Постанова

від 11.03.2024 по справі 160/19347/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

11 березня 2024 року м. Дніпросправа № 160/19347/23

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Добродняк І.Ю. (доповідач),

суддів: Бишевської Н.А., Семененка Я.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

на рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року

у справі № 160/19347/23

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю ТОВ «Агрофірма «Батьківщина»»

до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю ТОВ «Агрофірма «Батьківщина»» звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області, в якому просило визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення від 11.07.2023 № 0179570409 про нарахування штрафу у розмірі 45151,09 грн. за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних

Позовні вимоги обґрунтовані неправомірністю застосування до позивача штрафних санкцій за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних за результатами проведеної камеральної перевірки. Позивач вважає висновки контролюючого органу такими, що не відповідають чинному законодавству, зазначає, що відповідач повинен був визначати терміни затримки реєстрації податкових накладних та розміри штрафних санкцій, керуючись пунктами 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки акт перевірки та оскаржуване податкове повідомлення-рішення складені після набрання чинності Законом № 2876-ІХ.

Рішенням Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Суд виходячи з того, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення 11.07.2023, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України, дійшов висновку про неправомірність розрахунку суми штрафу в оскаржуваному податковому повідомленні-рішенні, і як наслідок, невідповідність податкового повідомлення-рішення критеріям, визначеним ч. 2 ст. 2 КАС України.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, посилаючись на порушення судом норм матеріального та процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні адміністративного позову в повному обсязі. Скаржник вважає, що суд першої інстанції до спірних правовідносин помилково застосував норми Закону №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023. Відповідач зазначає, що визначені пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України строки реєстрації в ЄРПН застосовуються до податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з дати набрання чинності Законом № 2876-ІХ (тобто з датою складання з 16.01.2023), та діють тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Стосовно визначення розміру штрафної санкції відповідач зазначає, що сама норма має прямий відсил до порушення якого саме пункту ПК України вона відноситься. Штрафи в розмірах, встановлених п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України граничних строків реєстрації ПН/РК. В додатково поданих письмових поясненнях скаржник, посилаючись на правову позицію, викладену у постановах Верховного Суду від 06.02.2024 у справі № 160/10740/23, від 30.01.2023 у справі № 280/4484/23, вказує, що зменшений розмір штрафних санкцій згідно п.90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-ІХ або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08.02.2023).

Позивач проти задоволення апеляційної скарги заперечує, відповідно до поданого відзиву на апеляційну скаргу просить залишити апеляційну скаргу без задоволення, а рішення суду без змін як законне та обґрунтоване. Позивач звертає увагу, що відповідач не наводить аргументу щодо неврахування ним пункту 11 підрозділу ХХ «Перехідних положень» Податкового кодексу України. Наполягає на тому, що оскільки у спірних правовідносинах складання та реєстрація податкових накладних відбулась само в період дії воєнного стану, до них застосовуються положення Закону № 2876-ІХ.

Дана адміністративна справа розглянута апеляційним судом відповідно до ст.311 Кодексу адміністративного судочинства України в порядку письмового провадження.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи, суд апеляційної інстанції вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, з огляду на таке.

Як встановлено судом та підтверджено матеріалами справи, Головним державним інспектором Новомосковського відділу податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Дніпропетровській області на підставі пункту 20.1.4 статті 20 розділу І, пункту 75.1 статті 75 розділу II ПК України, у порядку пункту 76.2 статті 76 ПК України проведено камеральну перевірку з питання своєчасності реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних «Агрофірма «Батьківщина»», за результатами якої складений акт від 15.06.2023 №21803/04-36-04-09/30912226.

Перевіркою встановлено порушення вимог пункту 201.10 статті 201 розділу V Податкового кодексу України, пункту 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» суб`єктом господарювання порушено граничні строки реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, а саме:

№2 від 10.06.2022, дата реєстрації -12.07.2022, граничний термін реєстрації-30.06.2022;

№1 від 09.06.2022, дата реєстрації -12.07.2022, граничний термін реєстрації-30.06.2022;

№3 від 13.06.2022, дата реєстрації -13.07.2022, граничний термін реєстрації-30.06.2022;

№4 від 14.06.2022, дата реєстрації -14.07.2022, граничний термін реєстрації-30.06.2022;

№2 від 21.03.2022, дата реєстрації -05.08.2022, граничний термін реєстрації-15.07.2022;

№3 від 23.03.2022, дата реєстрації -15.08.2022, граничний термін реєстрації-15.07.2022;

№1 від 22.03.2022, дата реєстрації -15.08.2022, граничний термін реєстрації-15.07.2022.

