Постанова

від 18.04.2024 по справі 420/17567/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

18 квітня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/17567/23

П`ятий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

головуючого судді-доповідача Скрипченка В.О.,

суддів Коваля М.П. та Осіпова Ю.В.,

розглянувши в порядку письмового провадження в місті Одесі апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року (суддя Тарасишина О.М., м. Одеса, повний текст рішення складений 27.09.2023) по справі за адміністративним позовом Фермерського господарства "АГРО-ВІВА" до Головного управління ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішення, зобов`язання вчинити певні дії,-

В С Т А Н О В И В:

13 липня 2023 року Г"АГРО-ВІВА" звернулося до адміністративного суду з позовом до ГУ ДПС в Одеській області, Державної податкової служби України, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати Рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС в Одеській області №8563788/42028421 від 04.04.2023 року;

- зобов`язати ДПС України зареєструвати ПН №8 від 01.11.2022 року, складену Фермерським господарством в Єдиному реєстрі податкових накладних її подання;

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погоджуючись з ухваленим рішенням ГУ ДПС в Одеській області подало апеляційну скаргу, у якій, посилаючись на неповне з`ясування обставин справи та порушення норм матеріального права, просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позовних вимог відмовити повністю.

На думку апелянта, суд першої інстанції не надав належної оцінки його доводам про те, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову у реєстрації податкової накладної в ЄРПН позивач не виконав вимоги ПК України та Порядку №520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив у реєстрації податкової накладної.

В обґрунтування поданої скарги зазначається, що хоча такі документи й не зазначені у переліку, що наведений у пункті 5 Порядку №520, однак позивачем в підтвердження реальності відображених у податкових накладних господарських операцій також не було надано бухгалтерського документа (наприклад, оборотно-сальдових відомостей, аналізів або карток по субрахункам рахунків 10, 15, 30, 31, 36, 66, 90, 93 тощо, Плану рахунків бухгалтерського обліку (або їх аналогів відповідно до Спрощеного плану рахунків), які б свідчили про зміну активів та пасивів підприємства внаслідок проведення зазначених господарських операцій, що б сприяло підтвердженню настання реального економічного ефекту для позивача від господарських операцій, відображуваних у ПН позивача (наявність ділової мети)).

Окрім цього ГУ ДПС в Одеській області вважає, що банківські виписки є сумнівними та ймовірно складені з порушенням чинного законодавства, так як не зазначені П.І.Б. та посада відповідального виконавця.

Також апелянт вважає, що позовні вимоги в частині зобов`язання ДПС зареєструвати в ЄРПН розрахунок коригування є передчасним в той час, як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання контролюючого органу повторно розглянути питання щодо реєстрації податкової накладної.

Позивач надіслав до апеляційного суду відзив на апеляційну скаргу, у якому, посилаючись на законність та обґрунтованість оскаржуваного судового рішення, просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а ухвалу суду першої інстанції - без змін.

Справа розглянута судом першої інстанції за правилами спрощеного позовного провадження.

Апеляційним судом справа розглянута в порядку письмового провадження відповідно до статті 311 КАС України, якою передбачено, що суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).

Заслухавши суддю-доповідача, доводи апеляційної скарги, відзиву на неї, вивчивши матеріали справи, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду в межах доводів і вимог апеляційної скарги, апеляційний суд дійшов таких висновків.

За наявними в матеріалах справи доказами колегією суддів встановлено, що ФГ "АГРО-ВІВА" зареєстровано як юридична особа в установленому законом порядку. Відомості щодо юридичної особи внесено до Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань (дата запису 29 березня 2018 року, номер запису: 15281020000000896).

