Постанова

від 25.03.2024 по справі 200/4051/23

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПЕРШИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 березня 2024 року справа №200/4051/23

м. Дніпро

Перший апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Компанієць І.Д., суддів: Гайдара А.В., Казначеєва Е.Г.,

розглянув в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 200/4051/23 (головуючий І інстанції Христофоров А.Б.) за позовом товариства з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОБУДГРУПП" до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у Вінницькій області, як відокремленого підрозділу ДПС, про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити дії, -

ВСТАНОВИВ:

Позивач звернувся до суду з позовом, в якому просив:

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 27 лютого 2023 року № 8337811/38955540 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 13.01.2023;

- визнати протиправним та скасувати рішення Державної податкової служби України від 27 лютого 2023 № 8337812/38955540 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.01.2023;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 13.01.2023 на загальну суму 142 422 грн 98 коп. та податкову накладну № 4 від 23 січня 2023 року на загальну суму 162 820 грн 20 коп. датою їх подання до податкового органу.

В обґрунтування позову зазначив, що рішеннями від 27.02.2023 відмовлено у реєстрації податкових накладних, не зважаючи на їх відповідність всім вимогам та критеріям, що встановлені Податковим кодексом України.

При цьому, рішення не містить інформації, яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію ПН.

Позивачем після зупинення реєстрації податкових накладних подано до контролюючого органу усі необхідні для реєстрації первинні документи та письмові пояснення, які підтверджують факт здійснення господарської операції.

Отже, рішення є протиправним та підлягає скасуванню.

Рішенням Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року позов задоволено частково.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Вінницькій області, яка прийняла рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації, від 27 лютого 2023 року № 8337811/38955540 про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 13.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Головного управління ДПС у Вінницькій області, яка прийняла рішення про реєстрацію ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації від 27 лютого 2023 № 8337812/38955540 про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Визнано протиправним та скасовано рішення комісії Державної податкової служби України № 37130/38955540/2 від 24.04.2023 про результати розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 2 від 13.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних;

Визнано протиправним та скасуовано рішення комісії Державної податкової служби України № 37213/38955540/2 від 24.04.2023 про результати розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної № 4 від 23.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 13.01.2023 на загальну суму 142 422 грн 98 коп. та податкову накладну № 4 від 23 січня 2023 року на загальну суму 162 820 грн 20 коп., що подані Товариством з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОБУДГРУПП" датою їх подання до податкового органу.

В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Вирішено питання судових витрат по справі.

Не погодившись з рішенням, відповідач - ГУ ДПС у Винницькій області звернувся з апеляційною скаргою, в якій посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, просив скасувати рішення суду першої інстанції, прийняти постанову, якою відмовити в задоволенні позову у повному обсязі.

Обґрунтування апеляційної скарги.

Відображена в спірних податкових накладних операції відповідають пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операції, тому реєстрація таких ПН була зупинена.

Причиною відмови у реєстрації податкової накладної є ненадання декларації за січень 2023 року, що є порушенням податкового законодавства, а також неможливість встановлення, що господарські операції між контрагентами були віднесені до складу податкових зобов`язань за зазначений податковий період.

Також, протягом 2022-2023 років позивачем не надано до органів ДПС за податкові періоди відповідну податкову звітність щодо найманих працівників, нарахування та виплату їм заробітної плати, що унеможливлює виконання зазначених в податкових накладних видів робіт (послуг)

Таким чином, податковий орган діяв в межах повноважень та у спосіб, визначений чинним законодавством з питань оподаткування.

Крім того, суд, зобов`язуючи податковий орган зареєструвати ПН, втрутився в дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень щодо вирішення питання реєстрації ПН в ЄРПН.

Позивачем та відповідачем Державною податковою службою України рішення суду першої інстанції не оскаржується.

Відповідно до частини першої статті 308 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги.

З огляду на наведене суд перевіряє законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції тільки в межах доводів апеляційної скарги відповідача ГУ ДПС у Вінницькій області.

Враховуючи режим роботи суддів та працівників апарату Першого апеляційного адміністративного суду з часу введення на території України правового режиму воєнного стану, з метою збереження життя та здоров`я, а також забезпечення безпеки суддів та працівників апарату суду, дана постанова прийнята колегією суддів за умови наявної можливості доступу колегії суддів до матеріалів адміністративної справи.

Апеляційним судом витребувано у Донецького окружного адміністративного суду справу, однак суд першої інстанції листом повідомив, що всі документи у цій справі сформовано в електронному вигляді та експортовано в КП Діловодство спеціалізованого суду.

