Постанова

від 25.04.2024 по справі 460/15408/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

25 квітня 2024 рокуЛьвівСправа № 460/15408/23 пров. № А/857/21662/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді:Затолочного В.С.,

суддів:Гудима Л.Я., Качмара В.Я.,

з участю секретаря судового засіданняЄршової Ю.С.,

за участі позивача ОСОБА_1 ,

представника позивачаМайструка С.М.,

представника відповідачаШеремета В.О.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в режимі відеоконференції в місті Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області на рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 460/15408/23 за адміністративним позовом фізичної особи-підприємця ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень (рішення суду першої інстанції ухвалене суддею Щербаковим В.В.. в м. Рівному в порядку письмового провадження), -

ВСТАНОВИВ:

Фізична особа-підприємець ОСОБА_1 (далі ФОП ОСОБА_1 , позивач) звернувся до суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Рівненській області (далі ГУ ДПС у Рівненській області, відповідач) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 14.04.2023 року №№ 3023/1700240522, 3024/1700240522 та 3025/1700240522.

Рішенням Рівненського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено повністю.

Не погодившись із вказаним рішенням, його оскаржив відповідач, який покликаючись на те, що рішення є незаконним та необґрунтованим, ухваленим з порушенням норм матеріального і процесуального права, з неповним з`ясуванням обставин, що мають значення для справи, просить рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року скасувати та ухвалити нове, яким в задоволенні адміністративного позову відмовити в повному обсязі.

В обґрунтування апеляційних вимог покликається на те, що за результатами проведеної документальної позапланової перевірки фінансово-господарської діяльності позивача задокументовано заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість (далі також ПДВ) по наданих транспортно-експедиційних послугах в сумі 535888 грн., заниження податкових зобов`язань на суму ПДВ в операціях, що не є господарською діяльністю, безпідставне невключення до складу податкового зобов`язання суми ПДВ в розмірі 9208,20 грн., неправомірне невключення до складу податкових зобов`язань суми ПДВ в розмірі 39833,33 грн. вартості надання послуг, що були використаними в операціях, що не є об`єктом оподаткування та віднесені до складу податкового кредиту, а також факт нереєстрації податкових накладних протягом граничного строку на суму ПДВ 584930 грн. Суд першої інстанції дійшов хибних висновків про відсутність належних доказів вчинення позивачем вказаних порушень податкового законодавства.

Позивач подав апеляційному суду письмовий відзив на апеляційну скаргу, в якому, вважаючи рішення суду першої інстанції законним та обґрунтованим, просить відмовити в її задоволенні.

В судовому засіданні представник апелянта наполягала на задоволенні апеляційної скарги, позивач та його представник проти задоволення апеляційної скарги заперечували.

Заслухавши доповідь судді-доповідача, перевіривши та обговоривши матеріали справи, суд вважає, що апеляційна скарга підлягає задоволенню з наступних підстав.

Судом першої інстанції вірно встановлено, що ФОП ОСОБА_1 згідно даних Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань зареєстрований як фізична особа підприємець з 29.04.2006 (номер запису: 26080000000009995), основним видом діяльності є вантажний автомобільний транспорт (КВЕД 49.41). Також наявні відомості про види діяльності інша допоміжна діяльність у сфері транспорту (52.29), технічне обслуговування та ремонт автотранспортних засобів (45.20).

Позивач перебуває на обліку в ГУ ДПС у Рівненській області, зареєстрований платником ПДВ з 01.07.2022 року.

У період з 09.03.2023 року по 15.03.2023 уповноваженими особами ГУ ДПС у Рівненській області на підставі наказу від 07.03.2023 № 344-п, направлень на проведення перевірки від 09.03.2023 №№ 480/ЖЗ/17-00-24-05-15 та 481/ЖЗ/17-00-24-05-15 проведена документальна позапланова виїзна перевірка ФОП ОСОБА_1 щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за січень 2023 року від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.

Результати перевірки оформлені актом від 22.03.2023 року № 2537/Ж5/17-00-24-05-17/25170003159 (далі також - Акт перевірки), відповідно до висновків якого виявлено порушення:

- пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпунктів «а» та «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України (далі ПК України), а саме заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 584930 грн., в т.ч. за липень 2022 року 220589 грн., за серпень 2022 року - 123986 грн., за вересень 2022 року 74476 грн., за жовтень 2022 року 66846 грн., за листопад 2022 року 21755 грн., за грудень 2022 року 21798 грн., за січень 2023 року -55480 грн., що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації) за січень 2023 року на суму 201985 грн. та заниження податку на додану вартість, що підлягає сплаті до державного бюджету у сумі 382945 грн., в т.ч. за липень 2022 року 21589 грн., за серпень 2022 року 123986 грн., за вересень 2022 року 74776 грн., за жовтень 2022 року - 66846 грн., за листопад 2022 року 21755 грн., за грудень 2022 року 18813 грн., за січень 2023 року 55480 грн.;

- пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а саме: не складено та не зареєстровано податкові накладні в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму ПДВ 584930 грн., в т.ч. за липень 2022 року 220589 грн., за серпень 2022 року 123986 грн., за вересень 2022 року 74476 грн., за жовтень 2022 року 66846 грн., за листопад 2022 року 21755 грн., за грудень 2022 року 21798 грн., за січень 2023 року - 55480грн.

Відповідачем на підставі акта перевірки було прийнято:

- податкове повідомлення-рішення форми «Р» від 14.04.2023 року № 3023/17000240522, яким збільшено суму грошового зобов`язання з ПДВ на суму 478681 грн. 25 коп., в т.ч. за податковими зобов`язаннями 382845 грн., за штрафним (фінансовим) санкціями 95736 грн. 25 коп.

