Рішення

від 16.04.2024 по справі 500/7884/23

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТЕРНОПІЛЬСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

РІШЕННЯ

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 500/7884/23

16 квітня 2024 рокум.ТернопільТернопільський окружний адміністративний суд, у складі:

головуючої судді Мірінович У.А.

за участю:

секретаря судового засідання Потихач В.В.

представника відповідача Стрілкової М.С.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в порядку загального позовного провадження адміністративну справу за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "БОРД ІНВЕСТ" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення,-

ВСТАНОВИВ:

До Тернопільського окружного адміністративного суду, через представника позивача адвоката Малюка Є.В., надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «БОРД ІНВЕСТ» до Головного управління ДПС у Тернопільській області, у якій позивач просить суд визнати незаконним та скасувати податкове повідомлення-рішення №00090160405 від 20.11.2023 про застосування до позивача штрафу в сумі 2858927,97грн за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідачем проведено камеральну перевірку своєчасності реєстрації позивачем у Єдиному реєстрі податкових накладних податкових накладних за період з 18.05.2022 по 20.02.2023. За результатами проведеної перевірки складено акт №8781/19-00-04-05/41429531 від 25.10.2023, відповідно до висновків якого встановлено порушення товариством вимог пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, а саме: порушення в обревізований період граничних строків реєстрації 46-ти податкових накладних/розрахунків коригування ЄРПН, відповідальність за яке передбачена пунктом 120-1.1 статті 120 Податкового кодексу України.

На підставі вказаного акту камеральної перевірки відповідачем винесено оскаржене податкове повідомлення-рішення №00090160405 від 20.11.2023, згідно якого на позивача накладено штраф в розмірі 2858927,97грн.

Позивач зазначив, що оскаржуване податкове повідомлення-рішення контролюючим органом прийнято безпідставно з огляду на те, що діють положення пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України, яким встановлено, що за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 01 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, в тому числі штрафні санкції за порушення строків реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування до них.

Також зазначає, що якщо теоретично припустити можливість застосування до позивача штрафних санкцій за допущені порушення строків реєстрації податкових накладних слід приймати до уваги те, що тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, Законом №2876-ІХ від 12.01.2023 (який набрав чинності 08.02.2023), зменшено відсоткові розміри ставок штрафу за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, а тому відповідачем накладено штраф за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних у ЄРПН в розмірі, який не застосовується на час дії воєнного стану.

Крім того, з покликанням на приписи статті 58 Конституції України (зворотна дія закону в час), вказує, що на день винесення оскаржуваного податкового повідомлення-рішення (20.11.2023) вже набрали чинності зміни до Податкового кодексу України, які пом`якшували відповідальність платника податку за порушення строків реєстрації податкової накладної (зменшений розмір штрафу), а тому контролюючий орган, у разі нарахування штрафних санкцій, мав би обчислювати суму штрафу згідно нових, зменшених розмірів.

Ухвалою від 11.12.2023 суд залишив позовну заяву без руху, встановивши строк та спосіб усунення недоліків позовної заяви.

Ухвалою від 13.12.2023 судом позовну заяву прийнято до розгляду та відкрито провадження у даній справі, ухвалено судовий розгляд справи проводити за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче засідання у справі на 16.01.2024.

28.12.2023, на адресу суду надійшов відзив з додатками на позовну заяву представника відповідача у справі, зі змісту якого слідує, що він повністю заперечує проти задоволення позовних вимог, мотивуючи свою позицію тим, що Закон України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022 поновив відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок. Вказує, що підпунктом 69.2 пунктом 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), а звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до 27 травня 2022 року (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року.

Наголошує, що Закон №2876-ІХ набув чинності 08.02.2023 та не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі, а отже цей Закон містить норми прямої дії та поширює свою дію тільки на ті правовідносини, які виникли та існують після набрання ним чинності, зокрема з 08.02.2023. Відповідач зазначає, що оскільки в спірних правовідносинах податкові накладні стосуються періоду з травня 2022 лютого 2023 року, тобто, період вже після набрання чинності Законом №2260-ІХ, то контролюючим органом правомірно притягнуто позивача до відповідальності за несвоєчасну реєстрацію 46-ти податкових накладних/розрахунків коригування та застосовано той розмір штрафу, який передбачено станом на дату винесення спірного податкового повідомлення-рішення, що не відповідає вимогам діючого галузевого законодавства (арк. справи 68-78, том 1).

Підготовче засідання, призначене на 16.01.2024, відкладено судом на 30.01.2024 з підстав неявки до суду представника позивача адвоката Малюк Є.В. у зв`язку з його мобілізацією до лав Збройних Сил України.

30.01.2024 представником відповідача подано клопотання про долучення до матеріалів судової справи постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду у аналогічних спірних правовідносинах (арк. справи 83-87, том 1).

У підготовчому засіданні, призначеному на 30.01.2024, судом оголошено перерву до 08.02.2024 з метою надання новому представнику позивача адвокату Леньо Р.І., часу для ознайомлення із матеріалами судової справи.

