Рішення

від 06.03.2024 по справі 640/23165/20

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

06 березня 2024 року № 640/23165/20

Київський окружний адміністративний суд у складі судді Колеснікової І.С., розглянувши у порядку письмового провадження адміністративну справу за позовом товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінмарк» до Головного управління ДПС у м. Києві про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

В С Т А Н О В И В:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінмарк» (далі також - ТОВ «ФК «ФІНМАРК», позивач) звернулось до Окружного адміністративного суду міста Києва з позовом, у якому просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві (далі також - ГУ ДПС у м. Києві, відповідач) від 17 березня 2020 року № 0043051002.

Ухвалою Окружного адміністративного суду міста Києва від 16 жовтня 2020 року прийнято позовну заяву до розгляду, відкрито провадження в адміністративній справі та вирішено здійснювати її розгляд за правилами загального позовного провадження.

На підставі вимог Закону України «Про ліквідацію Окружного адміністративного суду міста Києва та утворення Київського міського окружного адміністративного суду» дану справу передано на розгляд до Київського окружного адміністративного суду. Протоколом автоматизованого розподілу судової справи між суддями справу розподілено судді Колесніковій І.С.

Ухвалою суду від 30 червня 2023 року справу прийнято до провадження та вирішено здійснювати її розгляд за правилами загального позовного провадження.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначає, що висновки акту перевірки, на підставі якого прийнято оскаржуване рішення, не відповідають дійсним обставинам справи та нормам чинного законодавства і тому позивач вважає спірне рішення протиправним та таким, що підлягає скасуванню.

Представник позивача в судовому засіданні позовні вимоги підтримав у повному обсязі та просив позов задовольнити.

Заперечуючи проти заявлених позовних вимог відповідач, у наданому суду відзиві, наголошує, що оскаржуване рішення прийняте податковим органом відповідно до вимог чинного законодавства, посилаючись на обставини, викладені в акті перевірки та наданому суду відзиві.

Представник відповідача під час судового розгляду справи проти позову заперечував та зазначив, що при проведенні перевірки позивача податковий орган діяв у межах та у спосіб встановлений чинним законодавством України, висновки перевірки зафіксовані належним чином, а отже і прийняте податкове повідомлення-рішення є законним.

Такі доводи були заперечені позивачем у наданій суду відповіді на відзив.

У судовому засіданні 29 січня 2024 року суд ухвалив перейти до розгляду справи в порядку письмового провадження.

Оцінивши належність, допустимість і достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок наявних у матеріалах справи доказів у їх сукупності, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні, суд встановив таке.

Як вбачається з матеріалів справи, за результатами документальної планової виїзної перевірки ТОВ «ФК «ФІНМАРК» ГУ ДПС у м. Києві складено акт перевірки від 24 лютого 2020 року №22/26-15-05-10-02/40424913.

Перевіркою виявлено порушення зі сплати податку на прибуток з наступним обґрунтуванням:

1) ТОВ «ФК «ФІНМАРК» за результатами участі в аукціонах через електронні біржі укладено договори відступлення прав вимоги з банківськими установами в особі уповноважених осіб Фонду гарантування вкладів фізичних осіб за банківськими кредитами, забезпеченими договорами іпотеки/застави/поруки.

Надалі ТОВ «ФК «ФІНМАРК» відступало права вимоги за кредитними договорами фізичним та юридичним особам, що не внесені до Реєстру фінансових установ.?

Згідно з позицією відповідача, первинні зобов`язання, відступлені за всіма договорами, виникли на підставі та у формі банківського кредиту, за якими право надавати кошти, стягувати заборгованість та нараховувати відсотки мають право виключно банки або фінансові установи, які мають відповідну ліцензію. З укладенням договору про відступлення права вимоги за кредитним договором, відбулася зміна кредитодавця, який є фінансовою установою, що має право на здійснення операцій з надання фінансових послуг, на фізичних осіб, які не можуть надавати фінансові послуги. ТОВ «ФК «ФІНМАРК» отримано фінансування у розмірі сплачених покупцем коштів, а покупець, у свою чергу, набув право одержання прибутку у формі різниці між реальною вартістю права вимоги, що відступається, і ціною вимоги, що передбачена договором про відступлення права вимоги. Наведене свідчить, що укладені ТОВ «ФК «ФІНМАРК» договори із фізичними та юридичними особами є договорами факторингу, а враховуючи, що такі договори укладалися між ТОВ «ФК «ФІНМАРК» та фізичними і юридичними особами, які не мають статусу фінансових установ, то відповідні договори суперечать вимогам чинного законодавства.

На підставі викладеного, на думку відповідача, до складу доходів, що враховуються при визначенні об`єкта оподаткування, ТОВ «ФК «ФІНМАРК» мала бути включена безповоротна фінансова допомога, якою контролюючий орган вважає суми грошових коштів, отриманих ТОВ «ФК «ФІНМАРК» від фізичних та юридичних осіб - покупців прав вимоги за кредитними, тоді як позивачем включено до складу доходу різницю між вартістю заборгованості, що відступається, та фактично отриманими грошовими коштами від фізичних та юридичних осіб - покупців прав грошової вимоги.

Виходячи з таких міркувань щодо складу об`єкта оподаткування, який, на думку відповідача, виникає із договорів про відступлення права вимоги, останній дійшов висновку про те, що ТОВ «ФК «ФІНМАРК»:

-завищено чистий дохід від реалізації прав вимоги на загальну суму 26 562 824, 00 грн, у т.ч. за 2016 рік - 815 433, 00 грн, за 2017 рік - 14 766 576, 00 грн, за 2018 рік - 10 980 815, 00 грн;

-занижено чистий дохід від надходження грошових коштів від фізичних та юридичних осіб, які не є фінансовими установами, на загальну суму 282 247 409, 79 грн, у т.ч. за 2016 рік - 64 857 190, 88 грн, за 2017 рік - 105 057 634, 80 грн, за 2018 рік - 112 332 584, 11 грн.

2) За період з 14 квітня 2016 року по 31 грудня 2018 року ТОВ «ФК «ФІНМАРК» задекларовано в рядку 01 декларацій «Дохід від будь-якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку» в сумі 27 687 308, 00 грн. У зв`язку з цим товариством прийнято рішення відповідно до наказу № 2-0 від 27 грудня 2016 року про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці, про що здійснено відмітку у деклараціях з податку на прибуток підприємств від 25 лютого 2017 року № 9270368200, від 01 березня 2018 року № 9299549312 та від 27 лютого 2019 року № 9311024475.

Натомість, контролюючий орган дійшов висновку, що за період, який перевірявся, ТОВ «ФК «ФІНМАРК» занижено показник отриманого доходу на загальну суму 255 684 588, 00 грн.

Відповідно, ТОВ «ФК «ФІНМАРК» не мало права, передбаченого пунктом 131.1 статті 131 Податкового кодексу України (далі ПК України), на визначення об`єкту оподаткування без врахування без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці.

3) Контролюючим органом виявлено, що ТОВ «ФК «ФІНМАРК» придбано цінні папери (інвестиційні сертифікати) ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ» за 2 100 000, 00 грн. У зв`язку з рішенням НКЦПФР від 13 червня 2017 року зупинено внесення змін до системи депозитарного обліку цінних паперів вказаної компанії з управління активами. У зв`язку з цим 30 червня 2017 року ТОВ «ФК «ФІНМАРК» здійснено уцінку вказаного активу із застосуванням понижувального коефіцієнту на рівні 99,9% - до вартості 2 100, 00 грн (тобто на суму 2 097 900, 00 грн).

