Постанова

від 29.04.2024 по справі 620/16583/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/16583/23 Суддя (судді) першої інстанції: Сергій КЛОПОТ

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

29 квітня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

Головуючого судді Оксененка О.М.,

суддів: Василенка Я.М.,

Кузьменка В.В.,

При секретарі: Долинській Д.В.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясна історія» на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясна історія» до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у місті Києві, Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень - рішень, -

В С Т А Н О В И В :

Товариство з обмеженою відповідальністю «М`ясна історія» звернулось до Чернігівського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України, Головного управління ДПС у місті Києві, Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просило:

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №0533460707 від 14.08.2023 на суму 17000 грн;

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 на суму 16579,35 грн.

- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення №7953/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 на суму 5100 грн.

Позовні вимоги обґрунтовано помилковістю висновків контролюючого органу про порушення ним статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв,тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального» із змінами та доповненнями, з огляду на неправомірність проведення перевірки.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року у задоволенні позовних вимог - відмовлено.

В апеляційній скарзі позивач, посилаючись на порушення судом першої інстанції норм матеріального та процесуального права, що призвело до неправильного вирішення справи, просить скасувати вказане судове рішення та прийняти нове рішення, яким позовні вимоги - задовольнити.

В обґрунтування апеляційної скарги зазначає, що зміст наказу про проведення фактичної перевірки від 04.07.2023 №3379-п не містить посилання на існування інформації від державних органів щодо можливого порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи.

На думку позивача, сама лише податкова інформація не є тим джерелом отримання податкової інформації, яка згідно з положеннями статті 83 ПК України може бути підставою для висновків контролюючих органів під час проведення перевірок, а відтак не може вважатись доказом вчинення порушень податкового законодавства таким платником.

Скаржник звертає увагу на те, що зберігання та реалізація алкогольних напоїв за наявності марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці або на іншій тарі згідно із законодавством розповсюджується на продаж повної (невідкоркованої) пляшки або іншої тари з алкогольним напоєм, натомість у разі реалізації у закладах алкогольних напоїв на розлив чинним законодавством не вимагається збереження марки акцизного податку на такій пляшці або іншій тарі, що вказує на протиправність податкового повідомлення-рішення № 0533460707 від 14.08.2023.

Крім того, податкове повідомлення-рішення № 7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 є також протиправним, так як позивач в своєму магазині-кафе використовує належним чином зареєстрований ПРРО, який, не з`єднаний та не поєднаний з ПРРО, що підтверджується листом від АТ «Райффайзен Банк», а не заповнення у фіскальному чеку рядків 11-18 не змінює встановленого факту придбання товару покупцем у визначеного продавця.

Щодо податкового повідомлення-рішення №7953/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 позивач зазначає про те, що інформація, що міститься в базах даних контролюючих органів не доводить порушень податкового законодавства, так як факт отримання інформації з власних програм контролюючого органу (таких як СОД РРО) за попередні періоди не є предметом фактичної перевірки.

У відзиві на апеляційну скаргу відповідачем зазначено про те, що позивач не надав жодних підтверджуючих документів (Z-звіт), що при відкупорюванні акцизна марка була присутня, що вказує про те, що винесене податкове повідомлення-рішення № 0533460707 від 14.08.2023 є таким, що прийняте відповідно до вимог чинного законодавства, тому підстави для задоволення позовних вимог - відсутні.

Перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального і процесуального права, колегія суддів дійшла наступного висновку.

Як вбачається з матеріалів справи, Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно до наказу від 04.07.2023 № 3379-п та на підставі направлень від 05.07.2023 №11490/26-15-07-07-01, №11491/26-15-07-07-01, №11492/26-15-09-01 проведено фактичну перевірку магазину-кафе, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Мокра, буд. 20-а, де здійснює діяльність ТОВ «М`ясна історія», за результатами якої складено Акт від 17.07.2023 № 48954/26/15/07/43245855.

