Постанова

від 21.03.2024 по справі 813/1863/18

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

21 березня 2024 рокуСправа № 813/1863/18 пров. № А/857/2734/24Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

судді-доповідача Качмара В.Я.,

суддів Гудима Л.Я., Курильця А.Р.,

при секретарі судового засідання Гладкій С.Я.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в м.Львові справу за позовом Приватного акціонерного товариства «Фірма «Нафтогазбуд» до Головного управління ДПС в Івано-Франківській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, провадження в якій відкрито за апеляційними скаргами Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та Публічного акціонерного товариства «Фірма «Нафтогазбуд» на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 4 грудня 2023 року (суддя Москаль Р.М., м.Львів), -

ВСТАНОВИВ:

Ще у травні 2018 року Приватне акціонерне товариство «Фірма «Нафтогазбуд» (далі ПАТ) звернулося до суду з позовом до Головного управління ДФС в Івано-Франківській області (правонаступник Головне управління ДПС в Івано-Франківській області; далі Головне управління, ГУДФС відповідно) в якому просив визнати протиправними та скасувати:

податкові повідомлення-рішення від 17.04.2018 №№0002521402, 0002511402, 0002491402 (далі ППР №2521, 2511, 2491 відповідно);

рішення від 17.04.2018 №0002501402 про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску (далі Рішення).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 грудня 2018 року у задоволені позову відмовлено (далі Рішення суду; т.2 а.с.112-118).

Постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 квітня 2019 року Рішення суду скасовано. Позовні вимоги ПАТ задоволено. Визнано протиправними та скасовано ППР №№2521, 2511, 2491 та Рішення (далі Постанова суду; т.2 а.с.224-235).

Постановою Верховного Суду від 25 жовтня 2021 року касаційну скаргу ГУДФС задоволено частково. Рішення суду та Постанову суду скасовано, справу направлено на новий судовий розгляд до Львівського окружного адміністративного суду (далі Постанова ВС; т.3 а.с.190-202)

За результатами нового розгляду справи рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 4 грудня 2023 року позов задоволено частково. Визнано протиправним та скасовано ППР №2511 в частині застосування штрафу в сумі 551,79 грн. Визнано протиправним та скасовано ППР №2521 в частині застосування штрафу в сумі 2257,71 грн. В задоволенні решти позовних вимог відмовлено.

Не погодившись із ухваленим рішенням суду, його, кожен у відповідній частині оскаржили сторони, які із покликанням на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права просить скасувати оскаржуване рішення, та прийняти нове, яким позов у задоволені позову відмовити; позов задовольнити повністю.

В доводах апеляційної скарги Головне управління вказує, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк визначений пунктом 102.1 статті 102 Податкового кодексу України (далі ПК), як у частині проведення податковим органом перевірки з застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання. Тобто податковий орган мав право вийти за період перевірки, якщо він не перевищив 1095 днів та донараховати штрафні санкції, якщо такі не були нараховані.

Позивач в обґрунтування вимог апеляційної скарги зазначає, що суд першої інстанції неправильно визначив та застосував норми Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі Закон №2343-XII). Вказує, що відповідач безпідставно нарахував пеню в період дії мораторію.

Сторони відзивів на апеляційні скарги не подали.

Заслухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними у ній матеріалами, перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що апеляційні скарги не підлягають задоволенню, з наступних підстав.

Частково задовольняючи позов, суд першої інстанції виходив з того, що застосовані до позивача фінансові санкції за несвоєчасну сплату узгоджених грошових зобов`язань, що фактично відбулася в 2012-2013 роках за ставкою 10% на загальну суму 551,79 грн та за ставкою 20% на загальну суму 2257,71 грн контролюючий орган нарахував поза межами 1095-денного строку, передбаченого статтею 102 ПК.

Відмовляючи у задоволенні позову, цей суд вказав, що під час перевірки встановлено факти несвоєчасної сплати позивачем узгоджених грошових зобов`язань із земельного податку, що не спростовано позивачем.

