Рішення

від 15.04.2024 по справі 380/22575/23

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЛЬВІВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

Р І Ш Е Н Н Я

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

15 квітня 2024 рокусправа № 380/22575/23

Львівський окружний адміністративний суд у складі головуючого-судді Костецького Н.В., розглянувши в порядку спрощеного позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М Бетон» (вул. Шевченка, 341, м. Львів, код ЄДРПОУ 42655587) до Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, код ЄДРПОУ 43968090) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлення-рішення,-

в с т а н о в и в:

на розгляд Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «М Бетон» до Головного управління ДПС у Львівській області, у якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення ДПС у Львівській області від 08.06.2023 №13212/13-01-04-07.

Позовні вимоги обґрунтовуються тим, що висновки відповідача про наявність підстав для застосування до позивача штрафних санкцій за порушення строків реєстрації податкових накладних не відповідають вимогам закону, оскільки при прийнятті оскаржуваного податкового повідомлення-рішення відповідачу слід було враховувати зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшують відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшують розмір штрафу), внаслідок чого контролюючий орган має обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Ухвалою суду від 29.09.2023 відкрито спрощене позовне провадження у справі.

Відповідач щодо задоволення позову заперечив з підстав, викладених у відзиві на позовну заяву. Зазначає, що за результатами перевірки встановлено порушення позивачем граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних. На підставі акта камеральної перевірки від 10.05.2023 №12409/13-01-04-07/42555587, Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкове повідомлення-рішення від 08.06.2023 №13212/13-01-04-07 про нарахування штрафних санкцій на загальну суму 52 855,47 грн. Відповідач вважає, що до спірних правовідносин необхідно застосувати пп.69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яким скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), оскільки звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Наголошує, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

На підставі наведеного, обчислення періоду затримки реєстрації позивачем податкової накладної граничний строк реєстрації якої припадає на червень 2022 року та які були зареєстровані позивачем в липні 2022 року слід здійснювати з урахуванням приписів пункту 201.10 статті 201 ПК України, а застосування штрафних (фінансових) санкцій відповідно до приписів статті 120-1 ПК України.

Крім цього відповідач вказує на те, що оскільки реєстрація податкових накладних виписаних у червні 2022 року у Єдиному реєстрі податкових накладних відбувалася до 08.02.2023, тобто у відповідності до пункту 201.10 статті 201 ПК України, а не у порядку встановленим пунктом 89 ПК України підрозділу 2 розділу XX. З огляду на це застосування пункту 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо встановлення розміру штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної є неправомірним, оскільки в даному випадку слід застосовувати штраф відповідно до п.120-1.1 ст. 120-1 ПК України.

Відповідач звертає увагу, що ДПС України у своєму листі від 28 лютого 2023 року №4417/7/99-00-04-02-03-07 роз`яснювала управлінням ДПС, що штрафи встановлені у розмірах, визначених пунктом 90 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу ХХ «Перехідні положення» Кодексу граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування у ЄРПН їх датою складання, починаючи з 16 січня 2023 року. При цьому порушення платником податку граничних строків реєстрації ПН/РК у ЄРПН, які припадають до дати набрання чинності Законом №2876-ІХ, тягне за собою накладення до такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120.1 статті 120 Кодексу.

Вважає, що спірне податкове повідомлення - рішення від 08.06.2023 року №13212/13-01-04 07/4265587 прийнято відповідачем на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що передбачені Законами України, а тому позовні вимоги є безпідставними та такими, що не підлягають задоволенню.

У додаткових поясненнях, представник відповідача зазначає, що з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України. Платник податків звільняється від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в період дії мораторію, запровадженого пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, а саме з 01 березня 2020 року по 26 травня 2022 року. Оскільки податкове правопорушення щодо несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної в ЄРПН, то у випадку коли податкова накладна/розрахунок коригування складена(ий) в період дії мораторію, а зареєстрована(ий) в ЄРПН після скасування дії мораторію (тобто після 26 травня 2022 року), відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних застосовується за період у якому підстави для звільнення від відповідальності перестали існувати. В період дії воєнного стану правовідносини щодо реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в ЄРПН регулюються нормами ПК України з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» цього кодексу.

