Рішення

від 22.03.2024 по справі 380/21975/23

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

справа№ 380/21975/23

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

22 березня 2024 року м. Львів

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючої судді Мричко Н.І., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-ріщшень, -

встановив:

до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» код ЄДРПОУ 34430873, місцезнаходження: 03038, м. Київ, вул. Миколи Грінченка, буд. 4 (далі позивач; ТзОВ «Альянс Холдинг») до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків код ЄДРПОУ 44045187, місцезнаходження: 79026, м. Львів, вул. Стрийська, 35 (далі відповідач; Західне міжрегіональне управління ДПС), в якій позивач, з урахуванням заяви про уточнення позовних вимог від 27.09.2023, просив:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №163/33000703 від 09.03.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №162/33000703 від 09.03.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №160/33000703 від 09.03.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №161/33000703 від 09.03.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №483/33000703 від 26.06.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №484/33000703 від 26.06.2023;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків №485/33000703 від 26.06.2023.

Ухвалою від 25.09.2023 суддя залишила позовну заяву без руху.

Ухвалою від 02.10.2023 суддя прийняла позовну заяву до розгляду й відкрила провадження у справі в порядку спрощеного позовного провадження без виклику сторін за наявними у справі матеріалами.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що накази про проведення фактичної перевірки не містять чітких підстав для проведення таких перевірок. Для призначення та проведення фактичної перевірки недостатньо зазначення номера підпункту статті Податкового кодексу України, особливо якщо такий пункт містить декілька обґрунтувань для проведення перевірки. Перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки, а тому такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки.

Інструкція № 281/171/578/155 не може застосовуватися, як підстава для притягнення до відповідальності за порушення порядку обліку товарів. Відсутність чи недоліки в оформленні передбачених Інструкцією №281/171/578/155 документів (журналів обліку, змінних звітів) не може бути єдиною підставою для висновку про порушення порядку ведення обліку палива за місцем його продажу та застосування до суб`єкта господарювання штрафних санкцій, передбачених статтею 20 Закону України «Про застосування РРО у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». У ТзОВ «Альянс Холдинг» наявні первинні документи на підтвердження належного обліку нафтопродуктів, що надійшли на АЗС 27.11.2022. ДПС здійснено вимірюваннями залишків пального в резервуарах та не встановлено надлишку бензину А-95 Shell V-Power. Позивач реалізовує весь товар лише через РРО.

Згідно з висновками акта перевірки ревізори ототожнили надлишок товарів з таким порушенням як реалізація товарів, які не обліковані в установленому порядку. Разом з тим, сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації, оскільки може бути наслідком інших обставин, зокрема здатність речовин до теплового розширення зміна геометричних розмірів (об`єму) тіла внаслідок зміни його температури. Таким чином, відображені в акті перевірки висновки про реалізацію палива, що необліковане у встановленому порядку зроблені без дослідження первинних бухгалтерських документів, а також без встановлення факту порушення порядку їх оформлення та не взято до уваги теплове розширення речовин, а тому є неповними, необґрунтованими та суперечливими.

З огляду на те, що в акті перевірки та додатку до нього не зазначено інформації щодо методів, способів та обладнання, за допомогою яких здійснювалось зняття фактичних залишків паливно-мастильних матеріалів, як того вимагає Інструкція №281/171/578/155, інформація щодо фактичної кількості паливно-мастильних матеріалів, яка зазначена в додатку до акта перевірки (Акт зняття залишків нафтопродуктів) не може вважатись достовірною, а, відповідно, і твердження представників ДПС про те, що ТзОВ «Альянс Холдинг» реалізовувало паливно-мастильні матеріали, які не є облікованими у встановленому законом порядку, не є доведеним.

В додатках до актів перевірки не було надано жодних доказів, які підтверджують проведення контрольних розрахункових операцій. Отже, висновки щодо проведення розрахункових операції без використання режиму товарної підкатегорії згідно УКТ ЗЕД, а також відсутності назви товару є безпідставними та незаконними, що також є окремою підставою для скасування податкових повідомлень-рішень.

ТзОВ «Альянс Холдинг» не використовувало у своїй господарській діяльності паливороздавальних колонок без успішних результатів повірки (притягнення до відповідальності ТзОВ «Альянс Холдинг» було б законним, у випадку якщо б: а) паливороздавальні колонки не отримали позитивних результатів повірки; б) були б встановлені інші паливороздавальні колонки ніж ті, що були тимчасово не повірені). Оскільки вищезазначених подій не настало, в даному випадку відсутній склад податкового правопорушення, передбаченого пунктом 128-1.1 статті 128-1 Податкового кодексу України.

Представник відповідача подав до суду відзив на позовну заяву, в якому проти позовних вимог заперечив. Відзив обґрунтований тим, що правом на недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки позивач не скористався. У той же час, посадова особа ТзОВ «Альянс Холдинг» жодних зауважень чи заперечень (застережень) до наказів від 23.01.2023 №26, від 15.05.2023 №113 перед початком проведення фактичних перевірок, під час ознайомлення із копіями таких наказів та під час проведення фактичних перевірок не мали. Відповідач мав право на проведення фактичної перевірки позивача на підставі здійснення контролюючим органом функцій (відповідно до положень пункту 19-1.1 статті 19-1 Податкового кодексу України), визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального та рішення керівника контролюючого органу.

Щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.03.2023 №160/33000703 та від 26.06.2023, то позивач продав тютюновмісний товар без запрограмованого коду УКТЗЕД для товару, що не відповідає підпункту 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 ПК України..

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 26.06.2023 №485/33000703, то ТзОВ «Альянс Холдинг» реалізовувало алкогольні напої з використанням лише однієї марки акцизного податку, чим порушено вимоги пункту 226.7 статті 226 Податкового кодексу України та абзацу 3 частини 4 статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин використовуються в електронних сигаретах та пального».

Щодо визнання протиправним та скасування податкових повідомлень-рішень від 26.06.2023 №484/33000703, від 09.03.2023 №162/33000703, від 09.06.2023 №163/3300703, то перевіркою встановлено надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП, а також проведено інвентаризацію залишків пального у резервуарах станом, за результатами якої встановлено надлишок Дизельного палива VP Євро5-ВО та Дизельного палива Євро4 (5) ВО.

Щодо визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення від 09.06.2023 №161/3300703, то ТзОВ «Альянс Холдинг» у порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 Податкового Кодексу України від 02.12.10 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) на АЗС у період з 08.11.2020 по 23.12.2020 здійснювало відпуск пального споживачам через паливороздавальні колонки в кількості 3 одиниці без наявного позитивного результату повірки та оцінки відповідності.

Частиною п`ятою статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) передбачено, що суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Дослідивши матеріали справи на підтвердження й спростування заявлених вимог в їх сукупності, надавши їм юридичну оцінку, суд встановив таке.

23.01.2023 начальник Західного міжрегіонального управління ДПС на виконання підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, з урахуванням доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 23.01.2023 №8/33-00-07-03, прийняла наказ №26 про проведення фактичної перевірки ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» за місцем здійснення діяльності: Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Сокільники, Західний обхід м. Львова, 10км+500м.

Посадові особи Західного міжрегіонального управління ДПС в період з 25.01.2023 по 03.02.2023 провели фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Сокільники, Західний обхід м. Львова, 10км+500м, що належить ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ», уніфікований номер акцизного складу - 1004831.

За результатами перевірки складено акт від 03.02.2023 № 39/33-00-07-03-РРО/34430873 (далі Акт від 03.02.2023), на підставі якого винесено податкові повідомлення-рішення:

- від 09.03.2023 № 160/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 5100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95 - ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД;

- від 09.03.2023 № 161/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 60000,00 грн за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230 статті 230 Податкового кодексу України - не обладнання та/або відсутність реєстрації в ЄДР витратомірів-лічильників рівня пального у резервуарі, а саме: відсутність позитивних результатів повірки 3-х витратомірів-лічильників на місці випуску пального наливом;

- від 09.03.2023 № 162/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 2666,53 грн за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95 - ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій;

- від 09.03.2023 № 163/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 269531,16 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарів, що знаходяться у місці продажу.

15.05.2023 начальник Західного міжрегіонального управління ДПС на виконання підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75, підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80, статті 81, пункту 82.3 статті 82 Податкового кодексу України, з урахуванням доповідної записки відділу фактичних перевірок управління податкового аудиту від 12.05.2023 №51/33-00-07-03, прийняла наказ №113 про проведення фактичної перевірки ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ» за місцем здійснення діяльності: м. Львів, вул. Т. Шевченка, буд. 186-Б.

Посадові особи Західного міжрегіонального управління ДПС з 16.05.2023 по 25.05.2023 провели фактичну перевірку АЗС, що розташована за адресою: м. Львів, вул. Т. Шевченка, буд. 186-Б, що належить ТзОВ «АЛЬЯНС ХОЛДИНГ».

За результатами перевірки складено акт № 359/33-00-07-03-РРО/34430873 від 25.05.2023 (далі Акт від 25.05.2023), на підставі якого винесено податкові повідомлення-рішення:

- від 26.06.2023 №483/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 5100,00 грн за порушення пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95 - ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної під категорії згідно УКТЗЕД;

- від 26.06.2023 №484/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 11428,34 грн за порушення пункту 12 статті 3 Закону України від 06.07.1995 №265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» - порушення порядку ведення обліку товарів, що знаходяться у місці продажу;

- від 26.06.2023 №485/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 17000,00 грн за порушення пункту 226.7 статті 226 ПК України, абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України від 19.12.1995 № 481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» - реалізація алкогольних напоїв з використанням однієї марки акцизного податку в кількості 2 рази.

Вважаючи вказані податкові повідомленні рішення протиправними, позивач звернувся з цим позовом до суду.

При вирішенні спору по суті суд виходив з такого.

Надаючи оцінку аргументам позивача щодо відсутності підстав для проведення фактичних перевірок, суд враховує наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулюють Податковим кодексом України (далі ПК України).

Право на проведення перевірки, в тому числі фактичної перевірки, визначено положеннями пункту 75.1. статті 75 та підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин), при цьому така перевірка повинна проводитися в межах повноважень контролюючого органу виключно у випадках та у порядку, встановлених ПК України.

Фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) (підпункт 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 ПК України).

Підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями статті 80 ПК України.

В основу проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем покладено підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, за приписами якого фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки та за наявності хоча б однієї з таких підстав: у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, а також здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, пального.

З аналізу підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України вбачається, що здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального є самостійною підставою з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки суб`єктів господарювання за умови дотримання процедурних питань (прийняття наказу, вручення наказу, направлень, пред`явлення службових посвідчень) та не вимагає наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства.