31.01.2024 представником відповідача подано клопотання про долучення до матеріалів судової справи судової практики Верховного Суду у подібних правовідносинах (арк. справи 103-109, том 1).

06.02.2024 на адресу суду надійшла відповідь на відзив представника позивача, у якій він додатково зазначив, що у період виникнення спірних правовідносин в податковому законодавстві діяло одночасно дві норми, які створювали неоднакове правове регулювання одних і тих самих правовідносин, а саме: приписи пункту 52.1 підрозділу 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України передбачають відсутність відповідальності впродовж усього терміну дії карантину разом з приписами підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України, які передбачали звільнення від застосування штрафу за певних умов.

За таких обставин, представник позивача робить висновок про неоднозначність правового регулювання відповідних правовідносин, відсутність правової визначеності щодо його можливостей у таких правовідносинах та погіршення становища позивача як платника податків у зв`язку з відповідним суперечливим правовим регулюванням, з огляду на що зазначає, що приймаючи спірне податкове повідомлення-рішення, відповідачем порушено принцип правової визначеності та захисту законних очікувань позивача на звільнення від відповідальності, позаяк Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022 було скасовано право, яким товариство користувалося до того часу (арк. справи 110-112, том 1).

07.02.2024 представником відповідача подано заперечення на відповідь на відзив представника позивача, у яких, окрім іншого, вказано, що штрафи у розмірах, встановлених пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України про які вказує сторона позивача, застосовуються у разі порушення платником податку передбачених пунктом 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних в ЄРПН із датою складання починаючи з 16.01.2023 (арк. справи 116, том 1).

Підготовче засідання, призначене на 08.02.2024, відкладено судом на 21.02.2024 з підстав неявки до суду представника позивача адвоката Ленько Р.І. у зв`язку з поданням клопотання про відкладення (арк. справи 122, том 1).

В підготовчому засіданні, призначеному на 21.02.2024, суд з урахуванням думки учасників справи, продовжив його строк на 15 днів та оголосив перерву у підготовчому засідання до 04.03.2024 з підстав надання сторонам часу на подання письмових пояснень щодо суті спору.

22.02.2024, представником відповідача подано додаткові пояснення у справі з додатком у вигляді таблиці, в якій податкові накладні (строки реєстрації щодо яких перевірено податковим органом в межах спірних правовідносин) згруповано у відповідності до розміру штрафу, який було застосовано податковим органом (арк. справи 136-137, том 1).

04.03.2024, представником позивача також подано додаткові пояснення у справі з додатком у вигляді таблиці, в якій податкові накладні (строки реєстрації щодо яких перевірено податковим органом в межах спірних правовідносин) згруповано у відповідності до розміру штрафу, який було застосовано податковим органом (арк. справи 141-144, том 1).

Ухвалою від 04.03.2024 суд закрив підготовче провадження у справі та призначив її до судового розгляду по суті на 19.03.2024.

Судове засідання, призначене на 19.03.2024, відкладено судом на 26.03.2024 з підстав неявки представника позивача адвоката Ленько Р.І. (подано клопотання про відкладення) та зобов`язання представника відповідача надати суд додаткові докази, а саме: дані з системи електронного адміністрування ПДВ за обревізований період щодо сум ПДВ, які були на такому рахунку у позивача та які давали йому можливість реєструвати спірні податкові накладні (ліміт).

25.03.2024 представником відповідача подано на адресу суду клопотання про долучення доказів на вимогу суду (арк. справи 158-169, том 1).

В судовому засіданні, призначеному на 26.03.2024, судом оголошено перерву до 27.03.2024 з метою надання представнику позивача часу для ознайомлення із доказами, наданими представником відповідача на вимогу суду.

27.03.2024 представник позивача подав до суду клопотання про долучення до матеріалів справи постанови Восьмого апеляційного адміністративного суду у аналогічних спірних правовідносинах (арк. справи 178-183, том 1).

В судовому засіданні, призначеному на 27.03.2024, суд з урахуванням думки учасників справи продовжив процесуальний строк розгляду справи та відклав її розгляд на 02.04.2024 з метою надання представнику позивача часу для надання додаткових доказів, зокрема, протоколів із системи ОСОБА_1 .Doc в частині спірних накладних щодо інформації з її документальним підтвердженням про точну дату та час надіслання позивачем засобами електронного зв`язку (системи) спірних податкових накладних на реєстрацію у Єдиний реєстр податкових накладних (зокрема тих, термін порушення граничних строків реєстрації яких становить 1 день).

02.04.2024, на адресу суду надійшло клопотання представника позивача із додатками, зокрема, протоколами із системи ОСОБА_1 .Doc в частині інформації щодо спірних податкових накладних (арк. справи 184-207, том 1).

02.04.2024 представник податкового органу надала суду додаткові пояснення з додатками з урахуванням наданих стороною позивача протоколів із системи ОСОБА_1 .Doc (арк. справи 213-250 том 1, 1-67, том 2).