ФГ має статус платника ПДВ, основний видом його діяльності за код КВЕД є 01.11 "Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур". Додатковими видами діяльності є: 49.41 "Вантажний автомобільний транспорт"; 41.10 "Організація будівництва будівель"; 45.20 "Технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів"; 46.21 "Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин"; 46.61 "Оптова торгівля сільськогосподарськими машинами й устаткованням"; 52.10 "Складське господарство"; 47.30 "Роздрібна торгівля пальним"; 47.19 "Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах"; 77.12 "Надання в оренду вантажних автомобілів"; 46.11 "Діяльність посередників у торгівлі сільськогосподарською сировиною, живими тваринами, текстильною сировиною та напівфабрикатами"; 45.32 "Роздрібна торгівля деталями та приладдям для автотранспортних засобів"; 33.19 "Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устатковання"; 01.50 "Змішане сільське господарство"; 25.11 "Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій"; 10.91 "Виробництво готових кормів для тварин, що утримуються на фермах"; 01.63 "Післяурожайна діяльність"; 01.62 "Допоміжна діяльність у тваринництві"; 01.61 "Допоміжна діяльність у рослинництві"; 01.46 "Розведення свиней"; 01.19 "Вирощування інших однорічних і дворічних культур".

01.10.2022 між ФГ "АГРО-ВІВА" (Орендодавець) та ТОВ "УЗИН-АГРОІНВЕСТ" (Орендар) (код ЄДРПОУ 35528563) був укладений Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажом №3, на підставі п. 1.1 якого Орендодавець зобов`язується передати у тимчасове, строкове, платне користування сільськогосподарську техніку (названа в подальшому "Сільськогосподарська техніка" та/або "Техніка"), яку Орендар приймає на визначених в цьому Договорі умовах для здійснення господарської діяльності, а саме збір урожаю соняшнику.

Відповідно до п. 1.2 Договору, найменування техніки, що передається в оренду, її кількість та характеристики зазначаються в Додатку (акті приймання-передачі) до даного Договору, що є його невід`ємною частиною.

Відповідно до п. 1.3 Договору, сільськогосподарська техніка передається в оренду разом з екіпажом.

Згідно з п. 2.1 Договору, приймання-передача техніки здійснюється уповноваженими представниками сторін за актом приймання-передачі та засвідчується їх підписом.

У відповідності до вказаного положення Договору, 20 жовтня 2022 року Позивач передав Орендарю в користування таку сільськогосподарську техніку з екіпажом: Комбайн зернозбиральний CAT LEXION 570R, державний (реєстраційний) номер НОМЕР_1 , 2006 року, ПІБ водія: ОСОБА_1 , про що було підписано відповідний Акт приймання-передачі до Договору оренди транспортного засобу з екіпажом №3 від 01 жовтня 2022 року від 20 жовтня 2022 року.

Приймання сільськогосподарської технік здійснювалось директором "УЗИН- АГРОІНВЕСТ", на підставі чого довіреність про приймання не надається.

Згідно з п. 3.1 Договору строк оренди буде визначатися сторонами в залежності від наявних площ обробітку, погодних умов тощо та вказуватиметься в акті наданих послуг, що є невід`ємною частиною даного Договору, однак не пізніше 01 листопада 2022 року.

У відповідності до вищезазначеного положення Договору, сільськогосподарську техніку з екіпажом було повернуто Орендарем Орендодавцю 01 листопада 2022 року, про що між Сторонами було підписано Акт приймання-передачі (повернення) до Договору оренди транспортного засобу з екіпажом №3 від 01 жовтня 2022 року від 01 листопада 2022 року.

Того ж дня між Орендодавцем та Орендарем було підписано Акт надання послуг №10 від 01 листопада 2022 року на загальну суму 431 901,24 грн. із ПДВ, згідно якого Орендодавцем було надано, а Орендарем прийнято такі послуги: організація збору урожаю соняшнику, на загальну суму 431901,24 грн. з ПДВ.

За Фактом надання послуг (першої події) та у відповідності до приписів п. 201.10 ст. 201 та п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу України ФГ "АГРО-ВІВА" було складено ПН №8 від 01.11.2022 року.

