Постанова

від 28.02.2024 по справі 160/20907/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 лютого 2024 року м. Дніпросправа № 160/20907/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого - судді Олефіренко Н.А. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Суховарова А.В.,

за участю секретаря судового засідання Соловей Л.О.

за участю представників: позивача Анісова О.У., відповідача Тарасова О.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.11.2023 ( суддя першої інстанції Дєєв М.В.) в адміністративній справі №160/20907/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ДНІПРОГРАНТСЕРВІС до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «ДНІПРОГРАНТСЕРВІС» звернулося до суду з вимогами визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «В4» № 0047510702 від 16.03.2023 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 468 4504 грн.; визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення - рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області форми «Р» № 0047450702 від 16.03.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 736 398,75 грн.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначив, що відповідачем було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДНІПРОГРАНІТСЕРВІС» в рамках розгляду заперечень на акт від 27.01.2022 року №264/04-36-07-02/31780911, за результатами якої складено акт перевірки №994/04-36-07-02/31780911 від 10.03.2023 року, на підставі висновків акту було винесено оскаржувані податкові повідомлення-рішення форми «В4» № 0047510702 від 16.03.2023 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 4684504 грн. та форми «Р» № 0047450702 від 16.03.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 736398,75 грн.

Позивач вважає, що вказані податкове повідомлення-рішення є неправомірними та підлягають скасуванню, оскільки не відповідають чинному законодавству та прийняті на підставі хибних висновків, до яких дійшов відповідач в ході проведення перевірки.

Відповідач вийшов за межі періоду, що досліджувався у межах податкової перевірки, оскільки перевірці підлягали лише ті первинні документи та дані бухгалтерського обліку, які були у розпорядженні позивача станом на жовтень 2022 року та були підставою для декларування від`ємного значення з ПДВ саме за жовтень 2022 року, а не облік ТМЦ станом на 24.02.2023 року.

Також контролюючий орган зробив висновок про заниження суми ПДВ за жовтень 2022 року, виходячи із загальної суми ТМЦ, що обліковувалась на рахунку 23 станом на 24.02.2023 року (тобто станом через 4 місяців після звітного періоду), а не на кінець звітного періоду - 31.0.2022 року, що свідчить про необґрунтованість висновків контролюючого органу.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.11.2023 позов задоволено.

Аргументи, наведені контролюючим органом в обґрунтування вимог апеляційної скарги, фактично аналогічні наведеному у відзиві на позов.

В судовому засіданні представник відповідача апеляційну скаргу підтримав, просить суд апеляційну скаргу задовольнити, а рішення суду першої інстанції скасувати.

В судовому засіданні представник позивача проти апеляційної скарги заперечив, вважають рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, а апеляційну скаргу безпідставною. Просить в задоволенні апеляційної скарги відмовити, а рішення суду першої інстанції залишити без змін.

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить висновку, що апеляційна скарга задоволенню не підлягає з наступних підстав.

Під час апеляційного перегляду справи встановлено, Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області було проведено документальну позапланову виїзну перевірку ТОВ «ДНІПРОГРАНІТСЕРВІС» в рамках розгляду заперечень на акт від 27.01.2022 року №264/04-36-07-02/31780911, за результатами якої складено акт перевірки №994/04-36-07-02/31780911 від 10.03.2023 року (далі - акт перевірки).

За результатами перевірки, перевіркою дотримання податкового законодавства ТОВ «ДНІПРОГРАНІТСЕРВІС» при декларуванні за жовтень 2022 року від`ємного значення з ПДВ у сумі 4 684 504грн. (з врахуванням з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість задекларованого у попередніх звітних періодах та поданих уточнюючих розрахунків) встановлено порушення:

- п.44.1 ст.44, п. 189.1 ст. 189, п. 198.1, п.198.2, п. 198.5 п.198.6 ст.198 Податкового Кодексу України від 02.12.2010 №2755-VІ (із змінами та доповненнями), в результаті чого :знижено податкові зобов`язання з ПДВ на суму 657 653 грн

- за жовтень 2021 року на суму 26 007грн.;

- за листопад 2021 року на суму 42 527грн.;

- за жовтень 2022 року на суму 589 119грн.