На підставі висновків акту від 15.06.2023 №21803/04-36-04-09/30912226 Головним управлінням ДПС у Дніпропетровській області винесено податкове повідомлення-рішення від 11.07.2023 № 0179570409, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 45151,09 грн. на підставі п.120-1 ст.120-1 ПК України.

З огляду на фактичні обставини справи, норми законодавства, що регулюють спірні правовідносини, суд апеляційної інстанції вважає за необхідне зазначити таке.

Відповідно до абз.14-16 п.201.10 ст.201 ПК України в редакції на час виникнення спірних правовідносин реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом (абз.19).

Згідно з п.120-1.1 ст.120 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Таким чином, на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме для податкових накладних складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Не дотримання вказаних строків реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення.

Судом встановлено, що за наслідками проведеної камеральної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних, складених в березні 2022 року (зареєстровані в серпні 2022 року) та складених в червні 2022 року (до 15.06.2022), зареєстрованих в липні 2022 року.

Наявність порушення позивачем не заперечується, водночас позивач вважає, що в порушення пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України контролюючим органом не застосовано розмір штрафної санкції, визначений податковим законодавством на день прийняття оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, а саме: п.90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Оцінюючи такі аргументи позивача, суд враховує, що постановами Кабінету Міністрів України від 11.03.2020 № 211 «Про запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 20.05.2020 № 392 «Про встановлення карантину з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2», від 22.07.2020 № 641 «Про встановлення карантину та запровадження посилених протиепідемічних заходів на території із значним поширенням гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» та від 09.12.2020 №1236 «Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» (зі змінами), з 12.03.2020 по 30.06.2023 на території України було встановлено карантин з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Аналіз даної норми дозволяє дійти висновку, що податковим законодавством було встановлено мораторій на застосування штрафних санкцій за порушення податкового законодавства на період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, окрім визначених законом випадків, і такий мораторій розповсюджується на застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних.

Разом із тим, Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX введено на території України воєнний стан з 24.02.2022, який неодноразово продовжувався та триває до теперішнього часу.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» від 3 березня 2022 року № 2118-IX, який набрав чинності з 07.03.2022, підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктом 69, який встановлює, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Підпунктом 69.9 цього пункту визначено, що для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, внесені зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Отже, з набуттям чинності Законом від 12.05.2022 № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення у визначеному законодавством порядку можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України, затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

В спірному випадку докази, які б свідчили про підтверджену в установленому порядку неможливість своєчасного виконання позивачем свого податкового обов`язку щодо реєстрації податкових накладних, відсутні, сторонами не подані.

Положеннями пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України в редакції Закону №2260-ІХ, визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Крім того, Законом №2260-ІХ п.69.9 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України викладено в такій редакції:

«Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім:

дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків;

строків проведення камеральних перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення за результатами камеральних перевірок, нарахування пені;

строків проведення фактичних та документальних позапланових перевірок, складення актів, подання та розгляду заперечень, додаткових документів та пояснень, визначення грошових зобов`язань, прийняття, надсилання та оскарження податкового повідомлення-рішення, адміністративного арешту майна за результатами фактичних перевірок».

Відповідно до пп.112.8.9 п.112.8 ст.112 ПК України обставинами, що звільняють від фінансової відповідальності за вчинення податкових правопорушень та порушення іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, є: вчинення діяння (дії або бездіяльності) внаслідок обставин непереборної сили (форс-мажору).

Таким чином, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлена відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з ПК України та іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 ПК України, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому поновлено Законом № 2260-ІХ відповідальність за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року по 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом № 2260-ІХ) за умови реєстрації такими платниками податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Тобто, починаючи з 27.05.2022 та до припинення або скасування воєнного стану в Україні, вимоги законодавства щодо мораторію на застосування штрафних санкцій, встановленого п. 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, не застосовуються, перебіг строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН не зупиняється.