Відповідно до п. 4.1 Договору розмір орендної плати за даним Договором, порядок та строки її сплати встановлюються сторонами актом приймання-передачі наданих послуг.

З огляду на вищезазначене, 01.11.2022 ФГ було надіслано на адресу Орендаря Рахунок на оплату №9 від 01.11.2022 року на загальну суму 431901,24 з ПДВ. щодо послуг, які було надані Орендодавцем та прийняті Орендарем відповідно до Акту надання послуг №10 від 01.11.2022 року.

18.11.2022 Орендарем було перераховано на розрахунковий рахунок Орендодавця кошти у розмірі 431901,24 грн. у відповідності з виставленим Рахунком на оплату №9 від 01.11.2022 року, що підтверджується Платіжною інструкцією N"2209 від 18.11.2022 року, а також відповідною банківською заключною випискою за 18 листопада 2022 року.

Направлена на реєстрацію до ЄРПН ПН №8 від 01.11.2022 року була прийнята, однак її реєстрація була зупинена (квитанція від 23 листопада 2023 року).

Так, у квитанції підставами зупинення реєстрації зазначено: "Відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України, реєстрація ПН/РК від 01.11.2022 №8 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена Відповідачем-1. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/ послуг 01.61, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних".

Повідомленням про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено №4 від 28.03.2023 року, ФГ "АГРО-ВІВА" повідомило контролюючий орган, що здійснює свою господарську діяльність за основним напрямком: 01.11 Вирощування зернових культур (крім рису), бобових культур і насіння олійних культур. Також, ФГ здійснює господарську діяльність за кодом КВЕД 01.61 "Допоміжна діяльність у рослинництві", який вказано у податковій накладній №8 від 01 листопада 2022 року. Станом на 01 січня 2023 року ФГ має в користуванні 182,5345 га землі, з яких укладено договори з фізичними особами на 172,5395га, про що свідчать відомості з Державного реєстру речових прав на нерухоме майно про реєстрацію іншого речового права, з них землі комунальної власності - 9,9995 га. Обсяг ріллі відображається в Податковій декларації платника єдиного податку четвертої групи, а також у формах статистичної звітності 4-сг "Звіт про посівні площі сільськогосподарських культур". Основними покупцями сільськогосподарської продукції ФГ є: ПП "ВАЙТЕРРА Україна" (Код ЄДРПОУ 23393195 ); ПП "ПРЕСТИЖ СЕРВІС" (код ЄДРПОУ 37281801). ФГ "АГРО-ВІВА" має достатній обсяг власної матеріально-технічної бази для провадження господарської діяльності. З метою зберігання сільськогосподарської техніки та обладнання на правах оренди згідно договору з Фізичною особою-підприємцем ОСОБА_2 використовується цілісний майновий комплекс, що складається з нежитлових будівель розташованих за адресою: Одеська область, Балтський р-н, с. Пужайкове. Основними постачальниками добрив, насіння та засобів захисту рослин є такі суб`єкти господарювання: ПрАТ "Лебединський насіннєвий завод" (код ЄДРПОУ 00388932); ТОВ "Укравіт Сайенс Парк" (код ЄДРПОУ 38463127). Господарська діяльність ведеться за рахунок власних коштів, отриманих від реалізації сільськогосподарської продукції та залучених коштів у вигляді кредитів обслуговуючого банку КБ "Приватбанк".

На підтвердження здійснення вказаної господарської операції ФГ "АГРО-ВІВА" було направлено разом з Повідомленням №4 про надання пояснень в якості додатків копії таких документів у кількості 13 додатків: Витяг з ЄДРПОУ від 21 січня 2022 року; Опис до статуту від 16 лютого 2021 року; Витяг з реєстру платників ПДВ; Довідка платника єдиного сільськогосподарського податку 4 гр. №15077/6/15- 32-18-11-07 від 26 травня 2021 року; Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти пов`язані з оподаткуванням, або через які провадиться діяльність від 11 березня 2023 року.

