Постанова

від 06.03.2024 по справі 600/3310/23-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/3310/23-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Лелюк О.П.

Суддя-доповідач - Шидловський В.Б.

06 березня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Шидловського В.Б.

суддів: Боровицького О. А. Курка О. П. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом приватного підприємства фірма "Альтаір" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області про визнання протиправним і скасування рішення,

В С Т А Н О В И В :

позивач - ПП фірма "Альтаір" звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби України в Чернівецькій області від 19.12.2022 №00000/5475.

Позов обґрунтовано тим, що фактична перевірка була проведена із допущенням порушень чинного законодавства, а складений за результатами перевірки Акт фактичної перевірки містить непідтверджену інформацію, відповідно і оскаржуване податкове повідомлення рішення є протиправним та підлягає скасуванню. Позивач зауважує, що у наказі про проведення перевірки відсутнє посилання на фактичну підставу, що зумовила призначення такої перевірки, а саме на наявність інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, як свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи. Крім цього, позивач вважає, що використання податкової інформації та документів, в тому числі даних СОД РРО за минулі періоди передбачено виключно під час проведення документальних і камеральних перевірок. Так, перевірка РРО за минулий період часу (починаючи з 01.07.2022 року) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій. При цьому, отримання інформації з власних програм контролюючого органу за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки, що здійснюється за місцем проведення господарської діяльності. Відтак, порушення, зазначені у Акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, за минулий період, а не за час проведення фактичної перевірки, а отже такий Акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням. Також ПП фірма "Альтаір звертало увагу, що відповідачем не надано доказів, зібраних під час проведення фактичної перевірки про реалізацію позивачем алкогольного напою без видачі розрахункового документа та про реалізацію позивачем в період з 01.07.2022 по 30.11.2022 року алкогольних напоїв без зазначення штрихового коду марки акцизного податку у розрахунковому документі. Вважає позовні вимоги обґрунтованими, просить позов задовольнити повністю.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення від 19 грудня 2022 року за №00000/5475, прийняте Головним управлінням Державної податкової служби у Чернівецькій області відносно Приватного підприємства Фірма "Альтаір".

Стягнуто з Головного управління Державної податкової служби у Чернівецькій області за рахунок його бюджетних асигнувань на користь Приватного підприємства Фірма "Альтаір" судові витрати у виді судового збору в розмірі 2684 грн 00 коп. та витрат на професійну правничу допомогу у розмірі 5000 грн 00 коп.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити.

В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Так, апелянт наполягає на тому, що проведеною фактичною перевіркою ПП фірма "Альтаір" встановлено відсутність обов`язкового реквізиту фіскального чеку, а саме цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку, зокрема, в їдальні за адресою: м. Чернівці, площа Театральна,6 встановлено реалізацію алкогольних напоїв через ПРРО (фіскальний номер 4000364957) без цифрового значення штрихового коду (серія та номер) марки акцизного податку в фіскальних чеках на загальну суму 36685,00 грн, в порушення розділу 2 пункту 2 Положення №13 "Про форму і зміст розрахункового документу". Крім того, в акті перевірки за період 01.07.2022 по 30.11.2022 року зафіксований факт реалізації через ПРРО алкогольних напоїв без цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на загальну суму 36685,00 грн, і вказані відомості з інформаційно аналітичної системи АІС "Податковий блок" є належним доказом в розумінні статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України. Відтак, на переконання апелянта, винесене податкове повідомлення-рішення від 19.12.2022 №00000/5475 є законним.

07 лютого 2024 року до суду надійшов відзив на апеляційну скаргу від позивача, в якому останній вказав на безпідставність доводів апеляційної скарги, у зв`язку із чим просив залишити апеляційну скаргу без задоволення.

Враховуючи, що рішення суду першої інстанції ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження), суд апеляційної інстанції в порядку п.3 ч.1 ст.311 КАС України розглядає справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, оскільки справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів.

