Постанова

від 05.03.2024 по справі 120/13533/23

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 120/13533/23

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Альчук Максим Петрович

Суддя-доповідач - Боровицький О. А.

05 березня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Боровицького О. А.

суддів: Курка О. П. Шидловського В.Б. ,

за участю:

секретаря судового засідання: Яремчук Л.С,

представника позивача: Московка О.О.,

представників відповідача: Кухрівського О.В., Непокритої І.М.

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року у справі за адміністративним позовом приватного акціонерного товариства "Гніванський завод спецзалізобетону" до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

В С Т А Н О В И В :

Позивач звернувся до Вінницького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Вінницькій області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення.

Рішенням Вінницького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року адміністративний позов задоволено у повному обсязі.

Не погоджуючись з даним рішенням суду, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій посилаючись на порушення ухвалити нове рішення, яким у задоволені позовних вимог відмовити.

В судовому засіданні представник позивача заперечував проти задоволення апеляційної скарги відповідача та просив суд залишити її без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року - без змін.

Представники відповідача підтримала доводи апеляційної скарги та просили суд задовольнити її.

Заслухавши доповідь судді, пояснення представників сторін, які прибули в судове засідання, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з огляду на наступне.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджується матеріалами справи, що Головним управління ДПС у Вінницькій області була проведена камеральна перевірка приватного акціонерного товариства "Гніванський завод спецзаліобетону" щодо порушень правил сплати (перерахунку) узгодженої суми грошових зобов`язань з податку на додану вартість за період лютий-грудень 2020 року, січень-грудень 2021 року та січень 2022 року.

За результатами вказаної перевірки складено акт про результати камеральної перевірки № 7613/02-32-04-06/00282435 від 02.05.2023 року, відповідно до якого встановлено, що платником податку в порушення вимог п. 57.1 ст. 57 розділу ІІ, п. 203.2 ст. 203 розділу V ПК України несвоєчасно сплачено узгоджену суму грошовий зобов`язань з податку на додану вартість за період лютий-грудень 2020 року, січень-грудень 2021 року та січень 2022 року.

На підставі складеного акту перевірки було прийнято податкове повідомлення-рішення № 0079110406 від 26.05.2023 року про застосування штрафних санкцій у розмірі 16185449,03.

Не погоджуючись з таким рішенням, позивач оскаржив вказане рішення в адміністративному порядку до контролюючого органу вищого рівня.

За результатами розгляду цієї скарги Державною податковою службою України прийнято рішення від 11.08.2023 року, яким податкове повідомлення-рішення № 0079110406 від 26.05.2023 року залишено без змін, а скаргу без задоволення.

Не погоджуючись з вказаним податковим повідомлення-рішенням, позивач звернувся за захистом своїх прав до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що виникли між сторонами та висновкам суду першої інстанції, колегія суддів враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства врегульовані ПК України.

Цим Кодексом передбачено функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України).

Зокрема, як встановлено підпунктом 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України, контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

У розумінні підпункту 75.1.1. пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах.

На виконання приписів підпункту 16.1.4 пункту 16.1 статті 16 ПК України платник податків зобов`язаний сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених цим Кодексом та законами з питань митної справи.

Відповідно до пункту 36.1 статті 36 ПК України податковим обов`язком визнається обов`язок платника податку обчислити, задекларувати та/або сплатити суму податку та збору в порядку і строки, визначені цим Кодексом, законами з питань митної справи.

За змістом положень статті 38 ПК України виконанням податкового обов`язку визнається сплата в повному обсязі платником відповідних сум податкових зобов`язань у встановлений податковим законодавством строк.

Сплата податку та збору здійснюється платником податку безпосередньо, а у випадках, передбачених податковим законодавством, - податковим агентом, або представником платника податку.

Пунктом 31.1 статті 31 ПК України встановлено, що строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Момент виникнення податкового обов`язку платника податків, у тому числі податкового агента, визначається календарною датою.

