Постанова

від 28.02.2024 по справі 500/731/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

28 лютого 2024 рокуЛьвівСправа № 500/731/23 пров. № А/857/12489/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого суддіЗаверухи О.Б.,

суддівГінди О.М., Гуляка В.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Молочний Дім Тернопіль» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

суддя (судді) в суді першої інстанції Мандзій О.П.,

час ухвалення рішення не зазначено,

місце ухвалення рішення м. Тернопіль,

дата складання повного тексту рішення 07 червня 2023 року,

В С Т А Н О В И В:

08 березня 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Молочний Дім Тернопіль» (далі ТОВ «Молочний Дім Тернопіль») звернулось в суд з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, Державної податкової служби України, в якому просило: визнати протиправним та скасувати рішення комісії Головного управління ДПС України в Тернопільській області № 8231820/42845881 від 08.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2995 від 31.12.2022; зобов`язати ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) податкову накладну № 2995 від 31.12.2022.

На обґрунтування позовних вимог зазначає, що надіслало на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі ЄРПН) податкову накладну № 2995 від 31.12.2022, складену за наслідками здійснення господарських операцій з купівлі-продажу продуктів харчування із фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 .. За наслідками подання до реєстрації в ЄРПН вказаної податкової накладної, отримано квитанцію, згідно з якою реєстрацію податкової накладної зупинено, оскільки платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, запропоновано надати пояснення та/або копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН. На виконання вказаних вимог ним надано повідомлення з детальним поясненням специфіки господарських операцій та копії документів, які підтверджують факт здійснення операцій по податковій накладній, реєстрацію якої зупинено. Проте, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 08.02.2023 прийнято рішення № 8231820/42845881 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2995 від 31.12.2022 в ЄРПН, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «додаткова інформація» зазначено, що платником надано неповний пакет документів відсутні документи складського обліку. Вказує, що ним подано контролюючому органу первинні документи в підтвердження вчинення господарської операції, зокрема, договори купівлі-продажу, видаткові накладні, товарно-транспортні накладні, платіжні інструкції, декларацій виробника, якісних свідоцтв. Зазначає, що податковим органом не розкрито змісту нібито ризикованості здійснення господарської операції зазначеної в податковій накладній, не конкретизовано, які саме документи необхідно було подати на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, а також відмовлено у реєстрації податкової накладної без повідомлення причин та мотивів, за яких надані ним пояснення та документи враховано не було. Вважає, що надані документи розкривають зміст господарських операцій та є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної в ЄРПН.

Ухвалою Тернопільського окружного адміністративного суду від 22 березня 2023 року

допущено в справі заміну відповідача Головного управління ДПС у Тернопільській області (код ЄДРПОУ 43142763) на його правонаступника Головне управління ДПС у Тернопільській області, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (код ЄДРПОУ ВП 44143637).

Рішенням Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю. Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8231820/42845881 від 08.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2995 від 31.12.2022. Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2995 від 31.12.2022, подану товариством з обмеженою відповідальністю «Молочний дім Тернопіль».

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку. Неподання позивачем документів складського обліку, на думку суду першої інстанції, не є безумовною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. В свою чергу, відповідачем не виконано обов`язку підкреслити в спірному рішенні документи, які саме не надано платником податку. Оскаржуване рішення контролюючого органу не відповідає вимогам щодо чіткості та зрозумілості, та породжує його неоднозначне трактування, що, в свою чергу, впливає на не можливість реалізації свого права або обов`язку платником податків щодо виконання юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості платника податку, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної. Для належного захисту порушеного права позивача суд першої інстанції прийшов до висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну № 2995 від 31.12.2022 в ЄРПН.

Не погодившись з прийнятим рішенням, Головне управління ДПС у Тернопільській області подало апеляційну скаргу, в якій просило скасувати оскаржуване рішення та прийняти нове, яким у задоволенні адміністративного позову відмовити повністю.

