Постанова

від 28.02.2024 по справі 420/22326/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

28 лютого 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/22326/23

Перша інстанція: суддя Попов В.Ф.,

повний текст судового рішення

складено 30.10.2023, м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Танасогло Т.М.,

суддів: Димерлія О.О., Крусяна А.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Слон Ойл» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Слон Ойл» (позивач, ТОВ Слон Ойл) звернулось до Одеського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області (відповідач, ГУ ДПС в Одеській області), про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 04.05.2023 р. №8374/15-32-04-06.

Обґрунтовуючи свої вимоги, позивач вказав, що за затримку реєстрації податкових накладних в ЄРПН за червень 2022 року застосування штрафних санкцій є протиправним, з огляду на приписи п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України. Також, посилався позивач і на норму п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка діяла на момент проведення перевірки та прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, якою передбачено зменшені розміри штрафних санкцій за порушення строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування на період дії воєнного стану (2%, 5%, 10% 15%), однак всупереч вказаному контролюючим органом застосовано штрафні санкції в інших (більших) розмірах відповідно до ст. 120-1 ПК України, що у свою чергу є порушенням приписів ПК України.

Відповідач проти позову заперечував, мотивуючи правомірність прийняття оскаржуваного податкового повідомлення тим, що податкові накладні ТОВ «Слон Ойл» подані позивачем на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних з порушенням термінів, встановлених ст. 201 Податкового кодексу України, а тому штраф застосований правомірно.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року позовні вимоги ТОВ Слон Ойл задоволено.

Суд визнав протиправним та скасував податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС в Одеській області від 04.05.2023 р. №8374/15-32-04-06. Стягнув з Головного Управління ДПС в Одеській області (ЄДРПОУ 44069166) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю Слон Ойл» судовий збір в сумі 2684,00,40 грн. та витрати на правничу допомогу в сумі 3 000,00 (три тисячі гривень).

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідачем ГУ ДПС в Одеській області подано до суду апеляційну скаргу, у якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, апелянт просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог повністю.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначив, що спірне податкове повідомлення-рішення прийнято контролюючим органом у спосіб та в порядку, передбаченими Податковим кодексом України за наявності порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Так, за доводами апелянта, у ході проведення перевірки своєчасності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних ТОВ «Слон Ойл» податковим органом встановлено порушення платником граничних термінів реєстрації встановлених п. 201.10 ст. 201 ПК України (до 15 днів) п`ятнадцяти податкових накладних Товариства виписаних за період з 29.05.2022р. по 29.06.2022р., відповідальність за що передбачена п.120-1.1 ст.120-1 ПК України. Відтак, відповідачем було винесено оскаржуване податкове повідомлення-рішення на суму штрафних санкцій у загальному розмірі 96366,06 грн. (10% від суми податкових накладних). Скаржник зауважує, що з прийняттям Закону №2260-ІХ існує пряма норма, яка скасовує на період дії воєнного стану (надзвичайного стану) дію норми п. 52-1 ст.52 підрозділу 10 Розділу ХХ Перехідних положень ПК України, яка передбачає скасування застосування штрафної санкції за несвоєчасну реєстрацію ПН/РК в ЄРПН (мораторію на проведення камеральних перевірок). У своїх доводах, апелянт звертає увагу, що реєстрація палаткових накладних товариством позивача була здійснена вже у період дії закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022р., яким поновлено відповідальність платників податків у разі встановлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, за виключенням тих випадків, коли граничний термін їх реєстрації припадає на період з 24.02.2022 по 27.05.2022р. При цьому, дата реєстрації спірних податкових накладних 15.07.2022, 22.07.2022, 19.07.2022.

За приписами ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Колегія суддів вважає, що справу можливо розглянути без повідомлення учасників справи в порядку письмового провадження за наявними у справі матеріалами у відповідності до ч. 1 ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, розглянувши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, виходячи з меж апеляційного перегляду, перевіривши законність і обґрунтованість судового рішення, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, виходячи з наступного.

Як встановив суд першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, ГУ ДПС в Одеській області проведено камеральну перевірку ТОВ «Слон Ойл» щодо своєчасності реєстрації податкових накладних за травень-червень 2022 року.

