Рішення

від 03.04.2024 по справі 240/19001/23

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЖИТОМИРСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 квітня 2024 року м. Житомир справа № 240/19001/23

категорія 111010000

Житомирський окружний адміністративний суд у складі судді Майстренко Н.М., розглянувши у письмовому провадженні адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

встановив:

Товариство з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" звернулось до Житомирського окружного адміністративного суду з позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення № 00106730407 від 12 червня 2023 року.

Обґрунтовуючи позовні вимоги, Товариство вказує на помилковість висновків акту перевірки, які стали передумовою для прийняття спірного податкового повідомлення-рішення, у зв`язку із неврахуванням податковим органом змін, внесених до Податкового кодексу України (далі - ПК України) в частині збільшених строків для реєстрації податкових накладних, зменшених розмірів штрафів за несвоєчасну їх реєстрацію, а також мораторію на застосування таких санкцій, запровадженого з 01 березня 2020 року на весь період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19). Крім того, Товариство послалось й на порушення відповідачем встановленого пунктом 86.8 статті 86 ПК України строку (п`ятнадцять робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків акту перевірки) для прийняття податкового повідомлення-рішення № 00106730407 від 12 червня 2023 року, зважаючи на те, що копію акту перевірки позивачем отримано 18 травня 2023 року.

Ухвалою судді Житомирського окружного адміністративного суду відкрито провадження у справі за правилами спрощеного позовного провадження без проведення судового засідання та виклику (повідомлення) учасників справи.

Відповідач в письмовому відзиві на позовну заяву проти доводів та вимог останньої заперечив, просив залишити її без задоволення. Вважає висновки акту перевірки обґрунтованими, а оскаржуване податкове повідомлення-рішення - законним, адже при його прийнятті контролюючим органом було застосовано норми законодавства, що діяли саме на час виникнення спірних правовідносин.

Позивач у відповіді на відзив та відповідач в додаткових поясненнях у справі навели свої доводи і мотиви, аналогічні тим, що вже були ними викладені відповідно у позовній заяві та відзиві на неї.

Згідно з частиною 5 статті 250 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) датою ухвалення судового рішення в порядку письмового провадження є дата складення повного судового рішення.

Дослідивши матеріали справи, повно і всебічно з`ясувавши її обставини, суд встановив таке.

Посадовою особою Управління проведено камеральну перевірку Товариства з питання дотримання термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, зареєстрованих за звітні періоди червень 2019 року, січень, червень, липень 2022 року, січень, лютий, квітень 2023 року, за результатами якої складено акт № 7302/06-30-04-07 від 09 травня 2023 року.

Згідно висновків акту перевірки під час її проведення встановлено порушення позивачем визначених статтею 201 ПК України граничних термінів реєстрації наступних 10 податкових накладних:

- № 892 від 27 червня 2019 року - зареєстрована 28 липня 2020 року, кількість днів прострочки 379;

- № 504 від 10 січня 2022 року - зареєстрована 14 червня 2022 року, кількість днів прострочки 18;

- № 581 від 01 червня 2022 року - зареєстрована 15 липня 2022 року, кількість днів прострочки 15;

- № 582 від 06 червня 2022 року - зареєстрована 15 липня 2022 року, кількість днів прострочки 15;

- № 674 від 04 липня 2022 року - зареєстрована 04 серпня 2022 року, кількість днів прострочки 4;

- № 63 від 13 січня 2023 року - зареєстрована 15 лютого 2023 року, кількість днів прострочки 15;

- № 106 від 01 лютого 2023 року - зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2;

- № 107 від 01 лютого 2023 року - зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2;

- № 293 від 13 квітня 2023 року - зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5;

- № 294 від 13 квітня 2023 року - зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5.

На підставі висновків акту перевірки Управлінням 12 червня 2023 року прийнято податкове повідомлення-рішення № 00106730407, яким до Товариства відповідно до пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України застосовано штраф у сумі 54857,62 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, Товариство звернулось до суду з позовом у цій справі.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить з такого.

Відповідно до частини 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За змістом статті 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в розмірах і порядку, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулює ПК України, який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їхні права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їхніх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

Пунктом 201.1 статті 201 ПК України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (абзац перший пункту 201.10 статті 201 ПК України).

