Постанова

від 28.03.2024 по справі 280/8073/23

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

28 березня 2024 року м. Дніпросправа № 280/8073/23

Третій апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача: Шальєвої В.А.

суддів: Чепурнова Д.В., Іванова С.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в залі судового засідання Третього апеляційного адміністративного суду у м. Дніпрі апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року (суддя Батрак І.В.) в справі № 280/8073/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Форсет Пром» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії, -

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Форсет Пром» звернулось до Запорізького окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі ГУ ДПС), Державної податкової служби України (далі ДПС) про визнання протиправними та скасування рішень комісії ГУ ДПС про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 18 серпня 2023 року № 9376356/39952838, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 08 червня 2023 року, від 18 серпня 2023 року № 9376301/39952838, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 09 червня 2023 року, зобов`язання ДПС зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 4 від 08 червня 2023 року, № 5 від 09 червня 2023 року датою їх подання на реєстрацію.

Рішенням Запорізького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року позов задоволено.

Визнано протиправними та скасовані рішення комісії Головного управління ДПС у Запорізькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної від 18 серпня 2023 року № 9376356/39952838, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 08 червня 2023 року, від 18 серпня 2023 року №9376301/39952838, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 09 червня 2023 року.

Зобов`язано Державну податкову службу України зареєструвати у Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні № 4 від 08 червня 2023 року, № 5 від 09 червня 2023 року, складені ТОВ «Форсет Пром», датою подання їх на реєстрацію.

В апеляційній скарзі відповідач ГУ ДПС просить скасувати рішення з підстав неповного з`ясування обставин, що мають значення для справи, неправильного та неповного дослідження доказів, неправильного застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, ухвалити нове рішення про відмову у задоволенні позову.

Апелянт зазначає, що комісією проаналізовані господарські операції та зроблено висновок про безтоварність (нереальність) господарських операцій, за якими позивачем виписано податкові накладні.

Апелянт посилається на висновки Верховного Суду з приводу правовідносин щодо фактичного підтвердження господарських операцій та зазначає, що обов`язок підтвердити реальність господарської операції виникає у платника податку з моменту зупинення реєстрації податкової накладної.

Також вказує, що контролюючий орган при направленні квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної дотримався абз. 10 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, адже платника податку повідомлено такою квитанцією про факт зупинення реєстрації податкової накладної, а також зазначено причини такого зупинення. На думку апелянта, у платника податку після отримання квитанції виникає право на подання первинних документів на підтвердження факту наявності чи відсутності господарської операції, а контролюючий орган не зобов`язаний у квитанції вказувати перелік документів, який необхідно подати, оскільки таке прямо не передбачено нормативно-правовими актами. При цьому вважає, що платник податку має бути обізнаний, які первинні документи підтверджують реальність господарської операції.

Вказує, що платника рішеннями повідомлено про підстави відмови у реєстрації податкових накладних наявність ризикових операцій.

Також вважає, що прийнявши рішення про зобов`язання зареєструвати податкові накладні, суд першої інстанції втрутився в дискреційні повноваження суб`єкта владних повноважень, а з урахуванням пункту 20 Порядку № 1246 належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

Справа судом розглянута без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами на підставі п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України у зв`язку з поданням апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, яке ухвалено в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд доходить до висновку, що апеляційна скарга не може бути задоволена з наступних підстав.

Судом першої інстанції встановлено, що ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ» є суб`єктом господарювання, офіційно зареєстрованим 17 серпня 2015 року. Видами діяльності позивача є: 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткованням і приладдям до нього (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, 46.15 Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами, 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.

23 травня 2023 року позивачем укладено договір №2269/23-Д (УЗ) з Публічним акціонерним товариством «МОТОР СІЧ» (код за ЄДРПОУ 14307794), відповідно до предмету якого постачальник (ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ») зобов`язується передати, а покупець прийняти та оплатити на умовах, викладених у договорі, продукцію. Кількість, номенклатура продукції зазначаються в специфікаціях до договору, які є його невід`ємною частиною (п. 2.1). Поставка продукції здійснюється за цінами, які визначені у відповідності до умов поставки, які вказані в специфікаціях (п. 4.1). Умови оплати продукції, строки поставки та транспортування сторонами договору також узгоджуються в специфікаціях (п. п. 3.1,3.3, 5.2 договору № №2269/23-Д (УЗ) від 23 травня 2023 року).

