Постанова

від 19.03.2024 по справі 140/11291/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

19 березня 2024 рокуЛьвівСправа № 140/11291/23 пров. № А/857/18103/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії:

Головуючого судді Ніколіна В.В.,

суддів Гінди О.М., Гудима Л.Я.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області на рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року (суддя Ксензюк А.Я., м. Луцьк) у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "ВОГ РЕСУРС" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю "ВОГ РЕСУРС" у травні 2023 року звернулося до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Тернопільській області, в якому просило: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення від 07.02.2023 №00008350901 та №00008360901. В обґрунтування позовних вимог зазначає, що не погоджується з прийнятими рішеннями, вважає їх такими, що суперечать положенням чинного законодавства та фактичним обставинам справи. Зазначає, що зі змісту наказу від 26.12.2022 №2327-п про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» неможливо встановити, що саме слугувало підставою для призначення такої перевірки та яка саме із двох самостійних, передбачених підпунктом 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України (далі - ПК України) підстав, була обрана податковим органом під час прийняття цього рішення. Щодо встановленого відповідачем порушення, а саме: факту зберігання дизельного палива без відповідної ліцензії, зазначає, що чинне законодавство не встановлює жодних заборон або ж обмежень, суб`єкту господарювання, котрий отримав ліцензію на право здійснення оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі пальним, передавати пальне на зберігання іншим суб`єктам господарювання, за умови наявності в останніх відповідної ліцензії. Для того, щоб господарська діяльність суб`єкта господарювання підпадала під визначення зберігання пального необхідно встановити факт такого зберігання безпосередньо ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (в якості зберігача) у відповідних місцях зберігання. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Водночас, в процесі проведення фактичної перевірки не встановлено наявності у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» як власних, так і орендованих місць зберігання пального (спеціально призначених для цього споруд, обладнань, ємностей), як і не встановлено укладення відповідних договорів, за якими ТОВ «ВОГ РЕСУРС» є зберігачем. Натомість, перевіркою встановлено, що ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює зберігання нафтопродуктів у ряду суб`єктів господарювання, згідно відповідних договорів зберігання, тобто є поклажодавцем, а не зберігачем пального. Наведене, на думку позивача, свідчить, що під час перевірки не встановлено факту зберігання пального безпосередньо ТОВ «ВОГ РЕСУРС».

Рішенням Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року позов задоволено.

Не погодившись із ухваленим судовим рішенням, його оскаржив відповідач, який із покликанням на неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове про відмову в задоволенні позову. В обґрунтування апеляційних вимог зазначає, що фактична перевірка здійснена на законних підставах та у встановленому законом порядку на підставі наказу ГУ ДПС у Волинській області від 26.12.2022 №2327-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС». Вказує, що відповідно до наданих під час фактичної перевірки документів, зокрема договорів зберігання, встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює зберігання нафтопродуктів в шістнадцяти суб`єктів господарювання в різних областях України. Згідно з Додатком №1 до акта перевірки всі суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ «ВОГ РЕСУРС». Відповідно до аналітичної системи «Єдине вікно подання електронної звітності», підсистеми «Єдиний реєстр акцизних накладних» поставки власного пального ТОВ «ВОГ РЕСУРС» на зберігання зазначеним у акті суб`єктам підтверджують відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованими в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового. На думку апелянта на підставі ліцензії на право оптової торгівлі пальним без місць оптової торгівлі пальним: - не може здійснюватися діяльність, яка передбачає продаж такого пального з будь- якого місця оптової торгівлі або місця зберігання пального, в тому числі тих, що належать цьому або іншому суб`єкту господарювання; - не передбачено можливість зберігання або передачі отриманого пального на зберігання будь-яким іншим способом, тому може здійснюватися лише діяльність з купівлі та продажу пального іншим суб`єктам господарювання безпосередньо з акцизного складу пересувного, розпорядником якого є такий ліцензіат (оптова торгівля без місця) або на акцизному складі пересувному - при зміні власника пального на такому акцизному складі пересувному. Таким чином, вважає, що дії ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призвели до порушення вимог статті 15 №481/95-ВР - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.

Позивач подав письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому просить залишити таку без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

Враховуючи те, що апеляційну скаргу подано на рішення суду першої інстанції, ухвалене в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи (у письмовому провадженні), апеляційний суд вважає за можливе розглядати справу в порядку письмового провадження відповідно до положень пункту 3 частини першої статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України).