При цьому контролюючий орган зазначає, що ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ» з лютого 2018 року не звітує до податкових органів, фігурує у кримінальному провадженні від 17 березня 2017 року, а отже, операції з купівлі цінних паперів були здійснені ТОВ «ФК «ФІНМАРК» з метою надання вигоди третім особам та мають ознаки операцій, пов`язаних із легалізацією (відмиванням) доходів.

Одночасно контролюючий орган звертає увагу на те, що ТОВ «ФК «ФІНМАРК» було зобов`язано визначати об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств шляхом коригування фінансового результату на різниці, які виникають відповідно до ПК України. Таким чином, на думку відповідача, сума уцінки інвестиційних сертифікатів повинна була мати наслідком збільшення фінансового результату до оподаткування.

На підставі висновків, викладених в акті, відповідачем прийнято податкове повідомлення-рішення № 0043051002 від 17 березня 2020 року на суму 43 591 626, 00 грн, що включає збільшення суми грошового зобов`язання з податку на прибуток в розмірі 34 873 301, 00 грн та штрафні (фінансові) санкції в розмірі 8 718 325, 00 грн.

Не погоджуючись із вищевказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Оцінюючи подані сторонами докази за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку про обґрунтованість позовних вимог виходячи з такого.

Як вбачається з матеріалів справи, ТОВ «ФК «ФІНМАРК» вчинялися угоди щодо купівлі-продажу (відступлення) прав вимоги за кредитними договорами (реєстр укладених договорів наведено у додатку 11 до акта перевірки) в наступному порядку:

1.Укладення Попереднього договору, згідно з яким у разі перемоги ТОВ «ФК «ФІНМАРК» на відкритих торгах (аукціоні) з реалізації права вимоги Банку за Кредитним договором із забезпеченням, укладеним між Банком та фізичною особою, ТОВ «ФК «ФІНМАРК» зобов`язується продати (відступити), а Покупець (фізична чи юридична особа) зобов`язується придбати право вимоги (майнові права) за Кредитним договором, яке буде придбано ТОВ «ФК «ФІНМАРК» у Банку;

2.Участь ТОВ «ФК «ФІНМАРК» в електронному аукціоні з придбання права вимоги за Кредитним договором з оформленням відповідного Протоколу електронного аукціону,

3.Укладення Договору купівлі-продажу (відступлення) прав вимоги за відповідним кредитним договором між Банком в особі уповноважених осіб Фонду гарантування вкладів фізичних осіб як первісним кредитором та ТОВ «ФК «ФІНМАРК» як Новим кредитором. За умовами договорів банки відступали ТОВ «ФК «ФІНМАРК» право вимоги основної суми заборгованості, нарахованих процентів, строк платежу яких настав до дати укладання договору, неустойки, пені, штрафів та інших платежів, передбачених умовами договорів. Таким чином визначено загальну суму прав вимоги станом на день укладання договорів про відступлення права вимоги. Крім того, до ТОВ «ФК «ФІНМАРК» переходили всі права за договорами забезпечення. Додатками до Договору купівлі-продажу (відступлення) прав вимоги було оформлено реєстр договорів, права вимоги за якими відступаються; акт приймання-передачі оригіналів документів.

4.Укладення Договору купівлі-продажу (відступлення) прав вимоги за кредитним договором між ТОВ «ФК «ФІНМАРК» як Первісним кредитором та фізичною/юридичною особою - Новим кредитором. За умовами даного Договору Новий кредитор набуває усіх прав Первісного кредитора за Основними договорами (кредитним договором, договором поруки, договорами застави згідно реєстру договорів), включаючи, проте не обмежуючись: право вимагати належного виконання Боржниками зобов`язань за Основними договорами, сплати грошових коштів, сплати процентів, штрафних санкцій, неустойок у розмірах, вказаних у Додатку до цього Договору. Права кредитора за Основними договорами переходять до Нового кредитора у повному обсязі та на умовах, які існують на момент відступлення права вимоги. Ціна наданого Договору становить суму, яку Первісний кредитор отримав від Нового кредитора на підставі Попереднього договору.

Вказуючи на незаконність договорів купівлі-продажу (відступлення) права вимоги за кредитними договорами, контролюючий орган дійшов висновку про включення до складу доходів, що є об`єктом оподаткування з податку на прибуток, суми оплати, отриманої ТОВ «ФК «ФІНМАРК» від покупців прав вимоги.

Відповідно до частини 1 статті 626 Цивільного кодексу України (далі ЦК України) договором є домовленість двох або більше сторін, спрямована на встановлення, зміну або припинення цивільних прав та обов`язків.

Договір є укладеним, якщо сторони в належній формі досягли згоди з усіх умов договору (частина 1 статті 638 ЦК України).

Глава 47 ЦК України регулює загальні положення про зобов`язання, зокрема положення щодо порядку та підстави заміни сторін у зобов`язанні.

Загальні підстави та порядок заміни кредитора у зобов`язанні визначені статтею 512 ЦК України, в силу якої кредитор у зобов`язанні може бути замінений іншою особою внаслідок передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги).

До нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов`язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом (стаття 514 ЦК України).

Відступлення права вимоги (цесія) за суттю означає договірну передачу зобов`язальних вимог первісного кредитора новому кредитору. Відступлення права вимоги відбувається шляхом укладення договору між первісним кредитором та новим кредитором. Договір відступлення права вимоги може бути як безоплатним, та і оплатним.

У останньому випадку на відносини цесії розповсюджуються положення про договір купівлі-продажу, оскільки статтею 656 ЦК України передбачено, що предметом договору купівлі-продажу може бути право вимоги, якщо вимога не має особистого характеру. До договору купівлі-продажу права вимоги застосовуються положення про відступлення права вимоги, якщо інше не встановлено договором або законом.

Норми цивільного права не встановлюють суб`єктних обмежень як щодо договору купівлі-продажу права вимоги, так і до договору відступлення права вимоги, адже ці договори за своєю правовою суттю є цивільно-правовими зобов`язаннями сторін та не мають відношення до спеціальних галузей права, тож регулюються цивільним законодавством.

Разом з тим, відносини факторингу регулюються нормами глави 73 ЦК України.

Відповідно до частини 1 статті 1077 ЦК України за договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) одна сторона (фактор) передає або зобов`язується передати грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату (у будь-який передбачений договором спосіб), а клієнт відступає або зобов`язується відступити факторові своє право грошової вимоги до третьої особи (боржника).

За змістом статті 1079 ЦК України сторонами у договорі факторингу є фактор і клієнт. Клієнтом у договорі факторингу може бути фізична або юридична особа, яка є суб`єктом підприємницької діяльності.

Водночас щодо суб`єктного складу таких правовідносин у частині 3 статті 1079 ЦК України зазначено, що фактором може бути банк або інша фінансова установа, яка відповідно до закону має право здійснювати факторингові операції.

За змістом пункту 11 частини 1 статті 4 Закону України «Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг» факторинг є фінансовою послугою. Фінансова послуга - це операції з фінансовими активами, що здійснюються в інтересах третіх осіб за власний рахунок чи за рахунок цих осіб, а у випадках, передбачених законодавством, - і за рахунок залучених від інших осіб фінансових активів з метою отримання прибутку або збереження реальної вартості фінансових активів (пункт 5 частини 1 статті 1 вказаного Закону).