23 травня 2023 року сторонами підписана специфікація №1 до договору №№ 2269/23-Д (УЗ) на поставку товару (шестигранника в асортименті) на загальну суму 229500,00 грн., в тому числі ПДВ - 38250,00 грн. Відповідно до умов специфікації №1 строк постачання продукції складає 60 календарних днів після передплати з правом дострокового постачання. Умови оплати: 50 % - передплата, 50% - протягом 10 банківських днів по факту постачання.

08 червня 2023 року покупець ПАТ «МОТОР СІЧ» на підставі рахунку - фактури №12 від 07 червня 2023 року перерахував попередню оплату за платіжним документом в загальному розмірі 114750,00 грн., в тому числі ПДВ - 19125,00 грн., що підтверджується випискою з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 за 08 червня 2023 року.

На дату отримання попередньої оплати за товар, яка є датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, та на виконання вимог п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем виписана та направлена на реєстрацію до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН) податкова накладна № 4 від 08 червня 2023 року на загальну суму - 114750,00 грн., сума ПДВ за основною ставкою - 19125,00 грн., реєстраційний номер документа: 9160740501.

05 липня 2023 року позивач отримав квитанцію, в якій повідомлено: «Документ збережено, реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 08.06.2023 р. № 4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

Позивачем подане в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення № 5 від 28 липня 2023 року про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з письмовими поясненнями від 28 липня 2023 року та додатками.

Повідомленням запропоновано ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ» надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. В додатковій інформації зазначено: пояснення щодо обґрунтування ціни, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, документи щодо навантаження - розвантаження, складські документи (інвентаризаційні описи), сертифікати відповідності.

Позивачем подане в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення № 4 від 11 серпня 2023 року про подання додаткових пояснень та копії документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з додатковими поясненнями ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ» від 11 серпня 2023 року та додатками.

18 серпня 2023 року комісією регіонального рівня прийнято рішення про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН № 9376356/39952838, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 4 від 08 червня 2023 року. У рішенні причиною відмови зазначено ненадання/часткове ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ» подало в електронній формі засобами електронного зв`язку скаргу щодо рішень про відмову в реєстрації спірної податкової накладної, проте отримало рішення за результатами розгляду скарги, яким скаргу залишено без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації спірних податкових накладних без змін. Підставою відмови в задоволенні скарг зазначено: ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки - фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних. При цьому, документи, яких не надано, ДПС не зазначила.

19 травня 2023 року позивачем укладено договір №157 з ТОВ «Жулянський машинобудівний завод «ВІЗАР», відповідно до якого постачальник (ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ») зобов`язується поставити та передати у власність покупця металопрокат (код за ДК 021:2015:14620000-3-сплави), а покупець - прийняти та оплатити на умовах даного договору. Найменування одиниці виміру, загальна кількість товару визначаються сторонами у специфікації (додаток №1 до договору), яка є невід`ємною частиною цього договору (п.1.2). Загальна сума договору складає 680440,80 грн., в тому числі ПДВ - 113406,80 грн. (п. 2.3).

19 травня 2023 року сторонами підписана специфікація № 1 до договору №157 та виписаний рахунок-фактура № 9 від 01 червня 2023 року на суму 680440,80 грн., в тому числі ПДВ - 113406,80 грн. 09 червня 2023 року позивачем поставлений товар ТОВ «Жулянський машинобудівний завод «ВІЗАР» на підставі видаткової накладної №10. Доставка товару здійснено перевізником ФОП ОСОБА_1 за договором-заявкою №15 від 09 червня 2023 року згідно з товарно-транспортною накладною №859 від 09 червня 2023 року.

На дату поставки товару, яка є датою виникнення податкових зобов`язань з податку на додану вартість, та на виконання вимог п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу України позивачем виписана та направлена на реєстрацію до ЄРПН податкову накладну № 5 від 09 червня 2023 року на загальну суму - 680440,80 грн., сума ПДВ за основною ставкою - 113406,80 грн., реєстраційний номер документа 9153026419.