Такі висновки суду першої інстанції відповідають встановленим обставинам справи, зроблені з додержанням норм матеріального і процесуального права, з таких міркувань.

Cудами попередніх інстанцій встановлено та підтверджено матеріалами справи те, що що ухвалою Господарського суду Львівської області від 25 жовтня 2012 року порушено провадження у справі №5015/4447/12 (далі Ухвала суду) про банкрутство ПАТ та одночасно відповідно до вимог статті 12 Закону України «Про відновлення платоспроможності боржника або визнання його банкрутом» (далі Закон №2343-XII; в редакції, чинній на момент прийняття судового рішення) введено мораторій на задоволення вимог кредиторів до закінчення провадження у справі. Провадження у цій справі припинене 21.07.2014.

У період з 05.03.2018 по 27.03.2018 (з 14.03.2018 продовжено на п`ять робочих днів) посадовими особами ГУДФС проведено документальної планової виїзної перевірки Управління механізації №22 ПАТ податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2015 по 31.12.2017, за результатами якої складено акт від 03.04.2018 року №252/09-19-14-02/04751612 (далі Акт; т.1 а.с.57-84).

Проведеною перевіркою, зокрема встановлено порушення позивачем вимог:

підпунктів 168.1.2,168.1.5 пункту 168.1 статті 168, пункту 176.2 статті 176 Податкового кодексу України (далі ПК), в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату податку на доходи фізичних осіб (далі ПДФО) у сумі 54527,58 грн;

частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування» (далі Закон №2464-VI), в результаті чого встановлено несвоєчасну сплату (несвоєчасного перерахування ) єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування в сумі 322225,30 грн;

пункту 287.3 статті 287 ПК внаслідок порушення строків сплати земельного податку у сумі 84349,20 грн.

17.04.2018 ГУДФС на підставі Акта прийнято ППР:

№2521, згідно якого встановлено порушення позивачем строку сплати грошового зобов`язання з земельного податку юридичних осіб та на підставі статті 126 ПК за затримку сплати грошового зобов`язання на суму 75646,60 грн зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 15129,32 грн (т.1 а.с.5);

№2511, згідно якого встановлено порушення позивачем строку сплати грошового зобов`язання з земельного податку юридичних осіб та на підставі статті 126 ПК за затримку грошового зобов`язання на суму 17400,20 грн контролюючим органом зобов`язано сплатити штраф у розмірі 10% у сумі 1840,02 грн (т.1 а.с.6);

№2491, згідно якого встановлено порушення позивачем строку сплати грошового зобов`язання з ПДФО на підставі статті 126 ПК за затримку грошового зобов`язання на суму 54527,60 грн зобов`язано сплатити штраф у розмірі 20% у сумі 10905,52 грн (т.1 а.с.185);

Рішення про застосування штрафних санкцій та нарахування пені за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску, яким до платника податків застосовано штраф у розмірі 64445,06 грн за період з 23.07.2013 по 07.09.2016 та нараховано пеню у розмірі 178700,70 грн (т.1 а.с.135).

Розрахунок штрафних (фінансових) санкцій до Акту перевірки викладено окремим документом та дозволяє встановити періоди, за які нараховано штрафи (т.1 а.с.7-13).

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відповідно до пункту 31.1 статті 31 ПК (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин) строком сплати податку та збору визнається період, що розпочинається з моменту виникнення податкового обов`язку платника податку із сплати конкретного виду податку і завершується останнім днем строку, протягом якого такий податок чи збір повинен бути сплачений у порядку, визначеному податковим законодавством. Податок чи збір, що не був сплачений у визначений строк, вважається не сплаченим своєчасно.

Згідно з пунктом 87.9 статті 87 ПК у разі наявності у платника податків податкового боргу контролюючі органи зобов`язані зарахувати кошти, що сплачує такий платник податків, у рахунок погашення податкового боргу згідно з черговістю його виникнення незалежно від напряму сплати, визначеного платником податків. У такому ж порядку відбувається зарахування коштів, що надійдуть у рахунок погашення податкового боргу платника податків відповідно до статті 95 цього Кодексу або за рішенням суду у випадках, передбачених законом.

Контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (у тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку (пункт 102.1 статті 102 ПК).

Відповідно до пункту 287.3 статті 287 ПК податкове зобов`язання щодо плати за землю, визначене у податковій декларації на поточний рік, сплачується рівними частками власниками та землекористувачами земельних ділянок за місцезнаходженням земельної ділянки за податковий період, який дорівнює календарному місяцю, щомісяця протягом 30 календарних днів, що настають за останнім календарним днем податкового (звітного) місяця.

Згідно підпункту 168.1.2 пункту 168.1 статті 168 ПК податок сплачується (перераховується) до бюджету під час виплати оподатковуваного доходу єдиним платіжним документом. Банки приймають платіжні документи на виплату доходу лише за умови одночасного подання розрахункового документа на перерахування цього податку до бюджету.

Якщо оподатковуваний дохід нараховується податковим агентом, але не виплачується (не надається) платнику податку, то податок, який підлягає утриманню з такого нарахованого доходу, підлягає перерахуванню до бюджету податковим агентом у строки, встановлені цим Кодексом для місячного податкового періоду (підпункт 168.1.5 пункту 168.1 статті 168 ПК)

Особи, які відповідно до цього Кодексу мають статус податкових агентів, зобов`язані: своєчасно та повністю нараховувати, утримувати та сплачувати (перераховувати) до бюджету податок з доходу, що виплачується на користь платника податку та оподатковується до або під час такої виплати за її рахунок (пункт 176.2 статті 176 ПК).

Правові та організаційні засади забезпечення збору та обліку єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, умови та порядок його нарахування і сплати та повноваження органу, що здійснює його збір та ведення обліку визначає Закон №2464 (в редакції, чинній на час виникнення спірних відносин).

Відповідно до пункту 1 частини другої статті 6 Закону №2464-VI платник єдиного внеску зобов`язаний своєчасно та в повному обсязі нараховувати, обчислювати і сплачувати єдиний внесок.

Порядок обчислення і сплати єдиного внеску визначений статтею 9 Закону №2464-VI.

Абзац перший частини сьомої цієї статті передбачає, що єдиний внесок сплачується шляхом перерахування платником безготівкових коштів з його банківського рахунку.

Відповідно до частини восьмої статті 9 Закону №2464-VI, платники єдиного внеску, крім платників, зазначених у пунктах 4 і 5 частини першої статті 4 цього Закону, зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 20 числа наступного місяця, крім гірничих підприємств, які зобов`язані сплачувати єдиний внесок, нарахований за календарний місяць, не пізніше 28 числа наступного місяця.

Статтею 10 Закону №2464-VI встановлено, що на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу.

Відповідно до пункту 2 статті 11 Закону №2464-VI, орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції, зокрема за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум.

Зважаючи на вищенаведені обставини, основні вимоги позивача-скаржника зводяться до таких аргументів:

штрафні санкції за несвоєчасну сплату податків, зборів та обов`язкових платежів нараховано протиправно, оскільки в період з 25.10.2012 по 21.07.2014 підприємство перебувало в судовій процедурі банкрутства, тому на нарахування штрафних санкцій було запроваджено мораторій;

контролюючий орган при призначенні та проведенні перевірки порушив встановлені статтею 102 ПК строки давності, що свідчить про протиправність прийнятих за наслідками такої перевірки рішень.

Так, у Постанові ВС у цій справі, Суд узагальнюючи норми Закону №2343-XII зазначив, що заборона застосування санкцій протягом дії мораторію на задоволення вимог кредиторів у справі про банкрутство платника податків стосується невиконання чи неналежного виконання грошових зобов`язань і зобов`язань щодо сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування, податків і зборів (обов`язкових платежів), термін виконання яких настав до дати введення мораторію, і не поширюється на поточні зобов`язання (зобов`язання, які виникли після цієї дати) боржника. Боржник, стосовно якого порушено провадження про визнання банкрутом і введено мораторій на задоволення вимог кредиторів, звільняється від відповідальності лише за невиконання зобов`язань, щодо яких запроваджено мораторій. За поточними зобов`язаннями боржник відповідає на загальних підставах до прийняття господарським судом постанови про визнання його банкрутом і відкриття ліквідаційної процедури.