Доводи апеляційної скарги обґрунтовує тим, що оскаржуване рішення є незаконним та необґрунтованим, прийняте з порушенням норм матеріального права, що призвело до неправильного вирішення справи. Зокрема, зазначає, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік копій документів відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, та переліку документів які додавалися до скарги на рішення комісії регіонального рівня, а тому усі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження комісією ДПС України. Звертає увагу на те, що чинним законодавством не надано контролюючому органу повноважень для визначення конкретного переліку документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Вказує, що серед поданих позивачем документів відсутні документи складського обліку для підтвердження своєї господарської діяльності, відображеної у спірній податковій накладній, а надані позивачем документи не підтверджують реальність господарської операції. За таких обставин, вважає, що оскаржуване рішення № 8231820/42845881 від 08.02.2023 про відмову в реєстрації податкової накладної № 2995 від 31.12.2022 в ЄРПН було винесено правомірно. Зазначає, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних є дискреційними.

Суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження) (п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України).

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу з наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обгрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, дослідивши обставини справи та доводи апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до висновку про те, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з наступних підстав.

Як встановлено судом першої інстанції, ТОВ «Молочний дім Тернопіль» зареєстроване як суб`єкт господарювання в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань.

01.12.2022 між ТОВ «Молочний дім Тернопіль», як продавцем, та ФОП ОСОБА_1 , як покупцем, укладено договір купівлі-продажу № МК6 (т.1, а.с.25-27), відповідно до предмету якого продавець передає у власність, а покупець приймає та оплачує продукти харчування (далі товар) на умовах, визначених у даному договорі (п.1.1). Найменування, асортимент, кількість та ціна товару, що є предметом даного договору, визначаються у накладних, які оформлюються та підписуються сторонами при прийомі-передачі кожної партії товару (п.1.2). Доставка товару проводиться на підставі даного договору здійснюється силами, засобами та за рахунок продавця у місце, визначене покупцем в межах Тернополя і Тернопільської області. Покупець за власним бажанням вправі здійснити самовивіз товару (п.4.3). Покупець здійснює розрахунки за товар протягом 14 календарних днів з дати прийому-передачі товару, при цьому покупець в жодному випадку не може перевищити ліміту встановленого у п. 5.6. даного договору. Продавець має право, за погодженням з покупцем, змінити умови розрахунків за товар, шляхом підписання сторонами додаткової угоди до даного договору (п.5.1). Податкова накладна видається зведена на всі партії товару поставлені протягом відповідного календарного місяця, яка оформляється після належним чином оформленого акту звірки взаєморозрахунків, до 15 числа місяця наступного за звіт ним місяцем (п.5.3).

На виконання умов даного договору, позивачем поставлено продукти харчування ФОП ОСОБА_1 , що підтверджується видатковими накладними: від 01.12.2022 №8253, №8263, №8267, №8276; від 02.12.2022 №8308, від 05.12.2022 №8321, №8339, № 8341; від 06.12.2022 №8374, №8375, №8376, №8378, №8430, №8436, №8438, №8439, №8442, №8443, №844, №8451, №8452; від 08.12.2022 №8493, №8503, №8519, №8520; від 09.12.2022 №8534, №8566, № 8567, № 8570, № 8573; від 12.12.2022 № 8582, № 8683, № 8585, № 8635; від 13.12.2022 № 8713,, № 8715, № 8716, № 8718, № 8719, № 8727, № 8704, № 8706, № 8710, № 8711, № 8729, №8730, №8736, №8737, №8738, №8739, № 8740, №8744, №8746; від 15.12.2022 №8788, №8795; від 16.12.2022 №8826, №8864, №8865; від 19.12.2022 №8884, №8885, №8890, №8891 від 20.12.2022 №8944, №8949, №8994, №9008, №9009, №9010, №9012, №8936, №8941, №8942, №8932, №8934, №8935, №8927, №8929, №8928, №8931, №8923, №8924, №8926, №8947; від 22.12.2022 №9056, №9061, №9073, №9075; від 23.12.2022 №9128, №9132, №9133, №9135; від 26.12.2022 №9146, №9147, №9152, №9160; від 27.12.2022 №9184, №9186, №9188, №9190, №9191, №9193, №9195, №9201, №9202, №9214, №9215, №9216, №9220, №9221, №9243, №9246, №9247, №9249, №9250, №9256, №9269; від 29.12.2022 №9310, №9315, №9320, №9321, №9324; від 30.12.2022 №9346, №9347 (т.1, а.с.248-250, т.2, а.с.1-115).