Разом з тим, законодавець визначив факторинг, як кредитну операцію, про що зазначено у статті 49 Закону України «Про банки та банківську діяльність».

Виходячи із системного аналізу зазначених норм законодавства, договір факторингу, як договір фінансової послуги, спрямований на фінансування однією стороною іншої сторони шляхом передачі в її розпорядження певної суми грошових коштів. Зазначена послуга за договором факторингу надається фактором клієнту за плату, розмір якої визначається договором.

Відмежування вказаного договору від інших подібних договорів, визначає необхідність застосування спеціальних вимог законодавства, в тому числі відносно осіб, які можуть виступати фактором.

Зобов`язання фактора за договором факторингу може передбачати надання клієнтові послуг, пов`язаних із грошовою вимогою, право якої він відступає. Сам же договір факторингу у нормі статті 1077 ЦК України визначений як фінансування під відступлення права грошової вимоги та вже передбачає, що відступлення права вимоги є наслідком та лише складовою частиною цієї господарської операції, що полягає в забезпеченні виконання зобов`язання під фінансування.

Однією із відмінних ознак факторингу від інших правочинів, які передбачають відступлення право вимоги, є передача грошових коштів у розпорядження за плату, тобто взамін права вимоги, клієнт отримує послугу, що полягає в передачі грошових коштів у розпорядження на певний час, з обов`язком повернення цих коштів та оплати часу користування ними.

Договір факторингу та купівлі-продажу права грошової вимоги мають відмінності і у строках дії таких договорів.

Договір купівлі-продажу права грошової вимоги припиняє свою дію після того, як первісний кредитор передав новому кредитору право вимоги до боржника, а новий кредитор оплатив її вартість.

Договір факторингу діє і після того як фактор оплатив клієнту вартість грошової вимоги, а клієнт передав фактору право грошової вимоги до третіх осіб, до моменту коли боржник (або клієнт, в разі якщо це передбачено договором факторингу) виплатить факторові кошти за первісним договором.

Між договором про відступлення права вимоги та договором факторингу (фінансування під відступлення права грошової вимоги) є лише одна спільна риса - вони базуються на заміні кредитора у зобов`язанні (відступленні права вимоги).

Виходячи з того, що правова природа договору визначається з огляду на його зміст, суд при його правовій оцінці повинен дослідити його умови, права та обов`язки сторін для визначення спрямованості як їх дій, так і настання певних правових наслідків.

Вказаного висновку дійшов Верховний Суд у постанові від 30 січня 2018 року по справі № 910/7038/17.

Таким чином, укладені між ТОВ «ФК «ФІНМАРК» договори з фізичними та юридичними особами, які контролюючий орган помилково визначив як договори факторингу, є оплатними договорами відступлення права вимоги, оскільки за укладеним договором жодна із сторін не передає грошові кошти в розпорядження другої сторони (клієнта) за плату взамін права вимоги та жодна із сторін не отримує послугу, що полягає в передачі грошових коштів у розпорядження на певний час, з обов`язком поверненням цих коштів та оплати часу користування ними. Крім того, вказані договори вважаються виконаними та припиняють свою дію після передання ТОВ «ФК «ФІНМАРК» грошової вимоги її покупцю.

У даному контексті суд також звертає увагу на те, що питання щодо розмежування договорів цесії та факторингу неодноразово досліджувалось Верховним Судом.

Наразі питання розмежування договорів цесії та факторингу було предметом розгляду у справі № 902/308/23. В постанові від 13 вересня 2023 року Верховний Суд зазначив наступне:

« 5.26. Отже, за договором факторингу фактором має надаватися фінансова послуга, яка полягає в наданні коштів у позику, в тому числі і на умовах фінансового кредиту (пункт б частини першої статті 4 Закону про фінансові послуги), тобто грошові кошти мають передаватися клієнту в розпорядження і клієнт має сплатити фактору за відповідну послугу з фінансування (надання позики або кредиту).?

5.27. При цьому, як зазначила Велика Палата Верховного Суду в постанові від 11.09.2018 у справі №909/968/16 (провадження №12-97гс18, пункт 61), така плата за надану фактором послугу може бути встановлена у твердій сумі, у формі відсотків від вартості вимоги, що відступається, у вигляді різниці між номінальною вартістю вимоги, зазначеної в договорі, та її ринковою (дійсною) вартістю.

5.28. При цьому сама грошова вимога, передана клієнтом фактору, не може розглядатися як плата за надану фактором фінансову послугу (позику чи кредит).

5.29. Натомістьгрошова вимога, яку клієнт передає фактору, може відступатися клієнтом фактору у з в`язку з її продажем останньому (частина перша статті 1084 ЦК) або з метою забезпечення виконання зобов`язання клієнта перед фактором, оскільки за змістом частини другої статті 1084 ЦК фактор має право у разі невиконання клієнтом зобов`язання одержати задоволення своїх вимог за рахунок заставленої грошової вимоги до боржника.

5.30. Таким чином, договір факторингу є змішаним договором, який обов`язково поєднує у собі елементи договору позики або кредитного договору та елементи договору купівлі-продажу грошової вимоги або договору застави грошової вимоги (постанова Великої Палати Верховного Суду від 08.08.2023 у справі №910/8115/19(910/13492/21) (провадження № 12-42гс22, пункт 65)).

5.31. Виходячи з цього правочин, який не відповідає ознакам, притаманним договору факторингу, є не договором факторингу, а правочином з відступлення права вимоги (подібний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 11.09.2018 у справі №909/968/16 (провадження № 12-97гс18, пункт 106)).

5.32. Водночас, якщо предметом та метою укладеного договору є відступлення права вимоги, а інші умови договору притаманні як договору відступлення права вимоги, так і договору факторингу, то за відсутності доказів, що підтверджують надання новим кредитором фінансової послуги (надання грошових коштів за плату, тобто позики або кредиту) попередньому кредитору, відсутні й підстави вважати такий правочин договором факторингу, а не договором відступлення права вимоги. Подібний правовий висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 16.03.2021 у справі №906/1174/18 (провадження №12-1гс21, пункт 51).

5.48. Реальна вартість права вимоги, як і будь-якого майна, формується з урахуванням ринкових умов, а саме попиту на такий вид вимоги, ліквідності такої вимоги, що залежить від імовірності її задоволення, зокрема, через наявність спору щодо вимоги або складний фінансовий стан боржника, а в процедурах банкрутства - через запровадження мораторію на задоволення вимог кредиторів, черговість задоволення таких вимог, недостатній обсяг ліквідної маси боржника для їх повного задоволення.

5.49. Реальна вартість права вимоги має динамічний характер (може змінюватися в будь-який момент залежно від низки обставин), на відміну від номінальної вартості, яка визначається лише розміром самої вимоги кредитора до боржника.

5.50. Відступлення права вимоги може відбуватись, зокрема, на підставі договору купівлі-продажу, дарування, міни. Якщо право вимоги відступається за плату (так званий продаж боргів), то сторони у відповідному договорі мають визначити ціну продажу цього майнового права. Можлива різниця між вартістю права вимоги та ціною його продажу може бути обумовлена ліквідністю цього майнового права та сама по собі (за відсутності інших ознак) не свідчить про наявність фінансової послуги, яка надається новим кредитором попередньому (постанова Великої Палати Верховного Суду від 16.03.2021 у справі №906/1174/18 (провадження №12-1гс21, пункт 57)).