В даному випадку достатньо факту покладення на контролюючий орган здійснення контролю за дотриманням норм законодавства у відповідній сфері правовідносин, зокрема і у сфері виробництва та обігу пального.

Тобто норма зазначеного вище підпункту дозволяє проведення фактичної перевірки, у тому числі на виконання функцій контролюючого органу, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, які в силу приписів статті 16 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів та пального» покладені на відповідача.

Відповідні функції контролю передбачені також і підпунктами 19-1.1.1, 19-1.1.14, 19-1.1.16, 19-1.1.17, 19-1.1.54 пункту 19-1.1 статті 19-1 ПК України, зокрема контролюючі органи виконують такі функції: проводять відповідно до законодавства перевірки платників податків; здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері; здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв і тютюнових виробів та пального; здійснюють інші функції, визначені законом.

Отже, контролюючий орган має право на проведення фактичної перевірки господарюючого суб`єкту з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального.

Зазначений висновок узгоджується із правовими позиціями, висловленими в постановах Верховного Суду від 08.12.2022 у справі №140/2889/21, від 12.08.2021 у справі №140/14625/20, від 10.04.2020 у справі №815/1978/18, від 25.01.2019 у справі №812/1112/16, від 07.11.2019 у справі №140/391/19, від 20.03.2018 у справі №820/4766/17, від 22.05.2018 у справі №810/1394/16.

При цьому, слід зазначити, що окремою підставою, з якою законодавець пов`язує право контролюючого органу проводити фактичні перевірки, згідно положень підпункту 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, є також наявність та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації про порушення вимог законодавства в частині виробництва, обліку, зберігання та транспортування спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів та цільового використання спирту платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками.

Тобто саме за вказаною підставою контролюючий орган, окрім посилання на підпункт 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України, у наказі має зазначати конкретну інформацію, яка була наявна у контролюючого органу чи отримана ним в установленому порядку та свідчить про порушення платником податків відповідного законодавства.

Як видно з встановлених обставин справи, а також наказів від 23.01.2023 №26, від 15.05.2023 №113, контролюючий орган фактично призначив перевірку з підстав здійснення функцій контролю, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, що відповідає підставі визначеній у підпункті 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 ПК України.

З урахуванням зазначеного, відповідач не мав зазначати у наказі інформацію, яка ним отримана щодо будь-яких порушень з боку позивача.

Суд при розгляді справи враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постанові від 11.01.2023 у справі №160/2357/21.

За вказаних обставин, суд вважає помилковими аргументи позивача про відсутність у наказах від 23.01.2023 №26, від 15.05.2023 №113, визначених пунктом 80.2 статті 80 ПК України підстав для проведення фактичної перевірки (не вказано, яка інформація була отримана щодо порушень з боку позивача).

З приводу покликання позивача на те, що перевірка даних за минулий період часу носить характер документальної перевірки (такі дії не можуть вчинятись в рамках фактичної перевірки), то суд такі відхиляє, адже положення ПК України не обмежують контролюючий орган щодо періоду діяльності платника податку, який перевіряється в ході фактичної перевірки, враховуючи при цьому строки, визначені статтею 102 ПК України.

Підсумовуючи викладене, суд вважає, що у відповідача були достатні підстави для проведення фактичних перевірок, а тому доводи позивача в цій частині є необґрунтованими.

Оцінюючи доводи позивача щодо неправомірності податкових повідомлень-рішень від 09.03.2023 № 160/33000703, від 26.06.2023 №483/33000703, якими до позивача застосовано штрафні санкції за порушення пункту 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» (проведення розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТЗЕД), суд виходить з такого.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначає Закон України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон України № 265/95).

Відповідно до понятійного апарату вказаного Закону:

- реєстратор розрахункових операцій - пристрій або програмно-технічний комплекс, в якому реалізовані фіскальні функції і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів та з приймання готівки для виконання платіжних операцій. До реєстраторів розрахункових операцій належать: електронний контрольно-касовий апарат, електронний контрольно-касовий реєстратор, вбудований електронний контрольно-касовий реєстратор, комп`ютерно-касова система, електронний таксометр, автомат з продажу товарів (послуг) тощо;

- програмний реєстратор розрахункових операцій - програмний, програмно-апаратний або програмно-технічний комплекс у вигляді технологічного та/або програмного рішення, що використовується на будь-якому пристрої та в якому фіскальні функції реалізовані через фіскальний сервер контролюючого органу і який призначений для реєстрації розрахункових операцій при продажу товарів (наданні послуг), операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі та/або реєстрації кількості проданих товарів (наданих послуг), операцій з приймання готівки для виконання платіжних операцій. Контролюючий орган забезпечує безоплатне програмне рішення для використання суб`єктом господарювання.

За змістом пункту 11 статті 3 Закону України № 265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Таким чином, вказаним положенням на суб`єктів господарювання покладено обов`язок під час проведення розрахункової операції щодо підакцизного товару використовувати відповідний реєстратор з режимом програмування, що забезпечує відображення вказаних відомостей, у тому числі код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Обов`язок зазначення коду УКТЗЕД у фіскальних чеках (рядок 7) передбачений також у пункті 2 розділу ІІ Положення про форму та зміст розрахункових документів/ електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 №13.

