Постанова

від 04.04.2024 по справі 380/18065/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

04 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/18065/23 пров. № А/857/3138/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

головуючого суддіШавеля Р.М.,

суддівБруновської Н.В. та Хобор Р.Б.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.11.2023р. в адміністративній справі за позовом Фермерського господарства «Дзвін» до Головного управління ДПС у Львівській обл., утвореного як відокремлений підрозділ Державної податкової служби, та Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення про відмову в реєстрації податкової накладної, спонукання до вчинення певних дій (суддя суду І інстанції: Кухар Н.А., час та місце ухвалення рішення суду І інстанції: 15.11.2023р., м.Львів; дата складання повного тексту рішення суду І інстанції: не зазначена),-

В С Т А Н О В И В:

29.07.2023р. (згідно з відбитком календарного штемпеля на поштовому відправленні) позивач Фермерського господарства /ФГ/ «Дзвін» звернувся до суду із адміністративним позовом, в якому просив визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління /ГУ/ ДПС у Львівській обл., яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації № 8923567/20792606 від 01.06.2023р.; зобов`язати Державну податкову службу /ДПС/ України зареєструвати податкову накладну № 14 від 24.03.2023р. датою її подання на реєстрацію; стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідачів солідарно на користь позивача судовий збір (а.с.1-9, 39).

Розгляд справи здійснено судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами (Т.2, а.с.41 і на звороті).

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 15.11.2023р. заявлений позов задоволено; визнано протиправним та скасовано рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8923567/20792606 від 01.06.2023р.; зобов`язано ДПС України зареєструвати в Єдиному державному реєстрі податкових накладних /ЄРПН/ податкову накладну ФГ «Дзвін» № 14 від 24.03.2023р. датою її подання; стягнуто на користь позивача сплачений судовий збір в розмірі 1342 грн. за рахунок бюджетних асигнувань кожного відповідача (а.с.73-78).

Не погодившись з винесеним судовим рішенням, його оскаржив відповідач ДПС України, який покликаючись на неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи, неправильне застосування норм матеріального права та порушення норм процесуального права, що в своїй сукупності призвело до помилкового вирішення спору, просить суд апеляційної інстанції скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нову постанову, якою в задоволенні заявленого позову відмовити (а.с.135-143).

Вимоги апеляційної скарги обґрунтовує тим, що позивачем складено спірну податкову накладну, яку надіслано до ДПС для реєстрації. Однак, відповідно до квитанції реєстрація зазначеної податкової накладної зупинена на підставі п.201.16 ст.201 Податкового кодексу /ПК/ України по причині того, що податкова накладна складена та подана платником податку, який відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку.

Така квитанція в повній мірі відповідає вимогам закону. У квитанції запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Для підтвердження реєстрації податкової накладної ФГ «Дзвін» були надані пояснення та ряд документів.

Однак, позивачем в порушення вимог п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, не надано копій: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Апелянт вказав, що на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які повинні бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Водночас, позовну вимогу про зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН слід розцінювати як втручання у дискреційні повноваження відповідача ДПС України, при цьому така виходить за межі завдань адміністративного судочинства.

Інші учасники справи не подали до суду апеляційної інстанції відзиви на апеляційну скаргу в письмовій формі протягом строку, визначеного в ухвалі про відкриття апеляційного провадження, що не перешкоджає апеляційному розгляду справи.

Розгляд справи в апеляційному порядку здійснено в порядку письмового провадження за правилами ст.311 КАС України без повідомлення учасників справи за наявними у справі матеріалами.

Водночас, колегія суддів не убачає підстав для задоволення клопотання апелянта про розгляд справи в присутності сторін (а.с.143), оскільки відповідно до п.3 ч.1 ст.311 КАС України суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Апелянт подав апеляційну скаргу, в якій детально та послідовно обґрунтував свою правову позицію по справі; будь-яких нових доказів по справі сторони не представили; клопотань про їх витребування від останніх не надходило. Рішення суду прийнято за правилами спрощеного позовного провадження без виклику сторін (в порядку письмового провадження).

Звідси, правових підстав для висновку про те, що справу необхідно розглядати в судовому засіданні, колегія суддів не убачає.