Пункт 201.10 статті 201 ПК України також установлює граничні строки реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних:

- для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

- для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

При цьому, у разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом

Отже наведені норми ПК України закріплювали обов`язок платників податку на додану вартість забезпечувати своєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних.

За змістом пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім окремо визначених видів податкових накладних) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

- 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

- 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

- 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

- 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

- 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналіз наведеної норми ПК України свідчить, що податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкової накладної є вчиненим з моменту закінчення граничного терміну реєстрації податкової накладної, передбаченої пунктом 201.10 статті 201 ПК України. Строк же затримки реєстрації має правове значення для визначення розміру штрафної санкції, а не для кваліфікації правопорушення як такого.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)" (далі - Закон № 533-IX).

У зв`язку з набранням чинності Законом № 533-ІХ (з урахуванням змін, внесених Законом України від 30 березня 2020 року № 540-IX "Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)" та Законом України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)") підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 52-1 такого змісту:

"За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: - обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; - цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; - обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; - здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; - здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; - порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню".

Водночас, Верховний Суд у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 виклав правову позицію, згідно з якою перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 "Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" Кабінет Міністрів України скасував 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин на всій території України карантин, встановлений з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2.

Втім, до завершення карантину Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 "Про введення воєнного стану в Україні" в Україні був введений воєнний стан, який на підставі Указів Президента України "Про продовження строку дії воєнного стану в Україні" продовжувався та триває досі.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада України прийняла Закон України від 03 березня 2022 року № 2118-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану", який набрав чинності 07 березня 2022 року (далі - Закон № 2118-IX).

Цим Законом підрозділ 10 розділу XX ПК України доповнено пунктом 69, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

На підставі підпунктів 69.1, 69.9 підрозділу 10 розділу XX ПК України в разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, встановленої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, - то в такому випадку платники податків звільняються від визначеної цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Для платників та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Законом від 24 березня 2022 року № 2142-IX "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану" внесено зміни до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК України й слова "трьох місяців" замінено словами "шести місяців".

27 травня 2022 року набрав чинності Закон України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" від 12 травня 2022 року № 2260-IX (далі - Закон № 2260-IX).

Відповідно до цього Закону підпункт 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України викладено у такій редакції:

"У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику".

Відтак, з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню корона вірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Законом № 2260-IX було внесено зміни й до підпункту 69.9 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

Відповідно до нової редакції цієї норми для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в Єдиному реєстрі податкових накладних, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

З 27 травня 2022 року пункт 69 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, за змістом якого платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX (набрав чинності 03 січня 2023 року) підпункт 69.1 викладено в новій редакції, зокрема, відповідно до абзаців третього - п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

- реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

З огляду на наведене правове регулювання, платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року.

Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період, у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати.

Крім того, Законом України від 12 січня 2023 року № 2876-IX "Про внесення змін до розділу XX "Прикінцеві положення" Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування" (набрав чинності 08 лютого 2023 року) підрозділ 2 розділу XX "Перехідні положення" ПК України доповнений пунктами 89 та 90, якими на період дії воєнного стану збільшені строки реєстрації в ЄРПН податкових накладних/розрахунків коригування та зменшені розміри штрафних санкцій за їх порушення.

Відповідно до пункту 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

Згідно з пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Як зазначив Конституційний Суд України у рішенні від 13 травня 1997 року № 1-зп/1997, стаття 58 Конституції України 1996 року закріплює один з найважливіших загальновизнаних принципів сучасного права - закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі. Це означає, що вони поширюють свою дію тільки на ті відносини, які виникли після набуття законами чи іншими нормативно-правовими актами чинності. Закріплення названого принципу на конституційному рівні є гарантією стабільності суспільних відносин, у тому числі відносин між державою і громадянами, породжуючи у громадян впевненість у тому, що їхнє існуюче становище не буде погіршене прийняттям більш пізнього закону чи іншого нормативно-правового акта.

Закон № 2876-IX не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності.

Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних.