Проаналізувавши вимоги та підстави апеляційної скарги, вивчивши матеріали справи в їх сукупності, проаналізувавши правильність застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційну скаргу необхідно залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін, з огляду на наступне.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджено матеріалами справи, ПП фірма "Альтаір" зареєстроване як юридична особа за місцезнаходженням: 58000, Чернівецька область, місто Чернівці, площа Театральна, буд. 6.

Керуючись статтею 19-1, пунктом 20.1 статті 20, підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80, підпунктами 69.2, 69.27 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" Податкового кодексу України, 21.11.2022 року Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області прийнято наказ №1562-п "Про проведення фактичної перевірки".

Цим наказом вирішено провести фактичну перевірку їдальні за адресою: м.Чернівці, площа Театральна, буд. 6, суб`єкта господарювання ПП Фірма "Альтаір", за період фінансово-господарської діяльності з 30.11.2019 року по 30.11.2022 року з питань здійснення контролю за дотриманням порядку проведення розрахункових операцій, готівкових розрахунків та розрахунків з використанням платіжних засобів, неподання суб`єктом господарювання в установлений законом строк обов`язкової звітності про використання реєстраторів розрахункових операцій, розрахункових книжок та книг обліку розрахункових операцій, подання їх з нульовими показниками, дотримання роботодавцем законодавства з питань укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, наявності ліцензій на провадження видів господарської, що підлягають ліцензуванню відповідно до закону, контролю за дотриманням вимог законодавства щодо встановлення державою фіксованих цін, граничних цін та граничних рівнів торговельної надбавки. Встановлено термін проведення тривалістю 10 діб з 21.11.2022 року по 30.11.2022 року.

Відповідно до направлень на перевірку від 21 листопада 2022 року №2501, 2500, фактичну перевірку ПП фірма "Альтаір" доручено провести державним інспекторам відділу фактичних перевірок, управління податкового аудиту ГУ ДПС у Чернівецькій області Лісько А.В. та Крайник С.В.

30.11.2022 року ГУ ДПС у Чернівецькій області складено Акт (довідку) фактичної перевірки №4325/ж5/24-13-07-04/22844371, у якому вказано, що на момент проведення перевірки їдальня "Каша маслом" працювала, споживачі обслуговувалися, при реалізації коньяку 0,05 л за ціною 30,00 грн реєстратор розрахункових операцій не застосовувався, розрахунковий документ не видався. Також перевіркою встановлено і не забезпечено використання режиму попереднього програмування товарів (алкогольних напоїв) із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД. А саме згідно інформаційно-аналітичної системи СОД РРО 07.07.2022 року встановлено реалізацію пива "Kronenbourg" 0,5 л кількості 2-х одиниць на суму 80,00 грн без коду УКТЗЕД. Таким чином, за перевіряємий період ПП Фірма "Альтаір" у їдальні "Каша маслом" за адресою: м. Чернівці, площа Театральна, 6, згідно інформаційно-аналітичної системи СОД РРО "Почекової інформації" ФН ПРРО 4000364957 встановлено реалізацію алкогольних напоїв на загальну суму 36685,00 грн без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

На підставі указаного акту фактичної перевірки податковим органом прийнято податкове повідомлення-рішення від 19.12.2022 року за №00000/5475, яким Приватному підприємству Фірма "Альтаір" нараховано штрафні санкції за порушення пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" у розмірі 41815 грн.

Не погоджуючись із прийнятим суб`єктом владних повноважень рішенням, позивач звернувся до адміністративного суду з даним позовом.

Суд першої інстанції при ухваленні оскаржуваного рішення виходив з обґрунтованості та доведеності позовних вимог, а відтак наявності підстав для задоволення адміністративного позову.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору, виходячи з наступного.

Приписами ч.2 ст.19 Конституції України визначено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно із ч.ч.1, 2 ст.2 КАС України завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

У справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Відповідно до п.п.7 9 ч.1 ст.4 КАС України суб`єкт владних повноважень - орган державної влади, орган місцевого самоврядування, їх посадова чи службова особа, інший суб`єкт при здійсненні ними публічно-владних управлінських функцій на підставі законодавства, в тому числі на виконання делегованих повноважень, або наданні адміністративних послуг; позивач - особа, на захист прав, свобод та інтересів якої подано позов до адміністративного суду, а також суб`єкт владних повноважень, на виконання повноважень якого подано позов до адміністративного суду; відповідач - суб`єкт владних повноважень, а у випадках, визначених законом, й інші особи, до яких звернена вимога позивача.