Транспортування товару здійснено на підставі товарно-транспортних накладних із відомостями про вантаж: від 01.12.2022 №Р8276, №Р8267, №Р8263, №Р8253; від 02.12.2022 №Р8309, №Р8308; від 05.12.2022 №Р8321, №Р8341, №Р8336, №Р8339; від 06.12.2022 №Р8374, №Р8372, №Р8371,376, №Р8436, №Р8438, №Р8430, №Р8435, №Р8451, №Р8452, №Р8437, №Р8439, №Р8444, №Р8443, №Р8442, №Р8375, №Р8378; від 08.12.2022 №Р8493, №Р8503, №Р8520, №Р8519; від 09.12.2022 №Р8534, №Р8567, №Р8566, №Р8570, №Р8573; від 12.12.2022 №Р8582, №Р8585, №Р8635, №Р8683; від 13.12.2022 №Р8704, №Р8706, №Р8713, №Р8718, №Р8711, №Р8727, №Р8716, №Р8729, №Р8736, №Р8738, №Р8719, №Р8739, №Р8737, №Р8744, №Р8715, №Р8710, №Р8730, №Р8746, №Р8740; від 16.12.2022 №Р8865, №Р8826, №Р8828, №Р8864; від 19.12.2022№Р8884, №Р8890, №Р8885, №Р8891; від 20.12.2022 №Р8923, №Р8924, №Р8936, №Р8927, №Р8929, №Р8928, №Р8932, №Р8941, №Р8936, №Р8944, №Р8942, №Р8947, №Р8949, №Р8994, №Р9009, №Р9009, №Р9008, №Р9010, №Р9012, №Р9056; від 22.12.2022 №Р9075, №Р9073, №Р9061; від 23.12.2022 №Р9133, №Р9128, №Р9132, №Р9135;від 26.12.2022 , №Р9147, №Р9146, №Р9152, №Р9160; від 27.12.2022 №Р9193, №Р9191, №Р9184, №Р9188, №Р9216, №Р9215, №Р9214, №Р9195, №Р9202, №Р9243, №Р9246, №Р9250, №Р956, №Р9190, №Р9247, №Р9249, №Р9220, №Р9186, №Р9192, №Р9201, №Р9221, №Р9269, №Р9315, №Р9310; від 29.12.2022 №Р9310, №Р9320, №Р9321, №Р9324; від 30.12.2022 №Р9347, №Р9346 (т.1, а.с.80-247).

Покупцем повернуто постачальнику товар згідно з накладними: від 01.12.2022 №СНЕ489, №СНС440; від 05.12.2022 №261, №СНЕ497, №260, №СНЕ497, №СНЕ495, №518; від 06.12.2022 №MSM505, №417, №КХР634, № MSM506, №349, №КХР635, №420, №КХР633, №517, № MSM506, № 418, №ВЕР570, №КХР633, №КХР634; від 07.12.2022 №ВМР612, № MSM504, №617, №341; від 09.12.2022 №207, №134, №206, №133, №205; від 13.12.2022 №ВМР627, № MSM519; №ВМР630, №КХР647, № MSM520, ВМР629, №359, №ВЕР586, №269, №BBS212, № МBS147, №532; від 15.12.2022 №СНС456; від 16.12.2022 №208, №137; від 19.12.2022 №СНЕ524, №СНЕ525; від 20.12.2022 №КХР663, № MSM532, №365, №ВМР643, №ВМР 642, №КХР662, № ВЕР596, № MSM531, №ВЕР597, №2095, №2094, №2080; від 22.12.2022 №2120; від 26.12.2022 №СНС462, СНЕ540; від 27.12.2022 № MSM544 (т.2, а.с.116-181).

Оплата за поставлений товар проведена ФОП ОСОБА_1 на підставі платіжних інструкцій: від 09.01.2023 №51, від 05.01.2023 №235, від 04.01.2023 №165, від 02.01.2023 №35, від 30.12.2022 №15326, від 29.12.2022 №15257, від 28.12.2022 №15191, від 26.12.2022 №641, від 22.12.2022 №14959, від 19.12.2022 №14777, від 16.12.2022 №14712, від 15.12.2022 №14648 (т.3, а.с.92-97).

По вказаним господарським операціям, ТОВ «Молочний дім Тернопіль» складено зведену податкову накладну № 2995 від 31.12.2022 на загальну суму 328812,14 грн, в тому числі 54802,02 грн ПДВ (т.1, а.с.14-17).