- податкове повідомлення-рішення форми «В4» від 14.04.2023 року № 3024/17000240522, яким зменшено розмір від`ємного значення суми ПДВ на суму 201985 грн. у декларації № 9029399512 дата реєстрації 20.02.2023 року за січень 2023 року.

- податкове повідомлення-рішення форми «ПН» від 14.04.2023 року № 3025/17000240522, яким застосовано штраф за платежем з ПДВ на суму 23800 грн.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Оцінюючи спірні правовідносини, що виникли між сторонами, апеляційний суд виходить з наступного.

Відповідно до частини другої статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулює ПК України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Відповідно до пункту 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Згідно підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Відповідно до пункту 78.7 статті 78 ПК України перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Пунктом 81.1 статті 81 ПК України встановлено, що для посадових осіб контролюючих органів під час проведення перевірок підставами для висновків є зокрема документи, визначені цим Кодексом.

Згідно пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу (пункт 78.8 статті 78 ПК України).

Відповідно до пункту 86.1 статті 86 ПК України результати перевірок (крім камеральних та електронних перевірок) оформлюються у формі акта або довідки, які підписуються посадовими особами контролюючого органу та платниками податків або їх законними представниками (у разі наявності). У разі встановлення під час перевірки порушень складається акт. Якщо такі порушення відсутні, складається довідка.

З матеріалів справи підтверджується, що проведеною працівниками контролюючого органу перевіркою позивача встановлено, що ФОП ОСОБА_1 подано до контролюючого органу податкову декларацію з ПДВ за січень 2023 року (від 20.02.2023 № 9029399512), в якій задекларовано податкових зобов`язань з ПДВ (рядок 9) 0 грн., усього податкового кредиту (рядок 17) 201985 грн., від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного періоду (рядок 19) 201985 грн., задекларована сума від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду 201985 грн. (рядок 21).

Рядок 19 декларації за січень 2023 року сформовано за рахунок від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах.

При формування показника рядка 17 мали вплив від`ємні значення з ПДВ, задекларовані у попередніх періодах, які вплинули на визначення від`ємного значення звітного періоду (січень 2023 року), тому підлягали охопленню перевіркою.

Також перевіркою встановлено, що в період, охоплений перевіркою, позивач здійснював підприємницьку діяльність з надання послуг транспортного експедирування по території України із застосуванням ставки ПДВ: 20% згідно статті 194 ПК України, 0% - відповідно до статті 195 ПК України.

ФОП ОСОБА_1 з метою виконання договірних правовідносин надавав послуги транспортного експедирування шляхом організації та забезпечення виконання визначеного замовниками предмету договору щодо міжнародного перевезення вантажу на території України із залученням до виконання третіх осіб - перевізників.

При цьому ФОП ОСОБА_1 при організації перевезення окремого вантажу кожного замовника укладав договір з окремим перевізником, виконання якого супроводжувалося окремим товарно-транспортним документом.

Розрахунки з замовниками здійснювалися безготівково шляхом зарахування коштів на розрахункові рахунки позивача.

Відповідно до наданих до перевірки документів оплата від замовників послуг, що надходила на розрахункові рахунки ФОП ОСОБА_1 , включала суму, що є оплатою експедитору, та суму, яка в подальшому перерахувалася експедитором (ФОП ОСОБА_1 ) повністю або частково (підлягала такому перерахуванню третім особам перевізникам).

ФОП ОСОБА_1 надано транспортно-експедиційні послуги, що оподатковуються за основною ставкою (20%) на загальну суму ПДВ 584454 грн., в тому числі по перевезеннях, що оподатковуються за нульовою ставкою.

Надані транспортно-експедиційні послуги відображені у таблиці на сторінках 6-12 Акта перевірки).

Таким чином, в ході проведення позапланової документальної перевірки встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ, що оподатковуються за нульовою ставкою (рядок 3 Декларації «Інші операції, що оподатковуються за нульовою ставкою») в сумі 1086277 грн., в тому числі липень 2022 року 3012306 грн., серпень 2022 року 8000 грн., вересень 2022 року 208717 грн., жовтень 2022 року 112936 грн., листопад 2022 року 30708 грн., грудень 2022 року 177780 грн., січень 2023 року 235830 грн., чим порушено пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 201.10 статті 201 ПК України (таблиця № 5 сторінки 13 Акта перевірки).

Також встановлено заниження податкових зобов`язань з ПДВ, що оподатковуються за основною ставкою (рядок 1.1 Декларації «Операції, що оподатковуються за основною ставкою») по наданих транспортно-експедиційних послугах в сумі 535888 грн., в тому числі за липень 2022 року 180756 грн., за серпень 2022 року 119083 грн., за вересень 2022 року 72498 грн., за жовтень 2022 року 66083 грн., за листопад 2022 року 21525 грн., за грудень 2022 року 21010 грн., за січень 2023 року 54933 грн., чим також порушено пункт 185.1 статті 185, пункт 187.1 статті 187, пункт 201.10 статті 201 ПК України (таблиця № 6 сторінки 13 Акта перевірки).

Крім того, перевіркою встановлено заниження податкових зобов`язань позивача на суму 4624,87 грн. у зв`язку з включенням до складу податкового кредиту товарів/послуг, які використані в операціях, що не є господарською діяльністю платника податків.

Згідно Єдиного державного реєстру податкових накладних (далі також ЄДРПН) у серпні грудні 2022 року та січні 2023 року зареєстровані податкові накладні на суму ПДВ в загальному розмірі 4624,87 грн., виписані ПП «МЕТГАРАНТ», згідно з якими реалізовано оливу моторну (таблиця № 7 на стор. 16-18 Акта перевірки).