В судовому засіданні, призначеному на 02.04.2024 суд з урахуванням думки учасників справи, оголосив перерву до 09.04.2024 з метою надання представнику позивача часу на ознайомлення із доказами, наданими відповідачем.

09.04.2024 представником позивача - адвокатом Ленько Р.І., подано до суду клопотання про відкладення судового розгляду даної справи через його зайнятість у кримінальному провадженні (розгляд клопотання про застосування запобіжного заходу у вигляді тримання під вартою), з огляду на що суд відклав розгляд справи на 16.04.2024.

16.04.2024 представником позивача - адвокатом Ленько Р.І., подано до суду клопотання про відкладення судового розгляду даної справи через його зайнятість у кримінальному провадженні (участь у слідчих діях) (арк. справи 79-81, том 2).

У судовому засіданні 16.04.2024 представник відповідача заперечила проти задоволення клопотання представника позивача - адвоката Ленько Р.І. про відкладення судового розгляду справи.

Заслухавши пояснення представника відповідача, дослідивши подані суду письмові докази, оцінивши їх за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на всебічному, повному і об`єктивному розгляді у судовому процесі всіх обставин справи в їх сукупності, суд встановив наступні обставини.

Як встановлено судом та не заперечується сторонами, позивач - Товариство з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» зареєстровано в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань з основним видом економічної діяльності « 46.21 Оптова торгівля зерном, необробленим тютюном, насінням і кормами для тварин» (арк. справи 10, том 1).

Відділом податків і зборів з юридичних осіб управління оподаткування юридичних осіб Головного управління ДПС у Тернопільській області, на підставі підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20, пункту 75.1 статті 75, пункту 200.10 статті 200, в порядку вимог статті 76 Податкового кодексу України №2755-VI від 02.12.2010 (із змінами та доповненнями, далі - ПК України), проведено камеральну перевірку даних податкової звітності з податку на додану вартість та даних Єдиного реєстру податкових накладних Товариства з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» за період з 18.05.2022 по 20.02.2023, результати якої оформлено актом перевірки №8781/19-00-04-05/41429531 від 25.10.2023 (арк. справи 78, том 1). Акт перевірки надіслано та вручено представнику позивача 31.10.2023 що підтверджується наданою відповідачем копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення за трекером поштового відправлення 460018864508 (арк. справи 73, том 1).

Перевірку проведено на підставі даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних інформаційно-аналітичної системи контролюючого органу «Податковий блок» (в частині підсистем «Перелік ПН/РН», «Облік платників», тощо).

Проведеною перевіркою зафіксовано порушення Товариством з обмеженою відповідальністю «Борд Інвест» у період з 18.05.2022 по 20.02.2023 вимог пункту 201.10 статті 201 ПК України щодо недотримання граничних строків реєстрації 46-ти податкових накладних/розрахунків коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних, які передбачено статтею 201 ПК України.

На підставі висновків акта камеральної перевірки №8781/19-00-04-05/41429531 від 25.10.2023, керуючись приписами пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, контролюючий орган виніс податкове повідомлення-рішення №00090160405 від 20.11.2022 форми Н, яким на позивача накладено штраф в розмірі 2858927,97грн за порушення граничних строків реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних - податкових накладних/розрахунків коригування, визначених статтею 201 ПК України (арк. справи 74, том 1). Вказане податкове повідомлення-рішення надіслано та вручено представнику позивача 29.11.2023 що підтверджується наданою відповідачем копією рекомендованого повідомлення про вручення поштового відправлення за трекером поштового відправлення 460018962844 (арк. справи 76, том 1).

Позивач, вважаючи вказане податкове повідомлення-рішення протиправним та таким що підлягає скасуванню, звернувся до суду з цим позовом.

Визначаючись щодо спірних правовідносин суд зазначає, що предметом судового розгляду у межах заявлених позовних вимог, є правомірність накладення податковим органом на позивача, станом на 20.11.2023 (період дії воєнного стану), штрафу за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних, складених в період з 18.05.2022 по 20.02.2023 (період дії карантину та воєнного стану) згідно приписів статті 120-1 ПК України.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам суд виходить з наступного.

Згідно вимог частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Норми ПК України регулюють відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час адміністрування податків та зборів, а також відповідальність за порушення податкового законодавства. Цим Кодексом визначаються функції та правові основи діяльності контролюючих органів, визначених пунктом 41.1 статті 41 цього Кодексу, та центрального органу виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику (пункт 1.1 статті 1 ПК України (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Відповідно до приписів пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Податкові накладні, які не надаються покупцю, а також податкові накладні, складені за операціями з постачання товарів/послуг, які звільнені від оподаткування, підлягають реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, - протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем місяця, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 15 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Порядок ведення Єдиного реєстру податкових накладних встановлюється Кабінетом Міністрів України.

Відсутність факту реєстрації платником податку - продавцем товарів/послуг податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній, до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.