Процедуру ведення Української класифікації товарів зовнішньоекономічної діяльності (далі УКТЗЕД) визначає Порядок, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 №428. Зокрема, відповідно до пункту 2 УКТЗЕД є товарною номенклатурою Митного тарифу України, затвердженого Законом України «Про Митний тариф України», що використовується для цілей тарифного та інших видів регулювання зовнішньоекономічної діяльності, ведення статистики зовнішньої торгівлі та здійснення митного оформлення товарів.

Відповідно до абзацу третього пункту 215.1 статті 215 розділу VI «Акцизний податок» ПК України тютюнові вироби, тютюн та промислові замінники тютюну належать до підакцизних товарів.

Згідно з пунктом 216.9 статті 216 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань щодо реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів є дата здійснення розрахункової операції відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій в сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», для безготівкових розрахунків - дата оформлення розрахункового документа на суму проведеної операції, який підтверджує факт продажу, а у разі реалізації товарів фізичними особами - підприємцями, які сплачують єдиний податок, - дата надходження оплати за проданий товар, а для підакцизних товарів, наявність або місцезнаходження яких не підтверджено таким суб`єктом господарювання, у тому числі таких товарів, недостача яких виявлена за результатами інвентаризації, проведеної суб`єктом господарювання роздрібної торгівлі на вимогу контролюючого органу при проведенні перевірки такого органу, - дата складення відповідного документа, що засвідчує зазначені факти.

Податок справляється з таких товарів та обчислюється за ставками, визначеними в підпункті 215.3.2 п.215.3 ПК України.

Зокрема, тютюновмісні вироби Сигарети з фільтром код УКТ ЗЕД 2402 20 90 20 - 2257,4 гривень за 1000 штук.

Згідно з Актом від 03.02.2023 перевіркою поданої до ДПС України почекової інформації по реєстратору розрахункових операцій з фіскальним №3000380645 виявлено продаж підакцизних товарів без коду товарної підкатегорії для підакцизної групи товарів згідно з УКТЗЕД. Відповідно до чеку №16 від 01.01.2022 о 09:44:58 (долучений до матеріалів справи) через реєстратор розрахункових операцій за адресою Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Сокільники, комплекс придорожнього сервісу, Західний обхід м.Львова, 10 км + 550 м, проведена операція з продажу сигарет «RothmansDemClick» за ціною 59,90 грн у кількості 2 пачок на загальну суму 119,80 грн без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Згідно з Актом від 25.05.2023 перевіркою поданої до ДПС України почекової інформації по реєстратору розрахункових операцій з фіскальним №3000382540 виявлено продаж підакцизних товарів без коду товарної підкатегорії для підакцизної групи товарів згідно з УКТЗЕД. Відповідно до чеку №11 від 01.01.2022 о 02:25:23 (долучений до матеріалів справи) через реєстратор розрахункових операцій за адресою м. Львів, вул.Т.Шевченка, 186-б, проведена операція з продажу сигарет «LMBlueLabelSmart» за ціною 59,90 грн в кількості « 1» без зазначення коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД.

Таким чином, позивач допустив порушення щодо продажу підакцизного товару, що не відповідає підпункту 215.3.2 пункту 215.3 статті 215 ПК України, що позивач не спростував.

Суд критично оцінює доводи позивача щодо відсутності доказів, які підтверджують проведення контрольних розрахункових операцій, адже за приписами пункту 90.4 статті 80 ПК України проведення контрольних розрахункових операцій є правом, а не обов`язком контролюючого органу. Зважаючи на наявність почекової інформації по реєстраторах розрахункових операцій, у відповідача не було необхідності у проведенні контрольної розрахункової операції.

Згідно з пунктом 7 статті 17 Закону України № 265/95 за порушення вимог вказаного Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах: триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості.

Отже, враховуючи встановлення проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратор розрахункових операцій для підакцизних товарів без використання режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, відповідач правомірно прийняв податкові повідомлення-рішення від 09.03.2023 № 160/33000703, від 26.06.2023 №483/33000703, якими застосував до позивача штрафні санкції на підставі пункту 7 статті 17 Закону України № 265/95.

Оцінюючи доводи позивача щодо неправомірності податкових повідомлень-рішень від 09.03.2023 № 163/33000703, від 26.06.2023 №484/33000703, якими до позивача застосовано штрафні санкції за порушення пункту 12 статті 3 Закону України №265/95 (порушення порядку ведення обліку товарів, що знаходяться у місці продажу), а також податкового повідомлення-рішення від 09.03.2023 №162/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України № 265/95 (не проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій), суд виходить з такого.

Під час проведення перевірки комісією з числа працівників ТзОВ «Альянс Холдинг», в присутності інспекторів Західного міжрегіонального управління ДПС, проведено інвентаризацію залишків пального у резервуарах станом на 25.01.2023. За результатами проведеної інвентаризації встановлено надлишок на загальну суму 22214,73 грн та нестачу пального на загальну суму 2666,53 грн (акт інвентаризації від 25.01.2023 додано до Акта від 03.02.2023).

Під час проведення перевірки комісією з числа працівників ТзОВ «Альянс Холдинг», в присутності інспекторів Західного міжрегіонального управління ДПС, проведено інвентаризацію залишків пального у резервуарах станом на 16.05.2023. За результатами проведеної інвентаризації встановлено надлишок на суму 11428,34 грн, а саме: Бензин 92-Євро-ЕО 76,22 л., Бензин 95-Євро5-ЕО в кількості 7,29 л., Бензин VP A-95-Євро5-ЕО в кількості0,13 л., Дизель VP Євро5-ВО в кількості 91,92 л., Дизпаливо Євро4(5)-ВО 152,04 л. (акт інвентаризації від 15.05.2023 додано до Акта від 25.05.2023).