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній доказами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено та знайшло своє підтвердження під час розгляду апеляційної скарги, що 24.12.2021 ТОВ «ВОГ РЕСУРС» видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020 до 30.04.2025 (а.с.71).

ГУ ДПС у Волинській області на підставі наказу від 26.12.2022 №2327-п «Про проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (а.с. 12) та направлень на перевірку від 26.12.2022 №3739/03-20-09-02-12 та №3740/03-20-09-02-12 (а.с.74-75) проведено фактичну перевірку місця фактичного провадження діяльності, що знаходиться за адресою: Волинська область, місто Луцьк, вул. Єршова, 1, де здійснює свою господарську діяльність ТОВ «ВОГ РЕСУРС» за результатами якої складено акт фактичної перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487 (а.с.13-19).

Під час проведення фактичної перевірки було встановлено, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» здійснює діяльність зі зберігання нафтопродуктів відповідно до наступних договорів:

ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (код ЄДРПОУ 42819799), відповідно до Договору зберігання №31/12/21-1 від 31.12.2021 року за адресами:

а) м. Луцьк, вул. Єршова, 1,

б) Волинська обл., м. Ковель, вул. Луцька, 21,

в) Дніпропетровська обл., с. Партизанське, вул. Заводська, 13,

г) м. Житомир, вул. Корольова, 173,

д) Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с. Шенборн, вул. Мукачівська, 15,

е) Київська обл., м. Бориспіль, вул. Привокзальна, 9,

є) м. Київ, вул. Куренівська, 146,

ж) Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Горішній, вул. Героїв України, 13,

з) Львівська обл., Жовківський р-н, с. Малехів, вул. Київська, 34,

и) Полтавська обл., м. Карлівка, вул. Січових стрільців, 1,

і) Рівненська обл., м. Дубно, вул. Страклівська, 18а.

й) м. Тернопіль, вул. Поліська, 1,

ї) Хмельницька обл., смт. Білогір`я, вул. Залізнична, 43.

ПП «НАФТОТЕРМ1НАЛ» (код ЄДРПОУ 37278275), відповідно до Договору №НТ/1-2-20/5 від 16.11.2020 за адресою: Вінницька обл., м. Вінниця, вул. Залізнична, 13.

ТOB «ПЕТРОЛЬ ПЛЮС» (код ЄДРПОУ 43819794), відповідно до Договору відповідального зберігання нафтопродуктів №5-03 від 30.04.2021 за адресою: м. Одеса, провулок Аеропортівський, 2, будинок 6-Б.

ПП «Компанія Надежда» (код ЄДРПОУ 22519085), відповідно до Договору зберігання скрапленого газу №41-зб від 10.08.2020 року за адресами:

а) Київська обл., Бородянський р-н, смт. Бородянка, вул. Привокзальна, 1,

б) Полтавська обл., Машівський р-н, с. Селещина, вул. Кірова, 90а,

в) Тернопільська обл., Підволочинський р-н, м. Скалат, вул. Грушевського, 51,

г) Закарпатська обл., Мукачівський р-н, с. Горонда, вул. Елеваторна, 9,

д) Миколаївська обл., Первомайський р-н, с. Синюхін Брід, вул. Газова, 1,

е) Хмельницька обл., м. Шепетівка, вул. Економічна, 29,

ТОВ «ВІКОЛ-НАФТА» (код ЄДРПОУ 35022651), відповідно до Договору зберігання №02-12/20 від 10.09.2020 року за адресою: Івано-Франківська обл, Тисменицька обл., с. Марківці, вул. Нивки, 60В.

ТОВ «Нью-Ніка» (код ЄДРПОУ 31844629), відповідно до Договору про надання послуг по прийманню, зберіганню та відпуску нафтопродуктів №05-12/20 від 10.09.2020 за адресою, м. Кропивницький, пр-т. Промисловий, 9.

ТОВ «ГНС СПАРТАК» (код ЄДРПОУ 43695699), відповідно до Договору про надання послуг зберігання №08/04/2021/СПАРТАК-ВОГ від 08.04.2021 за адресою: Житомирська обл., Радомишльський р-н, смт. Городок, вул Заводська, 2.

ТОВ «Сігнум Газ Груп» (код ЄДРПОУ 40075878), відповідно до Договору надання послуг зберігання №20 від 13.11.2020 за адресою: Івано-Франківська обл., м. Івано-Франківськ, с. Хриплин, вул.. Тисменицька, 20.