Відповідно до пункту 46.1 статті 46 ПК України податкова декларація, розрахунок, звіт (далі - податкова декларація) - документ, що подається платником податків (у тому числі відокремленим підрозділом у випадках, визначених цим Кодексом) контролюючому органу у строки, встановлені законом, на підставі якого здійснюється нарахування та/або сплата податкового зобов`язання або відображаються обсяги операції (операцій), доходів (прибутків), щодо яких податковим та митним законодавством передбачено звільнення платника податку від обов`язку нарахування і сплати податку і збору, чи документ, що свідчить про суми доходу, нарахованого (виплаченого) на користь платників податків - фізичних осіб, суми утриманого та/або сплаченого податку.

Згідно зі статтею 203 ПК України податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця.

Сума податкового зобов`язання, зазначена платником податку в поданій ним податковій декларації, підлягає сплаті протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого пунктом 203.1 цієї статті для подання податкової декларації.

Приписами пункту 54.1 статті 54 ПК України визначено, що крім випадків, передбачених податковим законодавством, платник податків самостійно обчислює суму податкового та/або грошового зобов`язання та/або пені, яку зазначає у податковій (митній) декларації або уточнюючому розрахунку, що подається контролюючому органу у строки, встановлені цим Кодексом. Така сума грошового зобов`язання та/або пені вважається узгодженою.

Пунктом 57.1 статті 57 ПК України встановлено, що платник податків зобов`язаний самостійно сплатити суму податкового зобов`язання, зазначену у поданій ним податковій декларації, протягом 10 календарних днів, що настають за останнім днем відповідного граничного строку, передбаченого цим Кодексом для подання податкової декларації, крім випадків, встановлених цим Кодексом.

Суд наголошує, сплачуючи податкові зобов`язання за межами вказаного строку платник податків неналежно виконує вимоги ПК України, що становить закінчене податкове правопорушення.

Так, відповідно до п. 124.1 ст. 124 ПКУ у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім грошового зобов`язання у вигляді штрафних (фінансових) санкцій, застосованих до нього на підставі ПКУ чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, а також пені, застосованої до нього на підставі ПКУ чи іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи) протягом строків, визначених ПКУ, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу в таких розмірах: при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, у розмірі 5% погашеної суми податкового боргу; при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, у розмірі 10% погашеної суми податкового боргу.

Діяння, передбачені п. 124.2 ст. 124 ПКУ, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів або які призвели до прострочення сплати грошового зобов`язання на строк більше 90 календарних днів, тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50% від суми несплаченого (несвоєчасно сплаченого) грошового зобов`язання (п. 124.3 ст. 124 ПКУ).

Згідно з п. 113.1 ст. 113 ПКУ граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування грошових зобов`язань, визначеним ст. 102 ПКУ.

Пунктом 102.1 ст. 102 ПКУ визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених п. 102.2 ст. 102 ПКУ, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених ПКУ, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки операції відповідно до ст.ст. 39 і 39 прим. 2 ПКУ), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної п. 133.4 ст. 133 ПКУ, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

У разі виявлення за результатами перевірки порушень інших вимог податкового законодавства, безпосередньо не пов`язаних з декларуванням податкових зобов`язань платником податків, а також порушень вимог іншого, крім податкового, законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право самостійно визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків не пізніше 1095 дня з дня вчинення відповідного правопорушення (абз. 3 п. 102.1 ст. 102 ПК України).

Аналіз абзацу 3 п. 102.1 ст. 102 ПК України у вказаній вище редакції свідчить, що наявна у ньому норма застосовується у разі виявлення порушень тих положень податкового законодавства, які безпосередньо не пов`язані з декларуванням платником податків податкових зобов`язань та впливає виключно на повноваження контролюючого органу з визначення тільки штрафних санкцій, на відмінну від положень абзацу 1 цієї норми ПК України.

Під декларуванням ПК України розуміє виконання платником податків обов`язку, передбаченого п.п. 16.1.3. п. 16.1 ст. 16 цього Кодексу, а саме - подавати до контролюючих органів у порядку, встановленому податковим та митним законодавством, декларації, звітність та інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків та зборів.

Сплата податків та зборів в строки та у розмірах, встановлених ПК України та законами з питань митної справи складає окремий обов`язок платника податків, що передбачається п.п.16.1.4. п. 16.1 ст. 16 цього Кодексу.

Суд вважає, що порушення строків сплати податків безпосередньо не пов`язано з декларуванням податкових зобов`язань, оскільки декларування, як процес, закінчується подачею декларації.