27 червня 2023 року позивач отримав квитанцію, у якій повідомлено: «Документ збережено. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної від 09.06.2023 р. № 5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку, та запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.».

Позивачем подане в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення № 4 від 24 липня 2023 року про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з письмовими поясненнями від 27 липня 2023 року та додатками.

Повідомленням про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів від 07 серпня 2023 року № 9311149/39952838 комісією регіонального рівня запропоновано ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ» надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. В додатковій інформації зазначено: пояснення щодо обґрунтування ціни, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, документи щодо навантаження - розвантаження, сертифікати відповідності.

Позивачем подане в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення № 5 від 14 серпня 2023 року про подання додаткових пояснень та копії документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з додатковими поясненнями ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ» від 14 серпня 2023 року та додатками.

18 серпня 2023 року комісією регіонального рівня прийнято рішення №9376301/39952838 про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної № 5 від 09 червня 2023 року. У рішенні причиною відмови зазначено ненадання/часткове ненаданням додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку.

ТОВ «ФОРСЕТ ПРОМ» подало в електронній формі засобами електронного зв`язку скаргу щодо рішень про відмову в реєстрації спірної податкової накладної, проте отримало рішення, яким залишено скаргу без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації спірних податкових накладних без змін.

Задовольняючи позовні вимоги в частині скасування рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, суд першої інстанції виходив з того, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не містять конкретизації вимог контролюючого органу щодо надання документів (чіткого їх переліку), не відповідають критерію обґрунтованості, а тому є протиправними.

Суд першої інстанції, враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних визнані протиправними, з урахуванням положень пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246, а також абзацу 9 пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, дійшов до висновку про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.

Здійснюючи апеляційний перегляд справи в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд визнає висновок суду першої інстанції про задоволення позову обґрунтованим, з огляду на наступне.

ТОВ «Форсет Пром» є платником податку на додану вартість, видами діяльності якого є: 46.74 Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього (основний); 46.12 Діяльність посередників у торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, 46.15 Діяльність посередників у торгівлі меблями, господарськими товарами, залізними та іншими металевими виробами, 46.18 Діяльність посередників, що спеціалізуються в торгівлі іншими товарами, 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин, 46.72 Оптова торгівля металами та металевими рудами, 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля, 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах, 47.99 Інші види роздрібної торгівлі поза магазинами.

На виконання умов договору №2269/23-Д (УЗ), укладеного ТОФ «Форсет Пром» 23 травня 2023 року як постачальником з ПАТ «Мотор Січ» (ЄДРПОУ 14307794) як покупцем, на підставі специфікації № 1 від 23 травня 2023 року на поставку товару (шестигранника в асортименті) на загальну суму 229 500,00 грн., в тому числі ПДВ 38 250,00 грн., 08 червня 2023 року покупець ПАТ «Мотор Січ» на підставі рахунку - фактури №12 від 07 червня 2023 року перерахував попередню оплату за платіжним документом в загальному розмірі 114 750,00 грн., в тому числі ПДВ 19 125,00 грн., що підтверджується випискою з розрахункового рахунку № НОМЕР_1 за 08 червня 2023 року.

За правилом першої події (отримання передплати) ТОВ «Форсет Пром» 08 червня 2023 року виписано податкову накладну № 4 на загальну суму 114 750,00 грн., в тому числі ПДВ 19 125,00 грн., яку направлено на реєстрацію в ЄРПН 05 липня 2023 року (а.с. 40 т.1).

Відповідно до квитанції документ збережено, реєстрація зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с. 41 т.1).

Позивачем подане повідомлення № 5 від 28 липня 2023 року про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з письмовими поясненнями від 28 липня 2023 року та додатками.

Повідомленням від 07 серпня 2023 року комісією регіонального рівня запропоновано ТОВ «Форсет Пром» надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. В додатковій інформації зазначено: пояснення щодо обґрунтування ціни, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, документи щодо навантаження - розвантаження, складські документи (інвентаризаційні описи), сертифікати відповідності.