5.51. Звідси слідує, що сторони договору відступлення права вимоги, зокрема договору купівлі-продажу права вимоги, мають право на власний розсуд визначити ціну, за якою право вимоги продається, з огляду на реальну вартість права вимоги, що відступається (продається), яка може бути як більшою, так і меншою за номінальну вартість такої вимоги.

5.52. Тобто сторони договору відступлення права вимоги, зокрема договору купівлі- продажу права вимоги, не обмежені номінальною вартістю права вимоги та встановлюють ціну, за якою таке право вимоги продається, з огляду на реальну вартість права грошової вимоги, яка залежить від попиту на такий вид грошової вимоги та ліквідності конкретної вимоги, що відступається (продається).

5.53. Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.08.2023 у справі №910/8115/19(910/13492/21) (провадження № 12-42гс22, пункт 83) зазначила, що оскільки сторони договору відступлення права вимоги не обмежені номінальною вартістю права вимоги, сама по собі різниця між номінальною вартістю права вимоги, що відступається, та ціною продажу такої вимоги, визначеною сторонами в договорі купівлі- продажу права вимоги, не може вважатися платою за договором факторингу.

5.54. 3 огляду на викладене, Верховний Суд вважає цілком обґрунтованими висновки судів попередніх інстанцій про те, що укладений відповідачами договір про відступлення права вимоги не є договором факторингу, за якими вчинено фінансову послугу без відповідного дозволу (ліцензії), що в свою чергу свідчить про відсутність підстав для визнання його недійсним згідно з частиною першою статті 227 ЦК.».

В постанові від 08 серпня 2023 року у справі № 910/8115/19 (910/13492/21) Велика Палата Верховного Суду прийшла до наступних висновків:

« 62. При цьому, як зазначила Велика Палата Верховного Суду в постанові від 11 вересня 2018 року у справі № 909/968/16 (провадження № 12-97гс18, пункт 61), така плата за надану фактором послугу може бути встановлена у твердій сумі, у формі відсотків від вартості вимоги, що відступається, у вигляді різниці між номінальною вартістю вимоги, зазначеної в договорі, та її ринковою (дійсною) вартістю.

63.При цьому сама грошова вимога, передана клієнтом фактору, не може розглядатися як плата за надану фактором фінансову послугу (позику чи кредит).

64.Натомість грошова вимога, яку клієнт передає фактору, може відступатися клієнтом фактору у зв`язку з її продажем останньому (частина перша статті 1084 Цивільного кодексу України) або з метою забезпечення виконання зобов`язання клієнта перед фактором, оскільки за змістом частини другої статті 1084 Цивільного кодексу України фактор має право у разі невиконання клієнтом зобов`язання одержати задоволення своїх вимог за рахунок заставленої грошової вимоги до боржника.

65.Таким чином, договір факторингу є змішаним договором, який обов`язково поєднує у собі елементи договору позики або кредитного договору та елементи договору купівлі-продажу грошової вимоги або договору застави грошової вимоги.

66.Виходячи з цього правочин, який не відповідає ознакам, притаманним договору факторингу, є не договором факторингу, а правочином з відступлення права вимоги (подібний висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 11 вересня 2018 року у справі № 909/968/16 (провадження № 12-97гс18, пункт 106)).

67.При цьому якщо предметом та метою укладеного договору є відступлення права вимоги, а інші умови договору притаманні як договору відступлення права вимоги, так і договору факторингу, то за відсутності доказів, що підтверджують надання новим кредитором фінансової послуги (надання грошових коштів за плату, тобто позики або кредиту) попередньому кредитору, відсутні й підстави вважати такий правочин договором факторингу, а не договором відступлення права вимоги. Подібний правовий висновок викладено у постанові Великої Палати Верховного Суду від 16 березня 2021 року у справі № 906/1174/18 (провадження № 12-1гс21, пункт 51)...

80.Відступлення права вимоги може відбуватись, зокрема, на підставі договору купівлі-продажу, дарування, міни. Якщо право вимоги відступається за плату (так званий продаж боргів), то сторони у відповідному договорі мають визначити ціну продажу цього майнового права. Можлива різниця між вартістю права вимоги та ціною його продажу може бути обумовлена ліквідністю цього майнового права та сама по собі (за відсутності інших ознак) не свідчить про наявність фінансової послуги, яка надається новим кредитором попередньому (постанова Великої Палати Верховного Суду від 16 березня 2021 року у справі № 906/1174/18 (провадження № 12-1гс21, пункт 57)).

81.Звідси Велика Палата Верховного Суду зазначає, що сторони договору відступлення права вимоги, зокрема договору купівлі-продажу права вимоги, мають право на власний розсуд визначити ціну, за якою право вимоги продається, з огляду на реальну вартість права вимоги, що відступається (продається), яка може бути як більшою, так і меншою за номінальну вартість такої вимоги.

82.Тобто сторони договору відступлення права вимоги, зокрема договору купівлі- продажу права вимоги, не обмежені номінальною вартістю права вимоги та встановлюють ціну, за якою таке право вимоги продається, з огляду на реальну вартість права грошової вимоги, яка залежить від попиту на такий вид грошової вимоги та ліквідності конкретної вимоги, що відступається (продається).

83.Оскільки сторони договору відступлення права вимоги не обмежені номінальною вартістю права вимоги, сама по собі різниця між номінальною вартістю права вимоги, що відступається, та ціною продажу такої вимоги, визначеною сторонами в договорі купівлі- продажу права вимоги, не може вважатися платою за договором факторингу.».

Отже, у даному випадку Велика Палата Верховного Суду вказала, що:

1.правочин, який не відповідає ознакам, притаманним договору факторингу, є не договором факторингу, а правочином з відступлення права вимоги;

2.якщо предметом та метою укладеного договору є відступлення права вимоги, а інші умови договору притаманні як договору відступлення права вимоги, так і договору факторингу, то за відсутності доказів, що підтверджують надання новим кредитором фінансової послуги (надання грошових коштів за плату, тобто позики або кредиту) попередньому кредитору, відсутні й підстави вважати такий правочин договором факторингу, а не договором відступлення права вимоги.

3.сторони договору відступлення права вимоги, зокрема договору купівлі-продажу права вимоги, мають право на власний розсуд визначити ціну, за якою право вимоги продається, з огляду на реальну вартість права вимоги, що відступається (продається), яка може бути як більшою, так і меншою за номінальну вартість такої вимоги.

У контексті наведеного, у матеріалах даної справи відсутні будь-які докази, що підтверджують надання новим кредитором фінансової послуги (надання грошових коштів за плату, тобто позики або кредиту) попередньому кредитору. Сторони визначили реальну вартість права вимоги, а отже відсутні будь-які підстави стверджувати, що договори відступлення права вимоги є договорами факторингу, у зв`язку з чим суд визнає безпідставною протилежну позицію відповідача.

Положеннями частини 2 статті 12-1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» визначено, що підприємства, що становлять суспільний інтерес, публічні акціонерні товариства, суб`єкти господарювання, які здійснюють діяльність у видобувних галузях, а також підприємства, які провадять господарську діяльність за видами, перелік яких визначається Кабінетом Міністрів України, складають фінансову звітність та консолідовану фінансову звітність за міжнародними стандартами.