Також суд звертає увагу, що абзаци 1 та 3 пункту 102.1 статті 102 ПК України містять два темпоральних обмеження повноважень контролюючого органу - 1095 днів від граничного строку подання податкової декларації та 1095 днів від вчинення правопорушення, не пов`язаного з декларуванням.

Перше з них встановлене абзацом 1 та стосується права контролюючого органу визначити суму грошових зобов`язань платника податків та містить конкретне формулювання щодо граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом. Друге встановлене абзацом 3 та обмежує право контролюючого органу визначити суму штрафних санкцій (фінансових санкцій, штрафів) платника податків.

Враховуючи, що штрафні санкції є більш вузькою категорією у порівнянні з грошовими зобов`язаннями, положення абз. 3 п. 102.1 ст. 102 ПК України можна вважати спеціальною нормою, яка підлягає пріоритетному застосуванню у спірних правовідносинах.

З наведених підстав суд дійшов висновку, що нормою права, якою обмежуються у часі повноваження контролюючого органу з накладення на платника податків штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податкових зобов`язань є абзац 3 пункту 102.1 статті 102 ПК України.

Розмір штрафної (фінансової) санкції встановлений ст. 124 ПКУ у відсотках до погашеної суми податкового боргу, а тому сума штрафної санкції за порушення строку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань, з урахуванням положень ст. 124 ПКУ, розраховується за період з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, і до дня фактичної сплати боргу.

Суд наголошує, що штрафна санкція нараховується на суму фактичної сплати в залежності від кількості днів затримки сплати узгодженої суми грошового зобов`язання.

Отже, з урахуванням того, що обов`язковою умовою для застосування до платника податку штрафної (фінансової) санкції на підставі ст. 124 ПКУ є сплата грошового зобов`язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання.

Таким чином, суд відхиляє доводи позивача щодо порушення відповідачем строків проведення камеральної перевірки, оскільки факти несвоєчасної сплати позивачем податкових зобов`язань мали місце в межах 1095 днів до прийняття відповідачем оспорюваного рішення.

Окрім того, суд вважає за доцільне спростувати твердження позивача щодо повторного притягнення до відповідальності за одне й теж порушення за період лютий 2020 року.

З аналізу акту перевірки № 7613/02-32-04-06/00282435 від 02.05.2023 року /а.с. 16-32/, акту перевірки № 809/02-32-04-/01/00282435 від 20.01.2023 року /а.с. 43-54/ та акту документальної перевірки № 152/0515/00282435 від 21.01.2020 року /а.с. 193-207а/ судом встановлено, що підставою для винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення № 0079110406 від 26.05.2023 року стали зокрема грошові зобов`язання за лютий 2020 року, визначені у податковій декларації № 9055449592 від 17.03.2020 року, за лютий 2020 року, у частині погашеної (сплаченої) недоїмки у сумі 1865997,61 грн.

Податкові повідомлення-рішення № 0042810411 від 29.10.2020 року та № 0015620406 від 08.02.2023 року прийняті за несвоєчасну сплату інших узгоджених сум грошового зобов`язання за цією декларацією та нараховані відповідно до сплачених сум та кількості прострочення днів сплати із відповідним коригуванням, про що свідчить облікова картка платника податку ПДВ.

Водночас, суд акцентує увагу на наступному.

Судом враховано, що за приписами ст. 58 Конституції України передбачено, що закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи.

Згідно п. 2 змісту Рішення Конституційного Суду України у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) 1-рп/99 від 09.02.1999 року визначено, що за загальновизнаним принципом права закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Цей принцип закріплений у частині першій ст. 58 Конституції України, за якою дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втраою чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

У п. 5 рішення Конституційного Суду України (Перший сенат) від 12.07.2019 року у справі № 5-р(I)/2019 зазначено, що за змістом частини першої статті 58 Основного Закону України новий акт законодавства застосовується до тих правовідносин, які виникли після набрання ним чинності. Якщо правовідносини тривалі і виникли до ухвалення акта законодавства та продовжують існувати після його ухвалення, то нове нормативне регулювання застосовується з дня набрання ним чинності або з дня, встановленого цим нормативно-правовим актом, але не раніше дня його офіційного опублікування.

