13.10.2022 №5837/Ж5/17-00-04-04/30981499 "Про результати камеральної перевірки ПрАТ "Єврошпон-Смига" з питань достовірності нарахування сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість на поточний рахунок платника податку за липень 2022 року" (т.4 а.с.172, зворот, а.с.175).

Щодо результатів перевірки визначення податкових зобов`язань (розділ І Декларації), судом першої інстанції слушно наголошено на тому, що в п.3.1. (стор.9) акта перевірки зазначено, що перевіркою своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань (рядок 9 (колонка Б) Декларації) порушень податкового законодавства не встановлено.

Крім того, позивач в декларації за серпень 2022 року задекларував податковий кредит в сумі 20741301 грн (рядок 17 колонка Б декларації).

При цьому, контролюючий орган у п.3.2. на стор. 9 акту перевірки констатував, що перевіркою достовірності і правильності визначення та врахування при розрахунку показника рядка 19 Декларації суми податкового кредиту (рядок 17 (колонка Б) Декларації) порушень податкового законодавства не встановлено.

Такий висновок контролюючого органу підтверджує й ту обставину, що позивач всі первинні та бухгалтерські документи стосовно придбання товарів (робіт, послуг) та їх оплати в податковому (звітному) періоді (серпень 2022 року) надав під час перевірки в повному обсязі, зауваження щодо дотримання вимог податкового законодавства при декларуванні податкового кредиту (розділ ІІ Декларації) відсутні.

Отже, відповідно до результатів документальної позапланової виїзної перевірки відповідач (в п. 3.1 та 3.2 розділу 3 акту перевірки) підтвердив достовірність та правильність задекларованих платником податків в податковій декларації за серпень 2022 року суми податкових зобов`язань 1449591 грн (рядок 9 колонка Б декларації), суми податкового кредиту 20741391 грн (рядок 17 колонка Б декларації).

Суд апеляційної інстанції зауважує, що підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України встановлено, що документальна позапланова перевірка здійснюється, коли платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Верховний Суд неодноразово (зокрема, але не виключно, у постановах від 19 лютого 2021 року (справа №821/1235/17), від 21 липня 2021 року (справа №420/2382/20)) за наслідками аналізу вищенаведеної норми права висловлював правову позицію, що зміст наведеної норми свідчить про два окремі випадки проведення документальної позапланової перевірки: перший - подання декларації, в якій заявлено до відшкодування з бюджету суми податку на додану вартість; другий - подання декларації з від`ємним значенням податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Відповідно до пункту 200.10 статті 200 ПК України платники податку, які мають право на бюджетне відшкодування відповідно до цієї статті та подали заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, отримують таке бюджетне відшкодування в разі узгодження контролюючим органом заявленої суми бюджетного відшкодування за результатами камеральної перевірки, а у випадках, визначених пунктом 200.11 цієї статті, - за результатами перевірки, зазначеної у такому пункті, що проводяться відповідно до цього Кодексу.

Контролюючий орган має право протягом 60 календарних днів, що настають за граничним строком подання податкової декларації, а в разі якщо така податкова декларація надана після закінчення граничного строку - за днем її фактичного подання, провести документальну перевірку платника податку у порядку, передбаченому підпунктом 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу.

Рішення про проведення документальної перевірки має бути прийнято не пізніше закінчення граничного строку проведення камеральної перевірки (пункт 200.11 статті 200 ПК України).

Згідно з поданою Товариством податковою декларацією з ПДВ за серпень 2022 року від`ємне значення різниці між сумою податкових зобов`язань та податкового кредиту, відображене у рядку 19 декларації, становить 19 291 800 грн.

Відповідно до пункту 200.4 статті 200 ПК України при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

За правилами підпункту 2 пункту 5 розділу V Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28 січня 2016 року №21 та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 29 січня 2016 року за № 159/28289 (далі - Порядок №21), якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

Податок на додану вартість підлягає або сплаті до бюджету, або бюджетному відшкодуванню в залежності від того, яке значення має різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду: позитивне чи від`ємне. Наслідком накопичення за результатами звітного (податкового) періоду податкового кредиту в більшому розмірі, ніж податкових зобов`язань з податку на додану вартість, є виникнення від`ємного значення з цього податку, яке в подальшому призводить до виникнення права на бюджетне відшкодування ПДВ.