Позивачем для перевірки не надано підтверджуючих документів щодо використання паливно-мастильних матеріалів, а саме оливи моторної.

Не було таких документів надано позивачем і суду.

Витрачені паливно-мастильні матеріали списуються на підставі актів списання.

Крім того, олива моторна відсутня на залишку станом на момент проведення перевірки, що підтверджено актом інвентаризації від 09.03.2023 року.

На вимогу апеляційного суду даний акт інвентаризації був наданий відповідачем суду.

ФОП ОСОБА_1 в періоді, що перевірявся, фактично здійснював діяльність лише з надання транспортно-експедиційних послуг, послуги власним автомобілем не надавались.

Апеляційний суд вважає хибними висновки суду першої інстанції про те, що платник податку має обов`язок відобразити господарські операції за наслідками звітного періоду по ПДВ в податковій декларації за березень 2023 року, який не був предметом перевірки, оскільки відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України звітним (податковим) періодом ПДВ є один календарний місяць.

Податкова декларація подається за базовий звітний (податковий) період, що дорівнює календарному місяцю, протягом 20 календарних днів, що настають за останнім календарним днем звітного (податкового) місяця ( пункт 203.1 статті 203 ПК України).

Наданим відповідачем листом ФОП ОСОБА_1 від 13.03.2023 року № 1 «Про надання пояснень та їх документального підтвердження» олива моторна відсутня в залишку позивача станом на 31.01.2023 року.

Також матеріалами справи встановлено, що відповідно ЄДРПН у серпні 2022 року зареєстрована податкова накладна від 16.08.2022 року № 1 на суму ПДВ в розмірі 4583,,, грн., виписана ТОВ «ІМЕКС МАКС», згідно з якою надані послуги з перевезення по маршруту м. Київ м. Умань м. Одеса для ФОП ОСОБА_1 (таблиця № 7 на стор. 16-18 Акта перевірки). Проте для перевірки позивач не надав підтверджуючих документів щодо отримання послуги з перевезення на суму ПДВ 4583,33 грн. від ТОВ «ІМЕКС МАКС», зокрема актів наданих послуг, рахунків тощо.

Не було таких доказів надано і суду.

Таким чином, апеляційний суд погоджується з доводами апелянта, що проведеною перевіркою встановлено невключення позивачем до складу податкового зобов`язання суми ПДВ в розмірі 4583,33 грн. вартості наданих послуг з перевезення відповідно до накладної від 16.08.2022 року № 1, виписаної ТОВ «ІМЕКС МАКС».

Частинами першою та другою статті 9 Закону України від 16 липня 1999 року № 996-ХIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні документи можуть бути складені у паперовій або в електронній формі та повинні мати обов`язкові реквізити, перелік яких визначені у цій статті.

Згідно пункту 44.1 статті 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Положеннями пункту 44.3 статті 44 ПК України визначено, що платники податків зобов`язані забезпечити зберігання документів та інформації, визначених пунктом 44.1 цієї статті, а також документів, пов`язаних із виконанням вимог законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом визначених законодавством строків, але не менше 1095 днів з дня подання податкової звітності, для складення якої використовуються зазначені документи, а у разі її неподання з передбаченого цим Кодексом граничного терміну подання такої звітності.

Абзацами 1 та 2 пункту 44.6 статті 44 ПК України передбачено, що у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в пункті 86.7 статті 86 цього Кодексу платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає в порядку пункту 86.7 статті 86 цього Кодексу документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки, такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Згідно пункту 85.2 статті 85 ПК України платник податків зобов`язаний надати посадовим (службовим) особам контролюючих органів у повному обсязі всі документи, що належать або пов`язані з предметом перевірки. Такий обов`язок виникає у платника податків після початку перевірки.

Цьому обов`язку кореспондує, закріплене у пункту 85.4 статті 85 ПК України право контролюючого органу при проведенні перевірок вимагати і отримувати у платників податків первинні фінансово-господарські, бухгалтерські та інші документи, що свідчать про приховування (заниження) об`єктів оподаткування, несплату податків, зборів, платежів, порушення вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Отже, надання платником податків фінансово-господарських документів під час проведення перевірки є необхідною умовою підтвердження правомірності задекларованих платником показників податкового обліку. Обов`язок платника податків зберігати документи й надавати їх під час перевірки контролюючому органу кореспондує з компетенцією контролюючого органу здійснювати перевірку на підставі документів. Ненадання платником податків документів на підтвердження задекларованих показників податкового обліку прирівнюється нормами пункту 44.6 статті 44 ПК України до їх відсутності.

Аналогічні висновки викладені у постановах Верховного Суду від 06.08.2019 року у справі № 160/8441/18, від 18.03.2021 року у справі № 815/2811/15.

На підставі підпунктів 20.1.6, 20.1.14 пункту 20.1 статті 20, пунктів 85.2, 85.4 статті 85 ПК України в ході проведення перевірки позивачу було вручено запити про надання документів та пояснень за період з 01.07.2022 року по 31.01.2023 року, що підтверджується наданими відповідачем апеляційному суду запитами про надання документів.

Факт ненадання позивачем документів до перевірки зафіксований у відповідних актах ненадання документів, копії яких також надані відповідачем апеляційному суду.

Крім того, на сторінках 1, 14, 16 Акта перевірки зазначено, які саме документи не були надані до перевірки оборотно-сальдові відомості 10, 15, 20, 28, 36, 63, 68, 91, 92, 93, 94 по субконто (в розрізі номенклатури, кількості та вартості помісячно); оборотно-сальдові відомості в розрізі контрагентів по рахунках 361, 362, 631, 632, 371, 377; аналізи рахунків 10, 15, 20, 28, 36, 63, 68, 91, 92, 93, 94; інформацію про наявні основні фонди (власні та орендовані); ж/о (картка по рах. 10); інформацію щодо стану розрахунків з постачальниками та покупцями, а також акти списання паливно-мастильних матеріалів, акти наданих послуг, рахунків тощо.