Окрім цього, Європейський суд з прав людини /ЄСПЛ/ визнав явно необґрунтованим і тому неприйнятним звернення у справі «Varela Assalino contre le Portugal» (пункт 28, № 64336/01) щодо гарантій публічного судового розгляду. У цій справі заявник просив розглянути його справу в судовому засіданні, однак характер спору не вимагав проведення публічного розгляду. Фактичні обставини справи вже були встановлені, а скарги стосувалися питань права. ЄСПЛ вказав на те, що відмову у проведенні публічного розгляду не можна вважати необґрунтованою, оскільки під час провадження у справі не виникло ніяких питань, які не можна було вирішити шляхом дослідження письмових доказів.

У випадках, коли мають бути вирішені тільки питання права, то розгляд письмових заяв, на думку ЄСПЛ, є доцільнішим, ніж усні слухання; розгляд справи на основі письмових доказів є достатнім.

Заслухавши суддю-доповідача по справі, перевіривши матеріали справи та апеляційну скаргу в межах наведених у ній доводів, колегія суддів дійшла висновку, що апеляційна скарга не підлягає до задоволення, з наступних підстав.

Як встановлено під час судового розгляду, позивач ФГ «Дзвін» зареєстрований в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань Міністерства юстиції України як юридична особа; основним видом діяльності позивача є 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур.

14.03.2023р. між ФГ «Дзвін» (постачальник) та ТзОВ « 2К» (покупець) укладено договір поставки № 14/03-1, відповідно до п.1.1. умов якого постачальник зобов`язується передати у власність покупця товар (ячмінь пивоварний), а той, в свою чергу, прийняти і оплатити його на умовах визначених цим договором (а.с.11-13).

ФГ «Дзвін» реалізувало ТзОВ « 2К» ячмінь в кількості 94 т на загальну суму 799000 грн., в тому числі ПДВ 98122 грн. 81 коп., що підтверджується видатковою накладною № 15 від 24.03.2023р. (а.с.18).

На виконання податкових зобов`язань за наслідками вказаної господарської операції позивачем складено податкову накладну № 14 від 24.03.2023р. на загальну суму 799000 грн., в тому числі ПДВ 98122 грн. 81 коп., яку направлену на реєстрацію до ЄРПН (а.с.10).

За результатами перевірки зазначеної податкової накладної відповідач ДПС України направив позивачу квитанцію від 19.04.2023р. про зупинення реєстрації податкової накладної (а.с.21).

У зазначеній квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної повідомлено позивача про те, що документ прийнято, однак відповідно до п.201.16 ст.201 ПК України реєстрація податкової накладної № 14 від 24.03.2023р. зупинена. Платник податку відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та/або копії документів, достатні для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН. Додатково повідомлено: показник «D»=4.6611%, «P»=213124.2.

Після отримання позивачем квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної ФГ «Дзвін» подало до контролюючого органу повідомлення № 1 від 29.05.2023р. про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено (пояснення із додатками) (а.с.22-23).

За результатами розгляду поданих позивачем пояснень та документів Комісія ГУ ДПС у Львівській обл. з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняла рішення № 8923567/20792606 від 01.06.2023р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 24.03.2023р. (а.с.24 і на звороті).

Відповідно до вказаного рішення підставою відмови в реєстрації податкової накладної у ЄРПН стало: надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Рішення № 8923567/20792606 від 01.06.2023р. про відмову в реєстрації податкової накладної позивач оскаржив в адміністративному порядку, однак рішенням Комісії ДПС України з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН № 50590/20792606/2 від 19.06.2023р. скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. без змін, з підстав ненадання платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойси, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с.28).

Позивач стверджує, що ним дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкової накладної, надано додаткові пояснення та додаткові документи на вимогу відповідача. Вважає, що йому протиправно відмовлено у реєстрації податкової накладної, у зв`язку з чим він звернувся із розглядуваним позовом до суду.

Приймаючи рішення по справі та задовольняючи заявлений позов, суд першої інстанції виходив з того, що підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувала відповідність платника податків вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платників податків.

Разом з тим, у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної відсутня інформація, які саме документи складено із порушенням законодавства та які документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих, на думку відповідача, ризиків.