Для висновку про правомірність декларування платником податків від`ємного значення ПДВ податковий орган, в межах проведення документальної позапланової перевірки, призначеної на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, перевіряє правильність декларування платником податків як податкового зобов`язання з ПДВ, так і податкового кредиту з цього податку за звітний (податковий) період. Податковий орган при проведенні такої перевірки не обмежений розміром від`ємного значення ПДВ, який задекларовано у податковій декларації, оскільки повинен пересвідчитись у правильності визначення платником податків від`ємного значення різниці між сумами податкового зобов`язання та податкового кредиту. Протилежний підхід суперечитиме поняттю «від`ємне значення ПДВ» у розумінні норм ПК України та нівелюватиме мету проведення перевірки на підставі підпункту 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 ПК України, яка носить превентивний характер, що полягає у запобіганні безпідставному декларуванню від`ємного значення ПДВ.

Вказане відповідає позиції Верховного Суду, викладеній у постанові від 24 січня 2023 року у справі №640/6754/21.

Відповідач вказав на відсутність можливості підтвердити або спростувати задекларовані платником податків показники у рядку 19 та врахувати їх при розрахунку показника рядка 20.2 Декларації (арк. акту перевірки 15-16, т.4 а.с. 147).

Оцінивши вимогу контролюючого органу із наведеними вище нормами податкового законодавства та встановленими фактичними обставинами у справі, судом першої інстанції слушно вказано на те, що по рядку 19 розділу ІІІ податкової декларації з податку на додану вартість відображається від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (рядок 17 - рядок 9 декларації).

Судом враховано алгоритм декларування показників податкової декларації з податку на додану вартість, визначений пунктом 5 Розділу III "Розрахунки за звітний період" Порядку заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 28.01.2016 № 21, яким передбачено:

2) якщо в результаті розрахунку значення різниці між сумою податкових зобов`язань (рядок 9) і податкового кредиту (рядок 17) отримано від`ємне значення, то заповнюється рядок 19 декларації.

При від`ємному значенні суми податку на додану вартість, розрахованої інвестором (оператором) за угодою про розподіл продукції, така сума підлягає відшкодуванню інвестору (оператору) в порядку та строки, передбачені угодою про розподіл продукції, затвердженою Кабінетом Міністрів України. При цьому інвестор (оператор) має право на автоматичне бюджетне відшкодування такої суми в повному обсязі.

З рядка 19 визначається сума перевищення від`ємного значення над сумою, обчисленою відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації. Визначена сума вказується у рядку 19.1 та зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21).

У разі якщо сума від`ємного значення (рядок 19) менша або дорівнює сумі, обчисленій відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, рядок 19.1 не заповнюється.

Сума, обчислена відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, зазначається у відповідному службовому полі у рядку 19.1;

3) сума від`ємного значення, що не перевищує суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації (рядок 19 - рядок 19.1), зазначається у рядку 20;

4) сума від`ємного значення (рядок 20 у декларації):

-зараховується у зменшення суми податкового боргу, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до Кодексу) (відображається у рядку 20.1);

-підлягає бюджетному відшкодуванню (відображається у рядку 20.2): на рахунок платника у банку (відображається у рядку 20.2.1) та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу з інших платежів, що сплачуються до Державного бюджету України (відображається у рядку 20.2.2).

Платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість.

Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) (додаток 3) переноситься до рядка 20.2 декларації; зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

При заповненні рядка 20.2 обов`язковим є подання (Д3) (додаток 3) та (Д4) (додаток 4).

Залишок від`ємного значення після вирахування суми податкового боргу та суми бюджетного відшкодування (рядок 20 - рядок 20.1 - рядок 20.2) відображається у рядку 20.3;

5) сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 19.1 + рядок 20.3), відображається у рядку 21 та переноситься до рядка 16.1 наступного звітного (податкового) періоду.

Суд першої інстанції слушно зазначив, що позивач шляхом відповідного арифметичного обчислення у встановленому порядку правильно визначив суму від`ємного значення рядка 19 в сумі 19291800 грн.

Щодо врахування судом першої інстанції доводів позивача про те, що акт перевірки не містить жодних покликань на ненадання платником податків до перевірки первинних документів та документів бухгалтерського обліку, що не дозволяло б контролюючому органу підтвердити повноту та достовірність показників по рядках 9 та 17 податкової декларації та щодо висновків суду першої інстанції про надання платником податків під час документальної перевірки в розпорядження контролюючого органу усіх належні та достатніх документів, які відповідно до приписів Податкового кодексу України у своїй сукупності підтверджували визначені платником податкові зобов`язання з ПДВ, податковий кредит та суму від`ємного значення різниці таких показників за серпень 2022 року слід зазначити наступне.