Відтак, безпідставними є покликання суду першої інстанції на неможливість ідентифікувати, які саме документи не надані позивачем до перевірки.

Таким чином, контролюючим органом в ході перевірки позивача правомірно встановлено, що в порушення підпункту 189.1 статті 189, підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 ПК України ФОП ОСОБА_1 не включив до складу податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 9208,20 грн. (4624,87 грн. + 4583,33 грн.) по податкових накладних на придбання товарів/послуг, що не використовувались у господарській діяльності платника.

Крім того, апеляційним судом встановлено, що позивачем неправомірно віднесено до податкового кредиту декларації з ПДВ за липень 2022 року податкові накладні по послугах, зобов 1язання по яких виникли в періоді застосування спрощеної системи оподаткування платником єдиного податку 3 групи за ставкою 2%.

В порушення підпункту 189.1 статті 189, підпункту «а» пункту 198.5 статті 198 ПК України позивачем не включено до складу податкових зобов`язань суму ПДВ в розмірі 39833,33 грн. вартості наданих послуг, що були використані в операціях, які не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу та віднесені до складу податкового кредиту в липні 2022 року (таблиця № 8 на стор. 21 Акта перевірки).

Отже, перевіркою при декларуванні ФОП ОСОБА_1 у податковій декларації за січень 2023 року (реєстраційний № 9029399512 від 20.02.2023 року) від`ємного значення з ПДВ, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах, правомірно встановлено порушення пункту 185.1 статті 185, пункту 187.1 статті 187, пункту 189.1 статті 189, підпунктів «а», «г» пункту 198.5 статті 198, пунктів 200.2, 200.4 статті 200, пункту 201.10 статті 201 ПК України, а саме заниження податкових зобов`язань з ПДВ на суму 584930 грн, в тому числі за липень 2022 року 220589 грн., за серпень 2022 року - 123986 грн., за вересень 2022 року 74476 грн., за жовтень 2022 року 66846 грн., за листопад 2022 року 21755 грн., за грудень 2022 року 21798 грн., за січень 2023 року 55480 грн., що призвело до завищення від`ємного значення з ПДВ, яке зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (рядок 21 декларації) за січень 2023 року на суму 201985 грн. та заниження ПДВ, що підлягає сплаті до державного бюджету у сумі 382945 грн., в т. ч. за липень 2022 року 21589 грн., за серпень 2022 року 123986 грн., за вересень 2022 року 74776 грн., за жовтень 2022 року - 66846 грн., за листопад 2022 року 21755 грн., за грудень 2022 року 18813 грн., за січень 2023 року 55480 грн. (таблиця № 10 на стор. 22 Акта перевірки).

Також підтверджено встановлене перевіркою порушення позивачем пунктів 201.1, 201.10 статті 201 ПК України, а саме нескладання та нереєстрація податкових накладних в ЄДРПН на суму 584930 грн., в тому числі за липень 2022 року 220589 грн., за серпень 2022 року - 123986 грн., за вересень 2022 року 74476 грн., за жовтень 2022 року 66846 грн., за листопад 2022 року 21755 грн., за грудень 2022 року 21798 грн., за січень 2023 року 55480 грн.

Апеляційний суд, виходячи з наданої вище оцінки виявленим перевіркою порушень податкового законодавства з боку позивача, вважає безпідставними покликання суду першої інстанції на долучення позивачем належно засвідчених копій документів для формування податкового кредиту з ПДВ за липень 2022 року січень 2023 року, тому що контролюючим органом не встановлювалося порушення формування позивачем податкового кредиту з ПДВ за спірний період, крім неправомірного віднесення до податкового кредиту декларації з ПДВ за липень 2022 року податкових накладних з послуг, зобов`язання по яких виникли в період застосування спрощеної системи оподаткування.

Також апеляційний суд критично оцінює покликання суду першої інстанції на відсутність підпису позивача на стор. 27 Акта перевірки, тому що даний Акт перевірки направлявся позивачу за зареєстрованою податковою адресою рекомендованим листом з повідомленням, який повернувся контролюючому органу без вручення у зв`язку з відсутністю адресата за вказаною адресою, що підтверджується наданим апеляційному суду доказом.

Пункт 42.2 статті 42 ПК України визначає, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному пунктом 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

А згідно правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 09.10.2018 року у справі № 820/1864/17, добросовісний платник податків зобов`язаний забезпечити отримання ним кореспонденції за адресою місцезнаходження, що зазначена в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб та фізичних осіб-підприємців. У разі невиконання цього обов`язку платник не вправі посилатись на неотримання ним документів як на обставину, що звільняє його від настання у зв`язку з цим негативних для такого платника наслідків.

Помилковими є також висновки суду першої інстанції щодо неможливості застосування до позивача штрафних санкцій за порушення обов`язку щодо складання та реєстрації податкових накладних протягом граничного строку, визначеного статтею 201 ПК України.

Так, відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України (тут і надалі - в редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений цим Кодексом термін.

Як передбачає пункт 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в ЄРПН платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до ЄРПН є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Датою та часом надання податкової накладної та/або розрахунку коригування в електронному вигляді до центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, є дата та час, зафіксовані у квитанції.

При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в ЄРПН та надати покупцю за його вимогою.

Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у ЄРПН повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.

У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.

