Постанова

від 06.03.2024 по справі 440/3706/23

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

06 березня 2024 року

м. Київ

справа № 440/3706/23

адміністративне провадження № К/990/42744/23

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача - Яковенка М. М.,

суддів - Дашутіна І. В., Шишова О. О.,

розглянувши у попередньому судовому засіданні в касаційній інстанції адміністративну справу № 440/3706/23

за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «БУДСЕРВІСТОРГ» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Полтавській області про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,

за касаційною скаргою Головного управління ДПС у Полтавській області на рішення Полтавського окружного адміністративного суду (головуючий суддя: Н. Ю. Алєксєєва) від 22 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду (склад колегії суддів: З. Г. Подобайло, О. В. Присяжнюк, Н. С. Бартош) від 07 вересня 2023 року,

УСТАНОВИВ:

І. РУХ СПРАВИ

1. Товариство з обмеженою відповідальністю «БУДСЕРВІСТОРГ» (далі - ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ», позивач) звернулося до Полтавського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Полтавській області (далі - ГУ ДПС, відповідач, скаржник), у якому просило:

визнати протиправним та скасувати рішення ГУ ДПС від 10 січня 2023 року № 8052346/44227512 про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних;

зобов`язати Державної податкової служби України зареєструвати податкову накладну № 375 від 02 грудня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних.

2. В обґрунтування позову позивач зазначає, що оспорюване рішення є протиправним та підлягає скасуванню, а податкова накладна № 375 від 02 грудня 2022 року підлягає реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - ЄРПН), оскільки ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» надало контролюючому органу відповідні пояснення і підтверджуючі документи, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, однак, оскаржуваним рішенням позивачу відмовлено в реєстрації цієї податкової накладної.

3. Рішенням Полтавського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року, залишеним без змін постановою Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року, адміністративний позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії ГУ ДПС з питань зупинення реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8052346/44227512 від 10 січня 2023 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» від 02 грудня 2022 року № 375 датою її фактичного подання.

4. Не погоджуючись з рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій, 18 грудня 2023 року відповідач повторно звернувся до Верховного Суду з касаційною скаргою, в якій просить скасувати рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року, та ухвалити нове рішення, яким справу направити на новий розгляд до суду першої інстанції.

5. Ухвалою Верховного Суду від 29 грудня 2023 року клопотання про поновлення строку на касаційне оскарження - задоволено. Поновлено ГУ ДПС строк на касаційне оскарження рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року у справі № 440/3706/23. Відкрито касаційне провадження за вказаною касаційною скаргою та встановлено строк для подання відзиву. Витребувані матеріали справи.

Водночас, вказаною ухвалою Верховного Суду відмовлено скаржнику у задоволенні клопотання про зупинення дії рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року та постанови Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року у справі № 440/3706/23.

6. Ухвалою Верховного Суду закінчено підготовку даної справи до касаційного розгляду та призначено її касаційний розгляд у попередньому судовому засіданні.

7. Станом на час розгляду справи, відзиву на касаційну скаргу на адресу Верховного Суду не надходило, що не перешкоджає її подальшого розгляду по суті.

IІ. ОБСТАВИНИ СПРАВИ

8. Як встановлено судами та вбачається з матеріалів справи, що ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» зареєстроване як юридична особа в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесені до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань 30 серпня 2021 року за номером: 1009571020000010175. Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Полтавській області як платник податків з 30 серпня 2021 року. Код суб`єкта господарювання за ЄДРПОУ: 44227512. Позивач має статус платника податку на додану вартість, ідентифікаційний номер платника податку на додану вартість: 442275116018. Основним видом діяльності за КВЕД є: 46:73 Оптова торгівля деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічним обладнанням.

9. ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» укладений Договір поставки за №01/11-1 від 01 листопада 2021 року з Товариством з обмеженою відповідальністю «СКМ МОНТАЖ» (код ЄДРПОУ - 42764588) на поставку та передачу у власність товарів покупця .