За змістом ч.1 ст.5 КАС України кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси, і просити про їх захист.

Як вбачається зі змісту позовної заяви та заявлених у ній вимог, позивач не погоджується та оскаржує прийняте відповідачем за результатом проведення фактичної перевірки податкове повідомлення-рішення від 19.12.2022 року №00000/5475. При цьому, в обґрунтування його незаконності вказано про протиправність наказу на проведення фактичної перевірки та про порушення відповідачем вимог законодавства щодо проведення такої перевірки

У зв`язку з цим варто зазначити, що відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Так, згідно правової позиції Верховного Суду в постанові від 21 лютого 2020 у справі №826/14123/18, Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів, інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду відступив від висновків про застосування норми права у подібних правовідносинах у частині того, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки, які викладено в постановах Верховного Суду від 13 березня 2018 року (справа №804/1113/16), від 24 травня 2019 року (справа № 826/16221/15), від 3 жовтня 2019 року (справа №820/850/16), від 16 жовтня 2019 року (справа № 820/11291/15), від 22 листопада 2019 року (справа № 815/4392/15) тощо.

Водночас, судовою палатою з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформульований правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Отже, питання правомірності дій контролюючого органу щодо призначення і проведення перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставою позову про оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена Великою Палатою Верховного Суду у постанові від 08 вересня 2021 року у справі №816/228/17.

Таким чином, оскільки незаконність податкового повідомлення-рішення від 19.12.2022 року №00000/5475 позивач обґрунтовує, перш за все, протиправністю дій відповідача щодо призначення та проведення фактичної перевірки, за результатом якої прийнято оскаржуване рішення, то беручи до уваги наведену вище правову позицію Верховного Суду, судом першої інстанції надано оцінку таким доводам позивача.

Так, відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані Податковим кодексом України (далі - ПК України у редакції на час призначення перевірки позивача).

Цим Кодексом передбачені функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Зокрема, підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України встановлено, що контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За змістом пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Приписами підпункту 75.1.3 п.75.1 ст.75 ПК України встановлено, що фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки визначений статтею 80 ПК України.

Відповідно до пункту 80.1 статті 80 ПК України фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи).

З наказу відповідача від 21.11.2022 року №1562-п вбачається, що фактична перевірка позивача призначена на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

Так, згідно з підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Відповідно до підпункту 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України підставою для проведення фактична перевірки є наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету, а також здійснення фізичною особою підприємницької діяльності без державної реєстрації.

Отже, необхідними умовами для призначення фактичної перевірки на підставі підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України є отримання податкової інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування про порушення платником податків законодавства щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій та про використання праці найманих осіб без належного оформлення трудових відносин та виплати роботодавцями доходів у вигляді заробітної плати без сплати податків до бюджету.

Відповідно до пункту 80.5 статті 85 ПК України допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення фактичної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу.

Положенням пункту 81.1 статті 81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб (належним чином оформленого відповідним контролюючим органом документа, що засвідчує посадову (службову) особу), які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

З обставин справи вбачається, що фактична перевірка позивача була призначена наказом від 21.11.2022 року №1562-п згідно підпунктів 80.2.2, 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, без наведення фактичних умов для його застосування щодо зазначеного платника податків.

До того ж, у наказі від 21.11.2022 року №1562-п відповідач зазначив кілька окремих та самостійних підстав для проведення фактичної перевірки ПП фірма "Альтаір", але при цьому жодним чином не обґрунтував наявність підстав для перевірки, передбачених як підпунктом 80.2.2 так і підпунктом 80.2.7 пункту 80.2 статті 80 ПК України, зокрема, щодо отримання контролюючим органом в установленому порядку інформації про порушення платником податків тих вимог чинного законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки.