Пунктом 2 Порядку подання фінансової звітності, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 року № 419, фінансова звітність та консолідована фінансова звітність складаються за міжнародними стандартами фінансової звітності публічними акціонерними товариствами, підприємствами - емітентами цінних паперів, цінні папери яких допущені до торгів на фондових біржах або щодо цінних паперів яких здійснено публічну пропозицію, банками, страховиками, кредитними спілками, суб`єктами господарювання, які провадять діяльність у видобувних галузях, підприємствами, які відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» належать до великих підприємств, а також підприємствами, які провадять господарську діяльність за такими видами: надання фінансових послуг, крім страхування та пенсійного забезпечення (розділ 64 КВЕД ДК 009:2010); недержавне пенсійне забезпечення (група 65.3 КВЕД ДК 009:2010); допоміжна діяльність у сферах фінансових послуг і страхування (розділ/ 66 КВЕД ДК 009:2010), за винятком допоміжної діяльності у сфері страхування та пенсійного забезпечення (група 66.2 КВЕД ДК 009:2010).

Згідно визначень, наведених у пункту 7 Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку (МСБО 1) «Подання фінансової звітності», Міжнародні стандарти фінансової звітності (МСФЗ) - це стандарти та тлумачення, видані Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку (РМСБО).

Загальний порядок і принципи відображення у фінансовій звітності активів, зобов`язань та капіталу регулює МСБО 1 «Подання фінансової звітності».

Пунктом 7 МСБО 1 визначено, що загальний сукупний прибуток - це зміна у власному капіталі протягом періоду внаслідок операцій та інших подій, окрім тих змін, що виникли внаслідок операцій з власниками, які діють згідно з їх повноваженнями власників.

Загальний сукупний прибуток включає всі компоненти «прибутку або збитку» та «іншого сукупного прибутку». При цьому інший сукупний прибуток містить статті доходів або витрат (включаючи коригування перекласифікації), які не визнані у прибутку або збитку, як вимагають або дозволяють інші МСФЗ.

Обліковий підхід до доходу, який виникає в результаті певних типів операцій, визначається МСБО 18 «Дохід». Водночас, у відповідності до пункту 8, даний стандарт не поширюється на дохід, який виникає внаслідок змін у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов`язань або їх вибуття.

Дане питання, у свою чергу, регулюється МСФЗ 9 «Фінансові інструменти». Порядок обліку фінансових активів регулюється МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Так, визначення фінансового інструмента наведено в пункті 11 МСБО 32: фінансовий інструмент - це будь-який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб`єкта господарювання та фінансового зобов`язання або інструмента капіталу у іншого суб`єкта господарювання.

У свою чергу, фінансовий актив визначено як будь-який актив, що є:

а)грошовими коштами;

б)інструментом власного капіталу іншого суб`єкта господарювання;

в)контрактним правом:

-отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив від іншого суб`єкта господарювання, або

-обмінювати фінансові інструменти з іншим суб`єктом господарювання за умов, які є потенційно сприятливими, або

г) контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися^ власними інструментами капіталу суб`єкта господарювання та який є:

-непохідним інструментом, за який суб`єкт господарювання зобов`язаний або може бути зобов`язаний отримати змінну кількість власних інструментів капіталу, або

-похідним інструментом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися іншим чином, ніж обміном фіксованої суми грошових коштів або іншого фінансового активу на фіксовану кількість власних інструментів капіталу.

Враховуючи, що під час укладання договорів придбання права вимоги у ТОВ «ФК «ФІНМАРК» виникає право грошової вимоги до боржників, а також фінансове зобов`язання сплатити вартість прав вимоги первісному кредитору по договору, то відповідно до пункту 11 МСБО 32, визнання права грошової вимоги до боржників за договором у фінансовому обліку є фінансовим активом.

Відповідно до параграфу 3.1.1 МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» суб`єкт господарювання визнає фінансовий актив або фінансове зобов`язання у звіті про фінансовий стан тоді і лише тоді, коли суб`єкт господарювання стає стороною контрактних положень щодо цього інструмента. Коли суб`єкт господарювання вперше визнає фінансовий актив, він класифікує його відповідно до параграфів 4.1.1 - 4.1.5 та оцінює його відповідно до параграфів 5.1.1 та 5.1.2.

Відповідно до підпунктів 4.1.1 - 4.1.5 МСФЗ 9 суб`єкт господарювання класифікує фінансові активи як такі, що оцінюються у подальшому або за амортизованою собівартістю, або за справедливою вартістю.

Відповідно до підпункту 4.1.2 МСФЗ 9 право вимоги оцінюється за амортизованою собівартістю, якщо виконуються обидві такі умови: а) актив утримують в моделі бізнесу, мета якої - утримування активів задля збирання контрактних грошових потоків; б) контрактні умови фінансового активу передбачають у певні дати надходження грошових потоків, які є лише погашенням основної суми та сплатою відсотків на непогашену основну суму.

За інших обставин (у тому числі, коли право вимоги утримується для подальшого продажу), воно обліковується за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку чи збитку (п. 4.1.4 МСФЗ 9).

За визначенням, наведеним у Додатку А до МСФЗ 9 фінансове зобов`язання, що оцінюється за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку - це фінансове зобов`язання, яке задовольняє будь-яку з таких умов: а) воно відповідає визначенню утримуване для торгівлі; б) після первісного визнання воно призначається суб`єктом господарювання як таке, що оцінюється за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку відповідно до параграфа 4.2.2 або 4.3.5.

Додатком А до МСФЗ 9 визначено, що фінансові активи класифікують як «утримувані для торгівлі», якщо вони: а) придбані або створені в основному з метою продажу або викупу в близькому майбутньому; б) при первісному визнанні є частиною портфеля ідентифікованих фінансових інструментів, якими управляють разом та щодо яких існують свідчення нещодавніх фактичних прикладів отримання короткострокового прибутку, або в) є похідним інструментом (за винятком похідного інструмента, який є контрактом фінансової гарантії або призначеним та ефективним інструментом хеджування).

Підпунктом 5.1.1 пункту 5.1. МСФЗ 9 визначено, що під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов`язання суб`єкт господарювання оцінює їх за їхньою справедливою вартістю плюс або мінус витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов`язання.

У свою чергу, визначення справедливої вартості наведене в Додатку А до МСФЗ 9: справедлива вартість - це сума, за якою можна обміняти актив або погасити зобов`язання в операції між обізнаними, зацікавленими та незалежними сторонами.

Придбання фінансового активу з великою знижкою, що відображає зазнані кредитні ризики, є однією з умов визнання кредитно-знеціненого фінансового активу.

Право вимоги за договором факторингу або відступлення права грошової вимоги0'/ придбавається, як правило, з дисконтом (різниця між розміром прав вимоги та їх ціною]/ тому є на момент визнання в обліку кредитно-знеціненим фінансовим активом.

Подальше відступлення/продаж прав вимоги свідчить про припинення контролю над активом і є підставою припинення визнання фінансових активів.

При цьому згідно з п. 3.2.12 МСФЗ 9 при припиненні визнання фінансового активу повністю різниця між: а) балансовою вартістю (оціненою на дату припинення визнання) та б) отриманою компенсацією (включаючи будь-який новий отриманий актив мінус будь- яке нове взяте зобов`язання) визнають у прибутку або збитку.

Параграф 35 МСБО 1 «Подання фінансової звітності» визначає, що суб`єкт господарювання подає на нетто-основі прибутки та збитки, які виникають від групи подібних операцій, наприклад прибутки та збитки від курсових різниць або прибутки та збитки від фінансових інструментів, утримуваних для продажу. Однак суб`єкт господарювання подає такі прибутки та збитки окремо, якщо вони є суттєвими.