На підставі вище викладеного, дії Головного управління ДПС у Львівській області, що до застосування до позивача штрафних санкцій за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у ЄРПН є такими, що відповідають нормам національного законодавства.

Щодо застосування строків та розміру штрафних санкцій, передбачених пунктом 89 та 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, представник відповідача зазначає, що Закон України від 12.01.2023 року № 2876-IX «Про внесення змін до розділу XX «Прикінцеві положення» ПК України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» (набрав чинності 08.02.2023 року) не містить прямої вказівки про надання його нормам зворотної дії в часі, а отже його дія не розповсюджується на період до набрання ним чинності. Крім того, відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX ПК України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого для пункту 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних. З наведеного робить висновок, що спірне податкове повідомлення-рішення відповідає вимогам чинного законодавства.

Дослідивши матеріали справи та оцінивши докази, які мають значення для справи, суд встановив наступні обставини справи та надав їм правову оцінку.

ГУ ДПС у Львівській області проведено камеральну перевірку ТОВ «М-Бетон», за результатами якої складено Акт «Про результати камеральної перевірки дотримання вимог п. 192.1 ст. 192, п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010р. №2755-VІ (зі змінами та доповненнями) ТОВ «М-Бетон» (код ЄДРПОУ 42655587)» від 10.05.2023 № 12409/13-01-04-07/42655587 (надалі - Акт).

За висновками перевірки, Товариством порушено граничні терміни реєстрації 26 податкових накладних: 25 податкових накладних, виписаних у червні 2022 року та зареєстрованих у липні 2022 року; 1 податкову накладну, виписану у січні 2023 року та зареєстрованої у лютому 2023 року. Контролюючий орган дійшов висновків про те, що Товариством порушено п.120-1.1 ст.120 -1, ст. 192, п. 201.10 ст. 201, підп. 69.1, 69.11 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України щодо граничних термінів реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних.

На підставі Акту, ГУ ДПС у Львівській області прийнято податкове повідомлення-рішення від 08.06.2023 №13212/13-01-04-07, яким до позивача застосовано штрафні санкції на загальну суму 52855,47 грн.

Не погоджуючись із вказаним податковим повідомленням-рішенням, позивач оскаржив таке до Державної податкової служби України. Рішенням ДПС України від 31.08.2023 №25463/6/09-00-06-03-01-06 скаргу позивача залишено без задоволення, а податкове повідомлення-рішення без змін.

Не погоджуючись із спірним податковим повідомленням-рішенням, позивач звернувся до суду із даним позовом.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, що склались між сторонами, суд зазначає наступне.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює та визначає Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі - ПК України).

Згідно підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41цього Кодексу, мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до підпункту 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 ПК України контролюючими органами є податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Пунктом 75.1 статті 75 ПК України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 ПК України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Предметом камеральної перевірки також може бути своєчасність подання податкових декларацій (розрахунків) та/або своєчасність реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних, акцизних накладних та/або розрахунків коригування до акцизних накладних у Єдиному реєстрі акцизних накладних, виправлення помилок у податкових накладних та/або своєчасність сплати узгодженої суми податкового (грошового) зобов`язання виключно на підставі даних, що зберігаються (опрацьовуються) у відповідних інформаційних базах, повнота нарахування та своєчасність сплати податку на доходи фізичних осіб та єдиного внеску на загальнообов`язкове державне соціальне страхування у разі невідповідності резидента Дія Сіті вимогам, визначеним пунктами 2, 3 частини першої та пунктом 10частини другої статті 5 Закону України «Про стимулювання розвитку цифрової економіки в Україні».

Пунктом 11 підрозділу 2 розділу ХХ Перехідних положень ПК України передбачено, що з 1 лютого 2015 року реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних підлягають всі податкові накладні та розрахунки коригування до податкових накладних (у тому числі які не надаються покупцю, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування) незалежно від розміру податку на додану вартість в одній податковій накладній/розрахунку коригування.

