Постанова

від 02.04.2024 по справі 808/153/17

КАСАЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД ВЕРХОВНОГО СУДУ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 квітня 2024 року

м. Київ

справа № 808/153/17

адміністративне провадження № К/9901/46852/18

Верховний Суд у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду:

судді-доповідача Пасічник С.С.,

суддів: Гончарової І.А., Васильєвої І.А.,

розглянувши у порядку письмового провадження касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, на постанову Запорізького окружного адміністративного суду у складі судді Семененко М.О. від 02 серпня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду у складі колегії суддів: головуючого судді Суховарова А.В., суддів Ясенова Т.І., Головко О.В. від 30 січня 2018 року у справі за позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, про визнання протиправними та скасування податкового повідомлення-рішення, вимоги про сплату боргу, рішення про застосування штрафних санкцій,

В С Т А Н О В И В:

У січні 2017 року фізична особа - підприємець ОСОБА_1 (далі - позивач, ФОП) звернулась до суду з адміністративним позовом до Запорізької об`єднаної державної податкової інспекції Головного управління ДФС у Запорізькій області (правонаступник - Головне управління ДПС у Запорізькій області, утворене на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, далі - відповідач, контролюючий орган), в якому просила визнати протиправними та скасувати: податкове повідомлення-рішення від 30 грудня 2016 року №0001491304, яким позивачу збільшено суму грошового зобов`язання з податку на доходи фізичних осіб (далі - ПДФО) на 59555,63 грн., у тому числі за основним платежем 47644,50 грн. та 11911,13 грн. - штрафні санкції; вимогу від 30 грудня 2016 року №Ф-039 про сплату боргу (недоїмки) з єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування (далі - ЄСВ) у розмірі 66262,40 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно ненарахованого ЄСВ від 30 грудня 2016 року №072, яким до ФОП застосовано штрафні санкції в розмірі 6626,24 грн.

Обґрунтовуючи позовну заяву, вказувала на помилковість висновків контролюючого органу про заниження ФОП об`єкту оподаткування й, як наслідок, відповідних зобов`язань зі сплати ПДФО та ЄСВ внаслідок включення до складу витрат у 2014 та 2015 роках сум коштів, сплачених позивачем ТОВ «Глобал Логістик Сістем» та ФОП ОСОБА_2 за надання транспортно-експедиторських послуг, а також вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, адже такі платежі пов`язані з провадженням ФОП господарської діяльності й отриманням доходів у сфері торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами, документально підтверджені відповідними первинними документами, тому відносяться до складу витрат у відповідності до пункту 177.4 статті 177 Податкового кодексу України (далі - ПК України).

Постановою Запорізького окружного адміністративного суду від 02 серпня 2017 року, яка залишена без змін постановою Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2018 року, позовні вимоги задоволено частково; визнано протиправними та скасовано: податкове повідомлення-рішення від 30 грудня 2016 року №0001491304 в частині збільшення грошового зобов`язання з ПДФО на суму 45327,31 грн. за податковим зобов`язанням та 11331,83 грн. за штрафними (фінансовими) санкціями; вимогу від 30 грудня 2016 року №Ф-039 в частині визначення заборгованості зі сплати ЄСВ в розмірі 60901,98 грн.; рішення про застосування штрафних санкцій за донарахування своєчасно не нарахованого ЄСВ від 30 грудня 2016 року №072 в частині застосування штрафних санкцій в розмірі 6090,19 грн.; в задоволенні іншої частини позовних вимог відмовлено.

Суд першої інстанції, з яким погодився й апеляційний суд, задовольняючи частково позовні вимоги, виходив з того, що операції між позивачем та його контрагентами щодо надання останніми транспортно-експедиторських послуг є складовою частиною поставки металопрокату, тобто продукції, продаж якої є основним видом господарської діяльності ФОП; придбання ФОП металопродукції здійснювалось з метою подальшої її реалізації споживачам. Відтак суми коштів, сплачені позивачем за надання послуг, а також вартість придбаних товарно-матеріальних цінностей за приписами пункту 177.4 статті 177 ПК України безпосередньо пов`язані з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування і зменшують загальний оподатковуваний дохід. Тому визнали безпідставними твердження контролюючого органу про заниження ФОП відповідних зобов`язань зі сплати ПДФО та ЄСВ у вказаному періоді.