До 01 січня 2018 року питання обліку фінансових інструментів регулювалося МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Аналогічно до вимог МСФЗ 9, МСБО 39 вимагає від суб`єкта господарювання визнавати фінансовий актив або фінансове зобов`язання у звіті про фінансовий стан, коли і тільки коли суб`єкт господарювання стає стороною контрактних положень щодо інструмента (параграф 14).

Під час первісного визнання фінансового активу або фінансового зобов`язання суб`єктові господарювання слід оцінювати їх за їхньою справедливою вартістю плюс (у випадку фінансового активу або фінансового зобов`язання не за справедливою вартістю з відображенням переоцінки як прибутку або збитку) витрати на операцію, які прямо відносяться до придбання або випуску фінансового активу чи фінансового зобов`язання (параграф 41).

Параграфом 17 вказаного МСБО визначалося, що суб`єктові господарювання слід припиняти визнання фінансового активу, зокрема, тоді і тільки тоді, коли він передає фінансовий актив (як зазначено в параграфах 18 та 19) і ця передача кваліфікується для припинення визнання відповідно до параграфа 20.

У свою чергу, параграф 18 МСБО 1 визначає, що суб`єкт господарювання передає фінансовий актив, якщо і тільки якщо він передає контрактні права на одержання грошових потоків від фінансового активу.

Відповідно до параграфу 26 даного МСБО при припиненні визнання фінансового активу в його сукупності, різниця між: а) балансовою вартістю і б) сумою отриманої компенсації (включаючи будь-який новий отриманий актив мінус будь-яке нове прийняте зобов`язання) та будь-якого кумулятивного прибутку або збитку, які були визнанні в іншому сукупному прибутку, слід визнавати у прибутку чи збитку.

Отже, вимоги Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», постанови Кабінету Міністрів України від 28 лютого 2000 року № 419 зобов`язують ТОВ «ФК «ФІНМАРК» як суб`єкта господарювання, який здійснює діяльність із надання фінансових послуг, застосовувати у своїй діяльності міжнародні стандарти фінансової звітності. У свою чергу, вказані стандарти (МСФЗ та МСБО) вимагають відображення (визнання) фінансових активів, утримуваних для продажу (до яких належать договори купівлі-продажу права вимоги за кредитним договором як контрактне право на отримання грошових коштів), за справедливою вартістю. При продажу такого активу різниця між його балансовою вартістю та отриманою компенсацією має бути відображена у прибутку або збитку такого суб`єкта господарювання без відображення в доходах або витратах.

При цьому, відповідно до МСБО 1, МСБО 18 та МСФЗ (МСБО 39) різниця між балансовою вартістю прав вимоги на момент вибуття (незалежно від обраного методу обліку і бізнес-моделі) та отриманою сумою компенсації відображається у складі прибутків та збитків на нетто-основі, тобто без відображення окремо в витратах балансової вартості фінансового активу та без відображення окремо у доходах вартості отриманої компенсації за відступлене право вимоги.

У свою чергу, ПК України визначає відступлення права вимоги як операцію з переуступки кредитором прав вимоги боргу третьої особи новому кредитору з попередньою або наступною компенсацією вартості такого боргу кредитору або без такої компенсації (підпункт 14.1.255 пункту 14.1 статті 14 Кодексу).

Чинним законодавством не визначено окремого податкового обліку операцій з відступлення права вимоги. Отже, облік таких операцій ведеться за правилами бухгалтерського обліку.

Згідно з пунктом 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Пунктом 44.2 статті 44 ПК України визначено, що для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Порядок розрахунку об`єкта оподаткування з податку на прибуток викладено в статті 134 ПК України, згідно якої оподатковується прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

При цьому підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України в редакції, що діяла протягом періоду, який перевірявся, для платників податку, у яких річний дохід від будь- якої діяльності (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, об`єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу. Платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень, має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень цього розділу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років в кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу. Про прийняте рішення платник податку зазначає у податковій звітності з цього податку, що подається за перший рік в такій безперервній сукупності років. В подальші роки такої сукупності коригування фінансового результату також не застосовуються (крім від`ємного значення об`єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), (підприємства, у яких річний дохід від будь-якої діяльності за останній річний звітний період не перевищує двадцяти мільйонів гривень мають право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату).

Суд звертає увагу на те, що у податковій звітності, яка подавалася ТОВ «ФК «ФІНМАРК», наявна відмітка про її складення за міжнародними стандартами фінансової звітності.

Проте, на думку контролюючого органу, ТОВ «ФК «ФІНМАРК» не мало права визначати об`єкт оподаткування з податку на прибуток без коригування фінансового результату на усі різниці, посилаючись на пункт 35 МСБО 1 «Подання фінансової звітності», яким визначено, що суб`єкт господарювання подає на нетто-основі прибутки та збитки, які виникають від групи подібних операцій, наприклад прибутки та збитки від курсових різниць або прибутки та збитки від фінансових інструментів, утримуваних для продажу. Однак суб`єкт господарювання подає такі прибутки та збитки окремо, якщо вони є суттєвими. При цьому наказами ТОВ «ФК «ФІНМАРК» «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики» за 2017, 2018 роки визначено такі межі суттєвості інформації: для необоротних активів - 6000 грн; для статей фінансової звітності - 1000 грн; для відображення в обліку переоцінки або зменшення корисності об`єктів основних засобів - відхилення залишкової вартості від їхньої справедливої вартості у розмірі 20% такого відхилення.

В акті перевірки контролюючий орган зазначає, що відповідно до наданих договорів відступлення права вимоги їх собівартість складає: за 2016 рік - 63 662 829, 62 грн, за 2017 рік - 90 291 058, 72 грн, за 2018 рік - 101 351 779, 50 грн. У той же час, дохід, отриманий від продажу прав вимоги, становить: за 2016 рік - 64 857 190, 88 грн; за 2017 рік - 105 057 634, 80 грн; за 2018 - 112 332 584, 11 грн.

Із вказаного контролюючий орган робить висновок про те, що ТОВ «ФК «ФІНМАРК»:

- повинне було відобразити показники доходу, отриманого як результат угод з відступлення права вимоги за 2016 рік в сумі 64 857 190, 88 грн, за 2017 рік в сумі 105 057 634, 80 грн, за 2018 рік в сумі 112 332 584, 11 грн, в рядку 1 «Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку» податкових декларацій з податку на прибуток підприємств;

- з урахуванням критерію суттєвості, відобразити розгорнутий фінансовий результат від операцій з відступлення прав вимоги;

- з урахуванням того, що річний дохід, визначений за правилами бухгалтерського обліку, за періоди 2016 - 2018 років перевищує двадцять мільйонів гривень, визначати об`єкт оподаткування з коригуванням фінансового результату до оподаткування на усі різниці.

Суд критично оцінює такі висновки відповідача з огляду на таке.

Вживаючи в акті поняття розгорнутий фінансовий результат контролюючий орган не уточнює, що мається на увазі, адже фінансовий результат - це суто бухгалтерський термін, який показує результат арифметичної дії: різниці між доходами та витратами підприємства.

При цьому правила бухгалтерського обліку фінансового результату опосередковано визначаються стандартами: П(С)БО 15 «Дохід», П(С)БО 16 «Витрати», НП(С)БО 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», тоді як окремого стандарту щодо обліку фінансового результату не існує.

У системі міжнародних стандартів фінансової звітності поняття «фінансовий результат» також не вживається - під даним поняттям мається на увазі прибуток або збиток.