Абзацом 1 пункту 201.10 ст.201 Кодексу визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

На момент виникнення спірних правовідносин абзацом 3 п.69.1 п.69 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідних положень ПК України було передбачено, що платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Підпунктом 120-1 статті 120-1 ПК України визначено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно допункту198.5статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

Постановою Кабінету Міністрів України №1246 від 29.12.2010 затверджено Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних (далі - Порядок №1246), який визначає механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних (далі - ЄРПН).

Пунктом 5 Порядку №1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування приймаються до Реєстру у разі дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192, пунктами 200-1.3, 200-1.9 статті 200-1 та пунктами 201.1, 201.10 і 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, а також з урахуванням Законів України Про електронний цифровий підпис, Про електронні документи та електронний документообіг та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Згідно з пунктами 12-15 вказаного Порядку №1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності кваліфікованого електронного підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1 статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування; дотримання вимог Законів України «Про електронні довірчі послуги», «Про електронні документи та електронний документообіг» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція). Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС. У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Як ПК України так і Порядком №1246 передбачено, що у разі отримання контролюючим органом податкової накладної від платника податку, за результатами проведення перевірки яких, платнику податку надсилається квитанція про прийняття, неприйняття або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Судом встановлено, що складені позивачем податкові накладні за червень 2022 року та січень 2023 року, зазначені в Акті перевірки від 10.05.2023, зареєстровані ним з порушенням термінів реєстрації від 1 до 14 календарних днів.

Так, згідно п. 120-1.1 статті 120-1 ПК України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі: 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Аналізуючи наведені норми, суд зазначає, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк, встановлений податковим законодавством, а саме: для податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені, а для податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені. Порушення вказаних строків реєстрації податкових накладних є підставою для відповідальності у вигляді штрафу за п.1201.1 статті 1201 ПК України. Крім того, суд вказує, що у цій справі не є спірним сам факт затримки реєстрації податкових накладних, оскільки позивач погоджується з тим, що зареєстрував податкові накладні пізніше встановленого строку.

Відповідно до п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Таким чином, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Суд зазначає, що у контексті застосування п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого, в даному випадку, є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН. Податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в ЄРПН є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної. Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, п. 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України містить чітку вказівку на період застосування з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Враховуючи викладене, суд висновує про відсутність підстав для застосування до платників податків штрафних санкцій за порушення строку реєстрації податкових накладних, починаючи з 01 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Аналогічна правова позиція наведена Верховним Судом у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20.

Однак, Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану», який набрав чинності 27 травня 2022 року, внесено зміни до п. 69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України, згідно з яким тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, установлено особливості для справляння податків і зборів.

Так, відповідно до пп. 69.1 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Відповідно до пп. 69.1-1 п. 69 підрозділу 10 XX «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 п.69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому, вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Аналізуючи матеріали справи суд зазначає наступне.

За результатами проведеної перевірки контролюючим органом встановлено порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме термінів реєстрації в ЄРПН податкових накладних.

При цьому, усі податкові накладні складено вже після набрання чинності Законом № 2260-ІХ, яким поновлено відповідальність за порушення строків реєстрації податкових накладних, а тому у такому випадку також відсутні підстави для звільнення позивача від відповідальності.

Суд зауважує, що на момент прийняття спірного податкового повідомлення-рішення відбулися зміни у податковому законодавстві, які не враховані податковим органом.

Так, відповідно п. 89 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків: для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені; для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Відповідно до п. 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі: 2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів; 5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів; 10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів; 15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів; 25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Отже, наведеними приписами закону платники податків звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства, за наведених у пунктів 89, 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідних положень» ПК України умов.

Також, суд зазначає, що згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Конституційний Суд України у рішенні від 09.02.1999 №1-рп/99 щодо офіційного тлумачення положення частини першої статті 58 Конституції України уточнив, що положення вказаної вище норми про зворотну дію в часі законів та інших нормативно-правових актів у випадках, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи, стосується фізичних осіб і не поширюється на юридичних осіб. Але це не означає, що цей конституційний принцип не може поширюватись на закони та інші нормативно-правові акти, які пом`якшують або скасовують відповідальність юридичних осіб.