Оскаржуване рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН містить лише загальні підстави для відмови в реєстрації податкової накладної, однак не розкривають конкретних причин та підстав прийняття такого рішення.

Враховуючи викладене, реєстрацію податкової накладної позивача № 14 від 24.03.2023р. зупинено безпідставно.

Матеріалами справи підтверджено і не спростовано відповідачами ту обставину, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарської операції згідно поданої податкової накладної. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в ЄРПН, судом не встановлено.

З метою відновлення прав та інтересів позивача, за захистом яких він звернувся, суд дійшов висновку про необхідність зобов`язання ДПС України зареєструвати податкову накладну в ЄРПН.

Наведені висновки суду першої інстанції колегія суддів вважає такими, що відповідають фактичним обставинам справи і нормам чинного законодавства, з наступних причин.

Згідно з п.201.10 ст.201 ПК України (в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 ст.201 ПК України (у редакції, чинній з 31.12.2017р.) встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених КМ України.

Редакція п.201.16 ст.201 ПК України змінена на підставі Закону України № 2245-VIII від 07.12.2017р. «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо забезпечення збалансованості бюджетних надходжень у 2018 році».

Пунктом 7 Прикінцевих та перехідних положень вказаного Закону доручено КМ України до 01.03.2018р. визначити порядок зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування, прийняти нормативно-правові акти, необхідні для реалізації цього Закону, привести свої нормативно-правові акти у відповідність із цим Законом та забезпечити перегляд та приведення центральними органами виконавчої влади їх нормативно-правових актів у відповідність із цим Законом.

На час виникнення спірних відносин порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН регулюється постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р. «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

Відповідно до п.п.4, 5 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Згідно з п.п.6 і 7 цього Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

В разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Із наведеного слідує, що підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність:

1) платника податку - критеріям ризиковості платника податку;

2) податкової накладної/розрахунку коригування - критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з п.10 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1165 від 11.12.2019р., у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п.3 цього Порядку податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п.6 зазначеного Порядку у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення. У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Комісією регіонального рівня розглядається питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку та/або отримання інформації та копій відповідних документів від платника податку, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку. У разі виявлення обставин та/або отримання інформації, визначених абзацом сьомим цього пункту, та прийняття комісією регіонального рівня рішення про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку платник податку отримує таке рішення в електронному кабінеті в день його прийняття.

Документами, необхідними для розгляду питання виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, можуть бути: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством; інші документи, що підтверджують невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Інформацію та копії документів, подані платником податку, комісія регіонального рівня розглядає протягом семи робочих днів, що настають за датою їх надходження, та приймає відповідне рішення. За результатами розгляду інформації та копій документів комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку, яке платник податку отримує в електронному кабінеті у день його прийняття.

Виключення платника податку з переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення. Якщо комісією регіонального рівня протягом семи робочих днів, що настають за датою надходження зазначеної інформації та документів, не прийнято відповідного рішення, платник податку виключається з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. У разі надходження до контролюючого органу відповідного рішення суду, яке набрало законної сили, комісія регіонального рівня виключає платника податку з переліку платників податку, які відповідають критеріям ризиковості платника податку. Комісія регіонального рівня постійно проводить моніторинг щодо відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку.

У разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється (п.7 вказаного Порядку).

Додатком 4 до наведеного Порядку затверджено форму рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку.

Пунктом 8 Критеріїв ризиковості платника податку на додану вартість (додаток № 1 до згаданого Порядку) визначено, що платник податку відноситься до ризикових, якщо у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з додатком 4 до вказаного Порядку в рішенні про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку обов`язково зазначається підстава його прийняття, зокрема, відповідний пункт критеріїв ризиковості платника податку та у разі відповідності пункту 8 критеріїв ризиковості платника податку розшифровується, яка саме податкова інформація.

Проведення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Прийняття контролюючим органом рішення про відповідність/невідповідність платника податку на додану вартість критеріям ризиковості платника податку змінює правовий режим моніторингу реєстрації податкових накладних в ЄРПН, призводить до зупинення реєстрації будь-якої складеної цією особою податкової накладної в ЄРПН.