Згідно з пунктом 11 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

У разі відсутності реєстрації в ЄРПН податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» - «г» пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в ЄРПН, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

З аналізу вказаних правових норм слідує, що на платника податків покладено обов`язок щодо реєстрації податкової накладної в ЄРПН у строк встановлений податковим законодавством.

Порушення обов`язку щодо реєстрації податкових накладних свідчить про наявність порушення, за яке передбачена відповідальність у вигляді штрафу в залежності від терміну такого порушення, що передбачено пунктом 120-1.2 статті 120-1 ПК України.

18 березня 2020 року набрав чинності Закон України від 17 березня 2020 року № 533-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19» (далі Закон № 533-ІХ).

Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту Закону від 17 березня 2020 року № 533-ІХ він розроблений з метою запровадження податкових та неподаткових пільг, пов`язаних зі строком сплати податків, нарахуванням заробітної плати за дні вимушеного простою, термінами подачі податкових декларацій, термінами проведення перевірок, нарахування штрафних санкцій та пені тощо. Законопроєкт направлений на захист як малого, так і великого бізнесу від негативних наслідків, у зв`язку з невикористанням економічного потенціалу.

Закон від 17 березня 2020 року № 533-ІХ підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» доповнив ПК України пунктом 52-1 такого змісту:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року, штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за: порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу; порушення правил обліку, виробництва та обігу пального або спирту етилового на акцизних складах, що застосовуються на загальних підставах; порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати. Протягом періоду з 1 березня по 31 травня 2020 року платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

В подальшому, у зв`язку із набранням чинності Закону України «Про внесення змін до деяких законодавчих актів України, спрямованих на забезпечення додаткових соціальних та економічних гарантій у зв`язку з поширенням коронавірусної хвороби (COVID-19)» від 30 березня 2020 року № 540-IX та Закону України від 13 травня 2020 року № 591-ІХ «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо додаткової підтримки платників податків на період здійснення заходів, спрямованих на запобігання виникненню і поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19)» пункт 52-1 Перехідних положень ПК України викладений у наступній редакції:

«За порушення податкового законодавства, вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), штрафні санкції не застосовуються, крім санкцій за:

порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії;

відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу;

порушення вимог законодавства в частині:

обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального, спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального;

здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку;

порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), платникам податків не нараховується пеня, а нарахована, але не сплачена за цей період пеня підлягає списанню».

Отже, пункт 52-1 Перехідних положень ПК України містив чітку вказівку на темпоральний критерій незастосування штрафних санкцій за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Законодавець шляхом внесення змін до ПК України запровадив мораторій на застосування штрафних санкцій, у тому числі і за порушення граничних термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН у відповідний період.

Верховний Суд за результатами аналізу наведених норм у постанові від 10 грудня 2021 року у справі № 420/10367/20 сформував такий правовий висновок:

«Перелік порушень податкового законодавства, за які контролюючим органом нараховуються штрафні санкції в період дії карантину на території України є вичерпним та не включає застосування штрафних санкцій за порушення граничних строків реєстрації податкових накладних у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Отже, штрафні санкції за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН у період з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину не застосовуються».

Карантин Кабінет Міністрів України установив на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, який в подальшому неодноразово продовжувався.

Постановою від 27 червня 2023 року № 651 «Про відміну на всій території України карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2» Кабінет Міністрів України відмінив з 24 години 00 хвилин 30 червня 2023 року на всій території України карантин.

Указом Президента України від 24 лютого 2022 року № 64/2022 «Про введення воєнного стану в Україні» в Україні введений воєнний стан, який в подальшому на підставі Указів Президента України «Про продовження строку дії воєнного стану в Україні» продовжувався та станом на час розгляду справи триває.

З метою реалізації необхідних заходів щодо підтримки військових і правоохоронних підрозділів у відбитті збройного нападу російської федерації та забезпечення прав і обов`язків платників податків Верховна Рада прийняла Закон України від 3 березня 2022 року № 2118-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо особливостей оподаткування та подання звітності у період дії воєнного стану» (надалі також - Закон від 3 березня 2022 року № 2118-IX).

Цим Законом (набрав чинності 7 березня 2022) підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений абзацом першим пункту 69, яким установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, Законом від 3 березня 2022 року № 2118-IX підрозділ 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений і підпунктами 69.1 та 69.9 пункту 69 такого змісту:

- У випадку відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок, зокрема щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом трьох місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні;

- Для платників податків та контролюючих органів зупиняється перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

З огляду на прийняття Закону України № 2142-IX від 24 березня 2022 року «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законодавчих актів України щодо вдосконалення законодавства на період дії воєнного стану» у підпункті 69.1 розділу XX «Перехідні положення» слова «трьох місяців» замінені словами «шести місяців».

12 травня 2022 року Верховна Рада України прийняла Закон № 2260-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану» (далі Закон № 2260-ІХ), який набрав чинності 27 травня 2022 року.

Згідно з пояснювальною запискою до законопроєкту цього нормативно-правового акта він приймався з метою удосконалення податкового законодавства та створення у період дії воєнного стану умов для належного забезпечення функціонування економіки шляхом відновлення бюджетного відшкодування податку на додану вартість, а також належного наповнення дохідної частини бюджету за рахунок надходження податкових платежів. Для досягнення зазначеної мети законопроєктом пропонується удосконалити окремі норми ПК України. За змістом пояснювальної записки законопроектом пропонуються зміни до ПК України, а саме: відновити податковий обов`язок платників податків, у яких є можливість виконувати свої податкові обов`язки, в частині дотримання термінів реєстрації податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, подання податкової звітності, сплати податків; відновити камеральні та документальні перевірки податкової звітності; відновити відшкодування сум податку на додану вартість з бюджету.