Виявлення розбіжностей даних податкової декларації та даних Єдиного реєстру податкових накладних є підставою для проведення контролюючими органами документальної позапланової виїзної перевірки продавця та у відповідних випадках покупця товарів/послуг.

Пунктом 120-1.1 ст.120-1 ПК України передбачено, що порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

У разі порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі 2 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 1020 гривень, при реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, зокрема, податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.

Разом із тим, згідно з пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, за порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення вимог законодавства в частині: обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів; цільового використання пального, спирту етилового платниками податків; обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками; здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального; здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню.

Отже, перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України, є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

У контексті застосування пункту 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України правове значення має саме факт вчинення відповідного порушення, складом, якого (в спірному випадку), є порушення строку реєстрації податкової накладної в ЄРПН.

При цьому слід враховувати, що податкове правопорушення у вигляді несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних є триваючим порушенням, початком якого є наступний день за останнім (граничним) днем реєстрації податкової накладної, а припиняється таке порушення в день фактичної реєстрації податкової накладної.

Таким чином, обставини щодо періоду вчинення правопорушення мають значення для визначення розміру нарахованих штрафних санкцій, а не для встановлення застосовності вказаної норми ПК України у правовій кваліфікації такого правопорушення, як триваючого.

Водночас, пункт 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України містить чітку вказівку на темпоральний критерій застосування з 01.03.2020 і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022, який набрав чинності 27.05.2022, внесено зміни до підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України.

Так, згідно підпункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24.02.2022 №2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Відповідно до підпункту 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу «Перехідні положення» ПК України у разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Згідно з підпунктом 69.1-1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України визначено, що у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Таким чином, аналіз наведених положень ПК України свідчить про те, що до 27.05.2022 до платників податків, які своєчасно не зареєстрували податкові накладні в ЄРПН, не застосовувались штрафні санкції.

Однак, Законом №2260-ІХ, який набрав чинності 27.05.2022, поновлено відповідальність платників податків у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок згідно з Податковим кодексом, іншими законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності.

При цьому підпунктом 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України скасовано дію мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19).

Звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних передбачено лише для платників податків щодо реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24.02.2022 до 27.05.2022 (тобто до дня набрання чинності Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану») за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних до 15.07.2022.

Наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022, з метою тимчасового, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, підтвердження платниками податків можливості чи неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 глави 2 розділу II Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, затверджено Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Відповідно до пункту 1 розділу ІІ цього Порядку підставами неможливості виконання платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами податкових обов`язків (у тому числі обов`язків податкових агентів) є: 1)втрата (знищення чи зіпсуття) первинних документів, комп`ютерного та іншого обладнання внаслідок бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією РФ; 2)неможливість використати чи вивезти документи, комп`ютерне та інше обладнання внаслідок ведення бойових дій, терористичних актів, диверсій, спричинених військовою агресією РФ; 3)використання чи вивезення документів, комп`ютерного або іншого обладнання, пов`язане з ризиком для життя чи здоров`я посадової особи платника податків або неможливе у зв`язку з встановленням уповноваженими органами державної влади відповідно до закону в умовах воєнного стану заборон та/або обмежень; 4)можливість витоку інформації щодо обсягів та місць зберігання пального або спирту етилового та їх знищення надалі внаслідок складання та реєстрації акцизних накладних, та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо (виключно в частині виконання визначених цим абзацом обов`язків); 5)відсутність у платника податків інших посадових осіб, уповноважених відповідно до законодавства нараховувати, стягувати та вносити до бюджету податки, збори, а також вести бухгалтерський облік, складати та подавати податкову та фінансову звітність, відсутність можливості у власника призначити таких посадових осіб за умови відсутності у такого платника податків об`єктів оподаткування, або показників, які підлягають декларуванню, відповідно до вимог цього Кодексу, може бути пов`язана з такими обставинами: посадова особа є одночасно одним із власників юридичної особи за умови, що відсутність такого співвласника (акціонера, учасника, засновника) унеможливлює прийняття рішення про призначення на постійній або тимчасовій основі іншої посадової особи; юридична особа заснована на власності окремої фізичної особи, яка одночасно є єдиною посадовою особою такої юридичної особи; 6)перебування (податкова адреса платника податків та/або фактичне знаходження / знаходження виробничих потужностей тощо) на території населеного пункту, у якому ведуться воєнні (бойові) дії, який (які) знаходиться в оточенні (блокуванні) або тимчасово окупований збройними формуваннями РФ; 7)інші обставини непереборної сили (форс-мажорні обставини), підтверджені документально.

Згідно пункту 3 розділу ІІ вказаного Порядку, в разі неможливості виконання платником податків податкового обов`язку, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, платник податків подає не пізніше 30 вересня 2022 року заяву про відсутність такої можливості (крім виконання обов`язку щодо реєстрації акцизних накладних та/або подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового, та/або подання заявки на переміщення пального або спирту етилового транспортними засобами, що не є акцизними складами пересувними тощо) разом з вичерпним переліком документів (копій документів), інформації, які передбачені Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 або Переліком документів, що підтверджують неможливість платника податків - фізичної особи, зокрема самозайнятої особи, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента затвердженим наказом Міністерства фінансів України від 29.07.2022 №225 (далі - Переліки документів) до контролюючого органу в порядку передбаченому пунктом 8 цього розділу.