10. 02 грудня 2022 року ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» відвантажив ТОВ «СКМ МОНТАЖ» товар за товарно-транспортною накладною № Р387 від 02 грудня 2022 року, за рахунком на оплату № 18 від 02 грудня 2022 року, згідно видаткової накладної № 387 від 02 грудня 2022 року на суму 85 782,16 грн в т.ч. ПДВ - 14 297,03 грн .

11. Товар був отриманий ТОВ «СКМ МОНТАЖ» за довіреністю № 2 від 02 грудня 2022 року (а.с.35), проведена оплата в сумі 1 200 000,00 грн за отриманий від позивача товар відповідно до платіжного доручення № 4480 від 19 грудня 2022 року.

12. Після здійснення господарської операції позивачем була виписана та відправлена на реєстрацію податкова накладна № 375 від 02 грудня 2022 року.

13. ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» товар, реалізований на користь ТОВ «СКМ МОНТАЖ» придбав у ТОВ «ІНТЕР-ПРОМ» (код ЄДРПОУ 36727150) згідно видаткової накладної № ІН-2114010 від 16 листопада 2022 року (а.с.60) відповідно до податкової накладної № 93 від 16 листопада 2022 року (а.с.57-58).

14. За фактом передачі товару, за правилом першої події, відповідно до приписів пункту 201.10. статті 201 Податкового кодексу України, ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» склало податкову накладну № 375 від 02 грудня 2022 року (а.с.72), яка була направлена на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

15. За результатами розгляду податкової накладної № 375 від 02 грудня 2022 року ГУ ДПС України у Полтавській області направлено позивачеві квитанцію, де зазначено, що документ прийнято, реєстрація зупинена, відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 02 грудня 2022 року № 375 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3917 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній Результат основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

16. Позивачеві запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

17. Позивачем направлені контролюючому органу пояснення та копії документів щодо господарської операції, за якою складена податкова накладна, реєстрація якої зупинена (а.с.13), а саме: податкової накладної № 375 від 02 грудня 2022 року; квитанції про реєстрацію податкової накладної реєстраційний номер 9280192579 від 27 грудня 2022 року; договору поставки № 01/11-1 від 01 листопада 2021 року; видаткової накладної № 387 від 02 грудня 2022 року; платіжного доручення № 4480 від 19 грудня 2022 року; видаткової накладної; податкової накладної № 93 від 16 листопада 2022 року; платіжного доручення № 2156 від 19 грудня 2022 року; договору суборенди нерухомого майна № 01/08-1 від 01 серпня 2022 року; рішення одноосібного засновника № 1 від 28 серпня 2021 року.

18. Комісією ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, зокрема за наслідками розгляду пояснень та документів, прийняте рішення від 10 січня 2023 року № 8052346/44227512 про відмову у реєстрації податкової накладної № 375 від 02 грудня 2022 року (а.с.21).

19. За змістом вказаного рішення, підставою для відмови в реєстрації податкової накладної зазначено, що позивачем надані документи, складені з порушенням законодавства. Додатково зазначено, що позивачем надані документи, складені з порушенням законодавства, а саме позивачем надані видаткові накладні від 02 грудня 2022 року № 387, від 16 листопада 2022 року № ІН-2114010 (на придбання товару від ТОВ «Інтер-Пром»), які не містять обов`язкових реквізитів, передбачених Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» № 996-XIV від 16 липня 1999 року та Положенням про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України № 88 від 24 травня 1995 року, крім того, не надано оборотно-сальдову відомість по рахунку.

20. Позивачем до ДПС України направлялася скарга про скасування рішення від 10 січня 2023 року № 8052346/44227512 (а.с.41), яка за результатами розгляду, була залишена без задоволення, рішення залишене без змін (а.с.10).