У висновку Головного науково-експертного управління на проєкт цього Закону зазначено, що:

« 1. В оновленому пп. 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX ПК застосовуються формулювання «у випадку відсутності у платника податків 2 можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок», «платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки», «платники податків … у яких відновилась можливість виконувати свої податкові обов`язки», які не відповідають принципу правової визначеності та на практиці можуть призвести до порушення прав платників податків, або ж зловживання ними наданими правами. Зокрема, незрозуміло, хто має встановлювати факти такої «можливості» чи «неможливості», що вважати їх підставами, яким чином діяти, якщо такі «можливості» постійно будуть змінюватися тощо. У цьому аспекті зауважимо, що сплата податків та зборів є саме обов`язком, а тому його реалізація має здійснюватися з метою забезпечення бюджетних надходжень, протидії ухиленням від сплати податків навіть в умовах воєнного стану у загальному порядку, крім випадків, за яких платник податків не може виконати свій податковий обов`язок з незалежних від нього обставин (те ж саме стосується й здійснення повноважень контролюючими органами насамперед у частині доцільності обмежень щодо проведення податкових перевірок тощо, передбачених на сьогодні на період воєнного стану). Саме такі випадки і слід чітко визначити в ПК. У зв`язку з цим, вважаємо, що відповідні положення потребують у цілому змістовного перегляду».

З огляду на це, як підтверджується змістом висновку Комітету з питань фінансів, податкової та митної політики від 10 травня 2022 року, запропоновано передбачити порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків.

У зв`язку з набранням чинності Законом України від 12 травня 2022 року № 2260-IX абзац перший пункту 69 підрозділу 10 розділу XX викладений у редакції, відповідно до якої установлено, що тимчасово, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України, введеного Указом Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України «Про затвердження Указу Президента України «Про введення воєнного стану в Україні» від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, справляння податків і зборів здійснюється з урахуванням особливостей, визначених у цьому пункті.

Крім того, підпункт 69.1 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України викладений у такій редакції:

«У разі відсутності у платника податків можливості своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, платники податків звільняються від передбаченої цим Кодексом відповідальності з обов`язковим виконанням таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

У разі відсутності можливості у платника податків щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу своєчасно виконати свій податковий обов`язок щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових або акцизних накладних, розрахунків коригування, подання електронних документів, що містять дані про фактичні залишки пального та обсяг обігу пального або спирту етилового тощо, такий платник податків звільняється від відповідальності, визначеної цим Кодексом, у межах діяльності, що провадиться через такі філії, представництва, відокремлені чи інші структурні підрозділи, на період до припинення або скасування воєнного стану на території України.

Платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати податкові обов`язки щодо дотримання термінів сплати податків та зборів, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, реєстрації у відповідних реєстрах податкових накладних, розрахунків коригування, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня набрання чинності Законом України "Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо особливостей податкового адміністрування податків, зборів та єдиного внеску під час дії воєнного, надзвичайного стану" за умови реєстрації такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН до 15 липня 2022 року, подання податкової звітності до 20 липня 2022 року та сплати податків та зборів у строк не пізніше 31 липня 2022 року.

Платники податків, у тому числі щодо своєї філії, представництва, відокремленого чи іншого структурного підрозділу, у яких відновилася можливість виконувати свої податкові обов`язки, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня відновлення можливості платника податків, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків, передбачених цим Кодексом, за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з першого дня місяця, наступного за місяцем відновлення таких можливостей платників податків.

Платники єдиного податку третьої групи, які використовують особливості оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання податкових обов`язків, граничний термін виконання яких припадає на період починаючи з 24 лютого 2022 року до дня переходу таких платників на застосування особливостей оподаткування єдиним податком третьої групи за ставкою 2 відсотки за умови виконання ними таких податкових обов`язків, щодо реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в ЄРПН, подання звітності, сплати податків і зборів, протягом 60 календарних днів з дня переходу на систему оподаткування, на якій такі платники податку перебували до обрання особливостей оподаткування єдиним податком за ставкою 2 відсотки.

У разі самостійного виправлення платником податків у податкових періодах до 25 липня 2022 року, з дотриманням порядку, вимог та обмежень, визначених статтею 50 цього Кодексу, помилок, що призвели до заниження податкового зобов`язання у звітних (податкових) періодах, що припадають на період дії воєнного стану, такі платники звільняються від нарахування та сплати штрафних санкцій, передбачених пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, та пені.

Платники податку на додану вартість, тимчасово, до припинення або скасування воєнного стану, не мають права на подання уточнюючих розрахунків до податкових декларацій, передбаченого пунктом 50.1 статті 50 цього Кодексу, за звітні (податкові) періоди до лютого 2022 року із показниками на зменшення податкових зобов`язань та/або декларування суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість.

Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у цьому підпункті, та перелік документів на підтвердження затверджується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику».

Відповідно до нової редакції підпункту 69.9 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України у зв`язку із набранням чинності Закону від 12 травня 2022 року № 2260-IX для платників податків та контролюючих органів зупинявся перебіг строків, визначених податковим законодавством та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, крім дотримання строків реєстрації податкових накладних, розрахунків коригування до них в ЄРПН, подання звітності, у тому числі звітності, передбаченої пунктом 46.2 статті 46 цього Кодексу, сплати податків та зборів платниками податків.