За змістом пунктів 1, 2, 12 статті 3 Закону України №265/95 суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти).

- вести в порядку, встановленому законодавством, облік товарних запасів, здійснювати продаж лише тих товарів, що відображені в такому обліку. Порядок та форма обліку товарних запасів для фізичних осіб - підприємців, у тому числі платників єдиного податку, встановлюються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику. При цьому суб`єкт господарювання зобов`язаний надати контролюючим органам на початок проведення перевірки документи (у паперовій або електронній формі), що підтверджують облік та походження товарних запасів (зокрема, але не виключно, документи щодо інвентаризації товарних запасів, документи про отримання товарів від інших суб`єктів господарювання та/або документи на внутрішнє переміщення товарів), які на момент перевірки знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті).

Частиною першою статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» встановлено, що для забезпечення достовірності даних бухгалтерського обліку та фінансової звітності підприємства зобов`язані проводити інвентаризацію активів і зобов`язань, під час якої перевіряються і документально підтверджуються їх наявність, стані оцінка.

Об`єкти і періодичність проведення інвентаризації визначаються власником (керівником) підприємства, крім випадків, коли її проведення є обов`язковим згідно з законодавством (частина друга статті 10 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні»).

З метою встановлення єдиного порядку організації та виконання робіт, пов`язаних з прийманням, транспортуванням, зберіганням, відпуском та обліком товарної нафти і нафтопродуктів, наказом Міністерства палива та енергетики України, Міністерства економіки України, Міністерства транспорту та зв`язку України, Державного комітету України з питань технічного регулювання та споживчої політики від 20.05.2008 №281/171/578/155 затверджено Інструкцію про порядок приймання, транспортування, зберігання, відпуску та обліку нафти і нафтопродуктів на підприємствах та організаціях України (далі Інструкція №281).

Вимоги цієї Інструкції є обов`язковими для всіх суб`єктів господарювання (підприємств, установ, організацій та фізичних осіб - підприємців), що займаються хоча б одним з таких видів економічної діяльності, як закупівля, транспортування, зберігання і реалізація нафти і нафтопродуктів на території України.

Суд при розгляді справи враховує висновки Верховного Суду щодо застосування норм права у подібних правовідносинах, викладені у постанові від 16.09.2022 у справі №440/728/20.

У пункті 7 Інструкції №281 визначено, що відпуск нафтопродуктів споживачам здійснюється на підставі попередньо укладених договорів або за готівку.

Відпуск нафти і нафтопродуктів здійснюється шляхом їх відвантаження споживачам магістральними нафтопроводами та нафтопродуктопроводами, водним, залізничним і автомобільним транспортом.

відпуск нафти і нафтопродуктів оформлюється ТТН у чотирьох примірниках, з яких:

перший - залишається у товарного оператора вантажовідправника і є первинним документом складського обліку з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;

другий - використовується водієм як перепустка під час виїзду з підприємства, а після виїзду - залишається в охорони підприємства з подальшим здаванням до бухгалтерської служби підприємства;

третій та четвертий - засвідчені підписом представника вантажоодержувача та відміткою про час виїзду з підприємства - передаються перевізнику. При цьому третій примірник є супровідним документом вантажу і після його здавання передається вантажоодержувачу.

Четвертий примірник передається експедитору (водію) і є підставою для обліку транспортної роботи. Бланки ТТН на підприємстві є документами суворої звітності.

Відпуск нафти або нафтопродуктів здійснюється в день оформлення ТТН за наявності усіх її примірників. У ТТН оператор зазначає номер резервуара, з якого відпущено нафту або нафтопродукт, розписується в ній і здає для оформлення. У ТТН зазначаються найменування, марка та вид нафти або нафтопродукту, об`єм, маса, густина і температура, за якої визначалась густина, а також дата і час виїзду автоцистерни з підприємства.

Перевезення нафтопродуктів автомобільним транспортом здійснюється згідно з Правилами перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затвердженими наказом Мінтрансу України від 14.10.1997 № 363.

У пункті 10 Інструкції №281 передбачено, що приймання нафтопродуктів, що надійшли автомобільним транспортом від постачальників, здійснюється працівниками автозаправної станції за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки) за даними товарно-транспортних накладних у разі наявності паспорта якості та копії сертифіката відповідності. Приймання нафтопродуктів здійснюється відповідно до вимог робочої інструкції оператора АЗС та інструкції з охорони праці, які повинні бути затверджені керівником підприємства, якому належить АЗС.

Забороняється приймати нафтопродукти на АЗС у разі: відсутності пломб вантажовідправника, їх порушення (у випадках пломбування автоцистерни) або невідповідності відбитка, що вказані в ТТН; відсутності свідоцтва про повірку автоцистерни; несправності зливного пристрою автомобільної цистерни; несправності заземлювального пристрою; під час грози; неналежного оформлення або відсутності ТТН; наявності підтоварної води і механічних домішок в нафтопродуктів; невідповідності якості нафтопродукту вимогам нормативного документа; відсутності паспорта якості на нафтопродукт або неналежного його оформлення (відсутність номера, марки та виду, заповнення не за всіма показниками якості); відсутності копії сертифіката відповідності.