Позивачем подане в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення № 4 від 11 серпня 2023 року про подання додаткових пояснень та копії документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з додатковими поясненнями від 11 серпня 2023 року та додатками.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Запорізькій області від 18 серпня 2023 року № 9376356/39952838 (а.с. 83-84 т.1) з підстав не надання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Поле «Додаткова інформація» не заповнено.

Рішенням комісії центрального рівня № 65651/39952838/2 від 30 серпня 2023 року скаргу платника податку залишено без задоволення (а.с. 107 т.1).

На виконання умов договору № 157, укладеного ТОФ «Форсет Пром» 19 травня 2023 року як постачальником з ТОВ «Жулянський машинобудівний завод «Візар» як покупцем, на підставі специфікації № 1 від 19 травня 2023 року на поставку товару (металопрокату) на загальну суму 680 440,80 грн., в тому числі ПДВ 113 406,80 грн., 09 червня 2023 року ТОВ «Форсет Пром» на підставі видаткової накладної №10 від 09 червня 2023 року поставлено покупцю товар.

За правилом першої події (поставка товару) ТОВ «Форсет Пром» 09 червня 2023 року виписано податкову накладну № 5 на загальну суму 680 440,80 грн., в тому числі податок на додану вартість 113 406,80 грн., яку направлено на реєстрацію в ЄРПН 27 червня 2023 року (а.с. 42 т.1).

Відповідно до квитанції документ збережено, реєстрація зупинена. ПН складена та подана платником податку, який відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН (а.с. 43 т.1).

Позивачем подане повідомлення № 4 від 24 липня 2023 року про подання пояснень та копії документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено, з письмовими поясненнями та додатками.

Повідомленням від 07 серпня 2023 року комісією регіонального рівня запропоновано ТОВ «Форсет Пром» надати письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено. В додатковій інформації зазначено: пояснення щодо обґрунтування ціни, видаткові накладні, ТТН, розрахункові документи, документи щодо навантаження - розвантаження, сертифікати відповідності.

Позивачем подане в електронній формі засобами електронного зв`язку повідомлення № 5 від 14 серпня 2023 року про подання додаткових пояснень та копії документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, з додатковими поясненнями від 11 серпня 2023 року та додатками.

Рішенням комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Запорізькій області від 18 серпня 2023 року № 9376301/39952838 (а.с. 85-86 т.1) з підстав не надання/часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Єдиному реєстрі податкових накладних, при отриманні повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та/або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, платником податку. Поле «Додаткова інформація» не заповнено.

Рішенням комісії центрального рівня № 65880/39952838/2 від 30 серпня 2023 року скаргу платника податку залишено без задоволення (а.с. 106 т.1).

Вирішуючи спірні правовідносини, суд виходить з наступного.

Згідно з пунктом 201.1 статті 201 Податкового кодексу України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс) (пункт 201.7 статі 201 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування надсилається одночасно продавцю та покупцю платнику податку.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Покупець має право звіряти дані отриманої податкової накладної на відповідність із даними Єдиного реєстру податкових накладних.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29 грудня 2010 року затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі Порядок № 1246).

За визначенням, наведеним у пункті 2 Порядку № 1246, податкова накладна - електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог Податкового кодексу України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

За змістом пункту 11 Порядку №1246 після накладення електронного цифрового підпису платник податку здійснює шифрування податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі та надсилає їх ДФС за допомогою засобів інформаційних, телекомунікаційних, інформаційно-телекомунікаційних систем з урахуванням вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку. Примірник податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронній формі зберігається у платника податку.

Відповідно до пунктів 12, 13, 14 Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронний цифровий підпис», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України передбачено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Відповідно до цієї норми Кабінетом Міністрів України 11 грудня 2019 року прийнято постанову № 1165 (на зміну постанови Кабінету міністрів України від 21 лютого 2018 року № 117), якою затверджений Порядок зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі Порядок №1165), який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів.

Додатком №1 до Порядку № 1165 визначені Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, пункт 8 яких передбачає такий критерій як наявність у контролюючих органів податкової інформації, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Оскаржені позивачем рішення не містять жодної мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку з посиланнями на відповідні документи.