завищення від`ємного значення з ПДВ у жовтні 2022року що зараховується до складу наступного звітного періоду на суму 4 684 504грн.

Відповідно до пп. 78.1.8. п. 78.1. ст. 78 платником подано декларацію, в якій заявлено до відшкодування з бюджету податок на додану вартість, за наявності підстав для перевірки, визначених у розділі V цього Кодексу, та/або з від`ємним значенням з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень.

Документальна позапланова перевірка з підстав, визначених у цьому підпункті, проводиться виключно щодо законності декларування заявленого до відшкодування з бюджету податку на додану вартість та/або з від`ємного значення з податку на додану вартість, яке становить більше 100 тис. гривень;

Таким чином, за цією перевіркою грошові зобов`язання з ПДВ (у тому числі штрафні санкції), сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, можуть бути визначеними лише за звітній додатковий період - жовтень 2022року.

На підставі висновків акту №994/04-36-07-02/31780911 від 10.03.2023 року Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкові повідомлення-рішення форми «В4» № 0047510702 від 16.03.2023 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 4684504 грн. та форми «Р» № 0047450702 від 16.03.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 736 398,75 грн.

ТОВ «ДНІПРОГРАНІТСЕРВІС» було подано до Державної податкової служби України скаргу на податкові повідомлення-рішення форми «В4» № 0047510702 від 16.03.2023 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 4684504 грн. та форми «Р» № 0047450702 від 16.03.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 736398,75 грн.

Рішенням Державної податкової служби України №17820/6/99-00-06-01-04-06 від 04.07.2023 року про результати розгляду скарги, яким податкові повідомлення-рішення форми «В4» № 0047510702 від 16.03.2023 року, яким зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість у сумі 4684504 грн. та форми «Р» № 0047450702 від 16.03.2023 року, яким збільшено суму грошового зобов`язання за платежем податок на додану вартість 736 398,75 грн залишено без змін та скаргу - без задоволення.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам з урахуванням доводів сторін та висновків суду першої інстанції, колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до пункту 200.1 статті 200 Податкового Кодексу України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

При від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу - б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (пункт 200.4 статті 200 ПК України).

Згідно з пунктом 198.3 статті 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України.

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Пунктом 198.6 статті 198 ПК України передбачено, що не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями, іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.

За правилами підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Аналіз наведених норм свідчить, що господарські операції з придбання товару (послуг) для визначення податкового кредиту, за рахунок якого формується сума бюджетного відшкодування, мають бути фактично здійснені та підтверджені належним чином оформленими первинними документами, які відображають всі істотні характеристики (складові) таких операцій. Сума ПДВ для включення до податкового кредиту також повинна бути підтверджена податковою накладною, виписаною постачальником на операцію з постачання товару (послуг) і зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Встановлюючи обов`язкове підтвердження платником податків задекларованих показників податкового обліку належними документами (відповідними розрахунковими, платіжними та іншими документами, які містять відомості про господарську операцію), законодавець презюмує, що ці документи мають відображати реальний стан речей щодо задекларованих об`єктів оподаткування, тобто бути достовірними.

У разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи в подальшому починають використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, у тому числі переведення невиробничих необоротних активів до складу виробничих необоротних активів, платник податку може зменшити суму податкових зобов`язань, що були нараховані відповідно до цього пункту, на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, зазначеної в абзаці першому цього пункту, зареєстрованого в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У разі якщо товари придбаваються з метою використання або починають використовуватися в операціях, які не є господарською діяльністю платника податку, то останній зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання з податку на додану вартість.

Аналогічний правовий висновок зазначений у постанові Верховного Суду від 13.07.2022 по справі №240/2156/20.