Суд апеляційної інстанції, здійснивши перевірку рішення, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень щодо відповідності визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України критеріям, вважає за необхідне зазначити наступне.

Відповідно до ч. 1 ст. 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.

Згідно ч.1 ст.77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Відповідно до ч.2 цієї статті в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності (ч.3ст. 90 КАС України).

Згідно з даними Декларації з податку на додану вартість за серпень 2022 року сума бюджетного відшкодування на рахунок платника у банку 12602021 грн сформована з сум податку на додану вартість по операціях:

- із придбання товарів (робіт, послуг) із ПДВ, які відображені у рядку 10.1, 10.2 Декларації (додаток 1 Розділ ІІ таблиці 2.1 Декларації з ПДВ за серпень 2022 року (178 рядків)) на суму 10546081 грн;

- з ввезених на територію України товарів, необоротних активів (рядок 11.1 Декларації) на суму 3524945 грн;

- з коригування податкового кредиту згідно із статтею 192 розділу V ПК України, що відображені у рядку 14 Декларації (додаток 1 Розділ ІІ таблиці 2.2. Декларації з ПДВ за серпень 2022 року (6 рядків)) на суму 19414 грн;

- з продажу товарів на митній території України (рядок 1.1 Декларації на суму 1449591 грн.

Розрахунок суми податку на додану вартість, заявленого до відшкодування: 10549081 + 3524945-19414-1449591=12602021 грн.

Основним видом діяльності позивача є виробництво лісоматеріалів (шпону струганого, шпону зрощеного, пиломатеріалу обрізного, меблевих щитів, піддонів та ін.) з подальшою реалізацією готової продукції на експорт (обсяг експортних операцій за серпень - 90,3% від загального обсягу реалізації) та на митній території України.

В ході проведення перевірки було здійснено огляд виробничих потужностей та основних засобів ПрАТ "Єврошпон-Смига", в результаті чого встановлено, що підприємство здійснює діяльність з виробництва шпону струганого та зрощеного на власних виробничих потужностях.

З метою дослідження:

- виробничого процесу,

- правомірності формування собівартості готової продукції,

- напрямку використання придбаної сировини у господарській діяльності,

- кількості списаної сировини для виробництва готової продукції,

- норм та обсягу виходу виготовленої та оприбуткованої готової продукції, супутньої продукції та відходів

контролюючим органом вручено для ПрАТ "Єврошпон-Смига" запити (від 21.11.2022 № 1, від 23.11.2022 б/н, від 23.11.2022 б/н та від 24.11.2022 № 4) щодо надання всіх необхідних документів, що підтверджують дані податкових декларації (розрахунків) з податку на додану вартість за період лютий-серпень 2022 року та Додатку 2 до Декларацій, а саме:

- накази про облікову політику, штатний розпис, ТУ У 16.2-30981499-003:2017 щодо виробництва шпону струганого, ТУ У 16.2-30981499-002:2012 щодо виробництва шпону зрощеного, ДСТУ (інші документи стосовно технологічного процесу виготовлення шпону);

- накази по виробництву щодо встановлення норм виходу готової продукції та відходів;

- акти (виробничі звіти, накладні на переміщення, тощо) на передачу у виробництво сировини, виробничі звіти по виходу готової продукції та відходів отриманих в процесі виробництва, облік сировини та готової продукції при здійсненні операцій з давальницькою сировиною, з відповідального зберігання, акти на списання запасів/основних засобів, тощо;

- калькуляції на всю номенклатуру готової продукції чи інші документи, що дають можливість перевірити формування собівартості та ціни готової продукції;

- первинні документи, що підтверджують формування податкових зобов`язань та податкового кредиту (придбання та реалізацію, транспортування сировини, готової продукції, інших ТМЦ та послуг) за лютий 2022 року серпень 2022 року, які відповідно до Декларації з ПДВ за серпень (з Додатками до неї) вплинули на формування бюджетного відшкодування за серпень 2022 року та на від`ємне значення, що переноситься до складу податкового кредиту наступного звітного періоду;

- оборотно-сальдові баланси по всіх рахунках помісячно;

- оборотно-сальдові відомості по рахунках (в розрізі субрахунків, номенклатури, кількості та вартості ) 10, 15, 201, 203, 205, 207, 206, 209, 22, 23, 25, 26, 28, 36, 37, 44, 63, 64, 68, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94;