Застосуванню такого підходу при правовому регулюванні накладення штрафних санкцій на юридичних осіб відповідають положення пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, згідно з яким санкції застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття відповідного рішення контролюючого органу, а не на день вчинення податкових правопорушень.

Разом з тим, у сукупності наведеного, такі санкції, у випадку вчинення триваючого правопорушення не можуть розрахуватися за період часу, що виник до набрання чинності відповідного закону.

Тобто, у контексті цієї справи, розрахунок штрафу з урахуванням кількості днів затримки до 01.01.2021 року свідчить про те, що контролюючий орган до цих правовідносин застосував зворотною дію закону в часі, що суперечить вимогам ст. 58 Конституції України.

Як слідує зі змісту оспорюваного податкового повідомлення-рішення та змісту акту камеральної перевірки, до події (факту) несвоєчасної сплати позивачем сум грошового зобов`язання зараховано такі зобов`язання по наступних податкових деклараціях з податку на додану вартість: № 9055449592 від 17.03.2020 року, № 9138585152 від 17.06.2020 року, № 9152600639 від 02.07.2020 року, № 9169799477 від 16.07. 2020 року, № 9204532094 від 18.08.2020 року, № 9236668072 від 18.09.2020 року, № 9267187814 від 15.10.2020 року, № 9303037461 від 17.11.2020 року, № 9322207678 від 07.12.2020 року, № 9337511427 від 17.12.2020 року.

Відтак, враховуючи вищенаведені норми законодавства, якими врегульовано спірні відносини, суд приходить до висновку, що контролюючий орган неправомірно нарахував позивачу штраф за зазначені періоди.

Вказане також стосується періодів по податкових деклараціях № 9080124957 від 14.04.2020 року, № 9109591760 від 18.05.2020 року, № 9127382074 від 09.06.2020 року, що зареєстровані та розраховані контролюючим органом 05.04.2021 року з урахуванням висновків суду у справі № 120/3202/20-a.

Окрім того суд наголошує, п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ передбачено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ.

Законом України від 12.04.2022 року № 2260-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" (далі Закон № 2260), який набрав чинності 27.05.2022 року, внесено зміни до п. 69 підрозд. 10 розд. ХХ "Перехідні положення" ПКУ, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24.02.2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Згідно з пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України, з урахуванням змін, внесених Законом України від 13.12.2022 року № 2836-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України", який набрав чинності 03.01.2023 року, платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання, зокрема обов`язку щодо строків сплати податків та зборів за звітні (податкові) періоди 2021 рік (для річного звітного (податкового) періоду), I квартал 2022 року (для квартального звітного (податкового) періоду), січень травень 2022 року (для місячного звітного (податкового) періоду), за умови їх сплати не пізніше 1 серпня 2022 року (абзац сьомий пп. 69.1 п. 69 підрозд. 10 розд. XX ПК України).

Судом враховано, що метою запровадження зазначеної норми є убезпечення платників податків, які постраждали від негативних наслідків збройної агресії від застосування штрафів, у зв`язку із несвоєчасним поданням звітності, сплати податків тощо.

З цього приводу, суд вважає за доцільне зазначити, рішення Суду ЄС Case C-519/21 ASA v DGRFP Cluj від 16.02.2023 року, у якому зазначено, що принцип правової визначеності, який є одним із загальних принципів права ЄС, вимагає, щоб норми права були чіткими, точними та передбачуваними, щоб вони могли однозначно визначити свої права та обов`язки та вжити відповідних заходів. Принцип правової визначеності повинен дотримуватися в національному законодавстві країн-членів, яке входить до сфери дії права ЄС або імплементує його.

Розвиваюче вказане, суд зазначає, що інститут правової визначеності призначений для забезпечення передбачуваності ситуацій і правовідносин, які регулюються правом, і вимагає, щоб будь-який нормативно-правовий акт, який створює юридичні наслідки, був зрозумілим і точним, щоб зацікавлені особи могли однозначно визначити свої права та обов`язки та вжити відповідних заходів.

Суд наголошує, що принцип правової визначеності вимагає щоб суб`єкти могли передбачити їх застосування до них.