З матеріалів справи слідує, що попередньо ТОВ «Молочний дім Тернопіль» придбано продукти харчування у:

ТОВ «Продімп» на підставі договору поставки №65 від 04.01.2021 (т.1, а.с.30-34); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.218-220);

ФОП ОСОБА_2 на підставі договору поставки №2 від 06.12.2021 (т.1, а.с.35-38); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.3, а.с.18); платіжних доручень (т.3, а.с.31-32);

ТОВ «Фуд Експерт ТКГ» на підставі договору поставки №3 від 16.02.2021 та додаткової угоди від 17.02.2021 до нього (т.1, а.с.39-43); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.194-195, 198-202); платіжних доручень (т.3, а.с.33-36, 76);

ТОВ «Сиророб» на підставі договору поставки №38 від 02.01.2020 та додатку №1 до нього (т.1 а.с.44-46); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.208-209, 221-222); декларацій виробника (т.3, а.с.150-152);

ТОВ «Світчай» на підставі договору поставки №1418 від 23.12.2021 (т.1, а.с.47-48); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.203-205);

ТОВ «Єврофуд ЮА» на підставі договору поставки № 16/П/150922 від 15.09.2022 (т.1, а.с.49-53); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.3, а.с.23-25); платіжних доручень (т.3, а.с.56-59); декларацій виробника (т.3, а.с.193);

ТОВ «Торговий Дім «Еталон» на підставі дистриб`юторського договору № 9107 від 01.02.2022 (т.1, а.с.54-59); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.196-197, 223-230, т.3, а.с.7-10, 16-17, 26-29); платіжних доручень (т.3, а.с.37-47, 60-70); декларацій виробника (т.3, а.с.133-134, 143-148, 155-168, 190-192, 197-198);

ПП «Вомонд» на підставі договору поставки № 04/19 від 01.01.2019 (т.1 а.с.61-65); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.3, а.с.13-15); платіжних доручень (т.3, а.с.49, 71-75, 77, 199-201);

ТОВ «Вічунай-Україна» на підставі договору поставки № ІФО-26/20 від 01.01.2020 (т.1, а.с.66-69); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.235-250, т.3 а.с.1-6, 11-12); платіжних доручень (т.3 а.с.78-83); декларацій виробника та якісних свідоцтв (т.3 а.с.171-189, 202-203);

ПП «Торговий Дім «Золота Миля» на підставі договору поставки № 20220511/001 від 10.05.2022 (т.1, а.с.70-73); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.210-211); платіжних доручень (т.3, а.с.30);

ТОВ «Андрушівський маслосирзавод» на підставі дистриб`юторського договору №4521 від 01.01.2021 (т.1, а.с.74-79); видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.216-217, 231-234, т.3 а.с.19-22); платіжних доручень (т.3 а.с.87-91); декларацій виробника (т.3 а.с.154, 169-170, 194-196);

ТОВ «Сандора» на підставі видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2 а.с.182-193); платіжних доручень (т.3 а.с.48, 50-55); декларацій виробника (т.3, а.с.135-142);

ТОВ «Компанія Балекс» на підставі видаткових та товарно-транспортних накладних (т.2, а.с.206-207, 212-215); платіжних доручень (т.3, а.с.84-86); посвідчень про якість (т.3, а.с.149, 153).

Також у строковому платному користуванні позивача є: приміщення (офіс та склад), площею 10 кв.м. за адресою м.Тернопіль, вул. Гіга, 5, на підставі договору оренди № 0106-01 від 01.06.2021, укладеного з ФОП ОСОБА_3 (т.1 а.с.28-29), що також підтверджується актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2022 №ОУ-0000024 (т.3, а.с.98), та складське приміщення низькотемпературного холодильника, площею 150 кв.м., за адресою Тернопільська обл., с.Біла, вул.Бродівська, 34, на підставі договору оренди від 01.05.2021, укладеного з ТОВ «Компанія «Тернохолод» (т.3, а.с.130-132), що також підтверджується платіжною інструкцією від 01.12.2022 № 2574 (т.3, а.с.126) та актом здачі-прийняття робіт (надання послуг) від 31.12.2022 № ОУ-000103, №ОУ-0000110 (т.3, а.с.99-100).