Верховний Суд листом від 19.08.2022 № 2097/0/2-22 на лист вх. № 1730/0/1-22 щодо надання Науково-консультативною радою при Верховному Суді висновку з питань, пов`язаних з електронним адміністративним судочинством повідомив, що підстав для звернення до НКР щодо надання вченими-членами НКР наукових висновків немає. Суд проводить розгляд справи за матеріалами судової справи у паперовій або електронній формі в порядку, визначеному Положенням про Єдину судову інформаційно-телекомунікаційну систему та/або положеннями, що визначають порядок функціонування її окремих підсистем (модулів) (ч. 9 ст. 18 КАС України).

Відповідно до листів Державної судової адміністрації України від 01.08.2018 № 15-14040/18, від 13.09.2018 № 15-17388/18 судами забезпечено сканування та експортування в підсистему Електронний суд матеріалів всіх судових справ, як перебували в провадженні суддів станом на 01.08.2018. Тобто вказана підсистема містить усі матеріали судової справи.

Отже, враховуючи зазначені листи, апеляційний суд вважає за можливе здійснити апеляційний перегляд за документами, наявними в підсистемі Електронний суд.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України суд апеляційної інстанції розглядає справу у порядку письмового провадження.

Суд, заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши матеріали справи, обговоривши доводи апеляційної скарги, розглядаючи апеляційну скаргу в межах викладених доводів, встановив наступне.

Фактичні обставини справи.

Товариство з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОБУДГРУПП" зареєстровано юридичною особою 29.10.2013 за № 12661020000044736 включено до ЄДРПОУ за № 38955540, перебуває на податковому обліку у Головному управлінні ДПС у Донецькій області, є платником податку на додану вартість.

26.10.2022 між АТ ДТЕК ДНІПРОВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ (ЄДРПОУ 23359034) та ТОВ ЕНЕРГОБУД-ГРУПП (ЄДРПОУ 38955540) укладено договір про виконання будівельних робіт, а саме: Будівництво, реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 6-10 кВ Центрального регіону (Кам`янська, Царичанська (Петриківська), Магдалинівська, Новомосковська, Підгороднянська дільниці). Відповідно до умов вказаного договору підрядник зобов`язується 2022 та 2023 роках за завданням замовника виконати на свій ризик та своїми силами роботи зазначені в пункті 1.2. Договору (Будівництво, реконструкція та технічне переоснащення електричних мереж 0,4 кВ та 6-10 кВ Центрального регіону (Кам`янська, Царичанська (Петриківська), Магдалинівська, Новомосковська, Підгороднянська дільниці), поставити та змонтувати обладнання (далі Обладнання), а Замовник прийняти і оплатити виконані Роботи та змонтоване Обладнання.

Відповідно до п. 4.2. зазначеного вище договору розрахунки за Об`єктами будівництва вартістю до 300 000 грн (триста тисяч гривень 00 копійок) з ПДВ здійснюються без попередньої оплати, шляхом оплати фактично виконаних Робіт на підставі оформлених Сторонами актів приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в (далі акти КБ 2в), актів приймання-передачі змонтованого обладнання та Довідок про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою № КБ-3 (далі Довідки КБ-3).

На підтвердження факту виконання будівельних робіт позивач надав акти приймання виконаних будівельних робіт за формою № КБ-2в, акти приймання-передачі змонтованого обладнання та довідки про вартість виконаних будівельних робіт та витрати за формою № КБ-3.

За результатами проведення господарської операції з АТ ДТЕК ДНІПРОВСЬКІ ЕЛЕКТРОМЕРЕЖІ позивачем складено податкові накладні № 2 від 13.01.2023 та податкову накладну № 4 від 23.01.2023 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з квитанцією від 09.02.2023 № 9019058844 зупинено реєстрацію податкової накладної від 13.01.2023 № 2 та зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК 13.01.2023 № 2 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 42.22, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D"=73.8804%, "P"=7020.75. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з квитанцією від 09.02.2023 № 9019007266 зупинено реєстрацію податкової накладної від 23.01.2023 № 4 та зазначено, що відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 23.01.2023 № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Обсяг постачання товару/послуги 42.22, дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Додатково повідомлено: показник "D"=73.8804%, "P"=7020.75. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

14.04.2023 позивач направив до податкового органу пояснення та копії документів до яких надав копії первинних документів, які підтверджують реальність проведення господарських операцій відповідно до кожної поданої податкової накладної.

За результатами розгляду наданих Позивачем документів Комісією ГУ ДПС у Вінницькій області прийняті рішення від 27.02.2023 № 8337811/38955540 та № 8337812/38955540 про відмову у реєстрації податкових накладних.

Не погоджуючись із вказаними рішенням, позивач подав скаргу до ДПС України із копіями первинних документів.