Водночас, за висновком судів, позивачем безпідставно віднесено до складу витрат за 2015 рік суми у розмірі 15447,90 грн. з огляду на відсутність підтверджуючих документів їх понесення, що власне і не заперечувалося позивачем в ході розгляду справи, тому відмовлено у відповідній частині позовних вимог.

Не погоджуючись із рішеннями судів першої та апеляційної інстанцій в частині задоволених позовних вимог, відповідач подав до Верховного Суду касаційну скаргу, в якій просив їх скасувати у вказаній частині та прийняти нове рішення про відмову у задоволенні позову у повному обсязі.

В касаційній скарзі по суті зазначає про помилковість висновків судів попередніх інстанцій та прийняття ними рішення за неправильного застосування норм матеріального права та з порушенням процесуальних норм, посилаючись на обставини, викладені у акті перевірки ФОП, а саме щодо завищення витрат у 2014 та 2015 роках, чим порушено вимоги пунктів 177.2, 177.4 статті 177 ПК України.

ФОП у відзиві на касаційну скаргу проти доводів та вимог останньої заперечила, вважаючи їх безпідставними, а рішення судів першої та апеляційної інстанцій, які просить залишити без змін, - обґрунтованими та законними.

Відповідно до пункту 2 розділу II «Прикінцеві та перехідні положення» Закону України від 15 січня 2020 року №460-ІХ «Про внесення змін до Господарського процесуального кодексу України, Цивільного процесуального кодексу України, Кодексу адміністративного судочинства України щодо вдосконалення порядку розгляду судових справ» касаційна скарга підлягає розгляду у порядку, що діяв до набрання чинності цим Законом, тобто до 08 лютого 2020 року.

Переглянувши судові рішення в межах доводів і вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіривши правильність застосування судами першої та апеляційної інстанцій норм матеріального права і дотримання процесуальних норм, Верховний Суд виходить з наступного.

Так, судами попередніх інстанцій встановлено, що позивач зареєстрована як ФОП та у період, який перевірявся контролюючим органом, перебувала на загальній системі оподаткування.

Відповідачем проведена документальна планова виїзна перевірка ФОП щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків і зборів, дотримання законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками, правильності нарахування, обчислення та сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, виконання вимог валютного та іншого законодавства за період з 01 січня 2014 року по 31 грудня 2015 року, про що складено акт від 09 грудня 2016 року №66/08-29-13-04/ НОМЕР_1 , у якому зафіксовано порушення позивачем вимог пунктів 177.1, 177.2, 177.4 статті 177 ПК України, в результаті чого занижено суму оподатковуваного доходу на 576047,76 грн., у тому числі у 2014 році на 253041,12 грн., у 2015 році на 323006,64 грн., що призвело до заниження ПДФО на суму 47644,50 грн., у тому числі за 2014 рік на 21125,99 грн., за 2015 рік на 26518,51 грн.; пункту 11 статті 8 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» від 08 липня 2010 року №2464-VI (далі - Закон №2464-VI), внаслідок чого занижено суму ЄСВ на 66262,40 грн., у тому числі у 2014 році на 42340,94 грн., у 2015 році на 23921,46 грн.

Така позиція контролюючого органу у акті перевірки, серед іншого, обґрунтована тим, що ФОП, перебуваючи на загальній системі оподаткування, у 2014, 2015 роках до складу витрат безпідставно віднесла суму коштів, сплачених ТОВ «Глобал Логістик Сістем» та ФОП ОСОБА_2 за надання транспортно-експедиторських послуг, адже такі платежі не пов`язані безпосередньо з отриманими доходами від здійснення господарської діяльності позивачем, так як перевезення здійснювалося за рахунок ФОП й сума понесених витрат не врахована у вартості реалізованого нею товару, доходу від таких витрат не отримано; також встановлено невідповідність номенклатури за придбаними товарно-матеріальними цінностями (металопродукції), зазначеними в податкових та прибуткових накладних, з первинними документами по продажу таких за 2014 - 2015 роки, зокрема включення до витрат вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей, які не були у повному обсязі реалізовані у відповідному періоді.