Заява має містити: повне найменування платника податків згідно з реєстраційними документами або прізвище, ім`я, по батькові (за наявності) платника податків; код платника податків згідно з Єдиним державним реєстром підприємств та організацій України або податковий номер; реєстраційний номер облікової картки платника податків або серію (за наявності) та номер паспорта (для фізичних осіб, які через свої релігійні переконання відмовляються від прийняття реєстраційного номера облікової картки платника податків та повідомили про це відповідний контролюючий орган і мають відмітку у паспорті); податкову адресу платника податків; найменування контролюючого органу, до якого подається заява; дату подання заяви; чітке та стисле обґрунтування підстав для підтвердження неможливості виконання платником податків податкових обов`язків з посиланням на документальне підтвердження викладених фактів; вичерпний перелік додатків із зазначенням кількості сторінок кожного документа, їх повної назви та реквізитів (дата, номер, найменування органу, що видав документ); які саме податкові обов`язки не мав/не має можливості виконати платник податків; інформацію про податкові періоди, за які неможливо виконувати податкові обов`язки, або інформацію щодо обставин, пов`язаних з проведенням воєнних (бойових) дій, терористичними актами, диверсіями або іншими обставинами непереборної сили (форс-мажорними обставинами), спричиненими військовою агресією Російської Федерації, тимчасовою окупацією збройними формуваннями Російської Федерації; підписи платника податку - фізичної особи або посадових осіб платника податку, засвідчені печаткою платника податку (за наявності).

За наявності інших документів, інформації, що підтверджують неможливість своєчасно виконати свій податковий обов`язок, платники податків - юридичні особи, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, надають такі документи (копії документів).

Наказом Міністерства фінансів України №225 від 29.07.2022 затверджено також Перелік документів, що підтверджують неможливість платника податків - юридичної особи, зокрема щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, своєчасно виконати свій податковий обов`язок, у тому числі обов`язок податкового агента.

Відтак, аналіз вказаних положень свідчить про те, що для звільнення платника від виконання податкових обов`язків, обставини неможливості своєчасного виконання податкового обов`язку повинні бути реальними та об`єктивними, а не формальними. При цьому, неможливість своєчасно виконати податкові обов`язки має бути безпосередньо пов`язана із обставинами, спричиненими дією воєнного або надзвичайного стану та виключно у зв`язку з настанням підстав, визначених пунктом 1 розділу ІІ зазначеного Порядку.

Сам лише факт введення воєнного стану на території України, за відсутності відповідних обґрунтувань та доказів того, як саме військова агресія проти України, яка стала підставою для його введення, вплинула на спроможність суб`єкта господарювання своєчасно виконати податковий обов`язок, не може слугувати безумовною підставою для визнання неможливості платником податків виконувати податковий обов`язок.

Доказів подання позивачем у встановлений законом спосіб заяви щодо неможливості виконання свого податкового обов`язку згідно наведеного Порядку сторонами не представлено, а судом не здобуто.

Відповідно до пункту 7 розділу II наведеного Порядку платники податків, які не подали у строки, встановлені пунктами 3 та 4 цього розділу, заяви у довільній формі та відповідних документів (копії документів), що підтверджують неможливість виконання податкового обов`язку, передбаченого ПК України або законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи, або щодо яких контролюючий орган прийняв вмотивоване рішення щодо можливості своєчасного виконання таким платником податків свого податкового обов`язку, вважаються такими, що мають можливість своєчасно виконати податкові обов`язки у терміни, визначені ПК України або іншим законодавством, контроль за виконанням якого покладено на контролюючі органи.

Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнено пунктами 89 та 90, відповідно до яких тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для розрахунків коригування, складених постачальником товарів/послуг до податкової накладної, що складена на отримувача - платника податку, в яких передбачається зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, - протягом 18 календарних днів з дня отримання такого розрахунку коригування до податкової накладної отримувачем (покупцем).

Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року №2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Також пункт 69.18 п.69 підрозділу 10 ПК України викладено в новій редакції, згідно якої тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного, надзвичайного стану на території України, з метою захисту прав платників, збереження та захисту даних надання електронних сервісів та приймання електронних документів від платників податків здійснюються у робочі дні з 8 години до 20 години.

Операційний день для реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, триває з 0 годин 00 хвилин до 24 години 00 хвилин.

Квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації щодо податкових накладних/розрахунків коригування, поданих для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних протягом операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, надсилається платнику податку не пізніше наступного операційного дня.

Якщо протягом наступного операційного дня після операційного дня, на який припадає граничний строк реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається не пізніше наступного операційного дня.

Разом з тим, Закон України №2876-ІХ від 12.01.2023 «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», який набув чинності 08.02.2023, не містить положень, які б поширювали його дію на правовідносини, що виникли до набрання ним чинності, тобто, його норми не мають зворотної дії в часі.