Таким чином, суд дійшов висновку, що законодавством фактично встановлено, що платники, які протягом визначеного часового проміжку встигли закрити свої зобов`язання перед бюджетом за звітні (податкові) періоди 2021 року та січень травень 2022 року, - звільняються від відповідальності.

Разом з тим, головним управлінням ДПС України у Вінницькій області до оспорюваного податкового повідомлення-рішення № 0079110406 було неправомірно зараховано ряд податкових декларацій, фактична сплата, яких здійснена до 01.08.2022 року, а саме: № 9369075648 від 18.01.2021 року, № 9028787614 від 18.02.2021 року, № 9056599317 від 19.03.2021 року, № 9091067929 від 20.04.2021 року, № 9131762362 від 20.05.2021 року, № 9148174569 від 07.06.2021 року, № 9162871918 від 17.06.2021 року, № 9197661566 від 19.07.2021 року, № 9239685153 від 19.08.2021 року, № 9273396678 від 20.09.2021 року, № 9310427082 від 20.10.2021 року та № 9351402657 від 19.11.2021 року у частині суми 18783,21 грн.

Відтак, вказані періоди, за якими нараховані штрафні санкції підлягають виключенню.

Також судом враховано, що на підставі Закону України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо дії норм на період дії воєнного стану" від 15.03.2022 року № 2120-IX із змінами, внесеними згідно Закону № 2142-IX від 24.03.2022 року, № 2260-IX від 12.05.2022 року (набув чинності з 17.03.2022 року) для платників податків та контролюючих органів законодавець зупинив перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи (п. 102.9 ст. 102 ПК України).

Так, відповідно до п. 102.9 ст. 102 ПК України на період дії правового режиму воєнного, надзвичайного стану, що вводиться в Україні, зупиняється перебіг строків, визначених цим Кодексом, іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім випадків, передбачених цим Кодексом.

Суд наголошує, що це положення зупиняло у тому числі перебіг строків і для сплати самостійно задекларованих сум грошових зобов`язань.

Однак, Законом України від 30.06.2023 року № 3219-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей оподаткування у період дії воєнного стану" внесено зміни до ПК України від 02.12.2010 року № 2755-VI, що набрав чинності 01.08.2023 року, п. 102.9 ст. 102 виключено.

Європейський суд з прав людини у своїх рішеннях погоджується з наявністю широких меж національних органів влади у регулюванні податків та зборів, якщо вони, очевидно, не позбавлені розумних підстав; суд також погоджується з можливістю ретроспективних змін до законодавства, згідно з яким, у виняткових випадках, на платників податків покладаються додаткові обов`язки по їх оплаті.

Так, як зазначено у рішенні у справі N.K.M. v. Hungary (заява № 66529/11, п. 51), оподаткування зі зворотною дією у часі може застосовуватися у випадку, коли таке застосування виправдовується міркуваннями публічного інтересу.

Суд зазначає, що загальновизнаним є те, що з прийняттям нового акта, якщо інше не передбачено самим цим актом, автоматично скасовується однопредметний акт, який діяв у часі раніше, тобто діє правило Lex posterior derogat priori "наступний закон скасовує попередній".

Однак, нова норма права застосовувалася з моменту набрання чинності.

Вказане не перешкоджає державі вносити поправки до нормативно-правої бази, однак забезпечує захист законних очікувань осіб, що підпадають під дію конкретної норми права у визначені часові проміжки та принципу правової визначеності.

Суд зазначає, що право посилатися на принцип захисту законних очікувань в ситуації, у якій держава, регламентувавши правові відносини, надала особам запевнитися, змусила її мати цілком обґрунтовані очікування. Такі запевнення, в якій би формі вони не були надані, являють собою точну, безумовну та послідовну інформацію.

Що стосується принципу правової визначеності, який призначений для забезпечення передбачуваності ситуацій і правовідносин, і вимагає, щоб будь-який акт адміністрації, який створює юридичні наслідки, був зрозумілим і точним, щоб зацікавлені особи могли однозначно визначити свої права та обов`язки та вжити відповідних заходів.