За наслідками подання ТОВ «Молочний дім Тернопіль» до реєстрації в ЄРПН податкової накладної № 2995 від 31.12.2022, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно якої реєстрація податкової накладної зупинена. Платник податку відповідає вимогам п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник «D» = 3,9287 %, «Р» = 47556,81 (т.1 а.с.18).

На виконання вимог контролюючого органу, позивачем по податковій накладній № 2995 від 31.12.2022 надано повідомлення з поясненням та копії документів, які підтверджують здійснення господарських операцій, вказаних вище.

Проте, Головним управлінням ДПС у Тернопільській області 08.02.2023 прийнято рішення № 8231820/42845881, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 2995 від 31.12.2022, зробивши висновок про ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «додаткова інформація» зазначено, що платником надано неповний пакет документів відсутні документи складського обліку (т.1 а.с.19).

Рішенням ДПС України № 19132/42845881/2 від 24.02.2023 залишено без задоволення скаргу ТОВ «Молочний дім Тернопіль» щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в ЄРПН № 8231820/42845881 від 08.02.2023, (т.1, а.с.20).

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції прийшов до висновку про обгрунтованість позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з обґрунтованістю такого висновку суду першої інстанції з наступних підстав.

Спірні правовідносини регулюються Податковим кодексом України (далі ПК України), Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі Порядок № 1165), Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26.04.2017 № 341 (із змінами; далі Порядок № 1246), Порядком прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 № 1245/34216 (далі Порядок №520), Порядком затвердження форми податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, в редакції наказу Міністерства фінансів України від 01.03.2021 №131 (далі Порядок № 1307), Порядком заповнення податкової накладної, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 26.01.2016 №137/28267 (Порядок - № 1307).

Відповідно до п.п. «а», «б» п. 185.1 ст. 185 ПК України об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів та послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Згідно із п. 187.1 ст. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 188.1 ст.188 ПК України передбачено, що база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів.

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно із пунктом 201.2 статті 201 ПК України, форма і порядок заповнення податкової накладної затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Форма податкової накладної, затверджена Порядком № 1307.

Абзац 1 пункту 1 Порядку № 1307 визначає, що податкову накладну складає особа, яка зареєстрована як платник податку у контролюючому органі та якій присвоєно індивідуальний податковий номер платника податку на додану вартість.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1307, податкова накладна та додатки до неї складаються в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи.

Пункт 4 Порядку № 1307 передбачає, що податкова накладна заповнюється державною мовою.

Пункт 5 Порядку № 1307 вказує, що податкова накладна складається на дату виникнення податкових зобов`язань постачальника (продавця), крім випадків, передбачених ПК України та цим Порядком.

Згідно із п. 201.10 ст. 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку (абзаци десятий, дванадцятий пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пунктом 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі Порядок № 1246) передбачено, що податкова накладна це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Відповідно до п. 11 Порядку № 1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «;Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Згідно із п. 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема на факти реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідність податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу.

Пунктом 13 Порядку № 1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Згідно із п. 1 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, який був чинним на час виникнення спірних правовідносин (далі Порядок № 1165), затвердженого постановою Кабінетом Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних», цей Порядок визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Пунктом 4 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Згідно із п. 5 Порядку № 1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2). Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 8 Порядку № 1165 платник податку отримує інформацію щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрація яких зупинена, через електронний кабінет.

Згідно із п. 9 Порядку № 1165 платник податку отримує розраховані показники позитивної податкової історії через електронний кабінет.

Пунктом 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Відповідно до п. 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком № 1 до Порядку № 1165, визначено критерії ризиковості платника податків на додану вартість, відповідно до пункту 8 якого, з-поміж критеріїв, визначено: «У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування».

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Із матеріалів справи слідує, що за результатами подання до реєстрації в ЄРПН спірної податкової накладної, через автоматизовану систему «Єдине вікно подання електронних документів» ДПС України позивачу було направлено квитанцію, згідно з якою реєстрацію податкової накладної зупинено. Вказано, що платник податку, яким подано для реєстрації ПН/PK в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено : показник «D» = 3,9287 %, «Р» = 47556,81 (т.1 а.с.18).

Колегія суддів враховує доводи скаржника про те, що контролюючий орган, за визначених законом підстав (п. 5, 6 Порядку № 1165), наділений правом прийняти рішення про зупинення реєстрації ПН в Реєстрі.