Пояснення щодо здійснення операції №03/4 від 28 березня 2023 року; Договір оренди сільськогосподарської техніки з екіпажом №3 від 01 жовтня 2022 року; Акт приймання-передачі техніки №б/н від 20 жовтня 2022 року; Акт повернення техніки №б/н від 01 листопада 2022 року; Акт надання послуг №10 від 01 листопада 2022 року; Рахунок на оплату №9 від 01 листопада 2022 року; Виписка банку №1 від 18 листопада 2022 року; Вхідна платіжна інструкція №2209 від 18 листопада 2022 року.

04.04.2023 Комісія регіонального рівня прийняла рішення №8563788/42028421 про відмову у реєстрації податкової накладної /розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкової накладної №8 від 01.11.2022 р. з підстави ненадання платником податків копій документів, а саме: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).

08.04.2023 ФГ "АГРО-ВІВА" було подано Скаргу щодо рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних щодо рішення №8563788/42028421 від 04 квітня 2023 року від 08.04.2023 року.

За результатами розгляду скарги ДПС (в особі комісії з питань зупинення реєстрації ПН/PK в ЄРПН) було прийнято рішення, яким залишено скаргу без задоволення, а Оскаржуване рішення - без змін.

Зазначені обставини зумовили ФГ "АГРО-ВІВА" звернулося до суду з даним адміністративним позовом про скасування рішення про відмову в реєстрації ПН №8563788/42028421 від 04.04.2023 року.

Ухвалюючи рішення про задоволення позовних вимог ФГ суд першої інстанції виходив з того, що позивачем були надані для дослідження відповідачу передбачені законодавством документи та пояснення по суті здійснення господарської діяльності, які підтверджують проведення господарських операцій між позивачем та контрагентами, суд дійшов висновку про обґрунтованість позову.

З метою відновлення порушеного права суд першої інстанції зобов`язав Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання.

Колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції з огляду на наступне.

Так, частиною другою статті 19 Конституції України установлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Згідно частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Встановлення невідповідності діяльності суб`єкта владних повноважень вказаним критеріям для оцінювання рішення, (дій) є достатньою підставою для задоволення адміністративного позову, за умови, що встановлено порушення прав та інтересів позивача.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України (далі ПК України).

Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Аналогічні за своїм змістом положення визначено п. 201.10 ст. 201 ПК України.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних визначено Порядком зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженим постановою КМУ від 11.12.2019р. №1165 (далі Порядок №1165).

Згідно п.3 Порядку №1165 податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, складених у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), що подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Відповідно до п. 4, п. 5 Порядку №1165 у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно п. 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до п. 10 Порядку №1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

Пунктом 11 Порядку №1165 передбачено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У постановах від 03.06.2021р. по справі №822/2095/18, від 24.06.2021р. по справі №140/2034/19 Верховний Суд вказав, що первинним об`єктом судового дослідження у справі, предметом якої є визнання протиправним та скасування рішення Комісії, яка приймає рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, є обставини, за яких відповідач вчинив дії щодо зупинення реєстрації податкової накладної та приймав рішення про відмову у її реєстрації. Підставою для таких дій мають бути: чіткі критерії оцінки ступеня ризиків відповідних господарських операцій; конкретний перелік документів, встановлений податковим законодавством, який підлягав наданню контролюючому органу для дослідження при прийнятті ним оспорюваних рішень.

З огляду на зазначене, враховуючи правові висновки Верховного Суду, в межах предмету розгляду даної адміністративної справи, суд апеляційної інстанції надає оцінку як правомірності дій податкового органу по зупиненню реєстрації податкових накладних та наявності підстав для витребування від позивача пояснень та копій документів, так і законності та обґрунтованості прийнятих Комісією рішень про відмову в їх реєстрації.