Тобто, суд наголошує, що передбачуваність у застосуванні норм ПК України слугує тому, щоб особа могла спрогнозувати настання певних наслідків у разі застосування податкових норм. Вказане є не тільки складовими принципу правової визначеності, а і слугують ефективній реалізації принципу стабільності податкового законодавства в Україні.

Так, суд констатує, що з моменту набрання чинності Законом № 2120-IX, яким ПК України доповнено п. 102.9 ст. 102 ПК України та до моменту набрання чинності Законом № 3219-IX, яким, відповідно, вказану норму виключено - зупинено перебіг строків зі сплати грошового зобов`язання.

Відтак, включення до розрахунку суми штрафних санкцій періодів за податковими деклараціями, у яких граничний термін сплати податкових зобов`язань припадав на період з початку воєнного стану до 01.08.2023 року, без урахування зупинення строків сплати таких зобов`язань, є протиправним.

Відповідно до матеріалів справи головним управління ДПС у Вінницькій області до оскаржуваного податкового повідомлення рішення включено періоди несвоєчасної сплати грошових зобов`язань, що мали бути сплачені до 01.08.2023 року за податковою декларацією № 9034068769 від 17.02.2022 року.

Тобто штрафні санкції, розраховані за цей період, не можуть бути застосовані до позивача.

Щодо інших періодів, за якими розраховано розмір штрафних функцій, суд не вбачає ознак неправомірності.

Разом з тим, поза увагою суду не може залишитися той факт, що головним управлінням ДПС у Вінницькій області разом з відзивом було надано розрахунок штрафних санкцій, як додаток до оскаржуваного податкового повідомлення-рішення від 26.05.2023 року № 0079110406, що відрізняється від дійсного та фактичного розрахунку застосованого до позивача розміру штрафної санкції.

Зокрема, вказаний розрахунок здійснений на підставі абз. 3 п. 124.1 ст. 124 ПК України, виходячи з розміру штрафної санкції - 10% погашеної суми податкового боргу. Натомість фактичний розрахунок штрафної санкції здійснений на підставі п. 124.3 ПК України, виходячи з 50% грошового забезпечення.

Принагідно суд зазначає, що п. 124.3 ст. 124 ПК України застосовується до діяння, щодо порушення термінів сплати, які вчинені умисно.

Тобто кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є вчинення особою діяння умисно. Податкове законодавство не містить визначення "умислу, умисності діяння", однак розкриває його зміст та суть.

Згідно з пунктом 109.1 ПК діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Таким чином, створення платником податків умов, які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог, є свідченням того, що дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно.

Суд наголошує, що невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил завжди є наслідком дій (бездіяльності) особи, які кваліфікуються як умисні, оскільки як невиконання так і неналежне виконання є порушенням обов`язків закріплених за платником податків у статтях 16, 36 ПК України.

Саме можливість особою дотримуватися правил та норм, за порушення яких Кодексом передбачена відповідальність, до якої підприємство було неодноразово притягнуто, однак не вжиття нею достатніх заходів щодо їх дотримання, через вчинення дій, які можуть бути кваліфіковані як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності, за умови доведення цього контролюючим органом, є свідченням вини та умислу особи, у вчинені податкового правопорушення.

Окрім того, відсотковий розмір штрафних санкцій не покладено в основу визначех позивачем підстав для скасування оскаржуваного податкового-повідомлення рішення. Більше того, позивачем не оскаржується факт недотримання вимог податкового законодавства у контексті погашення відповідної суми податкового боргу.

З огляду на вищезазначене, суд наголошує, що контролюючим органом фактично допущено порушення розрахунку штрафних санкцій, у зв`язку з неврахуванням відповідних законодавчих норм, що призвело до нарахування неспівмірної штрафної санкції за вчинені позивачем порушення.

Розвиваючи вказане, суд вважає за доцільне зазначити, що стимулювання підприємницької діяльності, створення привабливого інвестиційного клімату відноситься до пріоритетів державної політики, оскільки є запорукою економічного зростання та добробуту кожного через збільшення надходжень до державного та місцевих бюджетів, збереження існуючих та створення нових робочих місць, розвитку відповідної територіальної громади. Це, зокрема, відповідає положенням ч. 4 ст. 13 Конституції України, згідно з якою держава забезпечує захист прав усіх суб`єктів права власності і господарювання, соціальну спрямованість економіки, а також частини першої статті 17 Основного Закону - забезпечення, зокрема економічної безпеки є найважливішою функцією держави, справою всього Українського народу.