В той же час, слід враховувати, що господарською діяльністю згідно з підпунктом 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України є діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Мета отримання доходу як кваліфікуюча ознака господарської діяльності кореспондує з вимогою щодо наявності розумної економічної причини (ділової мети) під час здійснення господарської діяльності. Оскільки господарська діяльність складається із сукупності господарських операцій платника податків, які є формою здійснення господарської діяльності, то розумна економічна причина має бути наявною в кожній господарській операції. Лише в такому разі та чи інша операція може вважатися вчиненою в межах господарської діяльності платника податків та лише за таких умов платник має право на врахування в податковому обліку наслідків відповідних господарських операцій (Постанову Верховного Суду від 28.05.2020 у справі № 826/21979/15).

За правилами підпункту 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 ПК України з урахуванням Закону України № 466«Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» - розумна економічна причина (ділова мета) - це причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності.

У постанові від 07.07.2022 по справі №160/3364/19 Велика Палата Верховного Суду, застосувавши норми пункту 44.1 статті 44, підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134, пунктів 198.3, 198.6 статті 198 ПК, статей 1, 9 Закону №996-ХІV, висновувала, що «…правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування витрат, що враховуються при визначені об`єкта оподаткування, та податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання у власній господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.

З матеріалів справи встановлено, що сформовані на 24.02.2023 року обороти по рахунку 23 «Виробництво» підприємством надано 02.03.2023року.

Загальна сума, що обліковувалася по ДТ23рах. на 24.02.2023 складає 22 621 960,00 грн.

Підприємству надано запит від 02.03.2023 № 8 щодо надання первинних документів (акти прийому передачі матеріалів на об`єкти замовника, ТТН, передачі відповідальним особам у виробництво) на підставі яких сформованорах.23 «Виробництво».

Підприємством 03.03.2023 надано пояснення сум, що обліковуються по рахунку 23, в якому надано перелік контрагентів, на об`єкти яких передано матеріали та вартість переданих матеріалів у власне виробництво. При цьому не надано: ТТН згідно яких ТМЦ переміщувалось на об`єкти замовника; матеріально відповідальних осіб, що отримали ТМЦ зі складу; документи згідно яких здійснювалось списання матеріалів у виробництво.

Отже, порушення вимог податкового законодавства, відповідач пов`язує з тим, що в ході проведення інвентаризації не підтверджено документально ТМЦ які списані на рах.23 «Виробництво».

Наведене свідчить про те, що фактичною підставою для винесення спірного податкового повідомлення-рішення стало невизнання контролюючим органом віднесення позивачем виконаних робіт до господарської діяльності, та як слідство списання ТМЦ у виробництво на рахунок 23, а отже заниження суми ПДВ у жовтні 2022 року в розмірі 4 524 392,00 грн., виходячи із загальної суми, що обліковується платником податків на ДТ 23 «Виробництво» станом на 24.02.2023 року, яка становить 22 621 960,08 грн.

Предметом документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «ДНІПРОГРАНІТСЕРВІС» була законність декларування останнім від`ємного значення з ПДВ. яке становить більше 100 000 грн., саме за жовтень 2022 року.

Водночас, в межах проведення перевірки контролюючим органом було призначено та проведено вибіркову інвентаризацію 24.02.2023 року. Метою інвентаризації, ініційованої ГУ ДПС у Дніпропетровській області, було підтвердження факту наявності товарно-матеріальних цінностей та інших активів позивача саме на момент її проведення, тобто на 24.02.2023 року, а не станом на жовтень 2022 року.

Щодо правомірності проведення інвентаризації.

Колегія суддів зазначає, що проведення платником податку на вимогу контролюючого органу під час проведення податкової перевірки інвентаризації товарів є єдиним встановленим законом засобом доказування нестачі чи наявності товарів у платника податку і, відповідно, використання чи невикористання платником податку таких товарів в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Організація та основні правила проведення інвентаризації врегульовано Положенням про інвентаризацію активів та зобов`язань, затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 02 вересня 2014 року № 879 та зареєстрованим в Міністерстві юстиції України 30.10.2014 за № 1365/26142 (Положення № 879).