Так, перевіркою встановлено порушення позивачем:

- пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункової операції в безготівковій формі без роздрукування відповідного розрахункового документа (встановленої форми) відповідно до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення № 13) (в чеках не відображено ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатор платіжного пристрою, ідентифікатор електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимими правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ». Загальна сума розрахунків по фіскальним чекам з порушенням, становить 11 052,90 грн;

- пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: реалізація алкогольних напоїв з видачею розрахункових документів без зазначення коду УКТ ЗЕД (не вірно зазначено (відображено) код товарної підкатегорїї для підакцизного товару згідно з УКТ ЗЕД) для даного виду підакцизної продукції (чек від 11.06.2023 № 51085, проведено реалізацію підакцизного товару - вина «Каберне Совіньон резерв», у кількості 1 (одна) пляшка по ціні 660,00 грн);

- статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального» (далі - Закон № 481), а саме: встановлено факт зберігання однієї пляшки настоянки «Апgostura Aromatic Bitters» об`ємом 200 мл, міцністю 44,7 % - без наявності акцизної марки.

За результатами розгляду матеріалів перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення від 14.08.2023, якими до позивача застосовано штрафні (фінансові) санкції у сумі 38679,35 грн, в т. ч.:

- № 0533460707: у розмірі 17 000,00 грн за зберігання алкогольних напоїв без марок акцизного податку встановленого зразка;

- № 7953/Ж10/25-01-07-05-01 - у розмірі 5 100,00 грн (17,00 грн х 300) - за проведення розрахункових операцій через РРО без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорїї згідно з УКТ ЗЕД;

- № 7952/Ж10/25-01-07-05-01 - у розмірі 16 579,35 грн (11 052,90 грн х 150 %) - за проведення розрахункових операцій через РРО без видачі розрахункового документа встановленої форми та змісту, вчинене повторно, за порушення, вчинене вперше, застосовано штрафні санкції ППР від 14.08.2023 № 7954/Ж10/25-01-07-05-01).

Не погоджуючись з такими рішеннями та вважаючи свої права порушеними, позивач звернувся з цим позовом до суду.

Відмовляючи у задоволенні позовних вимог, суд першої інстанції виходив з того, що оскільки при програмуванні алкогольної продукції, що використовується у приготуванні коктейлів, слід забезпечити введення даних таке як сканування марки для відображення її реквізитів у розрахунковому документі при її відкупорюванні, в межах отримання першої порції для приготування коктейлю або продажу на розлив, тому податкове повідомлення-рішення № 0533460707 від 14.08.2023 на суму 17000 грн. прийнято відповідно до вимог чинного законодавства України і скасуванню не підлягає.

Крім того, враховуючи, що заповнення рядків 11 - 18 фіскального чека, у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, є обов`язковим за умови здійснення розрахункових операцій у розумінні Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», тому податкові повідомлення-рішення №7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 на суму 16579,35 грн. та № 7953/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 на суму 5100 грн. є правомірні і вказані рішення скасуванню не підлягають.

Колегія суддів не погоджується у повній мірі з наведеними висновками суду першої інстанції з огляду на таке.

Частиною другою статті 19 Конституції України передбачено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства регулює Податковий кодекс України.

Згідно п.п.20.1.4 п.20.1. ст.20 Податкового кодексу України, контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

За правилами пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI (із змінами та доповненнями) (далі - Кодекс або ПК України або повністю назва), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

У силу вимог п.п. 75.1.3 статті 75 Податкового кодексу України фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Відтак, податковий орган наділений правом проводити перевірки, одним із різновидів яких є фактична перевірка.

При цьому, підстави призначення, обставини та порядок проведення перевірки визначено положеннями ст. 80 Податкового кодексу України.

Так, підпунктом 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 ПК України визначено, що фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції, під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності такої підстави - у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Тобто, фактична перевірка проводитися на підставі рішення керівника контролюючого органу, оформленого наказом за обов`язкової наявності хоча б однієї з підстав, визначених підпунктами 80.2.1 - 80.2.7 ст.80 Податкового кодексу України.

За сталою та послідовною практикою Верховного Суду (зокрема, постанови від 11 липня 2022 року у справі № 120/5728/20-а, від 21 грудня 2022 року у справі № 500/1331/21) формулювання конкретного змісту наказу є дискрецією контролюючого органу, однак, з обов`язковим дотриманням вимог норм абзацу третього пункту 81.1 статті 81 ПК України щодо змісту наказу про проведення перевірки. У разі встановлення в одному підпункті статті декількох самостійних підстав для проведення перевірки, кожна з них не обов`язково має бути сформульована тотожно до змісту правової норми, якою ця підстава встановлена, проте повинна бути чітко визначена та відповідати правовій нормі.