ТОВ «Данай» (код ЄДРПОУ 32513989),відповідно до Договору зберігання №22-А від 17.08.2020 за адресою: м. Кропивницький, Кіровський р-н, вул. Мурманська, 1.

ТОВ «ВК-ІНВЕСТ 2005» (код ЄДРПОУ 3350И62) відповідно до Договору зберігання та перевалки №11/20-11-01 від 11.11.2020 за адресою: м. Одеса, вул Вапняна, 58.

ТОВ «ЮНОНАГРУП» (код ЄДРПОУ 42918425), відповідно до Договору зберігання скрапленого газу №01/0110 від 01.11.2020 за адресою: м.Запоріжжя, вул. Миколи Краснова, 13.

ТОВ «Ойл Трансшипмент» (код ЄДРПОУ 41268404), відповідно до Договору надання послуг по прийому, зберіганню та наливу нафтопродуктів №19/05-20 від 19.05.2020 за адресою: м. Миколаїв, вул. Космонавтів, 1-Н.

ТОВ «РЕАЛ-СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 30292431), відповідно до Договору зберігання №05-20/ХР від 16.11.2020 за адресою: м. Харків, вул. Досюсвського, 18.

ТОВ «ЕЛ ПI ДЖІ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 42958295), відповідно до Договору зберігання скрапленого газу №SW/12-08-20 від 12.08.2020 за адресою: Київська обл., Переяслав-Хмельницький р-н, с. Переяславське, вул. Шевченка, 1-В.

ТОВ «КРЕМІНЬПРОПАНГАЗ» (код ЄДРПОУ 36618516), відповідно до Договору зберігання скрапленого СВГУ №ХР200813/К від 13.08.2020 за адресою: Полтавська обл., м. Кременчук, Галузевий проїзд, 71.

ТОВ «ОДАЛ СЕРВІС» (код ЄДРПОУ 40925404), відповідно до Договору відповідального зберігання №11/11/2020 року від 11.11.2020 року за адресою: Харківська обл., смт. Нова Водолага, вул. Залізнична, 1-Б.

Згідно з додатком №1 до акта перевірки (а.с.20-29) усі вищенаведені суб`єкти господарювання зареєстрували податкові накладні на послуги по зберіганню нафтопродуктів, де покупцем таких послуг є ТОВ «ВОГ РЕСУРС».

Відповідно до аналітичної системи «єдине вікно подання електронної звітності», підсистеми «Єдиний реєстр акцизних накладних» поставки власного пального ТОВ «ВОГ РЕСУРС» на зберігання зазначеним суб`єктам підтверджується відповідними акцизними накладними складеними та зареєстрованим в системі електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового.

Таким чином, перевіркою встановлено факт зберігання пального без наявності ліцензії на право зберігання пального, чим порушено вимоги статті 15 Закону №481/95-ВР.

На підставі акту перевірки від 05.01.2023 №03/67/09-02/43258487 ГУ ДПС у Тернопільській області прийнято податкові повідомлення-рішення від 07.02.2023 №00008350901 та №00008360901 (а.с.30-33), згідно із якими на підставі підпункту 54.3.3 пункту 54.3 статті 54 ПК України та статті 17 Закону №481/95-ВР до позивача застосовано штраф в загальній сумі 1000000,00 грн (по 500 000 грн згідно із кожним).

Рішенням Держаної податкової служби України від 01.05.2023 №10598/6/99-00-06-03-02-06 скаргу товариства залишено без задоволення, а податкові повідомлення-рішення від 07.02.2023 №00008350901 та №00008360901 - без змін (а.с.86-89).

Позивач, вважаючи протиправними вказані податкові повідомлення - рішення, звернувся до суду з відповідним позовом.

Задовольняючи позов суд першої інстанції виходив з того, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» жодним чином не порушено вимог статті 15 Закону №481/95-ВР - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії, а тому податкові повідомлення-рішення ГУ ДПС у Тернопільській області від 07.02.2023 №00008350901 та №00008360901 є протиправними та підлягають скасуванню.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право, зокрема, проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно з підпунктом 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, патентів, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Підстави проведення фактичної перевірки регламентовано статтею 80 ПК України.

Визначаючись щодо заявлених вимог в контексті цієї спірної ситуації, слід врахувати позицію, висловлену Верховним Судом у постанові від 21 лютого 2020 року по справі № 826/17123/18, щодо того, що незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

З огляду на зазначену вище правову позицію, враховуючи підстави та предмет заявленого позову, слід зазначити наступне.