Враховуючи те, що штрафні санкції оскаржуваними рішеннями застосовано до платника податків за порушення строків виконання ним грошових зобов`язань, що виникли після введення мораторію на задоволення вимог кредиторів боржника, доводи позивача- скаржника про безпідставність застосування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату податків є необґрунтованими.

Відповідно до пункту 1.3 статті 1 ПК цей кодекс не регулює питання зобов`язань зі сплати єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування.

За змістом статті 25 Закону №2464-VI на суму недоїмки нараховується пеня з розрахунку 0,1 відсотка суми недоплати за кожний день прострочення платежу (частина десята). Орган доходів і зборів застосовує до платника єдиного внеску такі штрафні санкції за несплату (неперерахування) або несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) єдиного внеску накладається штраф у розмірі 20 відсотків своєчасно не сплачених сум (пункт 2 частини 11). Строк давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені не застосовується (частина шістнадцята). Отже, норми статті 102 ПК не регулюють питання строків давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені за несвоєчасну сплату (несплату) єдиного внеску.

З матеріалів справи видно, що під час перевірки контролюючий орган встановив, що недоїмка позивача по єдиному внеску станом на 01.01.2015 становила 449295,97 грн, поточні нарахування за 2015-2017 роки становили 229706,49 грн, а сплачено було 510434,76 грн, станом на 31.12.2017 недоїмка становила 197963 грн. (т.1 а.с.78). Отже, платник знав про наявність значної недоїмки по сплаті єдиного внеску та вживав заходів для її погашення, оскільки сплатив на 280728,27 грн більше, ніж становила сума його поточних зобов`язань. В момент зарахування коштів в рахунок погашення заборгованості попередніх періодів формувався період (від дати виникнення зобов`язання до дати його погашення), за який контролюючий орган нарахував штрафні санкції та пеню (відображено в КОР та розрахунку санкцій).

Оскільки спеціальним законом (частина одинадцята статті 25 Закону №2464-VI) прямо визначено, що строки давності щодо нарахування, застосування та стягнення сум недоїмки, штрафів та нарахованої пені за несвоєчасну сплату єдиного внеску не застосовується, то немає підстав ставити під сумнів правомірність Рішення.

Щодо правомірності ППР, на підставі яких до платника податків згідно статті 126 ПК застосовано штрафні (фінансові) санкції за несвоєчасну сплату грошових зобов`язань з ПДФО та земельного податку, то необхідно зазначити наступне.

Так, у постановах Верховного Суду від 10.05.2018 у справі №820/3544/17, від 05.06.2018 у справі №824/760/17-а, від 02.10.2018 у справі №820/3543/17, від 05.07.2019 у справі №820/11541/13-а, від 29.01.2019 у справі №820/495/18, від 24.05.2022 у справі №280/928/20 висловлено позицію про те, що нарахування штрафних санкцій має відбуватись з урахуванням строків давності, встановлених статтею 102 ПК. Відлік такого строку пов`язується не з днем фактичної сплати позивачем узгодженої у минулих роках суми податкового (грошового) зобов`язання, а саме із останнім днем граничного строку подання податкової декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань. Таким чином, для надання правової оцінки доводам сторони про нарахування штрафних санкцій за несвоєчасну сплату грошового зобов`язання поза межами строку давності, встановленого приписами пункту 102.1 статті 102 ПК, слід встановити дату граничного строку подання відповідної податкової декларації. У разі, якщо платником податку не здійснено фактичну сплату податкового боргу у встановлений 1095-денний строк, зокрема, якщо було розстрочено такий борг, то нарахування податковим органом штрафних санкцій відповідно до ст. 126 ПК за фактом його погашення є протиправним.