На підставі акту перевірки відповідачем прийнято (винесено) оскаржувані у цій справі рішення та вимогу.

В аспекті заявлених вимог, з огляду на фактичні обставини, установлені судами, Верховний Суд вказує на таке.

Відповідно до частини другої статті 3 Господарського кодексу України (в редакції чинній на момент виникнення спірних відносин; далі - ГК України) господарська діяльність, що здійснюється для досягнення економічних і соціальних результатів та з метою одержання прибутку, є підприємництвом, а суб`єкти підприємництва - підприємцями.

Підприємництво - це самостійна, ініціативна, систематична, на власний ризик господарська діяльність, що здійснюється суб`єктами господарювання (підприємцями) з метою досягнення економічних і соціальних результатів та одержання прибутку (статті 42 ГК України).

Порядок оподаткування доходів, отриманих фізичною особою - підприємцем від провадження господарської діяльності, крім осіб, що обрали спрощену систему оподаткування, визначено статтею 177 ПК України.

Згідно з пунктом 177.2 вказаної статті Кодексу (в редакції, чинній у 2014 році) об`єктом оподаткування є чистий оподатковуваний дохід, тобто різниця між загальним оподатковуваним доходом (виручка у грошовій та негрошовій формі) і документально підтвердженими витратами, пов`язаними з господарською діяльністю такої фізичної особи - підприємця.

Відповідно до пункту 177.4 статті 177 ПК України до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів, належали документально підтверджені витрати, що включалися до витрат операційної діяльності згідно з розділом III цього Кодексу.

Підпункт 14.1.27 пункту 14.1 статті 14 ПК України визначав витрати як суму будь-яких витрат платника податку у грошовій, матеріальній або нематеріальній формах, здійснюваних для провадження господарської діяльності платника податку, в результаті яких відбувається зменшення економічних вигод у вигляді вибуття активів або збільшення зобов`язань, внаслідок чого відбувається зменшення власного капіталу (крім змін капіталу за рахунок його вилучення або розподілу власником).

За змістом пункту 138.1 статті 138 ПК України (у згаданій вище редакції) витрати, що враховуються при обчисленні об`єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 - 138.9, підпунктами 138.10.2 - 138.10.4 пункту 138.10, пунктом 138.11 цієї статті: інших витрат, визначених згідно з пунктом 138.5, підпунктами 138.10.5, 138.10.6 пункту 138.10, пунктами 138.11, 138.12 цієї статті, пунктом 140.1 статті 140 і статтею 141 цього Кодексу; крім витрат, визначених у пунктах 138.3 цієї статті та у статті 139 цього Кодексу.

Згідно з підпунктом 138.1.1 пункту 138.1 статті 138 ПК України витрати операційної діяльності включають: собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг та інші витрати беруться для визначення об`єкта оподаткування з урахуванням пунктів 138.2, 138.11 цієї статті, пунктів 140.2 - 140.5 статті 140, статей 142 і 143 та інших статей цього Кодексу, які прямо визначають особливості формування витрат платника податку.

За змістом пункту 138.2 статті 138 ПК України витрати, які враховуються для визначення об`єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу.

Підпункт 139.1.9 пункту 139.1 статті 139 ПК України встановлює, що не включаються до складу витрат витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов`язковість ведення і зберігання яких передбачена правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» від 28 грудня 2014 року №71-VIII (набрав чинності з 01 січня 2015 року) внесено зміни до статті 177 ПК України й її пункт 177.4 викладено в редакції, у відповідності до якої до переліку витрат, безпосередньо пов`язаних з отриманням доходів фізичною особою-підприємцем від провадження господарської діяльності на загальній системі оподаткування, належать:

- витрати, до складу яких включається вартість сировини, матеріалів, товарів, що утворюють основу для виготовлення (продажу) продукції або товарів (надання робіт, послуг), купівельних напівфабрикатів та комплектуючих виробів, палива й енергії, будівельних матеріалів, запасних частин, тари й тарних матеріалів, допоміжних та інших матеріалів, які можуть бути безпосередньо віднесені до конкретного об`єкта витрат (підпункт 177.4.1);

- витрати на оплату праці фізичних осіб, що перебувають у трудових відносинах з таким платником податку (далі - працівники), які включають витрати на оплату основної і додаткової заробітної плати та інших видів заохочень і виплат виходячи з тарифних ставок, у вигляді премій, заохочень, відшкодувань вартості товарів (робіт, послуг), витрати на оплату за виконання робіт, послуг згідно з договорами цивільно-правового характеру, будь-яка інша оплата у грошовій або натуральній формі, встановлена за домовленістю сторін (крім сум матеріальної допомоги, які звільняються від оподаткування згідно з нормами цього розділу); обов`язкові виплати, а також компенсація вартості послуг, які надаються працівникам у випадках, передбачених законодавством, внески платника податку на обов`язкове страхування життя або здоров`я працівників у випадках, передбачених законодавством (підпункт 177.4.2);

- суми єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у розмірах і порядку, встановлених законом (підпункт 177.4.3);

- інші витрати, до складу яких включаються витрати, що пов`язані з веденням господарської діяльності, які не зазначені в підпунктах 177.4.1 - 177.4.3 цього пункту, до яких відносяться витрати на відрядження найманих працівників, на послуги зв`язку, реклами, плати за розрахунково-касове обслуговування, на оплату оренди, ремонт та експлуатацію майна, що використовується в господарській діяльності, на транспортування готової продукції (товарів), транспортно-експедиційні та інші послуги, пов`язані з транспортуванням продукції (товарів), вартість придбаних послуг, прямо пов`язаних з виробництвом товарів, виконанням робіт, наданням послуг (підпункт 177.4.4).

Отже документально підтверджені витрати підприємця, перелік яких наведений у цій нормі, якщо ці витрати пов`язані з провадженням господарської діяльності, відносяться до складу витрат такого суб`єкта господарювання. Такі витрати підприємця можуть враховуватись при визначенні оподатковуваного доходу.

З метою оподаткування під господарською діяльністю розуміється діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Дослідивши наявні у справі докази, судами встановлено, що протягом перевіреного періоду ФОП, окрім іншого, займалася діяльністю у сфері посередників торгівлі паливом, рудами, металами та промисловими хімічними речовинами.

Встановлені у акті перевірки порушення, які оспорюються позивачем, стосуються взаємовідносин ФОП з ТОВ «Глобал Логістик Сістем» та ФОП ОСОБА_2 по наданню останніми транспортно-експедиторських послуг (послуг організації перевезень).

Досліджуючи обставини понесення ФОП витрат на придбання у ТОВ «Глобал Логістик Сістем» та ФОП ОСОБА_2 послуг, судами встановлено, що такі підтверджуються всіма необхідними документами; укладання договорів з ТОВ «Глобал Логістик Сістем» та ФОП ОСОБА_2 безпосередньо обумовлено видом та особливістю господарської діяльності ФОП, яка, в даному випадку, полягала у придбанні металопродукції в ТОВ «Метінвест-СМЦ» та ТОВ «Метінвест-Україна», що в подальшому реалізовувалася позивачем третім особам - покупцям, зокрема ТОВ «Цюпринська паперова компанія», ТОВ «ТД Профіль України», ТОВ «Профіль 1991», ТОВ «Будсервіс-1», ТОВ «Ерфольг-України».

Як установили суди, підставами для залучення перевізників було відсутність у власності ФОП транспортних засобів та умови укладених із контрагентами договорів поставки.

У ході розгляду справи з`ясовано, що контролюючим органом не досліджувалось співвідношення вартості реалізованого позивачем товару із включенням до його ціни витрат на транспортування; натомість судами констатовано отримання ФОП доходу від подальшої реалізації придбаного у ТОВ «Метінвест-СМЦ» та ТОВ «Метінвест-Україна» товару, у тому числі з урахуванням понесених витрат на транспортування, що, за висновком судів, в повній мірі відповідає принципу господарської діяльності та свідчить про наявність ділової мети.