Так, за результатами розгляду скарг ТОВ Енергобуд - Групп, ДПС України прийнято рішення за результатами розгляду скарг щодо рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 24.04.2023 № 37213/38955540/2 та № 37130/38955540/2, якими залишено скарги без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня від 27.02.2023 № 8337811/38955540 та № 8337812/38955540 про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Суд першої інстанції, частково задовольняючи позов, виходив з того, що рішення Комісії ГУ ДПС у Вінницькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних про відмову в реєстрації податкових накладних прийнято необґрунтовано, без урахування усіх обставин, а тому є протиправними та підлягають скасуванню.

Оцінка суду.

На підставі частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК (в редакції, чинній на час дії спірних правовідносин), на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (…)

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин (…)

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На підставі пункту 10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 № 1165 (далі - Порядок № 1165, в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин), у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Відповідно до пункту 11 Порядку № 1165 у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Додатком № 3 до Порядку № 1165 визначено критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого з-поміж критеріїв визначено Відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 року в отриманих податкових накладних/ розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 року у Реєстрі.

Згідно пункту 4 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (зареєстровано в Міністерстві юстиції України 13.12.2019 за № 1245/34216, далі - Порядок № 520 в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Як визначено пунктом 5 Порядку № 520 перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до пункту 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних/розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

На підставі пунктів 9 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі;

та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Верховний Суд в постановах від 18.11.2021 у справі № 380/3498/20, від 20.01.2022 у справі № 140/4162/21 зробив висновок, що чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як свідчить зміст пункту 5 Порядку № 520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для вирішення відповідною комісією контролюючого органу питання щодо прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної (розрахунку коригування до податкової накладної) в ЄРПН, реєстрацію яких зупинено, не є вичерпним.

Здійснення моніторингу відповідності податкових накладних (розрахунків коригування до податкової накладної) критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства.

Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму.

Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено податкову накладну, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку № 520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена.

У постанові від 03.11.2021 (справа № 360/2460/20) Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку № 520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків із зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Відповідно до висновків Верховного Суду, викладених в постановах від 23.10.2018 (справа № 822/1817/18), від 21.05.2019 (справа № 0940/1240/18), від 02.07.2019 (справа № 140/2160/18), Верховний Суд, застосувавши норми підпункту 201.16.1 пункту 201.16 статті 201 ПК, постанов Кабінету Міністрів України «Про затвердження порядків зупинення реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних» від 21.02.2018 № 117, «Про встановлення підстав для прийняття рішення комісією Державної фіскальної служби про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або про відмову в такій реєстрації» від 29.03.2017 № 190, виснував, що загальними вимогами, які висуваються до акту індивідуальної дії, як акту правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто зазначення в ньому конкретних підстав (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків.

Зазначення контролюючим органом загального посилання на пункт Критеріїв оцінки ризиків без наведення відповідного підпункту, в якому міститься конкретний критерій ризиковості операції, обмежує право платника податків бути повідомленим щодо тих документів, які необхідні для реєстрації податкової накладної (розрахунку коригування) відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості індивідуального акту породжує його протиправність.

Як встановлено судами першої та апеляційної інстанції, відмовляючи у реєстрації податкових накладних від 13.01.2023 № 1 та від 23.01.21023 № 4 в ЄРПН, відповідач зазначив таку підставу не надання первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Разом з тим, матеріали справи свідчать, що в квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних податковим органом запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПH/PK для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без чіткого визначення конкретних документів, які повинен надати платник податків.

Подібне формулювання не відповідає вимогам п. 11 Порядку № 1165, щодо чіткості підстав для відмови, спірне рішення містить лише загальне твердження без зазначення, які саме документи складені з порушенням законодавства, які вимоги законодавства порушено при складанні документів та яких документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

Зважаючи на це платник податків мав можливість на свій розсуд визначити, якими документами він може підтвердити реальність господарської операції, за наслідками якої ним були складені спірні податкові накладні.

Відтак, не можна зробити висновок, що позивач не надав документи, без яких реєстрація податкової накладної не відбудеться, враховуючи, що позивач надав пояснення щодо операцій, на які виписані податкові накладні та документи, що підтверджують його пояснення щодо змісту операцій (договори, додатки до них, видаткові накладні, податкові накладні, платіжні доручення тощо).

За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної, на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної, як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ.

Вирішення питання щодо правомірності рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування безпосередньо пов`язане з питанням щодо правомірності зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, як передумови прийняття зазначеного рішення.

Аналогічний правовий висновок викладено Верховним Судом в постанові від 27.07.2022 у справі № 520/15348/2020.

Як зазначено вище, підставою для зупинення реєстрації податкових накладних в електронних квитанціях про зупинення реєстрації вказано відповідність операції, на яку виписані податкові накладні, пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій з посиланням на те, що обсяг постачання товару/послуг 42.22 дорівнює або перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання.