Відповідачами не надано інших доказів проведення будь-якого моніторингу та виявлення під час такого моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем операцій з постачання товару, відомості про які зазначені у податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства.

В рішеннях про відмову в реєстрації податкових накладних, які є предметом оскарження в межах цього позову, ГУ ДПС не вказано, у зв`язку з неподанням яких саме документів відмовлено у реєстрації податкових накладних, а також які саме ризикові операції, з якими контрагентами, здійснювались платником податку.

Крім того, рішення про відмову в реєстрації податкових накладних не містять посилання на рішення комісії регіонального рівня, якими ТОВ «Форсет Пром» визнано таким, що відповідає критеріям ризиковості на підставі п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України (далі - Кодекс) зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений наказом Міністерства фінансів України 12 грудня 2019 року № 520 (далі Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу (пункт 3).

У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі (пункт 4).

Пунктом 5 Порядку № 520 передбачено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Згідно з пунктом 6 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній / розрахунку коригування.

Платник податку має право подати письмові пояснення та копії документів до декількох податкових накладних / розрахунків коригування, якщо такі податкові накладні / розрахунки коригування складено на одного отримувача - платника податку за одним і тим самим договором або якщо в таких податкових накладних / розрахунках коригування відображено однотипні операції (з однаковими кодами товарів згідно з Українською класифікацією товарів зовнішньоекономічної діяльності (УКТ ЗЕД) або кодами послуг згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (ДКПП)).

За положеннями пункту 9 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

За результатами розгляду поданих письмових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку:

або приймає рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку;

або направляє повідомлення про необхідність надання додаткових пояснень та / або документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі (далі - Повідомлення), за формою згідно з додатком 2 до цього Порядку з пропозицією щодо надання платником податку додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/ розрахунку коригування;

або приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у разі надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу, за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Платник податку має право подати до контролюючого органу додаткові пояснення та копії документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, протягом 5 робочих днів з дня, наступного за днем отримання Повідомлення.

За результатами розгляду поданих додаткових пояснень та копій документів комісія регіонального рівня протягом 5 робочих днів, що настають за днем їх отримання, приймає рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі за формою згідно з додатком 1 до цього Порядку.

Якщо платник податку не надав додаткових пояснень та копій документів на підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі протягом 5 робочих днів, що настають за днем граничного строку їх подання, визначеного абзацом шостим цього пункту.

Відповідно до пункту 10 Порядку № 520 комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом встановлено, що позивачем подані повідомлення про подання пояснень щодо податкових накладних, реєстрацію яких зупинено, до яких долучено наявні у нього копії документів на підтвердження факту здійснення господарських операцій.

На вимогу комісії регіонального рівня про надання додаткових документів позивачем подані такі документи, що витребувані контролюючим органом.

В той же час, оскаржені рішення не містять чіткого визначення підстав для прийняття комісією рішень про відмову в реєстрації податкових накладних.

Загальними вимогами, які висуваються до індивідуальних актів як актів правозастосування, є обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення контролюючим органом конкретних підстав їх прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів їх прийняття.

Акти, що затверджують критерії ризиковості здійснення операцій та ризиковості платника податку, мають на меті встановити норми права, які зачіпають права, свободи й законні інтереси громадян, а відтак підлягають обов`язковій реєстрації у порядку, визначеному діючим законодавством.

Тобто, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення нормативно-правовим актом та, відповідно, контролюючим органом конкретної підстави віднесення господарської операції чи платника податку до категорії ризикових. Вживання контролюючим органом загального посилання на пункт 8 Критеріїв ризиковості платника податку, як в цьому випадку, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

При цьому рішення контролюючого органу як індивідуальні акти мають відповідати законодавчо встановленим вимогам щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості таких індивідуальних актів, а зворотне призводить до протиправності таких актів.