Окрім того в судовому процесі встановлено, що у 2014 та 2015 роках до складу валових витрат позивачем віднесено суми коштів, сплачених за придбання металопродукції в асортименті, більшість з якої було реалізовано ФОП у відповідному періоді. Такі витрати відображено у Книзі обліку доходів і витрат ФОП у складі витрат, пов`язаних з одержанням доходу.

Надавши оцінку доводам контролюючого органу, суди дійшли висновку, що останні не свідчать про невикористання позивачем придбаного товару у межах господарської діяльності, адже встановили, що реалізація ФОП більшої частини товарно-матеріальних цінностей достовірно підтверджується матеріалами справи, а наявність певного залишку товару не впливає на порядок формування витрат суб`єкта підприємницької діяльності.

За наведених обставин, встановлення у судовому процесі пов`язаності витрат на придбання транспортно-експедиторських послуг (послуг організації перевезень), а також вартості придбаних товарно-матеріальних цінностей (металопродукції) з провадженням ФОП господарської діяльності та їх документальне підтвердження відповідними первинними документами, Верховний Суд погоджується із висновком судів попередніх інстанцій про те, що такі платежі у відповідності до вимог пункту 177.4 статті 177 ПК України можуть враховуватись при визначенні об`єкту оподаткування та зменшують загальний оподаткований дохід, що виключає підстави для висновку про заниження ФОП суми оподатковуваного доходу у 2014, 2015 роках та збільшення йому відповідних зобов`язань у зв`язку із цим зі сплати ПДФО й ЄСВ збору згідно із оскаржуваними рішеннями (вимогою).

Доводи ж касаційної скарги не спростовують мотивів, покладених судами в основу оскаржуваних рішень, дублюють аргументи акту перевірки та апеляційної скарги, правова оцінка яким була надана судами першої та апеляційної інстанцій. Скаржник на обґрунтування своїх вимог не зазначив, у чому саме полягає неправильне застосування норм матеріального права (неправильно розтлумачено закон або застосовано закон, який не підлягав застосуванню, або не застосовано закон, який підлягав застосуванню) чи порушення норм процесуального права судами попередніх інстанцій, що призвело до постановлення незаконних судових рішень. По суті доводи касаційної скарги зводяться лише до переоцінки установлених обставин, що, в свою чергу, не відноситься до повноважень суду касаційної інстанції.

За правилами частини першої статті 341 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) суд касаційної інстанції переглядає судові рішення в межах доводів та вимог касаційної скарги та на підставі встановлених фактичних обставин справи перевіряє правильність застосування судом першої чи апеляційної інстанції норм матеріального і процесуального права.

Згідно з частиною 1 статті 350 КАС України суд касаційної інстанції залишає касаційну скаргу без задоволення, а судові рішення - без змін, якщо визнає, що суди першої та апеляційної інстанцій не допустили неправильного застосування норм матеріального права або порушень норм процесуального права при ухваленні судових рішень чи вчиненні процесуальних дій.

Ураховуючи те, що обставини неправильного застосування судами норм матеріального права або ж порушення процесуальних норм не підтвердилися, тому підстави для задоволення касаційної скарги відповідача відсутні.

Щодо позовних вимог, рішення про відмову у задоволенні яких прийнято судом першої інстанції, яке підтримано апеляційним судом, то в цій частині, враховуючи положення частини першої статті 341 КАС України, судові рішення касаційним судом не переглядаються.

Керуючись статтями 341, 345, 349, 350, 355, 359 КАС України, Суд

П О С Т А Н О В И В:

Касаційну скаргу Головного управління ДПС у Запорізькій області, утвореного на правах відокремленого підрозділу Державної податкової служби України, залишити без задоволення, а постанову Запорізького окружного адміністративного суду від 02 серпня 2017 року та постанову Дніпропетровського апеляційного адміністративного суду від 30 січня 2018 року - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття і оскарженню не підлягає.

СуддіС.С. Пасічник І.А. Гончарова І.А. Васильєва