Нафтопродукти, поставлені на АЗС в автомобільних цистернах, необхідно злити повністю. Оператор, який приймає нафтопродукти, зобов`язаний особисто переконатися в цьому, оглянувши цистерну після зливання нафтопродуктів. Зливання нафтопродукту має контролюватись оператором і водієм від його початку і до завершення.

У разі відсутності розходження між фактично прийнятою кількістю нафтопродукту і кількістю, зазначеною у ТТН, оператор проставляє час надходження автоцистерни на АЗС і власним підписом в накладній засвідчує її приймання. Один примірник ТТН залишається на АЗС, а два - повертаються водієві, який поставляв нафтопродукт.

На підставі товарно-транспортних накладних та акта приймання (у разі його наявності) оператор АЗС має оприбуткувати прийнятий нафтопродукт за марками та видами (дизельне паливо залежно від масової частки сірки), тобто зробити необхідні записи в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою № 13-НП. Дані про оприбутковані нафтопродукти заносяться до змінного звіту АЗС за формою № 17-НП.

Згідно з Актом від 03.02.2023 перевіркою встановлено реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за місцем реалізації та зберігання на АЗС ТзОВ «Альянс Холдинг» за адресою: Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Сокільники, Західний обхід м. Львова, 10км+500м, що підтверджується відсутністю запису в журналі обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за 27.11.2022 (додано до акта перевірки). У журналі за формою №13-НП не відображено надходження бензину А-95 Shell V-Power в кількості 4757,00 л за ціною реалізації 51,99 грн за літр.

Таким чином, перевіркою встановлено надлишок товарних запасів (палива) відповідно до наданого журналу обліку надходження нафтопродуктів на АЗС за формою №13-НП за адресою Львівська обл., Пустомитівський р-н, с. Сокільники, Західний обхід м. Львова, 10км+500м, 27.11.2022 на загальну суму 247316,43 грн, а також під час проведення перевірки комісією з числа працівників ТзОВ «Альянс Холдинг», в присутності інспекторів Західного міжрегіонального управління ДПС, проведено інвентаризацію залишків пального у резервуарах станом на 25.01.2023, за результатами проведеної інвентаризації встановлено надлишок Дизельного палива VP Євро5-ВО на суму 3271,80 та Дизельного палива Євро4 (5) ВО на суму 18942,93 грн.

Доводи позивача про те, що сам по собі факт нестачі палива не свідчить про порушення порядку обліку товарів за місцем їх реалізації, оскільки може бути наслідком інших обставин (зокрема здатність речовин до теплового розширення зміна геометричних розмірів (об`єму) тіла внаслідок зміни його температури) суд відхиляє, адже на підтвердження цієї обставини не надано жодних доказів.

У статті 20 Закону України №265/95 встановлено, що до суб`єктів господарювання, що здійснюють реалізацію товарів, які не обліковані у встановленому порядку, та/або не надали під час проведення перевірки документи, які підтверджують облік товарів, що знаходяться у місці продажу (господарському об`єкті), за рішенням контролюючих органів застосовується фінансова санкція у розмірі вартості таких товарів, які не обліковані у встановленому порядку, за цінами реалізації, але не менше десяти неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Отже, враховуючи встановлення факту порушення позивачем порядку ведення обліку товарів, що знаходяться у місці продажу, відповідач правомірно прийняв податкові повідомлення-рішення від 09.03.2023 № 163/33000703, від 26.06.2023 №484/33000703, якими застосував до позивача штрафні санкції на підставі статті 20 Закону України №265/95.

Відповідно до пункту 1 статті 17 Закону України №265/95 у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше.

Отже, враховуючи встановлення факту не проведення позивачем розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій, відповідач правомірно прийняв податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 №162/33000703, яким застосував до позивача штрафні санкції на підставі пункту 1 статті 17 Закону України №265/95.

Оцінюючи доводи позивача щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення від 26.06.2023 №485/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення пункту 226.7 статті 226 ПК України, абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (реалізація алкогольних напоїв з використанням однієї марки акцизного податку в кількості 2 рази), суд враховує таке.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, спиртовими дистилятами, біоетанолом, алкогольними напоями, тютюновими виробами, рідинами, що використовуються в електронних сигаретах, та пальним визначає Закон України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» від 19.12.1995 №481/95-ВР (далі Закон України №481/95).

За змістом абзацу третього частини четвертої статті 11 Закону України №481/95 у разі зміни зразка марок акцизного податку вже закуплені марки попереднього зразка застосовуються у виробництві алкогольних напоїв та тютюнових виробів до їх повного використання, а марковані такими марками алкогольні напої та тютюнові вироби знаходяться в обігу до їх повної реалізації в межах терміну придатності для споживання.

Марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів (підпункт 14.1.107 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою, пачку (упаковку) тютюнового виробу чи ємність (упаковку) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку (підпункт 14.1.109 пункту 14.1 ПК України).

Питання виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах врегульовує стаття 226 ПК України.

Відповідно до пунктів 226.1-226.3 статті 226 ПК України у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару.

Наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

Виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

За змістом пункту 226.5 статті 226 ПК України маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, здійснюється марками акцизного податку, зразки яких затверджуються Кабінетом Міністрів України.