Як вже зазначалося колегією суддів, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної стало те, що обсяг постачання товару/послуги дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Варто зазначити, що в мотивувальній частині оскаржуваного судового рішення суд першої інстанції надавав правову оцінку діям Комісії щодо зупинення реєстрації податкової накладної з посиланням на п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

В порушення п. 11 Порядку №1165 квитанція містять вимогу про надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття відповідного рішення.

У постановах від 03.11.2021 у справі №360/2460/20, від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 27.07.2022 у справі №520/15348/2020, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21, від 25.11.2022 №320/3484/21 Верховний Суд зазначив, що можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної до реєстрації в ЄРПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд.

Колегія суддів вважає, що зупинення реєстрації податкової накладної без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про її реєстрацію в ЄРПН не надало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів.

Як у відзиві на позов так і у апеляційній скарзі, ГУДПС зазначає про те, що надана позивачем платіжна інструкція є сумнівною та ймовірно складена з порушенням чинного законодавства, так як відсутній підпис надавача платіжних послуг.

Колегія суддів не приймає до уваги такі доводи відповідача з огляду на те, що в даній справі суд не надає оцінку реальності здійснення господарської діяльності ФГ. Це питання повинно досліджуватись під час здійснення податкового контролю, що відповідно до п. 61.1 ст. 61 ПК України включає в себе систему заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Колегія суддів вважає за необхідне звернути увагу на те, що зупинення реєстрації ПН/РК за п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій відбувається у разі одночасного дотримання трьох умов: відсутність товару в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товару, що на постійній основі постачається; обсяг постачання дорівнює або перевищує товарні залишки; переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Таким чином, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

Аналогічного правового висновку дійшов Верховний Суд у постанові у справі №380/2365/21 від 27 січня 2022 року.

Крім того колегія суддів вказує, що за відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації податкової накладної, в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації податкової накладної (як несприятливий наслідок для позивача через обмеження його в правах платника ПДВ, зокрема в праві на збільшення реєстраційного ліміту в системі електронного адміністрування ПДВ).

При цьому, якщо б відповідач повідомив позивачу про наявність у нього зауважень/сумнівів щодо платіжних інструкцій, то позивач мав би змогу надати підтверджуючи документи.

За правовим висновком Верховного Суду, викладеним у постанові від 12.06.2018 року по справі №825/3419/14, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю.

Вказаний правовий висновок викладений також в інших справах Верховного Суду, зокрема в постанові від 25.08.2022 року №400/3884/19.

При цьому, Наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Пунктом 5 Порядку №520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

У відповідності до п.6 Порядку №520, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі:

ненадання / часткового надання додаткових письмових пояснень та копій документів стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, при отриманні Повідомлення;

та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідачем визнається, що позивачем після отримання квитанції та пропозицій відповідача подано до контролюючого органу повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої зупинено, з наданням копій підтверджуючих документів та відповідними поясненнями, з додатками.

При цьому, контролюючий орган, після отримання від позивача письмових пояснень з доданими документами, на адресу позивача жодних запитів щодо недостатності документів або їх невідповідності чинному законодавству України для прийняття рішення в рамках розглядуваних пояснень не надав.

Між тим, суд акцентує, що кожна господарська операція має свою специфіку і в ході її здійснення складається певний пакет документів, визначений умовами договору, законодавством.

Форма рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, визначена додатком до Порядку №520, передбачає, що в разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних через ненадання платником податку копій документів, документи, які не надано (первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладні), мають бути підкреслені.

Всупереч цьому, в оскарженому рішенні міститься лише загальний перелік документів, передбачений формою такого рішення, без зазначення тих документів, які, на думку контролюючого органу, позивачем не надані. Суд зазначає, що контролюючий орган обмежився формальним підходом до виконання своїх обов`язків, не дослідивши первинні документи підприємства за спірною накладною за їх наявності.