Поряд з цим, праву контролюючого органу прийняти рішення про зупинення реєстрації ПН в Реєстрі кореспондує обов`язок визначити умови за дотримання яких платником податків, реєстрацію ПН в Реєстрі буде здійснено.

Пункт 11 Порядку № 1165 та пункти 4, 5 Порядку № 520 вказують на те, що в квитанції про зупинення податкової накладної, серед іншого, контролюючим органом визначається перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Пункт 5 Порядку №520, визначає, що перелік документів необхідних для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі реєстрацію яких/якої зупинена може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Враховуючи наведене, колегія суддів зазначає, що законодавством передбачено примірний перелік документів, серед яких контролюючий орган зобов`язаний визначити конкретні документи, які необхідні для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації ПН в Реєстрі реєстрацію яких зупинено.

Процедурі прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі, після того, як реєстрація ПН в зупинена, в контексті спірних правовідносин, передує процедура визначення переліку документів, які необхідні для розгляду питання про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі. При цьому, такий перелік документів, визначається контролюючим органом самостійно та вказується у квитанції виходячи, зокрема, із критеріїв ризиковості платника податків, до яких попередньо віднесено платника податків. Визначення вичерпного переліку документів у Квитанції є обов`язком контролюючого органу, а подання таких документів правом платником податків. Ступінь реалізації такого права (надання документів згідно із переліком/ненадання документів) повинен бути оцінений комісією регіонального рівня під час засідання, на якому повинно бути прийняте рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в Реєстрі.

Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Вищевказане узгоджується із правовою позицією Верховного Суду, викладеною у постанові від 23.02.2023 у справі № 420/9924/20.

Таким чином, контролюючий орган зобов`язаний вказати у квитанції конкретний перелік документів, що узгоджується із вимогами пункту 5 Порядку № 520, які є необхідними на думку суб`єкта владних повноважень для прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію ПН в Реєстрі, реєстрацію якої зупинено. При цьому, суд апеляційної інстанції наголошує, що такий перелік не обов`язково повинен включати всі документи, які названі в пункті 5.

З наведеного слідує, що дії контролюючого органу, які полягають у неконкретизації переліку документів у Квитанції, є вчиненими в межах повноважень контролюючого органу, однак не у спосіб, що передбачений податковим законодавством, яке визначає порядок реєстрації податкових накладних та прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Надаючи правову оцінку рішенню ГУ ДПС у Тернопільській області від 08.02.2023 № 8231820/42845881, як акту індивідуальної дії, колегія суддів зазначає наступне.

Матеріалами справи підтверджується, що відповідно до пропозиції надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної № 2995 від 31.12.2022 ТОВ «Молочний дім Тернопіль» було надіслано пояснення з документами, в підтвердження здійснення господарської операції, про що зазначено вище.

Комісією Головного управління ДПС України у Тернопільській області прийнято оскаржуване рішення № 8231820/42845881 від 08.02.2023 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2995 від 31.12.2022.

Підставою відмови у реєстраці ПН зазначено ненадання платником податку документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. У графі «додаткова інформація» вказано, що платником надано неповний пакет документів відсутні документи складського обліку.

Колегія суддів звертає увагу на те, що прийняте рішення про відмову в реєстрації податкової накладної мотивоване ненаданням документів, проте в ньому не конкретизовано, шляхом підкреслення, переліку документів, яких не надано.

Зазначений висновок контролюючого органу спростовується наявними у матеріалах справи та дослідженими в ході судового розгляду у суді першої інстанції письмовими доказами, що підтверджують здійснення господарської операцій реалізації для ФОП ОСОБА_1 продуктів харчування, згідно яких видано податкову накладну № 2995 від 31.12.2022, та її належне оформлення первинними документами, серед яких: договір купівлі-продажу № МК6 від 01.12.2022 (т.1 а.с.25-27), видаткові накладні (т.1 а.с.248-250, т.2 а.с.1-115), товарно-транспортні накладні (т.1 а.с.80-247), накладні про повернення постачальнику товар покупцем (т.2 а.с.116-181), платіжні інструкції (т.3 а.с.92-97).

Крім того, в матеріалах справи наявні первинні документи в підтвердження попереднього придбання ТОВ «Молочний дім Тернопіль» продуктів харчування у контрагентів.