Крім того, з 27 травня 2022 року на підставі Закону від 12 травня 2022 року № 2260-IX пункт 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнений підпунктом 69.1-1, згідно з яким платники податку на додану вартість зобов`язані забезпечити у строки, встановлені підпунктом 69.1 цього пункту, реєстрацію податкових накладних та розрахунків коригування в ЄРПН, граничний термін реєстрації яких припадає на періоди, зазначені у підпункті 69.1 цього пункту, та уточнити (привести у відповідність) податковий кредит, задекларований платниками на підставі наявних у платника первинних (розрахункових) документів, з урахуванням даних податкових накладних та/або розрахунків коригування, зареєстрованих в ЄРПН.

Законом України від 13 грудня 2022 року № 2836-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України та інших законів України щодо сприяння відновленню енергетичної інфраструктури України», який набрав чинності 3 січня 2023 року, підпункт 69.1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було викладено в новій редакції. Відповідно до абзаців третього п`ятого цього пункту платники податків, які мають можливість своєчасно виконувати обов`язки, звільняються від відповідальності за несвоєчасне виконання таких обов`язків щодо:

реєстрації в ЄРПН такими платниками податкових накладних та розрахунків коригування, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 15 липня 2022 року;

реєстрації в ЄРПН зведених податкових накладних та/або розрахунків коригування до таких зведених податкових накладних, дата складання яких припадає на період з 1 лютого по 31 травня 2022 року, складених за операціями, визначеними пунктом 198.5 статті 198 та пунктом 199.1 статті 199 цього Кодексу, за умови забезпечення їх реєстрації не пізніше 20 липня 2022 року.

Закон від 12 травня 2022 року № 2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України виклав у редакції, відповідно до якої у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Таким чином, узагальнюючи, апеляційний суд зазначає, що пунктом 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України було передбачено положення, за якими не застосовуються штрафні санкції за вчинені відповідні порушення: з 1 березня 2020 року і по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину.

Разом з тим, Кабінет Міністрів України установив карантин на підставі постанови від 11 березня 2020 року № 211 з 12 березня 2020 року, а скасував його 30 червня 2023 року з 24 години 00 хвилин.

До завершення карантину Указом 24 лютого 2022 року введений воєнний стан.

У зв`язку зі змінами податкового законодавства, обумовленими введенням воєнного стану, справляння податків і зборів з 7 березня 2022 року розпочало здійснюватися з урахуванням особливостей, визначених у пункті 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

За цими положеннями були зупиненні строки реєстрації податкових накладних, й у разі відсутності у платника податків можливості реєстрації у ЄРПН податкових накладних, платник податків звільнявся від відповідальності за умови виконання таких обов`язків протягом шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

До набрання чинності Законом № 2260-IX законодавство не визначало конкретних критеріїв, за якими платники податків визнавалися такими, що не мали можливості виконати передбачені ПК обов`язки, зокрема щодо реєстрації податкових накладних.

Пункт 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України не врегульовував на той час жодним чином питання виконання обов`язків, зокрема щодо реєстрації податкових накладних, граничний строк реєстрації яких настав до набрання 7 березня 2022 року чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX.

Не встановив цей Закон і нових чи інших особливостей щодо відповідальності за недотримання таких обов`язків, аніж ті, що були передбачені раніше пунктом 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Цими змінами в законодавство не була зупинена й дія положень пункту 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Наведене вище вказує на те, що з 7 березня 2022 року фактично діяли дві норми, які визначали критерії звільнення від відповідальності за порушення, вчинені на час воєнного стану.

Так, пункт 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачав безумовне звільнення від відповідальності у вигляді штрафних санкцій за вчинення порушень протягом періоду з 1 березня 2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, крім конкретно визначених порушень. До таких винятків належали порушення вимог до договорів довгострокового страхування життя чи договорів страхування в межах недержавного пенсійного забезпечення, зокрема страхування додаткової пенсії; відчуження майна, що перебуває у податковій заставі, без згоди контролюючого органу, обліку, виробництва, зберігання та транспортування пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, цільового використання пального, спирту етилового платниками податків, обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками, здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, здійснення суб`єктами господарювання операцій з реалізації пального або спирту етилового без реєстрації таких суб`єктів платниками акцизного податку, порушення нарахування, декларування та сплати податку на додану вартість, акцизного податку, рентної плати.

Натомість пункт 69.1 Перехідних положень ПК України на той час звільняв від відповідальності за недотримання фактично всіх передбачених податковим законодавством обов`язків тих платників податків, які не мають можливості виконувати свої обов`язки у сфері оподаткування, але виконали їх до спливу шести місяців після припинення або скасування воєнного стану в Україні.

Пункт 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України фактично не запровадив нових аспектів у відповідальність за порушення обов`язків щодо реєстрації податкових накладних порівняно з тими, що вже були визначені у пункті 52-1 Перехідних положень ПК України. Це означає, що стосовно правовідносин (зокрема, щодо настання відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), які виникли до набуття чинності Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX, дія пункту 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України продовжувала залишатися актуальною. Згідно з цим положенням, як вже було зазначено, штрафні санкції не застосовувалися за порушення податкового законодавства (зокрема, за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних), вчинені протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Обидві ці норми фактично мали однаковий предмет регулювання, з урахуванням відмінностей у періодах вчиненого правопорушення. Втім, є відмінності у колі суб`єктів, на яких вони поширюються, та в умовах звільнення від відповідальності. Норми пункту 69 Перехідних положень ПК України в редакції Закону від 3 березня 2022 року № 2118-IX. передбачали, що звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних надається платникам лише за умови подальшої реєстрації таких накладних протягом шести місяців з дня завершення воєнного стану. В той час як, положення пункту 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України передбачали безумовне звільнення від відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних в ЄРПН протягом періоду з 1 березня 2020 року до останнього календарного дня місяця, в якому завершується дія карантину.