Так, відповідно до підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Відповідно до пункту 81.1 статті 81 ПК України посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів: направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу; копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи-платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу; службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

Отже, ПК України закріплює таку обов`язкову вимогу щодо змісту наказу про проведення перевірки як необхідність відображення підстави для її проведення, визначеної цим Кодексом. Під час вирішення питання щодо правомірності призначення і проведення перевірки, зокрема фактичної, необхідно надавати оцінку достатності змісту наказу в контексті чіткого визначення у ньому правової (юридичної) підстави проведення такої перевірки та існування відповідної фактичної підстави, яка є передумовою для її проведення.

У питанні застосування підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України практика Верховного Суду є сформованою і усталеною, полягає в тому, що ця норма містить дві самостійні (автономні) підстави для проведення фактичної перевірки у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального: (1) отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства, а також (2) здійснення контролюючим органом функцій, визначених законодавством у цій сфері. Тобто цей пункт передбачає альтернативні підстави проведення фактичної перевірки, які можуть застосовуватися як у сукупності, так і кожна окремо. Здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального є самостійною обставиною, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постановах від 11.07.2022 у справі №120/5728/20-а, від 21.12.2022 у справі №500/1331/21 формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

Згідно з матеріалами справи, як підставу для проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» у наказі від 26.12.2022 №2327-п зазначено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

При цьому, суд звертає увагу на те, що під поняттям «підстава» розуміється не нумераційне позначення підпункту статті 80 ПК України, а обставини, які в цих підпунктах розкриваються та мають об`єктивно існувати. Іншими словами під «підставою» у пункті 80.2 статті 80 ПК України необхідно розуміти не порядковий номер підпункту пункту статті, а безпосередньо інформацію, відомості та інші обставини, що обумовили необхідність застосування певної норми.

На думку суду, для призначення та проведення фактичної перевірки платника податків не достатньо зазначення номера підпункту статті ПК України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки.

Аналогічна правова позиція викладена в постановах Верховного Суду від 08.09.2020 у справі № 640/21536/19, від 22.09.2020 у справі №520/1304/2020 від 05.03.2019 у справі №820/4893/18, від 11.06.2019 у справі №1440/2045/18.

Як вірно зазначає суд першої інстанції, приймаючи наказ про проведення фактичної перевірки позивача від 26.12.2022 №2327-п податковий орган лише обмежився посиланнями на норми чинного законодавства, в тому числі норми ПК України, якими визначено підстави для проведення фактичної перевірки платника податків, але, при цьому, відповідач жодним чином не обґрунтував, що саме зумовило необхідність проведення перевірки цього підприємства, наявність (отримання) якої саме інформації стало приводом для її проведення.

Зі змісту наказу від 26.12.2022 №2327-п про призначення перевірки не вбачається, яку саме інформацію про порушення платником податків тих вимог законодавства, що підпадають під предмет фактичної перевірки, отримано ГУ ДПС у Волинській області, що стала у подальшому підставою для прийняття наказів про проведення фактичних перевірок.

Крім того, у вказаному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють; у наказі не відображено у рамках яких заходів ГУ ДПС у Волинській області встановлено невідповідність діяльності товариства вимогам чинного законодавства; на підставі яких відомостей або документів (дата, номер, підпис уповноваженої особи) були встановлені факти сумнівності; сумнівність яких саме операцій (дата операції, характер та наслідки такої операції та інші докази вчинення таких операцій, показання свідків, працівників) була встановлена податковим органом.

Відповідач не надав належним чином доказів, які б підтвердили, що підставою для прийняття оскаржуваного наказу слугувала інформація про порушення підприємством вимог законодавства. У самому наказі про призначення перевірки, податковий орган не конкретизує суть порушення.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 10.11.2022 у справі № 440/1074/21.

Суд не заперечує того факту, що до функцій контролюючих органів, відповідно до статі 19 ПК України віднесено здійснення контролю у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечення міжгалузевої координації у цій сфері (підпункт 19-1.1.14.); забезпечення контролю за прийняттям декларацій про максимальні роздрібні ціни на підакцизні товари (продукцію), встановлені виробником або імпортером, та узагальненням відомостей, зазначених у таких деклараціях, для організації роботи та контролю за повнотою обчислення і сплати акцизного податку (підпункт 19-1.1.15); здійснення заходів щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального (підпункт 19-1.1.16).