Водночас, факт віднесення платника податків згідно рішення контролюючого органу до переліку ризикових платників податків автоматично не є підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, якщо в кожному конкретному випадку на вимогу контролюючого органу такий платник надасть первинні документи, які підтверджують операції, за наслідками якої складено податкові накладні по факту першої події, що мали місце, для їх реєстрації в ЄРПН.

Як установлено судом під час розгляду справи, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що платник податків відповідає вимогам п.8 Критеріїв ризиковості платників податків.

Водночас, у квитанції про зупинення реєстрації податкової відсутня інформація, які саме документи складено із порушенням законодавства та які документи слід було надати позивачу до контролюючого органу для реєстрації спірної податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

При цьому, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція викладена Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23.10.2018р. в справі № 822/1817/18, від 21.05.2019р. в справі № 0940/1240/18.

Відповідно до п.5 Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затв. наказом Міністерства фінансів України № 520 від 12.12.2019р., перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати:

договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Наведена норма визначає перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, який не є вичерпним та не передбачає необхідності надання платником податку усіх документів згідно такого переліку.

Тобто, наданню підлягають лише ті документи, які безпосередньо стосуються предмета розгляду господарської операції, згідно якої оформлено податкову накладну.

Разом з тим, в оскаржуваному рішенні відповідачем не було визначено вичерпного переліку документів, надання якого забезпечило б позивачеві можливість реєстрації податкової накладної.

Відмова у прийнятті до реєстрації податкової накладної з підстав недостатності документів для прийняття рішення можлива виключно за умови наявності вичерпного переліку таких документів.

Таким чином, невиконання відповідачами законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна позиція узгоджується з висновками, наведеними у постанові Верховного Суду від 23.10.2018р. у справі № 822/1817/18.

Водночас, позивачем подано повідомлення про надання пояснень та копій документів на підтвердження реальності здійснення господарської операції за податковою накладною № 14 від 24.03.2023р.

Сукупність наданих позивачем первинних документів виключає сумнів щодо реальності господарських операцій, тому наданий пакет документів був достатнім для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної.

З огляду на зміст вказаних первинних документів, такі відомості співпадають з господарськими операціями, за результатами якими вказані документи складені, та чітко відображають її суть та факт вчинення. Наданих позивачем доказів (договору, первинних документів бухгалтерського обліку та звітності, фінансових документів) достатньо для висновку про підставність складення податкової накладної № 14 від 24.03.2023р.

За таких обставин, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів щодо здійснення господарських операцій між позивачем і його контрагентом, а також на факт подання таких документів контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної.

Рішення Комісії повинно містити чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

У розглядуваному випадку підставою для такої відмови у рішенні № 8923567/20792606 від 01.06.2023р. визначено надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: договорів, зокрема, зовнішньоекономічних контрактів з додатками до них; первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних; розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Водночас, податковим органом в спірному рішенні не зазначено шляхом підкреслення, які саме документи складено із порушенням законодавства та яких саме документів не було надано позивачем, хоча встановлена форма рішення передбачає обов`язкову необхідність підкреслити конкретний вид документа, який не було подано платником податків.

Головною рисою індивідуальних актів є їхня конкретність (гранична чіткість), а саме: чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних, а саме індивідуальних, справ або питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових відносин, обумовлених цими актами; чітка відповідність такого акту нормам чинного законодавства.

Незважаючи на надіслані позивачем повідомлення та додані до нього первинні документи, Комісія ГУ ДПС у Львівській обл. прийняла оскаржуване рішення про відмову в реєстрації податкової накладної без зазначення мотивів неврахування поданих позивачем документів.

Відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Тобто, відповідач ГУ ДПС у Львівській обл. формально зазначив причини для відмови у реєстрації податкової накладної в ЄРПН з посиланням на надання платником податків копій документів, складених із порушенням законодавства, що є недопустимим.

Аналіз реальності господарської діяльності повинен здійснюватися на підставі даних податкового, бухгалтерського обліку платника податків та відповідності їх дійсному економічному змісту. При цьому, в первинних документах, які є підставою для бухгалтерського обліку, фіксуються дані лише про фактично здійснені господарські операції.

Відповідачами не надано належних та допустимих доказів, які б ставили під сумнів реальність здійснених позивачем розглядуваних господарських операцій, свідчили б про невідповідність цих операцій дійсному економічному змісту, або засвідчили б наявність інших обставин, що підтверджують недобросовісність позивача як платника податків, а також підстав для відмови у реєстрації спірної податкової накладної.