Враховуючи те, що обидва ці положення мають тотожні диспозиції, але відрізняються гіпотезами, пункт 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовується під час карантинного мораторію, тоді як пункт 69.1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України застосовується після запровадження воєнного стану. Паралельне існування умов, за яких застосовуються обидва згадані положення, не виключає необхідності їхнього застосування за передбачених ними умов і обставин. Оскільки ці норми мають власні умови застосування, вони не конкурують між собою. Тому, пізніша дата прийняття пункту 69.1 Перехідних положень ПК України не виключає необхідності застосування пункту 52-1 розділу XX «Перехідні положення» ПК України якщо існують відповідні умови («карантинний» мораторій).

Обсяг прав та обов`язків особи в конкретній ситуації в результаті паралельного застосування обох норм має визначатися в такий спосіб, за якого особа не втрачає жодної з переваг, які надаються такій особі кожною із законодавчих норм. Якщо одна норма встановлює часткове звільнення від обов`язку, а інша - повне, то норма щодо повного звільнення поглинає своєю дією ту норму, яка за тих самих обставин закріплює лише часткове зменшення відповідного обов`язку. Якщо норма у конкретній ситуації встановлює менший обсяг прав, а інша, яка підлягає одночасному застосуванню, - більший обсяг, то особі має бути надано більший обсяг прав. Лише за таких обставин особі буде забезпечено обґрунтовані очікування на застосування відповідних наслідків у відповідній ситуації.

Водночас, з 27 травня 2022 року підпунктом 69.2 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України визначено, що:

- у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності;

- вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не будуть застосовуватися.

З набуттям чинності Законом від 12 травня 2022 року № 2260-IX встановлене підпунктом 69.1 пункту 69 розділу XX «Перехідні положення» ПК України звільнення від відповідальності стало залежним від доведення, у визначеному законодавством порядку, можливості або неможливості платником виконання свого обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Відповідний Порядок підтвердження можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язків, визначених у підпункті 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» Податкового кодексу України затверджений Наказом Міністерства фінансів України від 29 липня 2022 року № 225.

Також законодавець з 27 травня 2022 року встановив конкретний перелік податкових накладних, за не реєстрацію яких у визначений законодавством строк, платник податків, що має можливість виконувати податкові обов`язки (тобто у визначеному підзаконним нормативно-правовим актом не підтвердив неможливість виконання обов`язків), підлягає відповідальності у вигляді штрафних санкцій.

Отже, особа підлягала відповідальності, якщо вона мала можливість виконувати обов`язки з реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування (з урахуванням змін, що набрали чинності 3 січня 2023 року), що складені від 1 лютого до 31 травня 2022 року, і вона не зареєструвала їх в ЄРПН до 15 липня 2022 року.

Крім того, Закон № 2260-IX відновив з 27 травня 2022 року зупинені з 7 березня 2022 року строки реєстрації податкових накладних.

Закон № 2260-IX не визначив жодних нових окремих правил щодо реєстрації тих податкових накладних, граничний термін реєстрації яких настав до 23 лютого 2022 року.

Законом України № 2260-IX не була зупинена і дія пункту 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України щодо звільнення від відповідальності, як і не виключена така з ПК України.

Таким чином, на час виникнення спірних правовідносин, положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів), які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу ХХ «Перехідні положення» ПК України, припинили застосування.

Аналогічні правові висновки викладені у постановах Верховного Суду від 30 січня 2024 року № 280/4484/23, від 07 лютого 2024 року у справі № 380/7070/23.

Матеріалами справи не підтверджено наявності у позивача підстав для звільнення від відповідальності за нереєстрацію в ЄРПН податкових накладних за спірний період,

Покликання позивача та його представника на зупинення податковим органом реєстрації ряду податкових накладних, поданих позивачем, жодного відношення до виявлених та зафіксованих в Акті перевірки порушень податкового законодавства не мають.

З огляду на вищевикладене, апеляційний суд приходить до висновку про те, що апеляційна скарга підлягає задоволенню, а оскаржуване рішення скасуванню.

Відповідно до пункту 2 статті 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і ухвалити нове судове рішення у відповідній частині або змінити судове рішення.

Відповідно до частини першої статті 317 КАС підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

З огляду на зазначене, враховуючи вимоги наведених правових норм, суд апеляційної інстанції приходить до висновку, що при ухваленні оскаржуваного судового рішення, суд першої інстанції допустив неправильне застосування норм матеріального права (неправильне тлумачення), що призвело до безпідставного задоволення адміністративного позову, а відтак апеляційна скарга підлягає задоволенню, рішення суду першої інстанції підлягає скасуванню з ухваленням постанови про відмову в задоволенні позовних вимог.

Враховуючи викладене, колегія суддів апеляційного суду приходить до висновку, що суд першої інстанції у справі, що розглядається, не повно встановив обставини справи, не дав належної оцінки встановленим обставинам, неправильно застосував норми матеріального права, що призвело до ухвалення помилкового рішення, а відтак апеляційну скаргу слід задовольнити, а рішення суду першої інстанції - скасувати.

Керуючись статтями 241, 242, 308, 310, 315, 317, 321, 325, 370 КАС України, суд -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Рівненській області задовольнити.

Рішення Рівненського окружного адміністративного суду від 05 жовтня 2023 року у справі № 460/15408/23 скасувати та прийняти нову постанову, якою в задоволенні адміністративного позову ОСОБА_1 до Головного управління ДПС у Рівненській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень відмовити.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків, передбачених частиною 4 статті 328 КАС України.

Головуючий суддя В. С. Затолочний судді Л. Я. Гудим В. Я. Качмар Повне судове рішення складено 30.04.2024