Натомість, суд зазначає, що реалізація відповідних функцій у визначеній сфері щодо призначення перевірок не є безмежною. Такими функціями податковий орган наділений законодавчо на постійній основі, однак реалізація таких функцій певним чином обмежена законодавством. Тобто, не у будь-якому випадку за наявності компетенції на проведення перевірки, перевірка може бути призначена.

Як встановлено у справі, наказ взагалі не містить посилання на жодну з можливих підстав перевірки, визначених підпунктом 80.2.5 пункту 80.5 статті 80 ПК України.

У даному випадку, формулювання підстав перевірки в наказі не дає цілковитого розуміння, що підставою для проведення перевірки є саме здійснення контролюючим органом функцій, визначених законом у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального. У спірному наказі відсутні будь-які посилання на конкретні (фактичні) підстави призначення перевірки, крім посилання на норми, що їх регулюють (юридичні підстави).

Як зазначено у пункті 86.1 статті 86 ПК України, результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

Пунктом 86.8 статті 86 ПК України встановлено, що податкове повідомлення-рішення приймається керівником контролюючого органу (його заступником) протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень (за результатами фактичної перевірки з дня реєстрації (надходження) акта такої перевірки до контролюючого органу за основним місцем обліку платника податків), а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

З аналізу наведених норм законодавства вбачається, що здійснення перевірки є необхідною передумовою для винесення податкових повідомлень-рішень у разі встановлення контролюючим органом порушень податкового та іншого законодавства, дотримання якого контролюється податковими органами. Тому за відсутності проведеної перевірки як юридичного факту у контролюючого органу відсутня компетенція на винесення податкового повідомлення-рішення.

Така компетенція не виникає в силу самого лише факту вчинення платником податків податкового правопорушення. Для визначення контролюючим органом грошових зобов`язань платникові податків шляхом прийняття податкового повідомлення-рішення в зв`язку допущеними таким платником порушеннями необхідно дотриматися певних умов, а саме: спочатку провести податкову перевірку.

Нормами ПК України, з дотриманням балансу публічних і приватних інтересів, встановлені умови та порядок прийняття контролюючими органами рішень про проведення перевірок. Лише їх дотримання може бути належною підставою наказу про проведення перевірки. Невиконання цих вимог призводить до визнання перевірки незаконною та відсутності правових наслідків такої.

Таким чином, у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Аналогічна правова позиція висловлена колегією суддів Судової палати в адміністративних справах Верховного Суду України у постановах від 16.02.2016 у справі №826/12651/14, від 27.01.2015 у справі № 21-425а14 та у постановах Верховного Суду у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду від 17.03.2018 у справі №1570/7146/12, від 24.10.2018 у справі №808/1746/15 та від 04.02.2019 у справі №807/242/14.

При цьому суд не повинен надавати оцінку правомірності спірного рішення, оскільки порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 19.11.2019 у справі №160/8859/18 та від 30.06.2019 у справі №825/1747/17.

Отже, у разі недотримання вимог проведення податкової перевірки, у контролюючого органу відсутні підстави на прийняття рішення за результатами виявлених порушень і порушення процедури проведення перевірки нівелюють її наслідки.

Таким чином, порушення контролюючим органом вимог щодо призначення та проведення перевірки призводить до відсутності правових наслідків такої, а у випадку незаконності перевірки, прийнятий за її результатами акт індивідуальної дії підлягає визнанню протиправним та скасуванню.

Водночас у постанові від 21.02.2020 у справі №826/17123/18 судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Зважаючи на викладене та беручи до уваги відсутність в наказі про призначення перевірок від 26.12.2022 №2327-п будь-якого посилання на отриману відповідачем в установленому порядку інформацію про факти, які б свідчили про можливі порушення позивачем законодавства чи на здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, враховуючи що наведені в наказі підстави проведення перевірки в ході розгляду справи не підтвердилися та не були доведені відповідачем як суб`єктом владних повноважень, суд приходить до висновку, що призначення та проведення фактичної перевірки щодо позивача було здійснено незаконно.

Крім того, як слідує наказу про призначення фактичної перевірки від 26.12.2022 №2327-п, наказано провести перевірку протягом 10 діб починаючи з 26.12.2022. Період діяльності, що перевіряється визначений статтею 102 ПК України.