Окрім того, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Тому за результатами розгляду цієї справи судом не сформовано висновків щодо реальності господарських операцій за участю позивача, натомість, останнім здійснено оцінку наявності чи відсутності підстав для реєстрації податкової накладної.

Таким чином, зважаючи на наявність достатніх документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів та письмових пояснень було достатньо для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, останній не мав правових підстав для відмови позивачу в реєстрації податкової накладної.

При цьому, подані ФГ «Дзвін» для реєстрації податкової накладної документи відповідно до вимог ч.2 ст.9 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність» підтверджують факт здійснення господарських операцій та є достатніми для прийняття Комісією ГУ ДПС у Львівській обл. рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Матеріалами справи не спростовано того, що представлені позивачем документи підтверджували реальність здійснення господарських операцій по поданій податковій накладній. Документи складені з дотриманням вимог законодавства і були достатніми для реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

Додатково колегія суддів враховує, що стверджуючи про ненадання певних первинних документів, які зазначені у Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, необхідно встановити, які саме первинні документи повинні складатися на підтвердження конкретних господарських операцій.

Однак, відповідачі при прийнятті спірного рішення такого аналізу не здійснили.

Між тим, позивачем під час судового розгляду представлено всі необхідні первинні документи на підтвердження здійснення розглядуваних господарських операцій.

Відтак, зважаючи на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій між позивачем та його контрагентами, а також враховуючи те, що відповідні документи були надані контролюючому органу, суд першої інстанції дійшов до правильного висновку про те, що в останнього не було достатніх підстав для відмови у проведенні реєстрації спірної податкової накладної.

При цьому, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, під час реєстрації податкових накладних фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Також зупинення реєстрації господарських операцій не повинно підміняти документальну перевірку платника податків, тому висновки комісії контролюючого органу за результатами вивчення поданих платником для реєстрації податкових накладних документів повинні обмежуватися лише попередньою оцінкою наявних первинних документів стосовно господарської операції; повний контроль господарської операції здійснюється контролюючим органом під час проведення документальної перевірки виконавця (постачальника) та замовника (покупця) у порядку, встановленому законом.

Аналіз спірної податкової накладної свідчить про її відповідність тим вимогам, які до неї висуваються у п.201.1 ст.201 ПК України та у наказі Міністерства фінансів України № 1307 від 31.12.2015р. «Про затвердження форми податкової накладної та Порядку заповнення податкової накладної», і відповідачі не вказують на наявність будь-яких недоліків форми та змісту зазначеної накладної.

Отже, за наведених обставин спірне рішення Комісії ГУ ДПС у Львівській обл. № 8923567/20792606 від 01.06.2023р. про відмову в реєстрації податкової накладної № 14 від 24.03.2023р. є протиправним та підлягає до скасування.

Застосовуючи такий спосіб відновлення прав позивача, колегія суддів звертає увагу на те, що механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до ЄРПН визначає Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затв. постановою КМ України № 1246 від 29.12.2010р.

Зокрема, пунктом 19 цього Порядку визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій:

прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування;

набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення);

неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Відповідно до п.20 вказаного Порядку у разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Таким чином, нормами чинного законодавства України чітко визначено настання такої події, як набрання законної сили рішенням суду про реєстрацію відповідної податкової накладної або визначення в судовому рішенні конкретної дати, яку слід вважати датою реєстрації або скасування реєстрації податкової накладної.

Частиною другою ст.6 КАС України передбачено, що суд застосовує принцип верховенства права з урахуванням судової практики Європейського суду з прав людини.

Закон України «Про судоустрій і статус суддів» встановлює, що правосуддя в Україні функціонує на засадах верховенства права відповідно до європейських стандартів та спрямоване на забезпечення права кожного на справедливий суд.