За результатами перевірки складено акт від 30.11.2022 року №13749/15-32-04-06/44244831, відповідно до якого встановлено порушення ст. 201 ПКУ, а саме строків реєстрації податкових накладних в кількості 20 штук за період з 31.05.2022 року по 30.06.2022 року. (а.с.110)

Згідно висновків акту складено податкове повідомлення-рішення від 04.05,2023 р. №8374/15-32-04-06 яким на підставі п.120-1.1 ст. 120-1 Податкового кодексу України за затримку реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН за червень 2022 року до ТОВ «СЛОН ОЙЛ» застосовано штраф у розмірі 96366,06 грн. (а.с.129)

В адміністративному порядку податкове повідомлення рішення не оскаржувалось.

Вважаючи протиправним прийняте відповідачем податкове повідомлення-рішення, ТОВ Слон Ойл звернулось до суду з цим позовом.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що податковим органом встановлено порушення строків реєстрації податкових накладних виписаних з 31.05.2022 року по 30.06.2022 року, тобто за період дії на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, при цьому без врахування приписів пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції виходить з наступного.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи відповідають вони встановленим ч.2 ст.2 КАС України вимогам.

Згідно з ст.19 Конституції України, органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з ст.75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи. Камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків, та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального. Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

Відповідно до ст. 86 ПК України за результатами камеральної перевірки у разі встановлення порушень складається акт у двох примірниках, який підписується посадовими особами такого органу, які проводили перевірку, і після реєстрації у контролюючому органі вручається або надсилається для підписання протягом трьох робочих днів платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Згідно ст.86.8 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається в порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом п`ятнадцяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акту перевірки, та надсилається (вручається) платнику податків у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу.

Як визначено п.201.1 ст.201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи а зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Приписами абз.1, 4, 14 п.201.10 ст.201 Податкового кодексу України, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Статтею 120-1 ПК України визначена відповідальність платників податків за порушення строків реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та допущення помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної.

Тобто, законодавець передбачив для платників податків відповідальність за порушення пункту 201.10 статті 201 ПК України.

Згідно пункту120-1.1статті120 ПК України платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів.

Отже, порушення платником податку на додану вартість граничного строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних є підставою для застосування до такого платника прогресивної шкали штрафу в залежності від кількості днів порушення строку реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування.

З матеріалів справи вбачається та не заперечується сторонами, що ТОВ «Слон Ойл» реєстрацію податкових накладних здійснено з порушенням строків, визначених ПК України.

Як свідчать дані Акту перевірки №13749/15-32-04-06/44244831 від 30.11.2022р., позивачем здійснено несвоєчасну реєстрацію наступних податкових накладних в ЄРПН: №17 від 29.05.2022р. (сума ПДВ 77607,76грн., кількість затримки 1день); №15 від 25.05.2022 (сума ПДВ 129532,71грн., кількість затримки 1 день), №18 від 30.05.2022 (сума ПДВ 118866,54 грн., кількість затримки 1 день), №16 від 29.05.2022 (сума ПДВ 124435,14 грн., кількість затримки 1 день), №5 від 05.06.2022 (сума ПДВ 117546,98 грн., кількість затримки 15 днів), №6 від 05.06.2022 (сума ПДВ 47526,73грн., кількість затримки 15 днів), №10 від 12.06.2022 (сума ПДВ 95677,57грн., кількість затримки 15 днів), №1 від 03.06.2022 (сума ПДВ 122334,22грн., кількість затримки 15 днів), №3 від 04.06.2022 (сума ПДВ 48307,85 грн., кількість затримки 15 днів), №14 від 21.05.2022 (сума ПДВ 124435,14грн., кількість затримки 1 день), №4 від 04.06.2022 (сума ПДВ 67568,97 грн., кількість затримки 15 днів), №7 від 05.06.2022 (сума ПДВ 23943,92грн., кількість затримки 15 днів), №9 від 10.06.2022 (сума ПДВ 114509,08грн., кількість затримки 15 днів), №12 від 13.06.2022 (сума ПДВ- 112589,54грн., кількість затримки 15 днів), №8 від 05.06.2022 (сума ПДВ 43460,19грн., кількість затримки 15 днів), №2 від 03.06.2022 (сума ПДВ 64799,07грн., кількість затримки 15 днів), №25 від 29.06.2022 (сума ПДВ 69615,59грн., кількість затримки 7 днів), №24 від 29.06.2022 (сума ПДВ 35327,10 грн., кількість затримки 7 днів), №27 від 29.06.2022 (сума ПДВ 8,83грн., кількість затримки 4 дні), №26 від 29 .06.2022 (сума ПДВ 444,86грн., кількість затримки 4 дні).