Отже, цей Закон містить норми прямої дії та поширює свою дію тільки на ті правовідносини, які виникли та існують після набрання ним чинності, зокрема з 08.02.2023р.

Таким чином, визначені у пунктах 89, 90 підрозділу 2 розділу ХХ ПК України строки реєстрації в ЄРПН, штрафи за їх порушення, застосовуються до податкових накладних, граничний термін реєстрації в ЄРПН яких припадає на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто з датою складання, починаючи з 16.01.2023), та діють тимчасово протягом дії воєнного стану в Україні та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано.

Розміри штрафів, що визначені у пункті 90 підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, застосовуються за порушення платниками ПДВ граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, із датою складання, починаючи з 16.01.2023.

В свою чергу, порушення платником податку граничних строків реєстрації податкових накладних у ЄРПН, які припадають на період до дати набрання чинності Законом №2876-ІХ (тобто, застосовується до ПН/РК з датою складання не пізніше 15.01.2023 включно), тягне за собою накладання на такого платника податку штрафу у розмірах, встановлених пунктом 120-1.1 статті120-1 ПК України.

Судом встановлено, що позивач будучи платником податку на додану вартість, в обревізований відповідачем період (з 18.05.2022 по 20.02.2023) складав та реєстрував у Єдиному реєстрі податкових накладних, - 45 виписаних ним податкових накладних та один розрахунок коригування, а саме:

травень 2022 року:

1)податкова накладна №26 складена 24.05.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 72961,72грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;

2)податкова накладна №27 складена 31.05.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;

червень 2022 року:

3)податкова накладна №30 складена 09.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;

4)податкова накладна №28 складена 13.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;

5)податкова накладна №29 складена 15.06.2022, зареєстрована 12.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 74658,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 74;

липень 2022 року:

6)податкова накладна №31 складена 05.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 38392,67грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;

7)податкова накладна №32 складена 05.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 38887,08грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;

8)податкова накладна №33 складена 06.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 39647,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;

9)податкова накладна №34 складена 06.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 39533,61грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;

10)податкова накладна №35 складена 11.07.2022, зареєстрована 15.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 3622185,46грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;

11)податкова накладна №36 складена 11.07.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 6106525,60грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 47;

серпень 2022 року:

12)податкова накладна №37 складена 02.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;

13)податкова накладна №38 складена 02.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;

14)податкова накладна №39 складена 04.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;

15)податкова накладна №40 складена 04.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 61142,70грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;

16)податкова накладна №41 складена 10.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 32766,56грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 16;

17)податкова накладна №42 складена 17.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 32088,95грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;

18)податкова накладна №44 складена 19.08.2022, зареєстрована 27.09.2022, сума ПДВ 1204500,00грн, обсяг постачання 6022500,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 44;

19)податкова накладна №43 складена 23.08.2022, зареєстрована 16.09.2022, сума ПДВ 385000,00грн, обсяг постачання 1925000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;

20)податкова накладна №45 складена 24.08.2022, зареєстрована 03.09.2022, сума ПДВ 743050,00грн, обсяг постачання 3715250,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 18;

21)податкова накладна №46 складена 25.08.2022, зареєстрована 06.10.2022, сума ПДВ 1091650,00грн, обсяг постачання 5458250,00грн (без ПДВ) кількість днів прострочення 21;

22)податкова накладна №47 складена 31.08.2022, зареєстрована 12.10.2022, сума ПДВ 1137062,50грн, обсяг постачання 5685312,50грн (без ПДВ) кількість днів прострочення 27;

вересень 2022 року:

23)податкова накладна №48 складена 06.09.2022, зареєстрована 02.11.2022, сума ПДВ 1088500,00грн, обсяг постачання 5442500,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 33;

24)податкова накладна №49 складена 12.09.2022, зареєстрована 23.11.2022, сума ПДВ 1156137,50грн, обсяг постачання 5780687,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 54;

25)податкова накладна №50 складена 20.09.2022, зареєстрована 30.11.2022, сума ПДВ 1089000,00грн, обсяг постачання 5445000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 46;

26)податкова накладна №51 складена 26.09.2022, зареєстрована 14.12.2022, сума ПДВ 1102117,50грн, обсяг постачання 5510587,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 60;

27)податкова накладна №52 складена 30.09.2022, зареєстрована 04.01.2023, сума ПДВ 362587,50грн, обсяг постачання 1812937,50грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 81;

жовтень 2022 року:

28)податкова накладна №53 складена 13.10.2022, зареєстрована 15.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 49879,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;

29)податкова накладна №54 складена 13.10.2022, зареєстрована 15.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 49879,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;

30)податкова накладна №56 складена 13.10.2022, зареєстрована 04.01.2023, сума ПДВ 1089000,00грн, обсяг постачання 5445000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 65;

31)податкова накладна №55 складена 14.10.2022, зареєстрована 15.12.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 48745,95грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 45;