Кожна марка акцизного податку на алкогольні напої повинна мати окремий номер, місяць і рік випуску марки та позначення про суму сплаченого акцизного податку за одиницю маркованої продукції, крім суми акцизного податку з реалізації суб`єктами господарювання роздрібної торгівлі алкогольних напоїв (пункту 226.7 статті 226 ПК України).

У пункті 226.8 статті 226 ПК України врегульовано, що кожна марка акцизного податку на тютюнові вироби повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

На марку акцизного податку на сигарети, цигарки та сигарили додатково наноситься кількість штук у пачці (упаковці).

Виробники та імпортери тютюнових виробів ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (ТІ - «тютюн імпортний», ТВ - «тютюн вітчизняний») у кількісному виразі.

Кожна марка акцизного податку на рідини, що використовуються в електронних сигаретах, повинна мати окремий номер та позначення про квартал і рік випуску марки.

Виробники та імпортери рідин, що використовуються в електронних сигаретах, ведуть облік та звітують про використання марок акцизного податку за видами марок (РІ «рідина імпортна», РВ - «рідина вітчизняна») у кількісному виразі.

Вважаються такими, що немарковані, зокрема, алкогольні напої, тютюнові вироби та рідини, що використовуються в електронних сигаретах, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції (пункт 226.9 статті 226 ПК України).

Згідно з Актом від 25.05.2023 під час проведення фактичної перевірки встановлено, що через реєстратор розрахункових операцій ІКС-СА 100 із фіскальним номером №3000380540 та заводським номером №IN80100576 реалізовано алкогольні напої, які марковані однією і тією ж маркою акцизного податку: ACEA726928 в кількості 2 рази (чеки №943 від 25.02.2022, №945 від 25.02.2022 долучені до матеріалів справи).

Відповідно до абзацу двадцятого частини другої статті 17 Закону України №481/95 виробництва та/або зберігання, та/або транспортування, та/або реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими паперовими марками акцизного податку, - 200 відсотків вартості товару (продукції), але не менше 17000 гривень.

Отже, враховуючи встановлення факту реалізації алкогольних напоїв з використанням однієї марки акцизного податку в кількості 2 рази, відповідач правомірно прийняв податкове повідомлення-рішення від 26.06.2023 №485/33000703, яким застосував до позивача штрафні санкції на підставі пункту 7 статті 17 Закону України № 265/95.

Оцінюючи доводи позивача щодо неправомірності податкового повідомлення-рішення від 09.03.2023 № 161/33000703, яким до позивача застосовано штрафні санкції у розмірі 60000,00 грн за порушення підпункту 230.1.2 пункту 230 статті 230 Податкового кодексу України - не обладнання та/або відсутність реєстрації в ЄДР витратомірів-лічильників рівня пального у резервуарі (відсутність позитивних результатів повірки 3-х витратомірів-лічильників на місці випуску пального наливом), суд враховує таке.

У абзаці першому підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України встановлено, що акцизні склади, на території яких здійснюється виробництво, оброблення (перероблення), змішування, розлив, навантаження-розвантаження, зберігання, реалізація пального, повинні бути обладнані витратомірами-лічильниками на кожному місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованому на акцизному складі, та рівнемірами-лічильниками рівня таких товарів (продукції) у резервуарі, а для скрапленого газу (пропану або суміші пропану з бутаном), інших газів, бутану, ізобутану за кодами згідно з УКТ ЗЕД 2711 12 11 00, 2711 12 19 00, 2711 12 91 00, 2711 12 93 00, 2711 12 94 00, 2711 12 97 00, 2711 13 10 00, 2711 13 30 00, 2711 13 91 00, 2711 13 97 00, 2711 14 00 00, 2711 19 00 00, 2901 10 00 10 - також можуть бути обладнані пристроями для вимірювання рівня або відсотка пального у резервуарі (далі - рівнемір-лічильник) на кожному введеному в експлуатацію стаціонарному резервуарі, розташованому на акцизному складі.

Згідно з абзацами четвертим, п`ятим підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України витратоміри-лічильники та резервуари повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, проведені відповідно до законодавства, а рівнеміри-лічильники повинні відповідати вимогам законодавства та мати позитивний результат повірки або оцінку відповідності, або калібрування, проведені відповідно до законодавства. У разі відсутності позитивного результату повірки або оцінки відповідності, або калібрування витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників для цілей цього Кодексу акцизні склади, на яких вони розташовані, вважаються необладнаними витратомірами-лічильниками та рівнемірами-лічильниками.

Паливороздавальні колонки та/або оливороздавальні колонки, встановлені на акцизних складах, на які є позитивні результати повірки або оцінка відповідності, проведені відповідно до законодавства, виконують функції витратомірів-лічильників.

Згідно з Актом від 03.02.2023 перевіркою дотримання порядку обладнання акцизних складів передбаченими законодавством засобами вимірювальної техніки та їх реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників і рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі встановлено, що на АЗС за адресою Львівська область, Пустомитівський район, с.Сокільники, комплекс придорожнього сервісу, Західний обхід мЛьвова, 10 км + 550 м розташовано 3 паливороздавальні колонки:

- Колонка заправна «GILBARCO», заводський номер 582006;

- Колонка заправна «GILBARCO», заводський номер 580021;

- Колонка заправна «GILBARCO», заводський номер 581998.