Застосування найменш сприятливих для позивача норм податкового законодавства, нехтуючи загальними принципами права, - суперечить пріоритетам державної політики.

З огляду на те, що помилки, допущені в розрахунку, не є абсолютною підставою для скасування податкового повідомлення-рішення, суд вважає за доцільне скасувати оскаржуване податкове рішення в частині, шляхом виключення протиправно включених контролюючим органом періодів несвоєчасної сплати грошових зобов`язань за відповідними податковими деклараціями.

21.05.2020 року Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду в рамках справи № 824/257/18-а (адміністративне провадження № К/9901/22688/19) досліджував питання щодо правової можливості суду виділити із загального обсягу грошових зобов`язань платника податків суму, яка збільшена правомірно, не скасовуючи при цьому податкове повідомлення-рішення.

Верховний Суд акцентував увагу на тому, що враховуючи, що суми грошових зобов`язань, штрафних (фінансових) санкцій, боргу (недоїмки), яких стосуються позовні вимоги, визначені позивачу за конкретними окремими підставами, які відображені в акті перевірки, а при вирішенні відповідного спору суд не позбавлений можливості скасувати рішення суб`єкта владних повноважень у частині та, за встановлення у судовому процесі об`єкту оподаткування та його вартісне вираження, суд не позбавлений можливості виділити із загального обсягу грошових зобов`язань суму, яка збільшена правомірно. Такі дії суду не є підміною повноважень контролюючого органу, а є способом відновлення порушених прав та інтересів та справедливості в цілому, що відповідає повноваженням адміністративного суду.

Аналогічне правозастосування викладене в постановах Верховного Суду від 03.09.2019 року у справі № 806/2049/18, від 26.12.2018 року по справі № 2а/0370/3780/11 та від 23.10.2018 року по справі № 808/3458/16.

Крім цього, зважаючи на наявність в матеріалах справи детального розрахунку застосування штрафних санкцій на підставі податкового повідомлення-рішення за кожною сумою із відповідної декларації, суд констатує часткову правомірність нарахування податковим органом штрафних санкцій за періоди несвоєчасної сплати сум грошових зобов`язань за деклараціями, а саме: штрафна санкція у розмірі 565204,90 грн за податковою декларацією № 9351402657 від 19.11.2021 року (окрім періоду в частині сплати грошового зобов`язання у розмірі 18783,21), та штрафна санкція у розмірі 1829462,52 грн № 9422749723 від 20.01.2022 року.

Розрахований судом розмір правомірно нарахованих штрафних санкцій за вказаний період становить 2394667,42 грн.

Відтак, податкове повідомленя-рішення від 26.05.2023 року № 0079110406 слід скасувати у частині застосування штрафних санкцій у розмірі 13790781,50 грн.

Такий підхід узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини. Так, у п. 110 рішення від 23.07.2002 року у справі "Компанія Вестберґа таксі Актіеболаґ та Вуліч проти Швеції" Суд визначив, що адміністративні суди, які розглядають скарги заявників стосовно рішень податкового управління, мають повну юрисдикцію у цих справах та повноваження скасувати оскаржені рішення. Справи мають бути розглянуті на підставі поданих доказів, а довести наявність підстав, передбачених відповідними законами, для призначення податкових рішень має саме податкове управління.

Згідно з ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

У відповідності до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

При цьому в силу ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

З огляду на викладене, колегія суддів апеляційної інстанції дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції ґрунтується на всебічному, повному та об`єктивному розгляді всіх обставин справи, які мають значення для вирішення спору, відповідає нормам матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, викладених у зазначеному рішенні, у зв`язку з чим підстав для його скасування не вбачається.

Інші доводи апеляційної скарги встановлених обставин справи та висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають підстав для висновку про неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, яке призвело або могло призвести до неправильного вирішення справи.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області залишити без задоволення, а рішення Вінницького окружного адміністративного суду від 09 листопада 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Постанова суду складена в повному обсязі 06 березня 2024 року.

Головуючий Боровицький О. А. Судді Курко О. П. Шидловський В.Б.