Таким чином, на день прийняття спірного податкового повідомлення-рішення вже набрали чинності зміни до ПК України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшували розмір штрафу), а тому контролюючий орган мав обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів. Водночас, контролюючий орган неправомірно застосував розмір штрафу, що був встановлений на день реєстрації спірних податкових накладних (пунктом 1201.1 статті 1201 ПК України), а не на день прийняття податкового повідомлення рішення, а тому не врахував положення статті 58 Конституції України та пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

З огляду на викладене, суд вважає, що податковий орган неправильно застосував норми законодавства при обчисленні розміру штрафу, що, в свою чергу, свідчить про його невідповідність критеріям, визначеним частини 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Тобто, Законом № 2260-ІХ, який набрав чинності 27 травня 2022 року, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених пп. 112.8.9 п. 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

Разом з тим, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19). Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Отже, суд вважає, що відповідачем розрахунок штрафних санкцій здійснено неправомірно, без урахування внесених у податкове законодавство змін, що має своїм наслідком визнання протиправним та скасування оскарженого повідомлення-рішення. При цьому, спірне податкове повідомлення-рішення відповідача підлягає скасуванню не через відсутність у позивача обов`язку по сплаті штрафу, а через висновок про неправильний розрахунок відповідачем суми такого штрафу. Крім того, суд не зобов`язаний самостійно здійснювати розрахунок штрафних санкцій замість контролюючого органу, перебираючи таким чином його повноваження.

Крім того, суд звертає увагу, що оскарженим податковим повідомленням-рішенням застосовано відповідальність, що встановлена статтею 120-1 ПК України. Водночас станом на момент прийняття податкового повідомлення-рішення відповідальність за порушення платниками податку граничних строків реєстрації в ЄРПН податкових накладних передбачена вже іншою нормою пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, яка підлягає обов`язковому застосуванню протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано. Навіть за можливості обчислити суму штрафу відповідно до зменшених розмірів, суд позбавлений можливості за власної ініціативи змінити кваліфікацію правопорушення та застосувати до позивача інше нормативне регулювання ніж те, яке було застосовано спірним рішенням.

Згідно з п.п. 20.1.18 п. 20.1 ст. 20 ПК України саме контролюючі органи, а не суд мають право визначати у порядку, встановленому цим Кодексом, суми податкових та грошових зобов`язань платників податків. Функція судового контролю під час розгляду справ про адміністративні правопорушення полягає у перевірці правомірності винесеного рішення податкового органу і не може виражатися у здійсненні замість суб`єкта владних повноважень його службової діяльності, яка полягає у визначенні у порядку, встановленому цим законодавством, сум податкових та грошових зобов`язань платників податків.

Підсумовуючи наведене, суд вважає що податкове повідомлення-рішення від 08.06.2023 №13212/13-01-04-07 підлягає скасуванню.

Відповідно до ч.1 ст.9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Згідно ч.1 ст.77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

Згідно з ч. 2 ст. 77 КАС України в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Відповідач позовні вимоги не спростував.

Отже, виходячи з меж заявлених позовних вимог, системного аналізу положень чинного законодавства України, оцінки поданих сторонами доказів за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді всіх обставин справи в їх сукупності, суд дійшов висновку, що наявність підстав для задоволення позовних вимог.

Відповідно до вимог ст.139 КАС України, судові витрати слід стягнути за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.

Керуючись статтями 242-246, 295 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

в и р і ш и в:

1. Позов задовольнити повністю.

2. Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 08.06.2023 №13212/13-01-04-07.

3. Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «М Бетон» (вул. Шевченка, 341, м. Львів, код ЄДРПОУ 42655587) за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у Львівській області (вул. Стрийська, 35, м. Львів, код ЄДРПОУ 43968090) судовий збір у розмірі 2147,20 грн.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги, рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Апеляційна скарга на рішення суду може бути подана протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту судового рішення до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повний текст судового рішення складено 15.04.2024 року.

СуддяКостецький Назар Володимирович