Як було зазначено вище, обліковий підхід до доходу, який виникає в результаті певних типів операцій, визначається МСБО 18 «Дохід», але у відповідності до пункту 8, даний стандарт не поширюється на дохід, який виникає внаслідок змін у справедливій вартості фінансових активів та фінансових зобов`язань або їх вибуття - дане питання, регулюється МСФЗ 9 «Фінансові інструменти», МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка».

Вказані міжнародні стандарти вимагають відображення результатів операцій з продажу фінансових активів, у прибутку або збитку без відображення в доходах або витратах. При цьому прибуток або збиток подається на нетто-основі.

Таким чином ТОВ «ФК «ФІНМАРК», керуючись вимогами МСФЗ, не мало права відображати результати операцій з купівлі-продажу (відступлення) права вимоги в рядку 01 «Дохід від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку», і правомірно відобразило такий результат у графі «Фінансовий результат від операційної діяльності» як прибуток.

Виходячи з викладеного, суд дійшов висновку про те, що ТОВ «ФК «ФІНМАРК» правильно відобразило і показник річного доходу, до якого не входить результат операцій з купівлі-продажу (відступлення) права вимоги за відповідними угодами і який, відповідно, не перевищував встановлений положеннями статті 134 ПК України показник у двадцять мільйонів гривень. Відповідно, об`єкт оподаткування правомірно визначався ТОВ «ФК «ФІНМАРК» без коригування фінансового результату до оподаткування на усі різниці.

Що стосується висновку контролюючого органу про необхідність відобразити розгорнутий фінансовий результат у зв`язку з відповідністю його показників критерію суттєвості, таке розкриття не вплинуло б на показник доходу з огляду на таке.

Відповідно до пункту 35 МСБО 1 суб`єкт господарювання подає на нетто-основі прибутки та збитки, які виникають від групи подібних операцій, наприклад прибутки та збитки від курсових різниць або прибутки та збитки від фінансових інструментів, утримуваних для продажу. Однак суб`єкт господарювання подає такі прибутки та збитки окремо, якщо вони є суттєвими.

Пунктом 7 МСБО 1 визначено, що пропуск або викривлення статей є суттєвими, якщо вони можуть (окремо чи у сукупності) впливати на економічні рішення, які приймають користувачі на основі фінансової звітності. Суттєвість залежить від розміру та характеру пропуску чи викривлення, що оцінюються за конкретних обставин. Розмір або характер статті, або їх поєднання, може бути визначальним чинником.

Підпунктом «а» пункту 17 МСБО 1 передбачено, що фактично за всіх обставин суб`єкт господарювання досягає достовірного подання шляхом відповідності застосовним МСФЗ. Достовірне подання вимагає також від суб`єкта господарювання обирати та застосовувати облікові політики відповідно до МСБО 8 «Облікові політики, зміни в облікових оцінках та помилки». МСБО 8 наводить ієрархію авторитетних рекомендацій, які управлінський персонал враховує за відсутності МСФЗ, що застосовується до конкретної статті.

Отже, поріг суттєвості того чи іншого показника, що впливає на фінансовий стан та фінансовий результат платника податків, визначається платником податку у розпорядчому документі про його облікову політику.

Відповідно, контролюючим органом не враховано, що навіть розгорнуте подання фінансового результату не вплинуло б на розрахунок доходу ТОВ «ФК «ФІНМАРК», адже, по-перше, пункту 35 МСБО 1 вимагає окремого подання саме прибутків та збитків, а не доходу, а по-друге, результати операцій з продажу фінансових активів, відповідно до вимог МСФЗ, відображаються виключно у прибутку або збитку, без відображення в доходах або витратах.

Щодо визнання неправомірної уцінки цінних паперів.

06 червня 2017 року між ТОВ «ФК «ФІНМАРК» як покупцем та ТОВ «ТАЙМІНВЕСТ» як продавцем укладено Договір купівлі-продажу цінних паперів № 0617БД-1419//0617БВ-1420, предметом якого є продаж цінних паперів: інвестиційні іменні бездокументарні сертифікати, емітент ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ» (ЗНВПІФ «Континентальний фонд нерухомості») у кількості 207 штук загальною вартістю 2 100 000, 00 грн. Вказані цінні папери були оплачені ТОВ «ФК «ФІНМАРК» та передані останньому згідно з актом приймання-передачі цінних паперів від 07 червня 2017 року.

Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку (далі - НКЦПФР) №440 від 13 червня 2017 року з 14 червня 2017 року зупинено внесення змін до системи депозитарного обліку цінних паперів ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ» (ЗНВПІФ «Континентальний фонд нерухомості») та накладена заборона на здійснення облікових операцій з цінними паперами фонду.

Вимоги щодо порядку визначення вартості чистих активів інститутів спільного інвестування встановлені Положенням про порядок визначення вартості чистих активів інститутів спільного інвестування, затвердженого Рішенням Національної комісії з цінних паперів та фондового ринку від 30 липня 2013 року № 1336 (далі - Положення).

В редакції станом на дату прийняття рішення НКЦПФР Положення визначало норми щодо оцінки активів ІСІ таким чином: активи ІСІ первісно оцінюються та відображаються на дату зарахування активу до складу активів ІСІ. Визнання, первісна оцінка, подальша оцінка відповідних активів та припинення їх визнання визначаються відповідними Міжнародними стандартами фінансової звітності.

Як було зазначено вище, МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» передбачає оцінку фінансового інструменту за справедливою вартістю (параграф 4.1.4). Після первісного визнання суб`єкт господарювання оцінює фінансовий актив відповідно до параграфів 4.1.1 - 4.1.5 за справедливою вартістю (параграфи 5.4.1, 5.4.2 та Б5.4.1 - Б5.4.17) або амортизованою собівартістю (параграфи 9 та К35 - К38 МСБО 39).

У свою чергу, параграфи Б5.4.1 - Б5.4.17 містять такі рекомендації щодо визначення справедливої вартості фінансового активу:

Б5.4.1 - Основою визначення справедливої вартості є припущення, що суб`єкт господарювання діє безперервно і не має ні наміру, ні потреби ліквідувати чи суттєво скоротити обсяг своєї діяльності або здійснювати операцію за несприятливих умов. Отже, справедлива вартість не є сумою, яку суб`єкт господарювання одержав би (чи сплатив би) у примусовій операції, при недобровільній ліквідації чи при продажу описаного майна. Проте справедлива вартість відображає кредитну якість інструмента.

Б5.4.2 - У цьому Стандарті вживаються терміни «ціна покупця» та «ціна продавця» (яку ще називають «поточною ціною пропозиції») у контексті ринкових цін котирування, а також термін «спред між цінами покупця та продавця» з метою включення лише витрат на операцію. Інші коригування для одержання справедливої вартості (наприклад, кредитного ризику контрагента) не належать до терміну «спред між цінами покупця та продавця».

Б5.4.16 - Суб`єкт господарювання має скористатися усією інформацією про показники та діяльність суб`єкта інвестування, що стає наявною після дати первісного визнання. Існування таких доречних чинників може вказувати на те, що собівартість може не представляти справедливу вартість. У таких випадках суб`єкт господарювання повинен оцінити справедливу вартість.

Б5.4.17 - Собівартість ніколи не є найкращою оцінкою справедливої вартості для інвестицій в інструменти капіталу, що котируються (або контрактів на інструменти капіталу, що котируються)

Як зазначає позивач, у зв`язку зі значною зміною ринкової позиції цінних паперів емітента «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ», а саме зупинення НКЦПФР їх обігу, з метою отримання достовірної оцінки вказаного фінансового активу, ТОВ «ФК «ФІНМАР» звернулось до незалежного оцінювача - Дочірнього підприємства «ФІНЕКСПЕРТ» для отримання Звіту про незалежну оцінку ринкової вартості цінних паперів - інвестиційних сертифікатів ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ».