21. Позивач не погодився з рішенням комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних рішення від 10 січня 2023 року № 8052346/44227512 про відмову у реєстрації податкової накладної № 375 від 02 грудня 2022 року, у зв`язку з чим звернувся до суду з цим позовом про його оскарження.

IІІ. ОЦІНКА СУДІВ ПЕРШОЇ ТА АПЕЛЯЦІЙНОЇ ІНСТАНЦІЙ

22. Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції, з висновками якого погодився суд апеляційної інстанції, виходив з того, що у ГУ ДПС у Полтавській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, а тому рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН від 10 січня 2023 року № 8052346/44227512 прийняте відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

23. Крім того, суди попередніх інстанцій зазначили про те, що можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків та чіткого переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної.

24. Проте, квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не містить обґрунтованих причин зупинення її реєстрації та конкретного переліку документів, які позивач мав надати контролюючому органу. Також, надіслана позивачу квитанція не містить і розрахунків щодо обсягів постачання товарів/послуг, обсяг яких дорівнює або перевищує величину придбання такого товару/послуги, що саме і стало підставою зупинення спірної податкової накладної. Відповідачем не надано достатніх, достовірних та допустимих доказів на підтвердження того, що господарські операції, за результатами яких позивачем складено податкову накладну носять характер ризикових.

25. При цьому, суди попередніх інстанцій зауважили, що позивачем надавалися для контролюючого органу відповідні пояснення та копії первинних документів щодо податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, і такі документи давали можливість контролюючому органу встановити обставини вчинення такої господарської операції. Однак зазначені дії контролюючим органом вчинені не були.

26. Також суди попередніх інстанцій зазначили про те, що у межах спірних правовідносин, приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних, контролюючий орган не здійснює повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

27. Зауваження відповідача щодо недоліків форми окремих документів, зокрема, видаткові накладні, про отримання контрагентом позивача товару не може превалювати над сутністю документів, що оформлюють господарську операцію в цілому і в жодному випадку не свідчать про невиконання сторонами такої господарської операції. Щодо вимоги відповідача про не надання оборотно-сальдових відомостей по рахунку 361 або акту звірки взаєморозрахунків для підтвердження заборгованості або її відсутності, довіреності на отримання товару, товарно-транспортних накладних, довіреності на придбання товарів від постачальника є неприйнятними, зважаючи на те, що у надісланій позивачу квитанції про зупинення реєстрації спірної ПН не вказано конкретного переліку документів, необхідних і достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН в ЄРПН, а також на те, що позивачем надано достатньої кількості документів, які дозволяють повністю ідентифікувати господарські відносини.

IV. ДОВОДИ КАСАЦІЙНОЇ СКАРГИ

28. Скаржник у своїй касаційній скарзі не погоджується з висновками судів першої та апеляційної інстанцій про наявність підстав для задоволення позовних вимог, вважає їх необґрунтованими та такими, що підлягають скасуванню, оскільки судами неправильно застосовано норми матеріального права та порушено норми процесуального права, що призвело до ухвалення незаконних судових рішень у справі.

29. З огляду на зміст касаційної скарги, підставою касаційного оскарження судових рішень у цій справі скаржником зазначено неправильне застосування судами норм матеріального права, а саме, підпункту «а» пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 201.10, пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, положення Порядку прийняття рішень про реєстрацію/ відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 (далі - Порядок № 520), у випадку, передбаченому пунктами:

3 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо відсутній висновок Верховного Суду щодо питання застосування норми права у подібних правовідносинах;

4 частини четвертої статті 328 КАС України - якщо судове рішення оскаржується з підстав, передбачених частинами другою і третьою статті 353 цього Кодексу.