Аналізуючи положення статей 75, 80 ПК України, слід прийти до висновку, що змістом (особливістю) фактичної перевірки є перевірка дотримання суб`єктом господарювання вимог закону саме на поточний момент (фактичний момент перевірки), це корелюється із правом податкового органу прийти на перевірку без попередження у будь-яку годину доби, згідно робочого графіка суб`єкта господарювання.

Однак, перевірка даних за минулий період часу (відповідно до статті 102 ПК України, тобто за період 1095 днів) носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятися в рамках фактичної перевірки та слугувати підставою для застосування штрафних санкцій.

Таким чином, апеляційний суд погоджується, що допущені контролюючим органом порушення вимог закону щодо призначення та проведення фактичної перевірки ТОВ «ВОГ РЕСУРС» призводять до відсутності правових наслідків таких.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, викладеної в постанові від 05.07.2023 у справі №460/2663/22 у випадку встановлення допущення контролюючим органом істотних порушень під час призначення і проведення перевірки, які тягнуть за собою протиправність прийнятого рішення контролюючого органу, такі висновки можуть бути самостійною підставою для задоволення позову і скасування такого рішення.

Разом з цим, при вирішенні спору доцільним є надати правову оцінку висновкам акту фактичної перевірки, які слугували підставою для прийняття спірних податкових повідомлень-рішень від 07.02.2023 №00008350901 та №00008360901 та щодо порушення позивачем вимог статті 15 Закону №481/95-ВР - зберігання пального без наявності ліцензії.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим та зерновим дистилятом, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, дистилятом виноградним спиртовим, спиртом-сирцем плодовим, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами та пальним, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального на території України визначено Законом №481/95-ВР.

Законом України від 23.11.2018 №2628-VIII «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких інших законодавчих актів України щодо покращення адміністрування та перегляду ставок окремих податків і зборів» внесено зміни до Закону №481/95-ВР, зокрема запроваджено ліцензування видів господарської діяльності з виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним. Зазначені зміни набрали чинності з 01.07.2019.

Відповідно до статті 1 Закону №481/95-ВР:

- ліцензія (спеціальний дозвіл) - документ державного зразка, який засвідчує право суб`єкта господарювання на провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності протягом визначеного строку;

- місце зберігання пального - місце (територія), на якому розташовані споруди та/або обладнання, та/або ємності, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування;

- зберігання пального - діяльність із зберігання пального (власного або отриманого від інших осіб) із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик;

- оптова торгівля пальним - діяльність із придбання та подальшої реалізації пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик суб`єктам господарювання (у тому числі іноземним суб`єктам господарювання, які діють через своє зареєстроване постійне представництво) роздрібної та/або оптової торгівлі та/або іншим особам;

- роздрібна торгівля пальним - діяльність із придбання або отримання та подальшого продажу або відпуску пального із зміною або без зміни його фізико-хімічних характеристик з автозаправної станції/авто газозаправної станції/газонаповнювальної станції/газонаповнювального пункту та інших місць роздрібної торгівлі через паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки та/або реалізація скрапленого вуглеводневого газу в батонах для побутових потреб населення та інших споживачів;

- єдиний державний реєстр суб`єктів господарювання, які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним (Єдиний реєстр ліцензіатів та місць обігу пального) - перелік суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які отримали ліцензії на право виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним, та місць виробництва, зберігання, оптової та роздрібної торгівлі пальним у розрізі суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва), які здійснюють діяльність на таких місцях на підставі виданих ліцензій.

Статтею 15 Закону №481/95-ВР визначено, що ліцензії на право провадження одного із зазначених у цьому Законі видів діяльності видаються уповноваженими Кабінетом Міністрів України органами виконавчої влади.

Відповідно до статті 17 Закону №481/95-ВР до суб`єктів господарювання (у тому числі іноземних суб`єктів господарювання, які діють через свої зареєстровані постійні представництва) застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі зберігання пального без наявності ліцензії у вигляді штрафу в розмірі 500 000 грн.

Як встановлено матеріалами справи, 24.12.2021 ТОВ «ВОГ РЕСУРС» видано ліцензію на право оптової торгівлі пальним, за відсутності місць оптової торгівлі, реєстраційний номер 990614202000225, терміном дії з 30.04.2020 до 30.04.2025.

Водночас, перевіркою встановлено порушення вимог статті 15 Закону №481/95-ВР - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.