Питання ж початку відліку строку давності в частині проведення камеральної перевірки щодо своєчасності сплати податкового (грошового) зобов`язання також досліджувалось Верховним Судом і у постановах від 20.11.2019 та від 24.05.2022 (справа №280/928/20) суд дійшов висновку, що така перевірка проводиться не пізніше закінчення 1095-го дня, що настає за останнім днем граничного строку подання декларації та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом.

Водночас підлягають врахуванню висновки Верховного Суду, викладені у постановах від 03.04.2020 у справі № 640/1091/19 та від 11.11.2022 у справі № 200/6441/20-а, відповідно до яких датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом строку сплати узгодженого грошового зобов`язання. Таким чином, з огляду на положення пункту 126.1 статті 126 Податкового кодексу України, юридичним фактом, з яким пов`язується відповідальність у вигляді штрафу, є фактична сплата узгодженої суми грошового зобов`язання з простроченням, а розмір відповідальності залежить виключно від строку прострочення.

Згідно зі статтею 113 ПК строки застосування, сплата, стягнення та оскарження сум штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) здійснюються у порядку, визначеному цим Кодексом для сплати, стягнення та оскарження сум грошових зобов`язань. Суми штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) зараховуються до бюджетів, до яких згідно із законом зараховуються відповідні податки та збори.

Застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), передбачених цією главою, не звільняє платників податків від обов`язку сплатити до бюджету належні суми податків та зборів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, а також від застосування до них інших заходів, передбачених цим Кодексом.

Штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за порушення норм законів з питань оподаткування або іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, застосовуються у порядку та у розмірах, встановлених цим Кодексом та іншими законами України.

Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (стаття 114 ПК).

Статтею 102 ПК встановлено строки давності та їх застосування. Тобто, законодавцем встановлено строк давності, а саме 1095 днів, 2555 днів, а також правила його застосування (пункти 102.1, 102.4, 102.5) або не застосування (пункт 102.2), зупинення відліку (пункт 102.2), або продовження (102.6).

Зокрема, пунктом 102.1 статті 102 ПК визначено, що контролюючий орган, крім випадків, визначених пунктом 102.2 цієї статті, має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а якщо така податкова декларація була надана пізніше, - за днем її фактичного подання. Якщо протягом зазначеного строку контролюючий орган не визначає суму грошових зобов`язань, платник податків вважається вільним від такого грошового зобов`язання (в тому числі від нарахованої пені), а спір стосовно такої декларації та/або податкового повідомлення не підлягає розгляду в адміністративному або судовому порядку.

Тобто, підпунктом 102.1 ст. 102, визначено застосування строку давності 1095 днів, і зазначено, що цей строк застосовується податковим органом у випадку проведення перевірки та самостійного визначення суми грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня, що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації.

При цьому, платником податків самостійно задекларовано суми податкових зобов`язань, а податковим органом не проводилась перевірка подачі декларації і правильність задекларованих показників, а відтак, граничний строк подання податкової декларації не має жодного значення у цьому спорі. Натомість застосуванню підлягає лише строк давності 1095 днів, на який є покликання у приписах пункту 76.3 статті 76, 113, 114, 115 ПК.

Відповідно до приписів пункту 76.3 статті 76 ПК камеральна перевірка податкової декларації або уточнюючого розрахунку може бути проведена лише протягом 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання.

Камеральна перевірка з інших питань проводиться з урахуванням строків давності, визначених статтею 102 цього Кодексу.

Тобто, законодавцем розмежовуються випадки проведення камеральної перевірки податкової декларації ( 30 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку їх подання, а якщо такі документи були надані пізніше, - за днем їх фактичного подання) та інші випадки, до яких можна віднести проведення камеральної перевірки своєчасності сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання, яка проводиться з урахуванням строку давності, визначеного статей 102 цього кодексу, тобто не пізніше закінчення 1095 дня (з дня сплати).