30. Скаржник також зауважує, що наводячи у позові перелік документів, наданих відповідачу для розблокування податкових накладних, позивач, не надав до матеріалів справи копії належним чином складених видаткових накладних від 02 грудня 2022 року № 387, від 16 листопада 2022 року № ІН-2114010 та обґрунтованих пояснень щодо причин відсутності у вказаних документах «реквізитів особи, яка отримала товар, а також відсутні реквізити довіреності, а за підписом не можливо ідентифікувати особу отримувача». Водночас, лише належним чином складені видаткові накладені слугують підставою для підтвердження підстав складання накладних за наявності товарно-транспортної накладної (далі - ТТН), що підтверджує відвантаження товару.

31. Відповідач вважає, що наразі відсутній висновок Верховного Суду де досліджувалися б подібні правовідносини, та стосовно яких сформований висновок щодо правозастосування норм права, які регулюють спірні правовідносини. Одночасно з тим, у справі № 440/3706/23 суди не досліджували наявні докази по справі, не встановлювали причин відсутності доказів на які посилався контролюючий орган, не витребовували додаткових доказів.

32. Беручи до уваги викладене, скаржник звертає увагу Верховного Суду на необхідність дослідження доказів для підтвердження правомірності виписки на реєстрації спірної податкової накладної, про що наголошено в ряді постанов Верховного Суду, а саме, у постановах від 21 травня 2020 року у справі № 560/391/19, від 01 лютого 2023 року у справі № 2240/2900/18.

33. Щодо видаткової накладної від 16 листопада 2022 року № ІН-2114010, звертає увагу суду на те, що матеріали справи (додатки до позову) містять розходження в первинних документах, зокрема у видатковій накладній від 16 листопада 2022 року, яку було надано до органів ДПС та досліджено при прийнятті рішення про відмову в реєстрації накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних відсутній підпис та інформація про особу, яка отримала товар, що є обов`язковими реквізитами первинних документів та їх відсутність являється суттєвим недоліком. До позовної заяви надано накладну з підписом менеджера, проте постановою Верховного Суду від 21 травня 2019 року у справі № 0940/1240/18 закріплено, що дослідження тих первинних документів, які не були підставами для прийняття рішення про зупинення реєстрації податкової накладної та подальшої відмови у реєстрації податкової накладної, свідчить про порушення судами вимог принципу офіційного з`ясування обставин справи та безпідставне розширення предмету доказування.

34. Окрім того, оборотно-сальдову відомість по рахунку 361 за грудень, товарно-транспортні накладні та довіреність на отримання товару № 2 від 02 грудня 2022 року, якою підтверджується факт відвантаження товару (сторінка 2 позову) було надано позивачем лише до суду, а не під час реєстрації податкової накладної, що позбавило контролюючий орган можливості проаналізувати дані документи. Позивачем лише до суду надано документи, а не під час реєстрації податкової накладної, що позбавило контролюючий орган можливості проаналізувати дані документи

35. Крім того, зазначено, що питання реєстрації податковий накладних є дискреційними повноваженнями податкового органу та виключною компетенцією уповноваженого органу, тому вимога їх зареєструвати задоволенню не підлягає. Тому рішення про відмову в реєстрації податкових накладних позивача прийняті правомірно, а позовні вимоги є необґрунтованими.

V. ОЦІНКА ВЕРХОВНОГО СУДУ

36. Верховний Суд, переглянувши оскаржувані судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій в межах доводів та вимог касаційної скарги, які стали підставою для відкриття касаційного провадження, та на підставі встановлених фактичних обставин справи, перевіривши правильність застосування судом апеляційної інстанції норм матеріального та процесуального права у спірних правовідносинах, відповідно до частини першої статті 341 КАС України, виходить з такого.

37. Відповідно до обставин справи між сторонами виник спір щодо правомірності зупинення реєстрації податкової накладної № 375 від 02 грудня 2022 року в Єдиному реєстрі податкових накладних з тих підстав, що позивачем не подано контролюючому органу належні та достатні копії первинних документів для розгляду питання про прийняття рішення про реєстрацію такої.

38. Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюються Податковим кодексом України (далі - ПК України).