Так, як вбачається із розрахунку штрафних (фінансових) санкцій (а.с. 34) штрафні санкції в загальній сумі 1 000000,00 грн були застосовані до позивача за зберігання пального без ліцензії за наступними адресами: м. Тернопіль, вул. Поліська, 1 та Тернопільська обл., Підволочиський р-н., м. Скалат, вул. Грушевського, 51.

Колегія суддів не погоджується з доводами апелянта щодо встановленого відповідачем порушення ТОВ «ВОГ РЕСУРС» статті 15 Закону №481/95-ВР, з огляду на таке.

Верховний Суд у постанові від 31.05.2022 у справі №540/4291/20 застосував норми статей 15, 17 Закону №481/95-ВР у системному зв`язку із нормами ПК України і сформулював такий висновок. Зберігання пального нерозривно пов`язане із наявністю у суб`єкта господарювання споруд та/або обладнання, та/або ємностей, що використовуються для зберігання пального на праві власності або користування (місця зберігання пального). Наявність у суб`єкта господарювання обов`язку з отримання ліцензії на право здійснення діяльності зі зберігання пального, яка опосередковується придбанням та використанням суб`єктом господарювання пального для задоволення своїх власних виробничих потреб при провадженні його господарської діяльності (не пов`язаної з метою отримання доходу від зберігання пального як виду економічної діяльності) залежить саме від наявності у суб`єкта господарювання місця зберігання пального, яке за своїми ознаками (характеристиками) відповідає визначенню «акцизний склад» та/або «акцизний склад пересувний», незалежно від того чи зареєстрований такий суб`єкт платником акцизного податку, розпорядником акцизного складу та/або наявністю підстав для реєстрації такого місця як акцизного складу.

Також у цій постанові Верховний Суд зауважив, що для оцінки наявності в діях суб`єкта господарювання складу правопорушення у вигляді здійснення діяльності зі зберігання пального без отримання відповідної ліцензії, з`ясуванню підлягають місце та спосіб його зберігання, мета придбання, технічні характеристики використаних для цього споруд (обладнання, ємностей), обсяги споживання, закупівлі та обставини використання пального. Ці обставини складають об`єктивну та суб`єктивну сторони правопорушення. Сам по собі факт наявності «на балансі» у суб`єкта господарювання невикористаного пального не є достатньою обставиною для його кваліфікації як зберігання пального без отримання відповідної ліцензії. У спорах про правомірність застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності відповідної ліцензії основним і вирішальним предметом доказування є підтвердження або спростування обставин саме факту здійснення суб`єктом господарювання діяльності зі зберігання пального, а не його придбання. Не встановлення під час фактичної перевірки обставин здійснення позивачем діяльності зі зберігання пального, часу цієї діяльності та місця, у якому пальне зберігалося, унеможливлює визнання правомірним застосування штрафних санкцій за зберігання пального без наявності ліцензії.

В подальшому зазначені висновки підтримані у низці постанов Верховного Суду, зокрема від 21.09.2022 у справі №140/16490/20, від 07.06.2022 у справі №360/4140/20, від 05.07.2023 у справі. №460/2663/22.

Водночас, в ході проведення фактичної перевірки податковим органом не встановлено наявності у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» власних місць зберігання пального (спеціально призначених для цього споруд, обладнань, ємностей). Відсутність місць зберігання пального у свою чергу позбавляє позивача можливості зберігати власне пальне та надавати послуги із зберігання пального іншим суб`єктам господарювання.

З матеріалів справи вбачається, що 31.12.2021 між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (Зберігач) було укладено договір зберігання №31/12/21-1 (а.с.90-92), за яким Зберігач зобов`язується зберігати нафтопродукти в асортименті, в подальшому іменовані - Майно, передане йому Поклажодавцем, і повернути це Майно в цілості на умовах, визначених даним договором (пункт 1.1 Договору).

За змістом пунктів 1.2, 1.4 Договору Майно, що передається Зберігачу, є власністю Поклажодавця і вважається переданим на зберігання з моменту підписання Акту приймання-передачі майна. При цьому, право власності на Майно до Зберігача не переходить. До виконання зобов`язань за даним Договором Зберігач має право залучати третіх осіб, несучи при цьому повну відповідальність перед Поклажодавцем за порушення умов даного Договору.

Відповідно до пунктів 3.1, 3.2 договору, поставка майна для передачі на зберігання здійснюється товарними партіями на умовах СРТ або EXW, при цьому поставка (передача) Майна на зберігання може здійснюватися на інших умовах, додатково погоджених Сторонами.