- оборотно-сальдові відомості в розрізі контрагентів по рахунках 361, 362, 631, 632, 371, 377, ін.;

- аналізи рахунків (в розрізі субрахунків) 201, 203, 205, 207, 206, 209, 22, 23, 25, 26, 28, 36, 37, 44, 63, 64, 68, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94;

- виписки банків по всіх відкритих рахунках;

- накази про затвердження норм витрат дизельного палива, бензину, скрапленого газу і мастильні матеріали на автомобільні транспортні засоби, які використовувалися для здійснення господарської діяльності;

- звіти про використання палива, шляхові листи;

- контракти та специфікації до них щодо взаємовідносин з нерезидентами за перевіряємий період;

- первинні документи що підтверджують придбання та реалізацію, а також транспортування сировини, готової продукції, інших ТМЦ у перевіряємому періоді (видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, акти виконаних робіт тощо);

- інші наявні документи, що стосуються предмета перевірки.

До перевірки платником не представлено в повному обсязі документи, що стосуються предмета перевірки, а саме:

- первинні документи по експортних операціях за період з лютого по липень 2022 року;

- первинні документи по імпортних операціях за період з лютого по липень 2022 року;

- первинні документи щодо придбання (виготовлення, будівництво, спорудження, створення) товарів/послуг та необоротних активів на митній території України з нульовою ставкою та/або без податку на додану вартість за період з лютого по серпень 2022 року;

- відомість нарахування амортизації, із зазначенням залишкової вартості основних засобів, інших документів щодо формування вартості оренди (калькуляція собівартості, тощо), оборотно-сальдові відомості по рахунку бухгалтерського обліку 10 Необоротні активи за період з лютого по серпень 2022 року;

- проектно-кошторисної, дозвільної документації, актів виконаних робіт, довідок чи інших бухгалтерських документів щодо обліку та руху капітальних інвестицій (рах. 15) (придбання/виконання будівельних робіт (послуг), актів вводу в експлуатацію, списання, тощо) за період з лютого по серпень 2022 року;

- аналізів та оборотно-сальдових відомостей по рахунку бухгалтерського обліку 20 Виробничі запаси за період з лютого 2022 року по липень 2022 року, документів складського обліку тощо;

- аналізи рахунків 20, 209, 23, 25, 26, 28, 36, 37, 63, 68, 70, 71, 74, 79, 90, 91, 92, 93, 94 з лютого по липень 2022 року;

- первинних документів (акти, виробничі звіти, накладні на переміщення, тощо) на передачу у виробництво сировини, виробничі звіти по виходу готової продукції та відходів отриманих в процесі виробництва, облік сировини та готової продукції при здійсненні операцій з давальницькою сировиною, з відповідального зберігання, з утримання орендованих основних засобів, акти на списання запасів/основних засобів тощо.

Отже, на запити податкового органу (в т.ч. усні) не представлено запитуваних документів, що дають змогу підтвердити в повному обсязі доцільність, з огляду на ділову мету, використання придбаних ТМЦ та послуг у господарській діяльності.

На усні та повторні письмові запити платником не надано додаткових документів.

Ненадання оригіналів первинних документів було зафіксовано наступними актами, які засвідчують факти надання не в повному обсязі документів до перевірки

- №368 /Ж6/17-00-07-03/30981499 від 23.11.2022;

- №371 /Ж6/17-00-07-03/30981499 від 24.11.2022;

- №373 /Ж6/17-00-07-03/30981499 від 24.11.2022;

- №375 /Ж6/17-00-07-03/30981499 від 25.11.2022;

- №379 /Ж6/17-00-07-03/30981499 від 25.11.2022, про що платника було повідомлено листом Головного управління ДПС у Рівненській області №4684/Ж12/17-00-07-01 від 29.11.2022 року.

Станом на 29.11.2022 додаткових (інших) документів до перевірки не було надано, про що складено Акт, який засвідчує факт надання не в повному обсязі документів до перевірки від 29.11.2022 року №383 /Ж6/17-00-07-03/30981499".

Статтею 44 ПК України встановлено вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Пунктом 44.1 статті 44 ПК України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з пунктом 44.6 статті 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

За приписами пункту 44.7 статті 44 ПК України у разі, якщо посадова особа контролюючого органу, яка здійснює перевірку, відмовляється з будь-яких причин від врахування документів, наданих платником податків під час проведення перевірки, платник податків має право до закінчення перевірки надіслати листом з повідомленням про вручення та з описом вкладеного або надати безпосередньо до контролюючого органу, який проводить перевірку, копії таких документів (засвідчені печаткою платника податків (за наявності печатки) та підписом платника податків - фізичної особи або посадової особи платника податків - юридичної особи).