39. Відповідно до підпункту 14.1.60 ПК України єдиний реєстр податкових накладних - реєстр відомостей щодо податкових накладних та розрахунків коригування, який ведеться центральним органом виконавчої влади, що реалізує державну податкову та митну політику, в електронному вигляді згідно з наданими платниками податку на додану вартість електронними документами.

40. За змістом пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування є операції платників податку з: а) постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу, у тому числі операції з безоплатної передачі та з передачі права власності на об`єкти застави позичальнику (кредитору), на товари, що передаються на умовах товарного кредиту, а також з передачі об`єкта фінансового лізингу в користування лізингоотримувачу/орендарю; б) постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу; в) ввезення товарів на митну територію України; г) вивезення товарів за межі митної території України; е) постачання послуг з міжнародних перевезень пасажирів і багажу та вантажів залізничним, автомобільним, морським і річковим та авіаційним транспортом.

41. Пунктом 187.1 статті 187 ПК України визначено, що датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

42. За правилами абзацу першого пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

43. Згідно з абзацами першим-другим, п`ятим, десятим пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

44. Функціонування Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) відбувається в автоматизованому режимі за правилами, визначеними Порядком ведення єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 (далі - Порядок № 1246).

45. Відповідно до пункту 12 Порядку № 1246, Після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 2001.3 і 2001.9 статті 2001 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації / зупинення реєстрації / відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України "Про електронні довірчі послуги", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

46. Відповідно до пункту 13 Порядку № 1246, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

47. Аналогічні норми містяться у пункті 201.16 статті 201 ПК України, згідно із якими реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена у порядку, визначеному Кабінету Міністрів України.

48. Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 (далі - Порядок № 1165).

49. За визначенням пункту 2 Порядку № 1165 автоматизований моніторинг відповідності податкової накладної/розрахунку коригування критеріям оцінки ступеня ризиків - сукупність заходів та методів, що застосовуються контролюючим органом для виявлення ознак наявності ризиків порушення норм податкового законодавства за результатами проведення автоматизованого аналізу наявної в інформаційних системах контролюючих органів податкової інформації.

50. Відповідно до пунктів 4, 5 Порядку № 1165, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

51. Згідно із абзацом 1 пункту 6 Порядку № 1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено та/або подано податкову накладну/розрахунок коригування для реєстрації в Реєстрі, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація такої податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

52. Положеннями пункту 10 Порядку № 1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

53. Згідно з пунктом 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

54. Судами попередніх інстанцій установлено, що реєстрацію податкової накладної № 375 від 02 грудня 2022 року зупинено з тих підстав, що коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 3917, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

55. Так, критерії ризиковості здійснення операцій визначено у додатку 3 до Порядку № 1165.

56. Зокрема, відповідно до пункту 1 відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.

57. При цьому, зупинення реєстрації ПН/РК за пунктом 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання таких умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки;

58. Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

59. Натомість, як встановлено судами попередніх інстанцій, надіслана позивачу квитанція містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

60. Також, судами встановлено, що надіслана позивачу квитанція про зупинення реєстрації спірної податкової накладної не містять жодних доводів щодо наявності податкової інформації, що була підставою для віднесення позивача до критеріїв ризиковості платника податку. Відповідачем не надано достатніх, достовірних та допустимих доказів на підтвердження того, що господарські операції, за результатами яких позивачем складено податкову накладну носять характер ризикових.

61. Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216; далі - Порядок № 520), який визначає механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

62. Відповідно до пунктів 2-4 Порядку № 520, прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

63. Пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, який може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

64. Пунктами 6, 7 Порядку №520 передбачено, що письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

65. Відповідно до пункту 11 Порядку № 520, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

66. Пунктом 13 Порядку № 520 визначено, що рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

67. Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 18 листопада 2021 року у справі № 380/3498/20 дійшов висновку, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік обставин, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних.