Відповідачем не розмежовано поняття «товар/послуга», обсяг постачання і обсяг придбання у контексті визначення перевищення/дорівнення величини залишку, твердження не містять обрахунку з огляду на критерії ризиковості та не ґрунтується на методах обліку згідно положень наказу про облікову політику платника податків щодо товарів із кодами згідно з УКТ ЗЕД та послуг з кодами згідно з ДКПП.

Можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН залежить від чіткого визначення відповідачами конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків.

Використання податковим органом загального пункту щодо різновидів оцінки за критеріями ризику є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути обізнаним у моделюванні поведінки та таким, що не повідомлений про необхідність надання документів за вичерпним і зрозумілим переліком. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним.

Позивач надав відповідні пояснення та документи у зв`язку із зупиненням реєстрації податкових накладних, які чітко розкривають зміст господарської операції, на яку було виписано податкові накладні, тому у контролюючого органу не було підстав для відмови в реєстрації спірних податкових накладних, оскільки ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, контролюючий орган повинен уникати надмірного формалізму.

Крім того, суд зауважує, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності.

Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Предметом розгляду в цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Така правова позиція викладена Верховним Судом в постанові від 07 грудня 2022 року у справі № 500/2237/20.

Щодо визначення ДПС України обов`язку зареєструвати в ЄРПН податкові накладні, суд зазначає наступне.

Згідно з частиною четвертою статті 245 КАС України у випадку, визначеному пунктом 4 частини другої цієї статті, суд може зобов`язати відповідача - суб`єкта владних повноважень прийняти рішення на користь позивача, якщо для його прийняття виконано всі умови, визначені законом, і прийняття такого рішення не передбачає права суб`єкта владних повноважень діяти на власний розсуд.

Дискреційні повноваження - це законодавчо встановлена компетенція владних суб`єктів, яка визначає ступінь самостійності її реалізації з урахуванням принципу верховенства права; ці повноваження полягають в застосуванні суб`єктами адміністративного розсуду при здійсненні дій і прийнятті рішень.

Отже, у разі відсутності у суб`єкта владних повноважень законодавчо закріпленого права адміністративного розсуду при вчиненні дій/прийнятті рішення, та встановленні у судовому порядку факту протиправної поведінки відповідача, зобов`язання судом суб`єкта владних повноважень прийняти рішення конкретного змісту не можна вважати втручанням у дискреційні повноваження, адже саме такий спосіб захисту порушеного права є найбільш ефективним та направлений на недопущення свавілля в органах влади.

Згідно з пунктами 19, 20 Порядку № 1246 накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

- прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

- набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення);

- неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. При цьому, вимоги абзацу десятого пункту 12 цього Порядку не застосовуються до податкової накладної та/або розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в установленому порядку.

Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Крім того, відповідно до підпункту 201.16.4 пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України податкова накладна/розрахунок коригування, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день настання однієї із таких подій:

а) прийнято рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

б) набрало законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У першому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, яке ухвалюється саме Комісією, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

У другому випадку податкова накладна, реєстрацію якої в Єдиному реєстрі податкових накладних було зупинено, реєструється у день набрання законної сили рішення суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Таким чином, нормами Податкового кодексу України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної.

Отже, за приписами податкового законодавства та правилами Порядку №1246 реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування за відповідним рішенням суду належить до повноважень ДПС України, якою ведеться цей реєстр.

Відтак, оскільки рішення про відмову у реєстрації розрахунку коригування підлягають скасуванню, тому ДПС України зобов`язаний зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 2 від 13.01.2023 на загальну суму 142 422 грн 98 коп. та податкову накладну № 4 від 23 січня 2023 року на загальну суму 162 820 грн 20 коп., що подані Товариством з обмеженою відповідальністю "ЕНЕРГОБУДГРУПП" датою їх подання до податкового органу з метою захисту порушеного права позивача.

На підставі викладеного суд першої інстанції дійшов правильного висновку про часткове задоволення позову.

Статтею 242 Кодексу адміністративного судочинства України передбачено, що рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

За приписами пункту 1 частини першої статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвали судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Оскільки судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення є обґрунтованим, ухваленим з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому підстав для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення суду першої інстанції не вбачається.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 327, 328, 329 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Вінницькій області на рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 200/4051/23 залишити без задоволення.

Рішення Донецького окружного адміністративного суду від 04 грудня 2024 року у справі № 200/4051/23 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати її прийняття 25 березня 2024 року.

Касаційна скарга на судове рішення подається протягом тридцяти днів до Верховного Суду з дня складання повного судового рішення в порядку, визначеному ст. 328 КАС України.

Повне судове рішення складено 25 березня 2024 року.

Головуючий суддяІ.Д. Компанієць

Судді А.В. Гайдар

Е.Г. Казначеєв