Відповідно до пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Аналіз наведених положень ПК України дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що податковий кредит з податку на додану вартість має бути підтверджений фактично здійсненими господарськими операціями, належним чином складеними первинними документами, що відображають реальність цих операцій, які є підставою для формування податкового обліку платника. Такі документи платник податку зобов`язаний подати до перевірки, а у разі наявності обставин, які це унеможливлюють - після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки.

Встановлюючи правило щодо обов`язкового підтвердження платником ПДВ задекларованої суми податкового кредиту належними документами бухгалтерського обліку та податковою накладною законодавець, безумовно, передбачає, що ці документи є достовірними, тобто операції, які вони підтверджують, дійсно мали місце. Своєю чергою, обов`язок контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі первинних документів кореспондується з обов`язком платника податків зберігати такі первинні документи та надавати їх при перевірці, особливо коли це стосується реалізації права на отримання податкової вигоди у виді бюджетного відшкодування.

Слід зауважити, що актом від 29.11.2022 №383/Ж6/17-00-07-03/30981499 засвідчено факт ненадання платником податків у повному обсязі документів до перевірки.

Також відповідач на арк. 12 акту перевірки зазначив, що "...аналізом наявної інформації щодо операцій, які оподатковуються за ставкою 20%, здійснених платником у періоді, що підлягає перевірці (лютий серпень 2022 року), за даними ІС Податковий блок, ЄРПН, податкових декларацій встановлено факти реєстрації податкових накладних з номенклатурою:

- послуги по виготовленню шпону з давальницької сировини дуба кругляка для ТОВ «Вінір» (код ЄДРПОУ 38339705) в кількості 100,8775 куб. м по ціні 9238,56 грн/1 куб. м на суму 931 962,84 грн; для ТОВ «Талан Компані» (код ЄДРПОУ 40751306) в кількості 100,8501 куб. м по ціні 9577,32 грн/за 1 куб. м на суму 965 873,68 грн; ТОВ «Єврошпон-Трейд» (код ЄДРПОУ 39083126) в кількості 48,979 куб. м по ціні 8659,55 грн/1 куб. м на суму 424 136,1 грн та в кількості 57,442 куб. м по ціні 10070 грн/1 куб. м на суму 578440,94 грн; для ФОП ОСОБА_1 (РНОКПП НОМЕР_1 ) в кількості 51,48 куб. м по ціні 9642,57 грн/1 куб. м на суму 496 399,5 грн, в кількості 45,52 куб. м по ціні 9547,05 грн/1 куб. м на суму 434 581,72 грн, в кількості 60,611 куб. м по ціні 8943,66 грн/1 куб. м на суму 542 084,18 грн;

- послуги по виготовленню шпону з давальницької сировини заготовки дубової для ТОВ Волинська універсальна компанія (код ЄДРПОУ 37580269) в кількості 57,1119 куб. м по ціні 9951,21 грн / 1 куб. м на суму 568 332,51 грн, в кількості 58,0135 куб. м по ціні 9698,43 грн/ 1 куб. м на суму 562 639,87 грн, в кількості 70,4014 куб. м по ціні 9450,93 грн/ 1 куб. м на суму 665 358,7 грн, в кількості 10,1 куб. м по ціні 11184,51 грн /1 куб. м на суму 112 963,55 грн;

- послуги по виготовленню шпону з давальницької сировини ясена для ТОВ «ДМО» (код ЄДРПОУ 37358533) в кількості 41,681 куб. м по ціні 8014,85 грн/1 куб. м на суму 334066,96 грн.

Документами, що підтверджують використання сировини, допоміжних матеріалів, виготовлення готової продукції можуть бути наступні первинні документи:

- акт приймання-передачі сировини в переробку;

- звіт переробника про використання сировини, що складається в натуральних одиницях і містить дані про: кількість отриманої на переробку сировини; кількість та асортимент отриманої в результаті переробки продукції; кількість невикористаної сировини; кількість відходів, у тому числі зворотних; акт приймання-передачі виконаних робіт (містить вартісну оцінку витрат на виробництво за кожним видом отриманої продукції);

- акт приймання-передачі готової продукції з переробки.

Однак, жодного з вищезазначених документів стосовно проведення операцій з давальницькою сировиною до перевірки не надано.