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ Положення № 879 для проведення інвентаризації на підприємстві розпорядчим документом керівника підприємства створюється інвентаризаційна комісія з представників апарату управління підприємства, бухгалтерської служби (представників аудиторської фірми, централізованої бухгалтерії, суб`єкта підприємницької діяльності - фізичної особи, яка здійснює ведення бухгалтерського обліку на підприємстві на договірних засадах) та досвідчених працівників підприємства, які знають об`єкт інвентаризації, ціни та первинний облік (інженери, технологи, механіки, виконавці робіт, товарознавці, економісти, бухгалтери). Інвентаризаційну комісію очолює керівник підприємства (його заступник) або керівник структурного підрозділу підприємства, уповноважений керівником підприємства.

В межах проведення перевірки контролюючим органом було призначено та проведено вибіркову інвентаризацію 24.02.2023 року.

Податковий орган має право вимагати проведення інвентаризації під час перевірки, присутність його посадових осіб не є обов`язковою. Але результат інвентаризації має значення лише у разі, якщо інвентаризацію проведено в межах періоду перевірки.

Пунктом 7 розділу І Положення №879 встановлено випадки обов`язкового проведення інвентаризації, зокрема, на підставі належним чином оформленого документа органу, який відповідно до закону має право вимагати проведення такої інвентаризації. У цих випадках інвентаризація має розпочатися у термін та в обсязі, зазначених у належним чином оформленому документі цих органів, але не раніше дня отримання підприємством відповідного документа.

Колегія суддів зауважує, що контролюючий орган не обґрунтував, яким саме чином інвентаризація проведена у лютому 2023 року пов`язана з предметом перевірки щодо законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість по декларації за 2022 року.

Надаючи оцінку доводам податкового органу в частині доводів про невідповідність товару первинним документам, колегія суддів зазначає, що відповідно до статті 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію.

Положеннями частини 2 статті 9 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" визначено, що первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади і прізвища (крім первинних документів, вимоги до яких встановлюються Національним банком України) осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.

Неістотні недоліки в документах, що містять відомості про господарську операцію, не є підставою для невизнання господарської операції, за умови, що такі недоліки не перешкоджають можливості ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції, та містять відомості про дату складання документа, назву підприємства, від імені якого складено документ, зміст та обсяг господарської операції тощо.

Колегія суддів зазначає, що податковим законодавством не встановлено конкретного переліку первинних документів, які повинні складатися за наслідками тієї чи іншої господарської операції. Таким чином будь-які документи (у тому числі, договори, накладні, рахунки тощо) мають силу первинних документів лише в разі фактичного здійснення господарської операції. Якщо ж фактичного здійснення господарської операції не було, відповідні документи не можуть вважатися первинними документами для цілей ведення податкового обліку навіть за наявності всіх формальних реквізитів таких документів, що передбачені чинним законодавством. Тобто для підтвердження даних податкового обліку можуть братися до уваги лише ті первинні документи, які складені в разі фактичного здійснення господарської операції. Для податкового обліку значення має саме факт поставки тим постачальником, який вказаний в первинних документах, наданих платником податків на підтвердження задекларованих сум податкового кредиту (податкових зобов`язань).

Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду України від 27 жовтня 2015 року № 21-1555а15 та від 22 вересня 2015 року № 21-1526а15 та узгоджуються з правовим висновком у постанові Верховного Суду від 20 лютого 2018 року у справі № 814/328/15.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин сторін норми матеріального та процесуального права.

Керуючись статтями 241-244, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області алишити без задоволення.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 15.11.2023 в адміністративній справі №160/20907/23 залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 28 лютого 2024 року та може бути оскаржена в касаційному порядку до Верховного Суду протягом 30 днів у випадках, передбачених пунктом 2 частини 5 статті 328 КАС України.

Повний текст постанови виготовлено 04 березня 2024 року.

Головуючий - суддяН.А. Олефіренко

суддяЛ.А. Божко

суддяА.В. Суховаров