Колегія суддів враховує, що відповідач як суб`єкт владних повноважень не надав письмових та належним чином оформлених доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація від державних органів або органів місцевого самоврядування про порушення платником податків законодавства щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій про порушення ПП фірма "Альтаір" вимог законодавства. При цьому у самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.

Поряд з цим, судом першої інстанції обґрунтовано відхилено доводи відповідача, про те, що фактична перевірка позивача була проведена у зв`язку з отриманням листа ДПС України №1235/7/99-00-07-04-02-07 від 13 жовтня 2022 року, оскільки про цей лист відсутня інформація у наказі від 21.11.2022 року №1562-п.

Слід звернути увагу, що у листі ДПС України №1235/7/99-00-07-04-02-07 від 13 жовтня 2022 року відсутні інформація саме про позивача, а додатки до цього листа, у разі їх наявності, відповідачем не подано.

Таким чином, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача, контролюючий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми Податкового кодексу України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків. Однак, при цьому відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього платника подаків, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення, а також не вказав мету перевірки, що має визначатися з підстав проведення перевірки.

Так, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо вказати номер підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Подібна правова позиція наведена у постанові Верховного Суду від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18.

Окрім цього, Верховний Суд у постановах від 11.07.2022 у справі № 120/5728/20-а та від 21.12.2022 у справі № 500/1331/21, звернув увагу на те, що формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі ГУ ДПС у Чернівецькій області від 21.11.2022 року №1562-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, то колегія суддів вважає обґрунтованою позицію суду першої інстанції про незаконність призначення відповідачем наказом від 21.11.2022 року №1562-п фактичної перевірки ПП фірма "Альтаір", що, у свою чергу, дає підстави для висновку про незаконність прийнятого за результатом її проведення й оскаржуваного позивачем податкового повідомлення-рішення від 19.12.2022 року №00000/5475.

Стосовно доводів апелянта про порядок виявлення податковим органом порушень, зафіксованих в акті (довідці) фактичної перевірки, та їх обґрунтованість, колегія суддів зважає на наступне.

За змістом підпункту 75.1.3 пункту 75.1 ст.75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Отже, виходячи з буквального аналізу змісту норми підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України проведення фактичної перевірки вимагає чіткого з`ясування місця безпосереднього провадження платником податків конкретного виду діяльності та фактичного проведення цієї перевірки у такому місці або ж за місцем розташування тих чи інших об`єктів, які використовуються господарюючим суб`єктом у його діяльності, яка охоплюється предметом фактичної перевірки.

Натоміть, відповідно до приписів підпункту 75.1.2. пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Тобто, на відміну від фактичної перевірки документальна перевірка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, а також отриманих податковим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків, що охоплюється предметом саме документальної перевірки: своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати податків та зборів. Натомість проведення фактичної перевірки не передбачає контролю за нарахуванням і сплатою податків.

Особливість фактичних перевірок та їх відмінність від усіх інших перевірок, які проводяться податковими органами, полягає у тому, що при їх проведенні перевіряються не бухгалтерські документи, а правильність фактичних дій (фактичного стану речей) суб`єкта підприємницької діяльності. Тому, така перевірка проводиться не за місцем розташування платника податку (місцем розташування органу управління), а саме за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 02.03.2023 у справі №380/13375/21.

Як вбачається з матеріалів справи та акту (довідки) фактичної перевірки, контролюючий орган зафіксував порушення позивачем пункту 1, 2, 11 статті 3 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) та абзацу третього статті 24 Постанови Кабінету Міністрів України №413 від 17 червня 2015, зокрема:

- не забезпечено використання режиму попереднього програмування товарів (алкогольних напоїв) із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД. А саме згідно інформаційно-аналітичної системи СОД РРО 07.07.2022 року встановлено реалізацію пива "Kronenbourg" 0,5 л кількості 2-х одиниць на суму 80,00 грн без коду УКТЗЕД;

- згідно інформації інформаційно-аналітичної системи СОД РРО "Почекової інформації ФН ПРРО 400036457" встановлено реалізацію алкогольних напоїв на загальну суму 36685,00 без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями;

- встановлено, що деякі працівники, які надаються послуги з продажу їжі та алкогольних напоїв, працюють без повідомлення контролюючих органів.