Відповідно до наданих до перевірки формулярів ПРК та журналу повірки паливороздавальних колонок (долучені до матеріалів справи), зазначені паливороздавальні колонки мають чинну держповірку. Згідно з відмітками у формулярах ПРК та відтисків повірочного тавра на них повірка колонок проведена 12.12.2019. Наступна повірка проведена 23.12.2020.

Відповідно до Міжповірочних інтервалів законодавчо регульованих засобів вимірювальної техніки, що перебувають в експлуатації, за категоріями, затверджених Наказом Міністерства економічного розвитку і торгівлі від 13.10.2016 №1747, паливороздавальні колонки для заправки автомобілів мають міжповірочний інтервал 1 рік.

Як вказано в Акті від 03.02.2023, на момент завершення фактичної перевірки документи, які свідчать про проведення держповірок ПРК у період з 08.11.2020 по 24.12.2020 ТзОВ «Альянс Холдинг» до перевірки не надано та не підтверджено факт відповідності зазначених паливо-роздавальних колонок вимогам законодавства та наявного позитивного результату повірки у зазначений період. Цих документів не надав позивач і до суду.

Таким чином, на підставі наданих до перевірки змінних звітів АЗС (форма 17-НП), періодичних звітів РРО фіскальний №3000380645, електронних баз даних АІС «Податковий блок» та Довідок про зведені за добу підсумкові облікові дані щодо обсягів обігу (отримання/відпуску) та залишків пального на акцизному складі пального (електронна форма документу J0210401) відповідачем встановлено факт, що ТзОВ «Альянс Холдинг» у порушення підпункту 230.1.2 пункту 230.1 статті 230 ПК України на АЗС за адресою Львівська область, Пустомитівський район, с.Сокільники, комплекс придорожнього сервісу, Західний обхід мЛьвова, 10 км + 550 м у період з 08.11.2020 по 23.12.2020 здійснювало відпуск пального споживачам через паливороздавальні колонки в кількості 3 одиниці без наявного позитивного результату повірки та оцінки відповідності.

Згідно з пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників та рівнемірів-лічильників рівня пального у резервуарі рівнеміра-лічильника на введеному в експлуатацію резервуарі, розташованому на акцизному складі, та/або витратоміра-лічильника на місці відпуску пального наливом з акцизного складу, розташованого на акцизному складі, а також необладнання та/або відсутність реєстрації в Єдиному державному реєстрі витратомірів-лічильників обсягу виробленого спирту етилового витратоміра-лічильника спирту етилового, та/або масового витратоміра на місці отримання та відпуску спирту етилового, розташованого на акцизному складі, та/або місці отримання/відпуску спирту етилового у виробництво продукції, визначеної у підпунктах «д»-«ж» підпункту 229.1.1 пункту 229.1 статті 229 цього Кодексу, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 20000 гривень за кожний необладнаний резервуар та/або незареєстрований рівнемір-лічильник, а також за кожне необладнане місце відпуску пального наливом з акцизного складу або за кожне місце отримання та відпуску спирту етилового, та/або незареєстрований витратомір-лічильник/витратомір-лічильник спирту етилового, та/або масовий витратомір.

Суд звертає увагу на те, що позивач не надав доказів, які б спростовували виявлені порушення вимог підпункту 230.1.2 пункту 230 статті 230 ПК України, що свідчить про те, що відповідач правомірно прийняв податкове повідомлення-рішення від 09.03.2023 №161/33000703, яким застосував до позивача штрафні санкції на підставі пункту 128-1.1 статті 128-1 ПК України.

Згідно з частинами першою та другою статті 6 КАС України суд при вирішенні справи керується принципом верховенства права, відповідно до якого, зокрема, людина, її права та свободи визнаються найвищими цінностями та визначають зміст і спрямованість діяльності держави. Суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Відповідно до частини першої статті 17 Закону України Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини суди застосовують при розгляді справ Конвенцію про захист прав людини та основоположних свобод і практику Європейського суду з прав людини як джерело права.

Суд при розгляді справи враховує позицію ЄСПЛ (в аспекті оцінки аргументів позивача), сформовану у справі Серявін та інші проти України (№ 4909/04): згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення (рішення у справі Руїс Торіха проти Іспанії (RuizTorijav. Spain) № 303-A, пункт 29).

Також згідно з пунктом 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи сторін у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості в межах відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України та частини третьої статті 2 КАС України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно з вимогами статті 78 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача, якщо він заперечує проти адміністративного позову.

Відповідно до статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Виходячи із заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України та доказів, зібраних у справі, суд дійшов висновку, що у задоволенні позову ТзОВ «Альянс Холдинг» слід відмовити повністю.

У відповідності до статті 139 КАС України судові витрати розподілу не підлягають.

Керуючись статтями 2, 6, 8-10, 13, 14, 72-76, 139, 241-246, 250, 262 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ВИРІШИВ:

у задоволенні позову Товариства з обмеженою відповідальністю «Альянс Холдинг» до Західного міжрегіонального управління ДПС по роботі з великими платниками податків про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 09.03.2023 № 160/33000703, № 161/33000703, № 162/33000703, № 163/33000703, від 26.06.2023 №483/33000703, №484/33000703, №485/33000703, - відмовити повністю.

Судові витрати розподілу не підлягають.

Рішення суду першої інстанції набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги, встановленого Кодексом адміністративного судочинства України, якщо таку скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду подається до Восьмого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного рішення суду.

Суддя Мричко Н.І.