В результаті проведення процедури незалежної оцінки на підставі даних, наданих ТОВ «ФК «ФІНМАРК» як замовником, вивчення бухгалтерської та фінансової документації, проведення консультацій з фахівцями маркетингу ринку цінних паперів з урахуванням загальних положень і обмежувальних умов, застосування методик, затверджених законодавством України, станом на 30 червня 2017 року Експертом встановлено, що ринкова вартість інвестиційних сертифікатів ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ» (ЗНВПІФ «Континентальний фонд нерухомості»), загальною кількістю 207 штук номіналом 1000 грн. за одиницю (код ЄДРПОУ/ЄДРІСІ - 38186056-23300180; Код ISIN - UA4000171540) склала 1 (одну) гривню, 00 копійок.

Наказом ТОВ «ФК «ФІНМАРК» № 1-0 від 27 грудня 2016 року «Про організацію бухгалтерського обліку та облікової політики у 2017 році» визначено що оціночна вартість цінних паперів, обіг яких зупинено, у тому числі ціннім папери, емітенти яких включені до списку емітентів, що мають ознаки фіктивності, визначається з урахуванням наявності строків відновлення обігу таких цінних паперів, наявності фінансової звітності емітентів, результатів їх діяльності, очікування надходження в майбутньому економічних вигод. Цінні папери, обіг яких зупинено на невизначений строк, оцінюються з використанням понижувального коефіцієнта (ПК), що застосовується до балансової вартості таких цінних паперів, що склалася на дату оцінки в розмірі 99,9% (пункт 11.3 Наказу № 1-0).

Виходячи з викладеного, вбачається, що ТОВ «ФК «ФІНМАР» правомірно застосувало понижувальний коефіцієнт на рівні 99,9% від первісної вартості цінних паперів, а саме до вартості 2 100,00 грн.

Суд звертає увагу на те, що в цілому контролюючим органом не ставиться під сумнів правомірність здійсненої ТОВ «ФК «ФІНМАРК» переоцінки (уцінки) цінних паперів вказаного емітента. Доводи контролюючого органу у наведеній частині зводяться виключно до наявності ознак фіктивності ТОВ «КУА ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ», що підтверджується наявністю кримінального провадження, фігурантом якого є ТОВ «КУА ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ».

Так, на сторінках 29-30 акту перевірки, щодо ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ», міститься інформація про кримінальне провадження №42017111200000142 від 17 березня 2017 року, фігурантом якого є вказаний емітент.

Разом з тим, матеріали справи не містять будь-яких свідчень винесення вироку у межах такого кримінального провадження. Відтак, твердження контролюючого органу про фіктивність вказаного емітента, а тим більше, про умисел ТОВ «ФК «ФІНМАРК» щодо здійснення операцій, що пов`язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, є виключно припущенням і не підтверджується жодними належними та допустимими доказами.

Виходячи з викладеного, висновок контролюючого органу щодо здійснення посадовими особами ТОВ «ФК «ФІНМАРК» фінансових операцій з купівлі цінних паперів на загальну суму 2 100 000, 00 грн, а саме емітента з ознаками фіктивності - ТОВ «КУА «ЛЕМАКО ЕССЕТ МЕНЕДЖМЕНТ», які були здійснені з метою надання вигоди третім та мають ознаки операцій, що пов`язані з легалізацією (відмиванням) доходів, одержаних злочинним шляхом, є хибним та таким, що не може впливати на оцінку правомірності визначення податкових зобов`язань ТОВ «ФК «ФІНМАРК».

Відповідно до підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 142 ПК України фінансовий результат до оподаткування збільшується: на суму від`ємного загального результату переоцінки цінних паперів (загальна сума уцінок цінних паперів перевищує загальну суму їх дооцінок за податковий (звітний) період) (крім державних цінних паперів або облігацій місцевих позик), відображеного у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Враховуючи, що ТОВ «ФК «ФІНМАРК», керуючись підпунктом 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПК України не здійснює коригування фінансового результату на всі різниці, вимоги підпункту 141.2.1 пункту 141.2 статті 142 ПК України щодо застосування різниць у даному випадку не можуть поширюватися на визначення фінансового результату до оподаткування.

Враховуючи все зазначене вище, необґрунтованими є викладені відповідачем в акті перевірки висновки про порушення позивачем вимог податкового законодавства у наведеній частині, яка досліджена судом.

Як наслідок, неправомірним та таким, що підлягає скасуванню, є оскаржуване податкове повідомлення-рішення відповідача, що ґрунтується на зазначених висновках акту перевірки.

Відповідно до статті 244 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) під час ухвалення рішення суд вирішує, зокрема:

1) чи мали місце обставини (факти), якими обґрунтовувалися вимоги та заперечення, та якими доказами вони підтверджуються;

2) чи є інші фактичні дані, які мають значення для вирішення справи, та докази на їх підтвердження.

Відповідно до положень частин 1 та 2 статті 72 КАС України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи. Ці дані встановлюються такими засобами: письмовими, речовими і електронними доказами; висновками експертів; показаннями свідків.

Згідно положень статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні. Жодні докази не мають для суду наперед встановленої сили. Суд оцінює належність, допустимість, достовірність кожного доказу окремо, а також достатність і взаємний зв`язок доказів у їх сукупності.

Відповідно до частини 2 статті 2 КАС України, у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони:

1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України;

2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано;

3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії);

4) безсторонньо (неупереджено);

5) добросовісно;

6) розсудливо;

7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації;

8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія);

9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення;

10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

За наслідком здійснення аналізу оскаржуваного рішення на відповідність наведеним вище критеріям, суд, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень наведеного законодавства України, матеріалів справи, приходить до висновку про те, що заявлені позовні вимоги підлягають задоволенню, оскільки оскаржуване рішення не відповідає наведеним у частині 2 статті 2 КАС України критеріям.

Згідно статті 139 КАС України, при задоволенні позову сторони, яка не є суб`єктом владних повноважень, всі судові витрати, які підлягають відшкодуванню або оплаті відповідно до положень цього Кодексу, стягуються за рахунок бюджетних асигнувань суб`єкта владних повноважень, що виступав відповідачем у справі, або якщо відповідачем у справі виступала його посадова чи службова особа.

Враховуючи зазначене, суд вважає необхідним стягнути на користь позивача понесені ним судові витрати по сплаті судового збору у розмірі 21 020, 00 грн за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

На підставі викладеного, керуючись статтями 2, 5-11, 19, 72-77, 90, 241-246, 250, 263 КАС України суд, -

В И Р І Ш И В:

Адміністративний позов товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінмарк» (04080, місто Київ, вулиця Новокостянтинівська, будинок 2-А; код ЄДРПОУ 40424913) до Головного управління ДПС у м. Києві (04116, місто Київ, вулиця Шолуденка, будинок 33/19; код ЄДРПОУ ВП 44116011) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити повністю.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 17 березня 2020 року № 0043051002.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у місті Києві на користь товариства з обмеженою відповідальністю «Фінансова компанія «Фінмарк» понесені останнім судові витрати у розмірі 21 020, 00 грн (двадцять одна тисяча двадцять гривень).

Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення.

У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.

Суддя Колеснікова І.С.