При цьому, згідно розрахунку штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних /розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН ТОВ «СЛОН ОЙЛ», контролюючим органом було притягнуто позивача до відповідальності за порушення п. 201.10 ст. 201 ПК України по наступним податковим накладним (далі ПН) (15 шт.):

- №5 від 05.06.2022 (сума ПДВ 117546,98 грн.), кількість затримки 15 днів),

- №6 від 05.06.2022 (сума ПДВ 47526,73грн.), кількість затримки 15 днів),

- №10 від 12.06.2022 (сума ПДВ 95677,57грн.), кількість затримки 15 днів),

- №1 від 03.06.2022 (сума ПДВ 122334,22грн.), кількість затримки 15 днів),

- №3 від 04.06.2022 (сума ПДВ 48307,85 грн.), кількість затримки 15 днів),

- №4 від 04.06.2022 (сума ПДВ 67568,97 грн.), кількість затримки 15 днів),

- №7 від 05.06.2022 (сума ПДВ 23943,92грн.), кількість затримки 15 днів),

-№9 від 10.06.2022 (сума ПДВ 114509,08грн.), кількість затримки 15 днів),

- №12 від 13.06.2022 (сума ПДВ- 112589,54грн.), кількість затримки 15 днів),

- №8 від 05.06.2022 (сума ПДВ 43460,19грн.), кількість затримки 15 днів),

- №2 від 03.06.2022 (сума ПДВ 64799,07грн.), кількість затримки 15 днів),

- №25 від 29.06.2022 (сума ПДВ 69615,59грн.), кількість затримки 7 днів),

- №24 від 29.06.2022 (сума ПДВ 35327,10 грн.), кількість затримки 7 днів),

- №27 від 29.06.2022 (сума ПДВ 8,83грн.), кількість затримки 4 дні),

- №26 від 29.06.2022 (сума ПДВ 444,86грн.), кількість затримки 4 дні).

Колегія суддів зауважує, що у цій справі не є спірним сам факт затримки реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку. Натомість доводи позивача ґрунтуються на тому, що у спірні періоди відповідальність у платника податків за затримку реєстрації податкових накладних не настає, окрім того податковою за його твердженнями невірно розраховано суму штрафу.

Колегія суддів зазначає, що з 12 березня 2020 року до 30 червня 2023 року на всій території України було встановлено карантин відповідно допостанов Кабінету Міністрів України від 11 березня 2020 року №211 "Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2"(із змінами), від 20 травня 2020 року № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2, та етапів послаблення протиепідемічних заходів", від 22 липня 2020 року №641 "Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2", від 09 грудня 2020 року №1236 "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2".

Положеннями постанови Кабінету Міністрів України від 27 червня 2023 року № 651 на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2 відмінено з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року.

Як ґрунтовно врахував суд першої інстанції, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду із 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Тобто, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних та/або розрахунку коригування до таких податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються.

З огляду на приведений вище зміст п.52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, зазначена норма містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічна позиція викладена у в постановах Верховного Суду від 26 липня 2023 року по справі №520/1956/21, від 26 липня 2023 року по справі №520/1956/21, від 10 грудня 2021 року по справі № 420/10367/20.

Поряд з цим, колегія суддів також враховує, що Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" № 64/2022 від 24.02.2022 в Україні введено воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та станом на даний час триває.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022 (далі Закон №2260-IX), який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Вказаним Законом №2260-IX підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України викладено в такій редакції:

69.1. У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Підпунктом 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Відтак, з 27.05.2022р. припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27.05.2022р. пункт 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, за приписами якого, платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені пп.69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у пп.69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

При цьому, колегія суддів також вважає доцільним зазначити, що Законом України від 13.12.2022р. №2836-IX (набрав чинності 03.01.2023р.) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо, зокрема реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15.07.2022р.

Виходячи з наведеного, можна зробити висновок про те, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого п.52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01.03.2020р. по 26.05.2022р.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Приймаючи до уваги зазначене, та враховуючи також приписи п. 69.1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України (з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022р. № 2836-IX, які було наведено вище) можна зробити наступний висновок - якщо податкові накладні/розрахунки коригування складені платником в період з 01 лютого по 31 травня 2022 року, а зареєстровані в ЄРПН з порушенням строку після 15.07.2022р., у контролюючого органу є підстави для застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України.