Таким чином, розповсюджувати дію пунктів 89, 90 на правовідносини, які були припинені (тобто податкові накладні складені та зареєстровані з порушенням строку, який визначений пунктом 201.1 статті 201 ПК України до внесення змін Законом № 2876-IX), неможливо.

Відтак, збільшена тривалість строків реєстрації та/або зменшений розмір штрафних санкцій може бути застосований лише щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX або до накладних, строк реєстрації яких не скінчився станом на день набрання чинності цим Законом (08 лютого 2023 року).

Аналогічний правовий висновок викладений і у постановах Верховного Суду, зокрема, від 30 січня 2024 року у справі № 280/4484/22, від 06 лютого 2024 року у справі № 160/10740/23, від 13 березня 2024 року у справі № 120/6331/23.

Як вже вказувалось в цьому рішенні, згідно висновків акту перевірки № 7302/06-30-04-07 від 09 травня 2023 року під час проведення останньої встановлено порушення Товариством визначених статтею 201 ПК України граничних термінів реєстрації 10 податкових накладних.

При цьому, в позовній заяві Товариство фактично не заперечує пропуск строку реєстрації податкової накладної № 892 від 27 червня 2019 року (строк реєстрації до 15.07.2019 року, а зареєстрована - 28 липня 2020 року), проте, посилаючись на положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України, вказує, що такий термін прострочки рахується лише до 01 березня 2020 року та становить 229 календарних днів. Водночас, з 08 лютого 2023 року набрав чинності Закон № 2876-IX, яким зменшено розміри штрафів за порушення строків реєстрації податкових накладних та передбачено, що за порушення строку від 61 до 365 календарних днів штраф складає 15% суми ПДВ, зазначеної в такій податковій накладній.

Натомість, контролюючий орган стверджує, що порушення позивачем законодавства в частині реєстрації податкової накладної № 892 від 27 червня 2019 року відбулось до 01 березня 2020 року, а тому до спірних правовідносин положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України не застосовуються. Аналогічним чином, на переконання відповідача, не повинні застосовуватись й положення Закону № 2876-IX.

З цього приводу суд зауважує таке.

Пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX ПК України чітко передбачено, що штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, не застосовуються.

Правове значення у контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України має саме факт вчинення відповідного порушення, складом якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Це податкове правопорушення є триваючим і його початком є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється воно в день фактичної реєстрації такої податкової накладної.

Разом з тим, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми закону у правовій кваліфікації такого правопорушення як триваючого.

Пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування - з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Водночас, жодних застережень з приводу можливості (неможливості) застосування положень пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України в залежності від дати складання податкових накладних та настання граничного строку їх реєстрації ця норма податкового законодавства не містить.

Така ж правова позиція викладена і в постановах Верховного Суду, зокрема, від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20, від 26 липня 2023 року у справі № 520/1956/21.

З огляду на зазначене, суд дійшов висновку про відсутність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкової накладної № 892 від 27 червня 2019 року в Єдиному реєстрі податкових накладних, починаючи з 01 березня 2020 року, проте за період до 01 березня 2020 року такі штрафні санкції підлягають застосуванню.

В той же час, як вже вказувалось в цьому рішенні та підтверджено усталеною практикою Верховного Суду, положення Закону № 2876-IX щодо зменшення розмірів штрафних санкцій можуть стосуватись лише податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності Законом № 2876-IX, або до накладних, строк реєстрації яких станом на день набрання ним чинності (08 лютого 2023 року) ще не скінчився, що не мало місця в даному випадку.

Отже, за порушення граничного строку реєстрації податкової накладної № 892 від 27 червня 2019 року за період з 16 липня 2019 року включно по 29 лютого 2020 року (229 календарних днів) до позивача мають бути застосовані штрафні санкції у розмірі 40% суми ПДВ, зазначеної в такій податковій накладній (107408,67 грн. * 40% = 42963,47 грн.), тоді як відповідно до спірного податкового повідомлення-рішення податковим органом такий штраф застосовано в розмірі 53704,34 грн.

З приводу ж застосування штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних № 504 від 10 січня 2022 року, № 581 від 01 червня 2022 року, № 582 від 06 червня 2022 року, № 674 від 04 липня 2022 року, № 63 від 13 січня 2023 року Товариство також посилається на положення Закону № 2876-IX та вказує на неправильно обрахований Управлінням розмір штрафу - 10 та 20% замість правильних, на його думку, - 2 та 5%.