При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним. В залежності від виду господарської операції, за наслідками якої подається податкова декларація для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, а також відповідних договірних зобов`язань між суб`єктами господарювання, обсяг документів може бути відмінним.

68. У постанові від 03 листопада 2021 року у справі № 360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

69. Як вже було зазначено вище, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивачем подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 375 від 02 грудня 2022 року

70. Головне управління ДПС в Полтавській області за наслідками проведеного моніторингу зупинено реєстрацію вказаної податкової накладної та запропоновано позивачу надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішення про її реєстрацію.

71. З наявних в матеріалах справи квитанцій про зупинення реєстрації податкової накладної убачається, що така містить вимоги про надання пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення .

72. Колегія суддів звертає увагу, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від зазначення у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної чіткого переліку документів. При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган повинен вимагати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітлити платнику податків у своїх поясненнях, чого зроблено не було.

73. Загальними вимогами, які висуваються до акта індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його оформлення (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття. Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на пункт Критеріїв, без наведення відповідної підстави і розрахованих показників за критерієм, якому відповідає платник податку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

74. Наведене узгоджується із правовою позицією, що викладена Верховним Судом у постановах від 23 лютого 2023 року у справі № 420/9924/20, від 27 січня 2022 року (справа № 380/2365/21), від 18 червня 2019 року (справа № 0740/804/18), від 23 жовтня 2018 року (справа № 822/1817/1).

75. Судами попередніх інстанцій установлено, що позивач надав контролюючому органу копії документів на власний розсуд, оскільки відповідачем в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної не зазначено які саме конкретно документи та в підтвердження якої обставини необхідно подати.

76. Так, позивачем до ГУДПС в Полтавській області подано такі документи для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної: пояснення та копії документів щодо укладення між ТОВ «БУДСЕРВІСТОРГ» та ТОВ «СКМ МОНТАЖ» (код ЄДРПОУ - 42764588) договору № 01/11-1 від 01 листопада 2021 року про поставку та передачу у власність товарів покупця (а.с.66-67), товарно-транспортну накладну № Р387 від 02 грудня 2022 року (а.с.33), рахунок на оплату № 18 від 02 грудня 2022 року (а.с.31), видаткову накладну № 387 від 02 грудня 2022 року на суму 85782,16 грн в т.ч. ПДВ - 14297,03 грн (а.с.64), довіреність № 2 від 02 грудня 22 року (а.с.35), платіжне доручення № 4480 від 19 грудня 2022 року (а.с.62), видаткова накладна № ІН-2114010 від 16 листопада 2022 року (а.с.60) відповідно до податкової накладної № 93 від 16 листопада 2022 року (а.с.57-58).

77. Відповідно до викладеного та враховуючи встановлені обставини цієї справи суди дійшли обґрунтованого висновку про те, що подані позивачем документи для реєстрації спірної податкової накладної підтверджують зазначені у них дані та є достатніми для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН. Отже, Верховний Суд погоджується з судами попередніх інстанцій про те, що оскаржуване рішення не є обґрунтованим та вмотивованим, та не містить переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття, оскільки не встановлюють, які саме документи не подані і що вони мали б підтвердити або спростувати.

78. Суди правильно виходили й з того, що приймаючи рішення про реєстрацію податкових накладних контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності, оскільки предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних.

79. При цьому, колегія суддів касаційного суду враховує, що судами проаналізовано надані позивачем документи, зокрема, видаткові накладні, на які відповідач посилається, якими оформлено здійснення господарських операцій, та зроблено висновок, що такі відповідають вимогам діючого законодавства до первинних документів.