Адреси місць зберігання Майна погоджуються Сторонами у Додатку (Додатках), що є невід`ємними частинами даного Договору.

Зокрема, у Додатку №1 до Договору зберігання №31/12/21-1 від 31.12.2021 (а.с.93) на виконання п.3.2 договору зберігання №31/12/21-1 від 31.12.2021 сторони погодили, зокрема місце зберігання (нафтобази) майна Поклажодавця за адресою: м. Тернопіль, вул. Поліська, 1.

У пункті 6.5 Договору передбачено, що Зберігач зобов`язаний повернути все Майно або його частину на вимогу Поклажодавця, навіть якщо строк дії Договору не закінчився. У разі закінчення строку дії Договору або його розірвання, Зберігач зобов`язується повернути Майно зі зберігання Поклажодавця протягом 5 (п`яти) календарних днів з дати закінчення строку дії чи розірвання Договору.

10.08.2020 між ТОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ПП «Компанія Надежда» (Зберігач) було укладено договір зберігання скрапленого газу №41-ЗБ (а.с.109-114).

Сторони погодили місця зберігання Продукту, в тому числі за адресою: Тернопільська обл., Підволочиський р-н., м. Скалат, вул. Грушевського, 51.

При цьому, ні ПК України, ні Закон №481/95-ВР не передбачають прямих заборон чи обмежень платника податку укладати договори відповідального зберігання пального.

Оскільки у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» відсутнє місце оптової торгівлі пальним у розумінні Закону №481/95-ВР та є в наявності ліцензія на оптову торгівлю без місць, це зумовило необхідність зберігання такого пального у підприємствах, які мають відповідні потужності та ліцензії, зокрема, у ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та ПП «Компанія Надежда».

Водночас, при передачі пального на зберігання у ТОВ «ВОГ РЕСУРС» не виникає «місця оптової торгівлі пальним» у розумінні Закону №481/95-ВР, оскільки за укладеними договорами ТОВ «ВОГ РЕСУРС» лише користується послугами зберігання власного пального, що надає ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» та ПП «Компанія Надежда», а не місцем такого зберігання на підставі права користування таким місцем.

Колегія суддів погоджується, що чинним законодавством України не заборонено, а навпаки допустимо, маючи ліцензію на право оптової торгівлі пальним за відсутності місць оптової торгівлі, передавати нафтопродукти на відповідальне зберігання іншим особам, що мають відповідну ліцензію на право зберігання пального у відповідності до договору.

При цьому, зі змісту договору зберігання між ТзОВ «ВОГ РЕСУРС» (Поклажодавець) та ТОВ «ГРАНДТЕРМІНАЛ» (Зберігач) вбачається, що перехід права власності на нафтопродукти Поклажодавця не відбувається.

Вказані обставини свідчать, що ця господарська діяльність не є продажем (реалізацією) товару.

Апеляційний суд резюмує, що ТОВ «ВОГ РЕСУРС» жодним чином не порушено вимог статті 15 Закону №481/95-ВР - зберігання пального без придбання відповідної ліцензії.

Отже, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення адміністративного позову.

В підсумку, апеляційний суд переглянув оскаржуване рішення суду і не виявив порушень норм матеріального чи процесуального права, які могли призвести до ухвалення незаконного судового рішення, щоб його скасувати й ухвалити нове.

Міркування і твердження апелянта не спростовують правильності правових висновків цього рішення, у зв`язку з чим його апеляційна скарга на рішення суду не підлягає задоволенню.

Згідно із статтею 242 КАС України, рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Враховуючи наведене, колегія суддів вважає, що рішення суду першої інстанції відповідає вимогам статті 242 КАС України, підстав для задоволення вимог апеляційної скарги колегією суддів не встановлено.

Відповідно до статті 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

На підставі викладеного, колегія суддів, погоджуючись з висновками суду першої інстанції, вважає, що суд дійшов вичерпних юридичних висновків щодо встановлення фактичних обставин справи і правильно застосував до спірних правовідносин норми матеріального та процесуального права. Доводи апеляційної скарги, з наведених вище підстав, висновків суду не спростовують, а зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними.

Керуючись ст. 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328 КАС України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Тернопільській області залишити без задоволення, а рішення Волинського окружного адміністративного суду від 31 серпня 2023 року у справі №140/11291/23 без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС України.

Головуючий суддя В. В. Ніколін судді О. М. Гінда Л. Я. Гудим