Таким чином, суд визнає обґрунтованим висновок суду першої інстанції про протиправність рішень комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Суд визнає необґрунтованими посилання апелянта на неврахування судом першої інстанції обов`язку платника податку підтвердити реальність операцій, за якими складено податкові накладні, який виникає з моменту зупинення реєстрації податкової накладної, адже на стадії реєстрації податкової накладної у контролюючого органу відсутня компетенція на здійснення аналізу господарських операцій на предмет реальності. Така перевірка може бути проведена лише за результатом здійснення документальної перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Також суд відхиляє посилання апелянта на неврахування судом першої інстанції правових висновків Верховного Суду, викладених у приведених в апеляційній скарзі постановах, адже у цих рішеннях судом касаційної інстанції сформульовано висновки стосовно підтвердження реальності господарських операцій, проте, як вже зазначено, на стадії реєстрації податкової накладної у контролюючого органу відсутня компетенція на здійснення аналізу господарських операцій на предмет реальності, а така перевірка може бути проведена лише за результатом здійснення документальної перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Зазначення відповідачем в апеляційній скарзі, що повноваження контролюючого органу в контексті спірних правовідносин є дискреційними, жодним чином не спростовують висновків суду першої інстанції.

Не заперечуючи компетенцію контролюючого органу у питанні реєстрації податкових накладних, суд вказує, що у будь-якому випадку у разі виникнення спору саме на суд покладено компетенцію з перевірки правомірності рішень, дій та бездіяльності суб`єкта владних повноважень. Відповідно, скасувавши рішення контролюючого органу про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, суд першої інстанції не втрутився у дискрецію відповідача.

Враховуючи той факт, що рішення про відмову в реєстрації податкових накладних визнані судом протиправними, суд погоджує висновок суду першої інстанції про наявність правових підстав для задоволення позовних вимог щодо зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН податкові накладні.

У спростування доводів апелянта, що зобов`язавши зареєструвати податкові накладі, суд першої інстанції втрутився у дискреційні повноваження ДПС, суд зазначає, що у контексті спірних правовідносини є правильним обраний судом першої інстанції спосіб захисту порушеного права позивача.

Відповідно до частини третьої статті 245 КАС України у разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

За приписами статті 8 КАС України суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського Суду з прав людини.

Статтею 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» №3477-IV від 23 лютого 2006 року встановлено, що суди застосовують при розгляді справ Конвенцію та практику Суду як джерело права.

Так, Європейський суд з прав людини у рішенні від 13 січня 2011 року (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Golder v. the United Kingdom), пп. 2836, Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex v. Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II)».

Таким чином, позовні вимоги щодо зобов`язання зареєструвати податкові накладі/розрахунки коригування, рішення про відмову у реєстрації яких визнані судовим рішенням протиправними, є дотриманням судом гарантій на те, що спір між сторонами буде остаточно вирішений і вказане рішення не можливо визнати втручанням у дискреційні повноваження відповідача, оскільки ним такі повноваження були самостійно реалізовані шляхом прийняття оскаржених рішень, які були предметом судового контролю у межах цієї справи.

Ці ж висновки спростовують доводи апелянта, що належним способом захисту порушеного права позивача в контексті пункту 20 Порядку № 1246 є зобов`язання ДПС повторно розглянути питання щодо реєстрації податкових накладних.

З урахуванням викладеного суд дійшов висновку, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з дотриманням норм матеріального та процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду першої інстанції, тому відсутні підстави для задоволення апеляційної скарги та скасування рішення.

Оскільки ця справа є справою незначної складності у розумінні частини шостої статті 12 КАС України, розглянута за правилами спрощеного позовного провадження та не відноситься до справ, які відповідно до КАС України розглядаються за правилами загального позовного провадження, судове рішення суду апеляційної інстанції згідно з п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України не підлягає оскарженню в касаційному порядку, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Керуючись ст. ст. 6, 7, 8, 9, 242, 243, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області на рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року в справі №280/8073/23 залишити без задоволення.

Рішення Запорізького окружного адміністративного суду від 29 листопада 2023 року в справі № 280/8073/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Форсет Пром» до Головного управління ДПС у Запорізькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду набирає законної сили з дати прийняття 28 березня 2024 року та відповідно до п. 2 ч. 5 ст. 328 КАС України касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених цим пунктом.

Повне судове рішення складено 28 березня 2024 року.

Суддя-доповідачВ.А. Шальєва

суддяД.В. Чепурнов

суддяС.М. Іванов