Аналогічний підхід щодо початку відліку строку проведення камеральної перевірки застосовано Верховним Судом у постанові від 19.02.2019 року у справі № 819/1569/16, та зазначено, що проведення камеральних перевірок платників податків щодо своєчасності реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, та з урахуванням положень статті 102 Податкового кодексу України, такою перевіркою може бути охоплено період в 1095 днів, що настали за останнім днем граничного строку реєстрації податкових накладних.

Згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК у разі якщо платник податків не сплачує узгоджену суму грошового зобов`язання (крім випадків, передбачених пунктом 126.2 цієї статті) протягом строків, визначених цим Кодексом, такий платник податків притягується до відповідальності у вигляді штрафу у таких розмірах:

- при затримці до 30 календарних днів включно, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 10 відсотків погашеної суми податкового боргу;

- при затримці більше 30 календарних днів, наступних за останнім днем строку сплати суми грошового зобов`язання, - у розмірі 20 відсотків погашеної суми податкового боргу.

Тобто, розмір штрафної (фінансової) санкції встановлений у відсотках до погашеної суми податкового боргу, а тому сума штрафної санкції за порушення строку сплати узгоджених сум грошових зобов`язань, з урахуванням положень статті 126 ПК, розраховується за період з дня, наступного за останнім днем граничного строку сплати грошових зобов`язань, і до дня фактичної сплати боргу.

Аналогічний підхід застосовано Верховним Судом України у справах № 21-279а14, № 813/6774/13а, № 813/6793/13-а.

Специфіка застосування штрафної санкції у відповідності до приписів статті 126 ПК полягає в тому, що вона нараховується контролюючим органом на сплачену узгоджену суму податкового зобов`язання. Тобто, базою визначення суми штрафних санкцій є сума, яка фактично сплачена, а не сума податкового боргу, або сума грошового зобов`язання у повному обсязі.

Отже, з урахуванням того, що обов`язковою умовою для застосування до платника податку штрафної (фінансової) санкції на підставі статті 126 ПК є сплата грошового зобов`язання або факт погашення податкового боргу, то відлік строку давності для застосування штрафної (фінансової) санкції за порушення правил сплати (перерахування) узгодженої суми грошового зобов`язання починається з дня, наступного за днем фактичної сплати такого грошового зобов`язання.

Аналіз чинного правового регулювання відповідальності за порушення строків сплати податків дає підстави для висновку, що датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, впродовж якого може бути накладений штраф - є дата сплати узгодженої суми податкового зобов`язання, а не дата, на яку припадає закінчення встановленого законом граничного строку сплати узгодженого грошового зобов`язання.

Граничні строки застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) до платників податків відповідають строкам давності для нарахування податкових зобов`язань, визначеним статтею 102 цього Кодексу (пункт 115.1 статті 115).

Таким строком є строк 1095 днів, початком відліку якого є дата сплати податкових (грошових) зобов`язань.

Відтак, датою, з якої обчислюється 1095-денний строк, визначений пунктом 102.1 статті 102 ПК України, як в частині проведення податковим органом камеральної перевірки з питань своєчасності сплати узгодженого податкового (грошового) зобов`язання, так і застосування штрафних санкцій згідно з пунктом 126.1 статті 126 ПК за несвоєчасну сплату платником податків узгодженого грошового зобов`язання, - є дата фактичної сплати узгодженої суми податкового зобов`язання.

З огляду на викладені норми права та судову практику безпідставними є доводи ПАТ про те, що факт прийняття наказу №274 про призначення перевірки 22.02.2018 має наслідком можливість проведення контролюючим органом перевірки лише за період, що розпочинається з 22.02.2015, тобто за 1095 днів, що передують призначенню перевірки. Як уже зазначено вище, пунктом 102.1 статті 102 ПК визначено, що контролюючий орган має право провести перевірку та самостійно визначити суму грошових зобов`язань платника податків у випадках, визначених цим Кодексом, не пізніше закінчення 1095 дня (2555 дня у разі проведення перевірки контрольованої операції відповідно до статті 39 цього Кодексу), що настає за останнім днем граничного строку подання податкової декларації, звіту про використання доходів (прибутків) неприбуткової організації, визначеної пунктом 133.4 статті 133 цього Кодексу, та/або граничного строку сплати грошових зобов`язань, нарахованих контролюючим органом, а не дати призначення перевірки. Отже, з огляду на граничні строки подання звітності з усіх видів податків, що підлягають перевірці підчас планової перевірки платника податку (див. акт перевірки), наведений аргумент позивача є помилковим та жодним чином не доводить протиправності оскаржених рішень відповідача.