Згідно представленої до перевірки загальної оборотно-сальдової відомості за серпень 2022 року, обороти по рахунку 022 Матеріали, прийняті для переробки та по рахунку 023 матеріальні цінності на відповідальному зберіганні за серпень місяць відсутні, оборотно-сальдові відомості за період з лютого по липень 2022 року до перевірки не надано, що зафіксовано в актах надання документів не в повному обсязі".

Крім цього, контролюючий орган на арк. 12 акту перевірки вказав про те, що платник податків не виконав вимог Головного управління ДПС у Рівненській області та не забезпечив проведення інвентаризації в присутності працівників, які проводили перевірку, а також не надав інвентаризаційного опису станом на дату завершення перевірки.

"... у зв`язку з ненаданням до перевірки на вимогу контролюючого органу повного пакету первинних та бухгалтерських документів, перевіркою неможливо підтвердити заявлену суму бюджетного відшкодування" (арк. акту 15, т.4 а.с. 147).

Аналізуючи наведені правові норми та обставин справи, суд апеляційної інстанції погоджується із висновками суду першої інстанції щодо невідповідності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення критеріям правомірності, передбаченим ч.2 ст.2 КАС України, що має наслідком його скасування, однак вважає висновки суду першої інстанції щодо надання позивачем до перевірки та до матеріалів справи документів, які підтверджують правомірність його позовних вимог, зроблені передчасно.

Слід зауважити, що стабільність бюджетної системи держави забезпечують платники податків усвідомленням важливості та правильності декларування доходів, як виконання свого обов`язку щодо сплати податків перед державою та суспільством. Наповнення Державного бюджету України, реалізація завдань та функцій держави безпосередньо залежить від ефективного виконання усіма суб`єктами податкового права податкового обов`язку.

Роль органів державної податкової служби України у даному процесі є ключовою, оскільки на них нормами чинного законодавства України покладено обов`язок здійснювати контроль за своєчасністю та повнотою сплати податків, зборів (інших обов`язкових платежів). Реалізація вказаного контролю направлена, у першу чергу, на створення умов для платника податків до добровільного виконання конституційного обов`язку щодо сплати відповідних сум до бюджету і зменшення випадків застосування заходів примусу.

Суд апеляційної інстанції за вище викладених встановлених обставин, зауважує, що позивач, декларуючи за серпень 2022 року у податковій декларації з ПДВ від`ємне значення ПДВ, у тому числі заявлене до бюджетного відшкодування, не довів суду активної і добровільної поведінки (співпраці), яка б проявлялась у наданні суб`єкту контролю запитуваних документів для швидкого вирішення питання підтвердження правомірної поведінки суб`єкта господарювання в частині правильності відображення податкового обов`язку, в свою чергу відповідач не довів перед судом правомірності оскаржуваного судового рішення вже з тих підстав, що актом перевірки контролюючим органом констатовано відсутність арифметичних та методологічних порушень при відображення ПрАТ «Єврошпон Смига» у декларації за серпень 2022 року від`ємного значення між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту та під час документальної перевірки не виявлено порушень податкового законодавства в частині своєчасності, достовірності і повноти визначення суми податкових зобов`язань та податкового кредиту.

Вищевикладені обставини, на переконання суду, є підставою для проведення перевірки суб`єкта господарювання - Приватного акціонерного товариства «ЄВРОШПОН СМИГА» за наслідком скасування податкового повідомлення-рішення для підтвердження правильності декларування за серпень 2022 року у податковій декларації з ПДВ від`ємного значення ПДВ, та можливості Товариства документально довести правильність своїх дій, а відповідачу таку правильність підтвердити (спростувати), проте на підставі запитуваних суб`єктом контролю первинних документів та регістрів бухгалтерського обліку.

Слід зазначити, що відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами і перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Частиною 2 статті 6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 317 КАС України суд апеляційної інстанції приходить переконання, що при винесені оскаржуваного рішення суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, дійшов передчасних висновків щодо подання позивачем контролюючому органу первинних документів, які підтверджують правомірність позовних вимог, а тому рішення суду першої інстанції слід змінити в частині мотивів задоволення позовних вимог.

Керуючись статтями 139, 195, 242, 308, 309, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 331 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити частково, а рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 16 серпня 2023 року у справі № 460/4853/23 змінити, виклавши її мотивувальну частину в редакції цієї постанови.

В решті рішення суду залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена протягом тридцяти днів шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Головуючий суддя І. В. Глушко судді О. І. Довга І. І. Запотічний Постанова складена в повному обсязі 26.02.2024.