Колегія суддів зазначає, що обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо підтвердження відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації якої в ЄРПН хоч і є визначеним у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери господарювання. Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації є ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

Скаржником не заперечується, що долучений позивачем до матеріалів справи перелік документів відповідає переліку документів, наданих контролюючому органу разом із поясненнями на підтвердження господарських операцій, та переліку документів які додавалися до скарги на рішення комісії регіонального рівня, а тому усі надані на розгляд суду документи були предметом дослідження відповідачів.

Із матеріалів справи слідує, що підставою складення ТОВ «Молочний Дім Тернопіль» податкової накладної № 2995 від 31.12.2022 є вчинення господарських операцій відповідно до договору купівлі-продажу № МК6 від 01.12.2022 із ФОП ОСОБА_1 (далі Договір) на підставі видаткових та товарно-транспортних накладних, які містяться в матеріалах справи.

01.12.2022 між ТОВ «Молочний дім Тернопіль», як продавцем, та ФОП ОСОБА_1 , як покупцем, укладено договір купівлі-продажу № МК6 (т.1, а.с.25-27), відповідно до предмету якого продавець передає у власність, а покупець приймає та оплачує продукти харчування (далі товар) на умовах, визначених у даному договорі (п.1.1). Найменування, асортимент, кількість та ціна товару, що є предметом даного договору, визначаються у накладних, які оформлюються та підписуються сторонами при прийомі-передачі кожної партії товару (п.1.2). Доставка товару проводиться на підставі даного договору здійснюється силами, засобами та за рахунок продавця у місце, визначене покупцем в межах Тернополя і Тернопільської області. Покупець за власним бажанням вправі здійснити самовивіз товару (п.4.3). Покупець здійснює розрахунки за товар протягом 14 календарних днів з дати прийому-передачі товару, при цьому покупець в жодному випадку не може перевищити ліміту встановленого у п. 5.6. даного договору. Продавець має право, за погодженням з покупцем, змінити умови розрахунків за товар, шляхом підписання сторонами додаткової угоди до даного договору (п.5.1). Податкова накладна видається зведена на всі партії товару поставлені протягом відповідного календарного місяця, яка оформляється після належним чином оформленого акту звірки взаєморозрахунків, до 15 числа місяця наступного за звіт ним місяцем (п.5.3).

Згідно з пп. «а» п.185.1ст.185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю.

Отже, обгрунтованим є висновок суду першої інстанції про те, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних та інших документів повністю відображають зміст господарської операції позивача із його контрагентом та були достатніми для прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної, сформованої за першою подією дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання товару платником податку.

Враховуючи наведене, колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції про те, що оскаржуване рішення приймалось безвідносно до пояснень та копій документів, які надавались платником податків для прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрацію яких було зупинено.

Щодо посилання скаржника на те що, ТОВ «Молочний дім Тернопіль» не підтверджено наявність складських приміщень, в яких зберігається товар, суд апеляційної інстанції вказує на те що у переліку наданих позивачем документів разом із поясненнями додано договір оренди нерухомого майна (складу-холодильника) укладеного між ТОВ «Компанія Тернохолод» та ТОВ «Молочний Дім Тернопіль» від 01.05.2021, згідно якого ТОВ «Молочний Дім Тернопіль» орендує приміщення, яке знаходиться за адресою вул. Бродівська, 34,с.Біла, Тернопільська область, складське приміщення низькотемпературного холодильника площею 150 м.кв.

Стосовно доводів апеляційної скарги про неподання позивачем документів складського обліку, вказане, на думку суду апеляційної інстанції, не може вважатись безумовною підставою для відмови у реєстрації податкової накладної. Крім цього, необхідність їх подання не була визначена у під час зупинення реєстрації податкової накладної. Серед поданих документів в підтвердження здійснення господарських операцій на вимогу контролюючому органу було надано: документи про інвентаризацію товарів на складі № 18 від 01.12.2022 та про інвентаризацію товарів на складі № 19 від 16.12.2022 (т.3, а.с.101-125), оборотно-сальдову відомість по рахунку 281 за грудень 2022 року (т.3, а.с.117-125).

Таким чином, зважаючи на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у такій реєстрації.

У цьому випадку, під час розгляду справи відповідачі як суб`єкти владних повноважень не надали суду доказів, які спростовували б твердження позивача, та не навели обґрунтованих мотивів прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування ТОВ «Молочний Дім Тернопіль».