Так само, наявні у контролюючого органи підстави для застосування штрафних санкцій відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України, якщо податкові накладні складені після 31.05.2022р. та зареєстровані в ЄРПН з порушенням строків, на такі правовідносини дія п.52-1 ПК України не поширюється, як помилково вважав суд першої інстанції.

Як вже було зазначено апеляційним судом вище, податкові накладні ТОВ СЛОН ОЙЛ за порушення граничних термінів реєстрації яких в ЄРПН до позивача податковою було застосовано штрафні санкції, фактично були виписані та їх реєстрація була здійснена у період дії Закону №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, та яким поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок, у тому числі щодо порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Штраф, застосований за встановлене контролюючим органом порушення граничних термінів реєстрації указаних вище податкових накладних в зазначеному розрахунку штрафу указаний у розмірі 10%. Тобто, штрафні санкції до позивача були застосовані відповідно до п. 120-1.1 ст. 120 ПК України, що за наведених вище обставин є обґрунтованим.

Підсумовуючи наведене, апеляційний суд доходить висновку, що ТОВ "СЛОН ОЙЛ" порушено граничні строки реєстрації податкової накладної в ЄРПН, за що починаючи з 27.05.2022 підлягає притягненню до фінансової відповідальності відповідно до положень пункту 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України. Податкові накладні позивача, які наведені в акті перевірки, зареєстровані з порушенням термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних (ЄРПН), які визначені у пункті 201.10 статті 201 Податкового кодексу України.

До матеріалів справи Товариством не надано жодного документа (квитанції), який би підтверджував своєчасну реєстрацію спірних податкових накладних, як це передбачено в абзаці 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, та не долучено жодного доказу, який би свідчив про своєчасну відправку на реєстрацію податкових накладних.

Посилання позивача у позові на невірний розрахунок розміру штрафу за встановлене порушення Товариством п. 201.10 ПК України, колегія суддів оцінює критично, адже Закон України №2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», яким підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений пунктами 89 та 90, стосовно того, що на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення, - набрав чинності 08.02.2023р.

При цьому, відповідно до висновку Конституційного Суду України, наведеного у рішенні від 13.05.1997р. № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для п.89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Відтак, дія приписів п.89, 90 не розповсюджується на правовідносини, які були припинені на час набрання чинності цими нормами, тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 ст.201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX.

Отже, зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим законом (08.02.2023р.).

Вказані висновки апеляційного суду узгоджуються з правовою позицією наведеною у постанові Верховного Суду від 30.01.2024р. у справі №280/4484/23.

Перевіривши розрахунок штрафу за порушення термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН, суд вважає, що кількість днів прострочення граничних строків реєстрації податкових накладних в ЄРПН розрахована правильно відповідачем.

Відповідно до статті 77 КАС України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно зі ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюється на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів та у доведенні перед судом їх переконливості.

Колегія суддів враховуючи встановлені обставини, які підтверджені відповідними доказами, вважає, що відповідачем доведено правомірність прийняття спірного податкового повідомлення-рішення від 04.05.2023 р. №8374/15-32-04-06. про застосування до позивача штрафу відповідно до п.120-1.1 ст.120-1 ПК України у розмірі 96366,06 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, а позивачем не доведено належними та допустимими доказами обґрунтованість позовних вимог, а тому позовні вимоги Товариства задоволенню не підлягають.

Проте, суд першої інстанції вказаних вище обставин не врахував та дійшов помилкового висновку про наявність підстав для задоволення позову позивача, який спростовано скаржником у своїй апеляційній скарзі.

Оцінюючи викладене в сукупності, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції неправильно застосував норми матеріального та процесуального права, що відповідно до п. 4 ч. 1 ст. 317 КАС України є підставою для задоволення апеляційної скарги та скасування судового рішення з ухваленням нового про відмову у задоволенні позову.

Керуючись ст. ст. 241-243, 250, 308, 311, 315, 317, 321, 322, 325, 326, 328 КАС України, апеляційний суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області задовольнити.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 30 жовтня 2023 року у справі № 420/22326/23 - скасувати.

Ухвалити у даній справі нове судове рішення, яким у задоволенні позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю СЛОН ОЙЛ відмовити повністю.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом тридцяти днів.

Суддя-доповідач Т.М. ТанасоглоСудді А.В. Крусян О.О. Димерлій