Проте суд не погоджується з такими аргументами Товариства, оскільки всі зазначені податкові накладні були складені й граничний строк їх реєстрації закінчився до 08 лютого 2023 року, що, в свою чергу, унеможливлює застосування до цієї частини спірних правовідносин приписів Закону № 2876-IX, а відтак спірне податкове повідомлення-рішення у цій частині є правомірним.

Щодо зафіксованого в акті перевірки порушення Товариством строків реєстрації податкових накладних № 106 від 01 лютого 2023 року (зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2), № 107 від 01 лютого 2023 року (зареєстрована 02 березня 2023 року, кількість днів прострочки 2), № 293 від 13 квітня 2023 року (зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5), № 294 від 13 квітня 2023 року (зареєстрована 05 травня 2023 року, кількість днів прострочки 5), у зв`язку із чим до нього застосовано штраф в загальній сумі 230,92 грн., суд звертає увагу на таке.

Законом № 2876-IX, який набрав чинності 08 лютого 2023 року, крім іншого, підрозділ 2 розділу XX ПК України доповнено пунктом 89, відповідно до якого тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, здійснюється до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

При цьому, як вже зазначалось, положення Закону № 2876-IX щодо збільшеної тривалості строків реєстрації податкових накладних застосовуються як щодо податкових накладних, складених та зареєстрованих несвоєчасно після набрання чинності цим Законом, так і щодо накладних, строк реєстрації яких станом на день набрання ним чинності (08 лютого 2023 року) не скінчився.

Проаналізувавши наведене, суд дійшов висновку, що під час реєстрації Товариством податкових накладних № 106 від 01 лютого 2023 року, № 107 від 01 лютого 2023 року, № 293 від 13 квітня 2023 року, № 294 від 13 квітня 2023 року ним не було допущено порушення встановленого пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX ПК України строку їх реєстрації, внаслідок чого штрафні санкції в сумі 230,92 грн. були до нього застосовані безпідставно.

Водночас, суд не вважає такими, що заслуговують на увагу, посилання Товариства як на підставу для скасування спірного податкового повідомлення-рішення на порушення Управлінням строку його прийняття, встановленого пунктом 86.8 статті 86 ПК України, адже, як неодноразово зазначав в своїх постановах Верховний Суд, саме лише по собі недотримання строку прийняття податкового повідомлення-рішення не може бути єдиною підставою для визнання його протиправним та скасування за умови встановленого порушення платником податків податкового та пов`язаного з ним законодавства, згідно з яким таке податкове повідомлення-рішення і було прийнято.

Частиною 1 статті 77 КАС України передбачено, що кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина 2 статті 77 КАС України).

Згідно із частинами 1 - 4 статті 242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відтак, враховуючи все наведене в цьому рішенні в сукупності, суд дійшов висновку про наявність підстав для часткового задоволення позовних вимог та визнання протиправним і скасування податкового повідомлення-рішення № 00106730407 від 12 червня 2023 року в частині застосування до Товариства штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в розмірі 10971,79 грн.

При цьому, в силу приписів статті 139 КАС України сплачений позивачем судовий збір підлягає частковому відшкодуванню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 6 - 9, 32, 77, 90, 139, 241, 242, 243, 244, 245, 246, 255, 295, 297 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

вирішив:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09"(13001, Житомирська область, смт Романів, вул. Заводська, 26, код ЄДРПОУ 36311007) до Головного управління ДПС у Житомирській області (10003, м. Житомир, вул. Юрка Тютюнника, 7, код ЄДРПОУ ВП 44096781) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Житомирській області №00106730407 від 12 червня 2023 року в частині застосування до Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" штрафу за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних в розмірі 10 971,79 грн.

В задоволенні решти позовних вимог відмовити.

Стягнути за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Житомирській області на користь Товариства з обмеженою відповідальністю "Вівад 09" судові витрати зі сплати судового збору у сумі 536,81 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано.

Рішення суду може бути оскаржене шляхом подання апеляційної скарги безпосередньо до Сьомого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Суддя Н.М. Майстренко