При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Колегія суддів вважає за необхідне зазначити, що всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених Податковим кодексом України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних.

Також, відповідачем не додержано вимоги п. 44 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року за № 1165 в частині проведення перевірки поданих платником податку копій документів щодо їх достовірності шляхом звірки даних, які містяться в таких копіях документів, з даними, що надходять або можуть бути отримані з інших джерел інформації (реєстри, що ведуться державними органами, документи, зокрема електронні), та не надано належної оцінки наданих документів.

Таким чином, за наведених вище обставин суд першої інстанції прийшов до обгрунтованого висновку про наявність підстав для задоволення позовних вимог про визнання протиправним та скасування рішення комісії ГУ ДПС у Тернопільській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8231820/42845881 від 08.02.2023.

Згідно із п. 19, п. 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструються у день: 1) прийняття комісією рішення про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; 2) набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення суду). У разі надходження до ДПС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Відповідно до п. 20.2 ст. 20 ПК України центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, приймає рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних у порядку, визначеному центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. Критерії оцінки ступеня ризиків, достатніх для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначаються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Згідно із п. 2 Порядку № 1165 комісія контролюючого органу - комісія регіонального та центрального рівня з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь ДПС в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС. Комісія центрального рівня - комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі ДПС.

Зазначені комісії приймають рішення про: реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі.

Підпунктом 14.1.60 п. 14.1 ст. 14 ПК України передбачено, що єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

Відповідно до п. 1 Положення про Державну податкову службу України, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 06 березня 2019 року № 227, Державна податкова служба України (ДПС) є центральним органом виконавчої влади, діяльність якого спрямовується і координується Кабінетом Міністрів України через Міністра фінансів і який реалізує державну податкову політику, державну політику з адміністрування єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - єдиний внесок).

Згідно із пп. 9 п. 4 Положення № 227 ДПС відповідно до покладених на неї завдань забезпечує в межах повноважень, передбачених законом, формування та ведення Державного реєстру фізичних осіб - платників податків, інших реєстрів, банків і баз даних, ведення яких покладено законодавством на ДПС, а також реєстру страхувальників Державного реєстру загальнообов`язкового державного соціального страхування.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції про необхідність зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну від 31.12.2022 № 2995 в Єдиному реєстрі податкових накладних, оскільки єдиний реєстр податкових накладних формується та ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, тобто саме Державною податковою службою України.

Колегія суддів також враховує положення Висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів щодо якості судових рішень (пункти 32-41), в якому, серед іншого, звертається увага на те, що усі судові рішення повинні бути обґрунтованими, зрозумілими, викладеними чіткою і простою мовою і це є необхідною передумовою розуміння рішення сторонами та громадськістю; у викладі підстав для прийняття рішення необхідно дати відповідь на доречні аргументи та доводи сторін, здатні вплинути на вирішення спору; виклад підстав для прийняття рішення не повинен неодмінно бути довгим, оскільки необхідно знайти належний баланс між стислістю та правильним розумінням ухваленого рішення; обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент заявника на підтримку кожної підстави захисту; обсяг цього обов`язку суду може змінюватися залежно від характеру рішення. При цьому, зазначений Висновок, крім іншого, акцентує увагу на тому, що згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.

Також згідно позиції Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформованої, зокрема у справах «Салов проти України» (заява № 65518/01; пункт 89), «Проніна проти України» (заява № 63566/00; пункт 23) та «Серявін та інші проти України» (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (див. рішення у справі «Руїс Торіха проти Іспанії» (Ruiz Torija v. Spain) серія A. 303-A; пункт 29).

Відповідно до ч. 2 ст. 6 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини, а ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» передбачає, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Таким чином, доводи апеляційної скарги не знайшли свого підтвердження та спростовуються висновками суду першої інстанції, які зроблені на підставі повного, всебічного та об`єктивного аналізу відповідних правових норм та фактичних обставин справи.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Керуючись ст. 243, ст. 308, ст. 311, п. 1 ч. 1 ст. 315, ст. 316, ч. 1 ст. 321, ст. 322, ст. 325 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Тернопільського окружного адміністративного суду від 07 червня 2023 року у справі № 500/731/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя О. Б. Заверуха судді О. М. Гінда В. В. Гуляк Повне судове рішення складено 28 лютого 2024 року.