З огляду на наведене вище правове регулювання спірних правовідносин, суд зазначає, що платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року, за умови реєстрації податкових накладних в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

За правовим висновком, викладеним Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року в справі № 280/4484/23, оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку, коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Вищенаведене дозволяє дійти висновку, що платники податків звільняються від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто від початку воєнного стану до дня набрання чинності Законом №2260-ІХ) за умови, якщо реєстрація таких податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН здійснена до 15.07.2022.

Водночас, у випадку реєстрації таких податкових накладних після 15.07.2022, а також у випадку несвоєчасної реєстрації податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на період після 27.05.2022, для платників податків настає відповідальність на загальних підставах.

Таким чином, факт реєстрації позивачем в серпні 2022 року (після 15.07.2022) податкових накладних, складених в березні 2022 року, і реєстрація в липні 2022 року податкових накладних, складених в червні 2022 року (до 15.06.2022), є підставою для притягнення позивача до відповідальності на підставі п.120-1.1 ст.120 ПК України.

Суд першої інстанції, задовольняючи позов, виходив з того, Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90 такого змісту:

89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Тобто, Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, який діяв на час складення акту перевірки від 15.06.2023 №21803/04-36-04-09/30912226 та винесення податкового повідомлення-рішення від 11.07.2023 №0179570409, збільшено тривалість граничного строку реєстрації податкової накладної, залежно від дня її складення та зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Суд першої інстанції дійшов висновку, що норми пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України визначають спеціальне (пріоритетне) застосування податкового законодавства на період дії воєнного часу по відношенню до інших положень Податкового кодексу України, в тому числі й щодо п. 120-1.1 статті 120-1 Податкового кодексу України.

Такий висновок мотивований судом першої інстанції тим, що Законом №2876-IX не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись. Поряд з цим, на момент винесення спірного податкового повідомлення-рішення 11.07.2023 вже набули чинності зміни внесені Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ до ПК України, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України пунктами 89 та 90, які зокрема пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану та порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Посилаючись на пункт 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, згідно якому штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу), суд дійшов висновку, що на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, з урахуванням триваючого воєнного стану на території України, підлягали застосуванню штрафні санкції у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а не пунктом 120-1.1 статті 120-1 ПК України.

З приводу таких висновків суду першої інстанції щодо застосування Податкового кодексу України із змінами, внесеними Законом України від 12.01.2023 № 2876-ІХ, суд апеляційної інстанції зазначає таке.

Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997 зазначив, що стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Конституційний Суд України у рішенні у справі за конституційним зверненням Національного банку України щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України (справа про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів) уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб. Проте надання зворотної дії в часі таким нормативно-правовим актам, може бути передбачено шляхом прямої вказівки на це в законі або нормативно-правовому акті (абзаци третій, четвертий пункту 3 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 9 лютого 1999 року № 1-рп/1999).

Законом №2876-IX від 12.01.2023 не визначено особливостей застосування тих чи інших положень та дати, з якої відповідні положення мають застосовуватись.

Відповідно до п.2 Закону №2876-IX від 12.01.2023 цей Закон набирає чинності з дня, наступного за днем його опублікування.

Отже, оскільки вказаний Закон опублікований в офіційному виданні «Голос України» від 07.02.2023 № 26, він набрав чинності і підлягає застосуванню з 08.02.2023.

Верховним Судом в постанові від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23 викладена така позиція:

«Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

А тому розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України, до внесення змін Законом № 2876-IX) є неможливим.

Відтак зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом №2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).».

Ураховуючи приведені висновки Верховного Суду, висновок суду першої інстанції, який слугував підставою для задоволення позову, є помилковим.

Щодо застосування до спірних правовідносин положень пункту 11 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України, адже як вказано вище в постанові Верховного Суду від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/23, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Виходячи з вищевикладеного, суд апеляційної інстанції вважає, що судом першої інстанції неправильно застосовано норми матеріального права, що відповідно до ст.317 КАС України є підставою для скасування рішення суду першої інстанції та ухвалення нового рішення про відмову в задоволені позову.

Керуючись ст.ст. 311, 315, 317, 321, 322 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Дніпропетровській області задовольнити.

Рішення Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 16 жовтня 2023 року у справі № 160/19347/23 скасувати, прийняти нове рішення.

В позові відмовити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили відповідно до ст.325 КАС України, може бути оскаржена до касаційного суду в порядку та строки, встановлені ст.ст.328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий - суддяІ.Ю. Добродняк

суддяН.А. Бишевська

суддяЯ.В. Семененко