32)податкова накладна №57 складена 14.10.2022, зареєстрована 05.01.2023, сума ПДВ 323175,00грн, обсяг постачання 1615875,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 66;

листопад 2022 року:

33)податкова накладна №58 складена 11.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7458,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 22;

34)податкова накладна №59 складена 17.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7260,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;

35)податкова накладна №60 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 6963,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;

36)податкова накладна №61 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7167,60грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;

37)податкова накладна №62 складена 24.11.2022, зареєстрована 22.12.2022, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 7029,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;

лютий 2022 року:

38)розрахунок коригування №195 складений 22.02.2022, зареєстрований 08.09.2022, сума ПДВ -125000,00грн, обсяг постачання -625000,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 56;

січень 2023 року:

39)податкова накладна №3 складена 13.01.2023, зареєстрована 07.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 305435,57грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;

40)податкова накладна №4 складена 13.01.2023, зареєстрована 07.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 295152,48грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 7;

41)податкова накладна №13 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 302100,52грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;

42)податкова накладна №14 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 299043,38грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;

43)податкова накладна №15 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 301544,68грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;

44)податкова накладна №16 складена 18.01.2023, зареєстрована 20.02.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 300988,83грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 2;

лютий 2023 року:

45)податкова накладна №18 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 5200696,54грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;

46)податкова накладна №19 складена 07.02.2023, зареєстрована 06.03.2023, сума ПДВ 0,00грн, обсяг постачання 3940450,00грн (без ПДВ), кількість днів прострочення 1;

Судом встановлено, що за порушення граничних строків реєстрації вказаних 45 податкових накладних та 1 розрахунку коригування, позивача притягнуто до відповідальності шляхом накладення штрафу на загальну суму 2858927,97грн.

Вказана сума штрафу розрахована податковим органом шляхом накладення на позивача окремо штрафу за кожний факт порушення позивачем строку реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування з врахуванням кількості календарних днів такого прострочення, а також з врахуванням того, що частину податкових накладних, складено на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою.

Так зокрема, щодо податкових накладних:

№43 від 23.08.2022 та №44 від 19.08.2022 податковим органом накладено на позивача штраф у розмірі 10% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, оскільки позивачем порушено строк реєстрації до 15 календарних днів;

№47 від 31.08.2022, №46 від 25.08.2022 та №45 від 24.08.2022 податковим органом накладено на позивача штраф у розмірі 20% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, оскільки позивачем порушено строк реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

№48 від 06.09.2022, №49 від 12.09.2022, №51 від 26.09.2022, №50 від 20.09.2022 та розрахунку коригування №195 від 22.02.2022 податковим органом накладено на позивача штраф у розмірі 30% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, оскільки позивачем порушено строк реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

№52 від 30.09.2022, №56 від 13.10.2022, №57 від 14.10.2022 податковим органом накладено на позивача штраф у розмірі 40% суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, оскільки позивачем порушено строк реєстрації від 61 до 365 календарних днів.

При цьому судом встановлено, що податкові накладні №26 від 24.05.2022, №27 від 31.05.2022, №41 від 10.08.2022, №53 від 13.10.2022, №55 від 14.10.2022, №34 від 06.07.2022, №32 від 05.07.2022, №33 від 06.07.2022, №36 від 11.07.2022, №42 від 17.08.2022, №40 від 04.08.2022, №29 від 15.06.2022, №35 від 11.07.2022, №31 від 05.07.2022, №60 від 24.11.2022, №38 від 02.08.2022, №37 від 02.08.2022, №62 від 24.11.2022, №61 від 24.11.2022, №39 від 04.08.2022, №54 від 13.10.2022, №30 від 09.06.2022, №59 від 17.11.2022, №37 від 11.11.2022, №28 від 13.06.2022, а також податкові накладні №13 від 18.01.2023, №16 від 18.01.2023, №14 від 18.01.2023, №3 від 13.01.2023, №4 від 13.01.2023, №19 від 07.02.2023, №18 від 07.02.2023, №15 від 18.01.2023, - складались на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою податку на додану вартість, з огляду на що, згідно вимог пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України, податковим органом накладено на позивача штраф у розмірі 2% обсягу постачання (без податку на додану вартість).

Судом встановлено, що у спірному випадку оформлення податкових накладних стосуються періоду травня 2022 по лютий 2023, тобто, після набрання чинності (27.05.2022) Законом України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» №2260-ІХ від 12.05.2022, і до набрання чинності (08.02.2023) Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування» №2876-ІХ від 12.01.2023.

При цьому, реєстрація спірних податкових накладних, відображених в акті перевірки, не проводилася із дотриманням нових строків, визначених пунктом 89 підрозділ 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, оскільки граничний термін реєстрації таких не припадав на період з дати набрання чинності Законом №2876-ІХ.