При цьому у вказаному Акті не зазначено ні документів, на підставі яких податковим органом виявлено порушення, ні назви алкогольних напоїв, які, за твердженням відповідача, були реалізовані позивачем без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер).

З обставин справи вбачається, що, притягуючи позивача оскаржуваним рішенням до фінансової відповідальності, зокрема, за порушення пункту 11 статті 3 Закону України №265/95-ВР, податковий орган керувався виключно відомостями з бази даних СОД РРО за період діяльності підприємства з 01.07.2022 по 30.11.2022 та "Почекової інформації ФН ПРРО 400036457", відповідно до яких виявлено, що позивачем в період діяльності з 01.07.2022 по 30.11.2022 проводилось розрахункові операції без зазначення цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої.

До цього варто зауважити, що складання посадовими особами контролюючого органу акту фактичної перевірки із відображенням у ньому лише твердження про інформацію у базі даних СОД РРО є недостатнім і повинно здійснюватися шляхом повного фіксування та збирання всіх необхідних доказів на підтвердження обставин, що дають підстави для висновку про порушення платником податку вимог Закону №481/95-ВР.

Відтак, порушення, зазначені у акті фактичної перевірки, встановлені не в порядку і не у спосіб, що передбачений законом, а отже такий акт фактичної перевірки не може бути підставою для притягнення позивача до відповідальності.

Також, колегія суддів звертає увагу, що у спірних правовідносинах, має бути досліджена саме розрахункова операція, а отже безпосереднім доказом, що підтверджує її вчинення, є розрахунковий документ.

Аналізуючи доводи апеляційної скарги відповідача, колегія суддів вважає що відповідачем не спростовано належним чином висновку суду першої інстанції, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії відповідача не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій, що фактично мало місце у даній ситуації.

Наведене додатково свідчить про необґрунтованість висновків відповідача, що слугували прийняттю оскаржуваного рішення.

Крім цього, згідно з пунктом 5 розділу ІІ Порядку надіслання контролюючими органами податкових повідомлень-рішень платникам податків, затвердженого наказом Міністерства фінансів України №1204 від 28.12.2015 року (зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 22 січня 2016 року за № 124/2825), податкове повідомлення-рішення складається за кожним окремим податком, збором та/або іншим зобов`язанням, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, та/або разом зі штрафними (фінансовими) санкціями (штрафами), передбаченими Кодексом, а також за кожною штрафною (фінансовою) санкцією (штрафом) та пенею за порушення норм іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у тому числі за порушення строків розрахунків у сфері зовнішньоекономічної діяльності.

Однак, Головним управлінням ДПС у Чернівецькій області при застосуванні штрафних санкцій на підставі пункту 1 статті 17 Закону України від 06.07.95 №265/95-ВР "Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг" (зі змінами та доповненнями) та пункту 7 статті 17 згаданого закону, тобто двох окремих штрафних санкцій, складено одне податкове повідомлення-рішення, чим порушено вказані вище норми.

Таким чином, оцінивши належність, допустимість, достовірність наявних у справі доказів окремо, а також достатність і взаємний зв`язок цих доказів у їх сукупності, колегія суддів дійшла висновку про те, що податкове повідомлення-рішення від 19.12.2022 року №00000/5475 прийнято протиправно, а відтак судом першої інстанції вірно вказано про наявність підстав для його скасування. Натомість доводи апеляційної скарги відповідача є безпідставними та не свідчать про законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення.

Зважаючи на те, що в апеляційній скарзі відповідача гне наведено доводів стосовно зменшення розміру витрат на професійну правничу допомогу, то колегія суддів вважає, що відповідач не оскаржує судове рішення в цій частині.

Інші доводи апеляційної скарги фактично зводяться до переоцінки доказів та незгодою апелянта з висновками суду першої інстанцій по їх оцінці, тому не можуть бути прийняті апеляційною інстанцією.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Відповідно до п.1 ч.1 ст.315, 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 08 грудня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Головуючий Шидловський В.Б. Судді Боровицький О. А. Курко О. П.