Колегія суддів зазначає, що загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

Відтак, невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Також колегія суддів зазначає, що незважаючи на те, що затверджена Порядком №1165 форма рішення не передбачає конкретизації підстав у разі відповідності пунктам 1 - 8 критеріїв ризиковості платника податку, це не скасовує обов`язок податкового органу необхідності доказування, передбаченого частиною другою статті 77 КАС України

Оскаржуване рішення податкового органу не відповідає критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжує їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Зазначений висновок суду узгоджується з практикою Європейського суду з прав людини (далі ЄСПЛ), рішення якого відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 рокує джерелом права.

У рішенні від 13 грудня 2001 року у справі "Церква Бесарабської Митрополії проти Молдови" ЄСПЛ зазначив, що закон має бути доступним та передбачуваним, тобто вираженим з достатньою точністю, щоб дати змогу особі в разі необхідності регулювати його положеннями свою поведінку (пункт 109).

На державні органи покладено обов`язок запровадити внутрішні процедури, які посилять прозорість і ясність їхніх дій, мінімізують ризик помилок ("Лелас проти Хорватії", заява №55555/08, п. 74, від 20 травня 2010 року; "Тошкуце та інші проти Румунії", заява №36900/03, п. 37, від 25 листопада 2008 року) і сприятимуть юридичній визначеності у правовідносинах.

Державні органи, які не впроваджують або не дотримуються своїх власних процедур, не повинні мати можливість отримувати вигоду від своїх протиправних дій або уникати виконання своїх обов`язків ("Лелас проти Хорватії", п. 74).

З огляду на викладене колегія суддів дійшла висновку, що ГУ ДПС в Одеській області не спростовано висновок суду першої інстанції щодо наявності підстав для скасування спірного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної.

У зв`язку з цим колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що належним способом захисту порушених прав позивача у спірних правовідносинах є зобов`язання ДПС зареєструвати спірну ПН датою її фактичного подання на реєстрацію, оскільки це є гарантією, що спір між сторонами буде остаточно вирішений.

Аналогічний підхід щодо обрання способу захисту порушеного права застосовано Верховним Судом у складі Касаційного адміністративного суду у постановах від 31 січня 2018 року у справі №825/849/17, від 6 березня 2018 року у справі №826/4475/16, та відповідно до частини п`ятої статті 242 КАС України є обов`язковими для врахування колегією суддів при розгляді цієї справи.

При цьому, колегія суддів відхиляє посилання апелянта на постанови Верховного Суду від 14 травня 2019 року у справі №825/3990/14 та від 6 березня 2018 року у справі №804/5444/16, оскільки обставини даної справи не є подібними.

Зокрема, предметом розгляду вказаних справ є скасування податкового повідомлення-рішення, прийнятого за результатами певного виду перевірок, а отже, свідчить про дослідження судом господарських операцій платника податків на підставі первинних документів, наданих до справи.

При реєстрації ж податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому під час розгляду справи суд не робить висновків щодо реальності операцій за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкової накладної. При цьому здійснення моніторингу відповідності ПН/РК критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення такого моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу (аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 21.05.2020 року у справі №0940/1240/18).

Резюмуючи вищевикладене колегія суддів вважає, що апеляційна скарга ГУДПС не містить належних, переконливих доводів та аргументів, які б спростовували висновки суду першої інстанції про задоволення позовних вимог та розподілу судових витрат, чи давали б підстави вважати інакше. Суд першої інстанції правильно та повно з`ясував усі обставини справи та надав їм юридичну оцінку відповідно до норм матеріального та процесуального права.

Згідно з пунктом першим частини першої статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до статті 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Відтак, апеляційна скарга відповідача задоволенню не підлягає.

Керуючись статтями 292, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, апеляційний суд,-

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС в Одеській області залишити без задоволення, а рішення Одеського окружного адміністративного суду від 27 вересня 2023 року без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та оскарженню не підлягає відповідно до ч. 6 ст. 12, ст. 257 та ч. 5 ст. 328 КАС України.

Головуючий суддя-доповідачВ.О.Скрипченко

СуддяМ.П.Коваль

СуддяЮ.В.Осіпов