Відповідно до ст.17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011р. (остаточне) по справі «Чуйкіна проти України» (Case of Chuykina v. Ukraine) (Заява №28924/04) констатував: « 50. Суд нагадує, що процесуальні гарантії, викладені у статті 6 Конвенції, забезпечують кожному право звертатися до суду з позовом щодо своїх цивільних прав та обов`язків. Таким чином стаття 6 Конвенції втілює «право на суд», в якому право на доступ до суду, тобто право ініціювати в судах провадження з цивільних питань становить один з його аспектів (див. рішення від 21 лютого 1975 року у справі «Голдер проти Сполученого Королівства» (Colder v. the United Kingdom), пп. 2836. Series A № 18). Крім того, порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати «вирішення» спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах «Мултіплекс проти Хорватії» (Multiplex Croatia), заява № 58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та «Кутіч проти Хорватії» (Kutic v. Croatia». заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-П)».

За усталеною судовою практикою дискреційні повноваження - це можливість діяти за власним розсудом, в межах закону, можливість застосувати норми закону та вчинити конкретні дії (або дію) серед інших, кожні з яких окремо є відносно правильними (законними).

Поняття дискреційних повноважень наведене, зокрема, у Рекомендаціях Комітету Міністрів Ради Європи № R (80)2, яка прийнята Комітетом Міністрів 11.03.1980р. на 316-й нараді, відповідно до яких під дискреційними повноваженнями слід розуміти повноваження, які адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду, тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Відповідачі не наділені повноваженнями за конкретних фактичних обставин діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім того, в рішеннях Європейського суду з прав людини склалася практика, яка підтверджує, що дискреційні повноваження не повинні використовуватися свавільно, а суд повинен контролювати рішення, прийняті на підставі реалізації дискреційних повноважень, максимально ефективно (рішення у справі «Hasan and Chaush v. Bulgaria» № 30985/96).

Отже, підсумовуючи викладене в розрізі наведених доводів апелянта, колегія суддів приходить до наступних висновків.

У розглядуваних випадках позивач був позбавлений можливості надати ґрунтовні пояснення і підтверджуючі документи на виконання вимог постанови КМ України № 1165 від 11.12.2019р., яка передбачала перелік документів для аналізу, оскільки не володів повною інформацією про підстави для зупинення реєстрації податкової накладної.

З аналізу даних норм законодавства вбачається, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків чи підстави для зупинення реєстрації.

Водночас, позивачем представлено на розгляд податкового органу достатню кількість первинних документів, що дозволяє встановити зміст проведених операцій, через що в останнього не було достатніх підстав для відмови у реєстрації податкової накладної № 14 від 24.03.2023р.

Колегія суддів відхиляє решту доводів апелянта, які наведені у поданій ним апеляційній скарзі, оскільки такі на правильність висновків суду не впливають, а відтак останні не можуть покладатися в основу скасування чи зміни оскарженого судового рішення.

За наведених обставин суд першої інстанції прийшов до правильного висновку про підставність та обґрунтованість заявленого позову, а тому заявлений позов підлягає до задоволення, з вищевикладених мотивів.

В порядку ст.139 КАС України понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги належить покласти на апелянта ДПС України.

З огляду на викладене, суд першої інстанції правильно і повно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків рішення суду, а тому підстав для скасування рішення колегія суддів не вбачає і вважає, що апеляційну скаргу на нього слід залишити без задоволення.

Окрім цього, ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2024р. в частині зупинення дії рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.11.2023р. в адміністративній справі № 380/18065/23 належить визнати такою, що втратила чинність (а.с.154-155).

Керуючись ст.139, ч.4 ст.229, ст.311, п.1 ч.1 ст.315, ст.316, ч.1 ст.321, ст.ст.322, 325, 329 КАС України, апеляційний суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.11.2023р. в адміністративній справі № 380/18065/23 залишити без задоволення, а вказане рішення суду без змін.

Понесені судові витрати по сплаті судового збору за подання апеляційної скарги покласти на апелянта Державну податкову службу України.

Визнати ухвалу Восьмого апеляційного адміністративного суду від 12.02.2024р. в частині зупинення дії рішення Львівського окружного адміністративного суду від 15.11.2023р. в адміністративній справі № 380/18065/23 такою, що втратила чинність.

Постанова апеляційного суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена у касаційному порядку у випадках, передбачених п.2 ч.5 ст.328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. М. Шавель судді Н. В. Бруновська Р. Б. Хобор Дата складання повного тексту судового рішення: 04.04.2024р.