80. Отже, підсумовуючи вищевикладене, враховуючи встановлені обставини, зважаючи на наявність у позивача передбачених чинним законодавством документів, необхідних для складання податкової накладної та беручи до уваги, що реальність господарської операції може бути перевірена контролюючим органом під час проведення перевірки платника податків, суди дійшли вірного висновку, що у ГУ ДПС у Полтавській області були відсутні правові підстави для відмови у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних, а тому рішення комісії ГУ ДПС у Полтавській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН прийняте відповідачем без урахування всіх обставин, що мають значення для їх прийняття, тобто необґрунтовано, а отже є протиправним та підлягає скасуванню.

81. Разом з тим, Суд також вважає помилковим посилання скаржника, що зобов`язання зареєструвати в ЄРПН податкову накладну від 02 грудня 2022 року № 375 датою її фактичного подання є втручанням у дискреційні повноваження відповідачів, оскільки в даному випадку обрана судом першої інстанції форма захисту порушених прав платника є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

82. Доводи податкового органу про ненадання позивачем копій первинних документів, зокрема, акт звірки взаєморозрахунків, довіреності на отримання товару, товарно-транспортні накладні, є необґрунтованими, оскільки відсутність вказаних документів не була підставою для зупинення реєстрації податкової накладної та не зазначалася у відповідних квитанціях. Відшукування нових підстав контролюючим органом, що не були підставами для зупинення та відмові у реєстрації податкової накладної на виправдання своєї позиції під час судового розгляду справи є безпідставним та необґрунтованим.

83. Доводи ж касаційної скарги наведеного не спростовують та не узгоджуються із правовим регулюванням спірних правовідносин, позицію щодо чого неодноразово висловлював Верховний Суд, зокрема й у постановах, згаданих вище.

84. Отже, за наведених у цій постанові мотивів, з урахуванням приписів статті 341 КАС України, підстави для задоволення касаційної скарги та скасування судових рішень відсутні.

85. Ураховуючи викладене, Верховний Суд також констатує, що оскаржувані судові рішення судів попередніх інстанцій ґрунтуються на правильно встановлених фактичних обставинах справи, яким надана належна юридична оцінка із правильним застосуванням норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини, а підстави, наведені скаржником для касаційного оскарження судових рішень, не є такими, що відповідають вимогам пункту 3 частини 4 статті 328 КАС України.

86. Довід відповідача щодо наявності підстави касаційного оскарження судових рішень судів першої та апеляційної інстанцій, визначеної пунктом 4 частини четвертої статті 328 КАС України, також не знайшов підтвердження. Фактично довід щодо цієї підстави касаційного оскарження стосується переоцінки доказів, тобто відповідач не згодний з оцінкою доказів судами попередніх інстанцій, про що свідчить зміст касаційної скарги. Разом з тим, відповідно до частини другої статті 341 КАС України суд касаційної інстанції не має права встановлювати або вважати доведеними обставини, що не були встановлені у рішенні або постанові суду чи відхилені ним, вирішувати питання про достовірність того чи іншого доказу, про перевагу одних доказів над іншими, збирати чи приймати до розгляду нові докази або додатково перевіряти докази.

87. Відповідно до частини третьої статті 343 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо відсутні підстави для скасування судового рішення.

88. Переглянувши судові рішення судів першої та апеляційної інстанцій колегія суддів вважає, що відсутні підстави для висновку, що суди першої та апеляційної інстанцій при вирішенні спору неправильно застосували норми матеріального права та ухвалили оскаржувані рішення без дотриманням норм процесуального права.

89. Відтак, суд дійшов висновку про необхідність залишення рішень судів першої та апеляційної інстанцій без змін, а касаційної скарги без задоволення.

На підставі викладеного, керуючись статтями 341, 343, 349, 350, 355, 356, 359 КАС України, Суд

ПОСТАНОВИВ:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Полтавській області залишити без задоволення, а рішення Полтавського окружного адміністративного суду від 22 травня 2023 року та постанову Другого апеляційного адміністративного суду від 07 вересня 2023 року у справі № 440/3706/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає.

Суддя-доповідач М. М. Яковенко

Судді І. В. Дашутін

О. О. Шишов