За таких умов підстави для застосування змін, внесених Законом України «Про внесення змін до розділу XX «Перехідні положення» №2876-ІХ від 12.01.2023 до Податкового кодексу України щодо відновлення обмеження перебування грального бізнесу на спрощеній системі оподаткування», які набрали чинності з 08.02.2023, під час вирішення даного спору, - відсутні.

При цьому суд наголошує, що згідно з вимогами пункту 1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

На момент винесення оскарженого податкового повідомлення-рішення №00090160405 від 20.11.2023 набули чинності (з 08.02.2023) зміни, внесені Законом України №2876-ІХ від 12.01.2023 до ПК України, зокрема, в частині доповнення підрозділу 2 розділу XX «Перехідні положення» ПК України пунктами 89 та 90, які в тому числі пом`якшили відповідальність платника на період дії воєнного стану за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних.

Однак, норми статті 120-1 ПК України є чинними на день прийняття відповідачем оскарженого податкового повідомлення-рішення про накладення штрафу, - з огляду на що податковий орган не попустив порушень вимог пункту 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Аналогічні правові висновки щодо застування податкового законодавства в аналогічних спірних правовідносинах висловлено Верховним Судом у постановах від 07 лютого 2024 р. у справах №380/7070/23 та №420/10441/23, від 22 лютого 2024 р. у справі №420/19335/22, від 12 березня 2024 р. у справі №160/13661/23, від 13 березня 2024 р. у справі №6331/23 та від 11 квітня 2024 р. у справі №380/14133/23, які в силу приписів частини п`ятої статті 242 КАС України враховуються судом при розгляді даної судової справи.

Інших доводів щодо протиправності оскаржуваного податкового повідомлення-рішення позивачем не надано.

Окрім цього суд зазначає, що в ході розгляду даної судової справи судом з`ясовано, що сума ПДВ (ліміту) на яку позивач мав право зареєструвати податкові накладні/розрахунки коригування в обревізований період, складала суму, яка була достатньою для своєчасної реєстрації податкових накладних в період з 18.05.2022 по 20.02.2023, що підтверджується наданим Головним управлінням ДПС у Тернопільській області витягом щодо позивача із системи електронного адміністрування податку на додану вартість (арк. справи 159-164, том 1).

Більше того, із наданих представником позивача протоколів з програмного забезпечення «M.E.Doc» (арк. справи 192-207, том 1) судом встановлено, що спірні податкові накладні/розрахунки коригування позивач (в межах операційного дня) за допомогою програмного забезпечення «M.E.Doc» по «прямому з`єднанню» направив у електронному вигляді до Державної податкової служби України для їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних, та вказані податкові накладні зареєстровано контролюючим органом у встановлений для цього спосіб та строк у Єдиному реєстрі податкових накладних (в тому числі і податкові накладні, строк несвоєчасної реєстрації яких становить 1 день).

Судом під час розгляду справи не встановлено протиправності в діях відповідача при розрахунку розмірів штрафу, накладеного на позивача.

За таких обставин відповідачем згідно спірного податкового повідомлення-рішення правомірно накладено на ТОВ «БОРД ІНВЕС» штраф в сумі 2858927,97грн згідно пункту 120-1.1 статті 120-1 ПК України за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, визначених пунктом 201.10 статті 201 ПК України

Згідно з частиною першою статті 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

Таким чином, оцінюючи в сукупності вищевикладене, враховуючи підтвердження матеріалами справи обставин, якими контролюючий орган обґрунтував свої твердження про порушення позивачем пункту 201.10 статті 201 ПК України, а відтак й покладених в основу прийнятого оскаржуваного податкового повідомлення-рішення, заявлений позов є безпідставним, з огляду на що задоволенню не підлягає.

Оскільки суд відмовив у задоволенні позовних вимог в повному обсязі, то підстави для розподілу судових витрати згідно статті 139 КАС України відсутні.

Керуючись статтями 139, 241-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

В задоволені позовних вимог Товариства з обмеженою відповідальністю "БОРД ІНВЕСТ" до Головного управління ДПС у Тернопільській області про визнання незаконним та скасування податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Тернопільській області №00090160405 від 20.11.2023 про застосування штрафу в сумі 2858927,97грн, - відмовити в повному обсязі.

Рішення суду набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо апеляційну скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.

Відповідно до частини першої статті 295 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга на рішення суду подається протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Згідно із статтею 297 Кодексу адміністративного судочинства України, апеляційна скарга подається безпосередньо до Восьмого апеляційного адміністративного суду.

Повне судове рішення складено 24 квітня 2024 року.

Реквізити учасників справи:

позивач:

- Товариство з обмеженою відповідальністю "БОРД ІНВЕСТ" (місцезнаходження: вул. Микулинецька, 46,м. Тернопіль, Тернопільська обл., Тернопільський р-н, 46005, код ЄДРПОУ 41429531);

відповідач:

- Головне управління ДПС у Тернопільській області (місцезнаходження: вул. Білецька, 1, м. Тернопіль, Тернопільська обл., Тернопільський р-н, 46003, код ЄДРПОУ 44143637).

Головуючий суддяМірінович У.А.