Згідно проведеного відповідачем розрахунку під час перевірки встановлено факт несвоєчасної сплати позивачем узгоджених грошових зобов`язань із земельного податку (54527,60 грн сплачено 15.10.2015 замість 17.12.2012, прострочення становить 1033 дні). З огляду на наведений вище висновок, контролюючий орган правомірно нарахував штраф у розмірі 20% від суми простроченого зобов`язання на підставі пункту 126.1 статті 126 ПК, оскільки передбачений статтею 102 ПК 1095-денний строк для застосування фінансових санкцій обчислюється від дати фактичної сплати узгодженого грошового зобов`язання (15.10.2015), а не від дати граничного строку його сплати (17.10.2012).

За таких обставин ППР №2491, про застосування штрафу у сумі 10905,52 грн на підставі статті 126 ПК за затримку грошового зобов`язання на суму 54527,60 грн понад 30 днів (20%) є правомірним.

Крім того, під час проведення перевірки також встановлено факти несвоєчасної сплати позивачем узгоджених грошових зобов`язань із земельного податку, наведені в розрахунку до Акту у формі таблиці на трьох аркушах (т.1 а.с.11-13).

З огляду на те, що передбачений статтею 102 ПК 1095-денний строк для застосування фінансових санкцій, передбачених частиною першою статті 126 ПК обчислюється від дати сплати узгодженого грошового зобов`язання, а не від дати граничного строку сплати цього зобов`язання, контролюючий орган правомірно застосував санкції по тих випадках (відображені у відповідних рядках згаданого розрахунку у формі таблиці), коли фактична дата сплати узгодженого грошового зобов`язання припадала на період, охоплений перевіркою (з 01.01.2015 по 31.12.2017). До того ж, жоден із перелічених в таблиці розрахунку штрафних санкцій платіж не відбувся в період з 01.01.2015 по 22.02.2015, тому аргумент позивача щодо строку проведення перевірки ніяк не впливає на рішення суду навіть у випадку його прийняття.

Разом з тим, судом першої інстанції вірно встановлено і те, що застосовані до позивача фінансові санкції за несвоєчасну сплату узгоджених грошових зобов`язань, що фактично відбулася в 2012-2013 роках за ставкою 10% (порядкові номери № 1, 4, 5, 6, 9 таблиці розрахунку штрафних санкцій, т.1 а.с.11) на загальну суму 551,79 грн (в складі штрафу згідно ППР №2511) та за ставкою 20% (порядкові номери №46, 48,52, 59, 68, 69, 71, 73, 74 таблиці в розрахунку штрафних санкцій, т.1 а.с.12-13) на загальну суму 2257,71 грн (в складі штрафу згідно ППР №2521) контролюючий орган нарахував поза межами 1095-денного строку, передбаченого статтею 102 ПК.

Наведені ж в апеляційних скаргах доводи не спростовують і не містять вагомих та обґрунтованих аргументів, які б давали підстави стверджувати про інше, а тому такі слід залишити без задоволення.

Відповідно до статті 316 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС) суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Підсумовуючи, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції, правильно встановив обставини справи, не допустив порушень норм матеріального та процесуального права, які могли б бути підставою для його скасування.

Керуючись статтями 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС суд,-

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційні скарги Головного управління ДПС в Івано-Франківській області та Публічного акціонерного товариства «Фірма «Нафтогазбуд» залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 4 грудня 2023 року без змін.Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених пунктом 2 частини п`ятої статті 328 КАС.

Суддя-доповідач В. Я. Качмар судді Л. Я. Гудим А. Р. Курилець Повне судове рішення складено 1 квітня 2024 року.