Виконання такої вимоги забезпечує розуміння суб`єктом господарювання причин, що зумовили проведення перевірки, а також кола питань, які можуть бути її предметом, залежно від підстави проведення. У такій ситуації в разі виникнення спору щодо наявності дійсних підстав для проведення перевірки або обґрунтованості припущень щодо вчинення суб`єктом господарювання порушень суд має можливість перевірити ці питання під час розгляду адміністративної справи.

З матеріалів справи вбачається, що Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно до наказу від 04.07.2023 № 3379-п та на підставі направлень від 05.07.2023 №11490/26-15-07-07-01, №11491/26-15-07-07-01, №11492/26-15-09-01 проведено фактичну перевірку магазину-кафе, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Мокра, буд. 20 А, де здійснює діяльність ТОВ «М`ясна історія».

Правовою підставою для проведення фактичної перевірки платника податків відповідачем визначено підпункт 80.2.2 пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України, а саме: фактична перевірка проводиться у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Пунктом 81.1 ст.81 ПК України передбачено, що посадові особи контролюючого органу мають право приступити до проведення документальної виїзної перевірки, фактичної перевірки за наявності підстав для їх проведення, визначених цим Кодексом, та за умови пред`явлення або надіслання у випадках, визначених цим Кодексом, таких документів:

- направлення на проведення такої перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, реквізити наказу про проведення відповідної перевірки, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) або об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична), підстави, дата початку та тривалість перевірки, посада та прізвище посадової (службової) особи, яка проводитиме перевірку. Направлення на перевірку у такому випадку є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, що скріплений печаткою контролюючого органу;

- копії наказу про проведення перевірки, в якому зазначаються дата видачі, найменування контролюючого органу, найменування та реквізити суб`єкта (прізвище, ім`я, по батькові фізичної особи - платника податку, який перевіряється) та у разі проведення перевірки в іншому місці - адреса об`єкта, перевірка якого проводиться, мета, вид (документальна планова/позапланова або фактична перевірка), підстави для проведення перевірки, визначені цим Кодексом, дата початку і тривалість перевірки, період діяльності, який буде перевірятися. Наказ про проведення перевірки є дійсним за наявності підпису керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу та скріплення печаткою контролюючого органу;

- службового посвідчення осіб, які зазначені в направленні на проведення перевірки.

При пред`явленні направлення платнику податків та/або посадовим (службовим) особам платника податків (його представникам або особам, які фактично проводять розрахункові операції) такі особи розписуються у направленні із зазначенням свого прізвища, імені, по батькові, посади, дати і часу ознайомлення.

У разі відмови платника податків та/або посадових (службових) осіб платника податків (його представників або осіб, які фактично проводять розрахункові операції) розписатися у направленні на перевірку посадовими (службовими) особами контролюючого органу складається акт, який засвідчує факт відмови. У такому випадку акт про відмову від підпису у направленні на перевірку є підставою для початку проведення такої перевірки.

У даному випадку, перед початком перевірки, представників ТОВ «М`ясна історія» було ознайомлено з направленнями на перевірку, службовими посвідченнями та вручено копію наказу «Про проведення фактичних перевірок».

Відтак, фактична перевірка платника податків - магазину-кафе, розташованого за адресою: м. Київ, вул. Мокра, буд. 20 А, де здійснює діяльність ТОВ «М`ясна історія» було проведено правомірно, у відповідності до вимог чинного законодавства.

У той же час, перевіряючи виявлені податковим органом порушення під час проведення фактичної перевірки колегія суддів зазначає наступне.

Щодо порушень позивачем вимог статті 11 Закону України від 19.12.1995 №481/95-ВР «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв,тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах та пального», з огляду на факт зберігання однієї пляшки настоянки «Апgostura Aromatic Bitters» об`ємом 200 мл, міцністю 44,7 % - без наявності акцизної марки, слід зауважити таке.

Основні засади державної політики щодо регулювання виробництва, експорту, імпорту, оптової і роздрібної торгівлі спиртом етиловим, коньячним і плодовим, спиртом етиловим ректифікованим виноградним, спиртом етиловим ректифікованим плодовим, спиртом-сирцем виноградним, спиртом-сирцем плодовим, алкогольними напоями та тютюновими виробами, забезпечення їх високої якості та захисту здоров`я громадян, а також посилення боротьби з незаконним виробництвом та обігом алкогольних напоїв і тютюнових виробів на території України, регулюються Законом України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів».

Статтею 1 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» роздрібна торгівля - діяльність по продажу товарів безпосередньо громадянам та іншим кінцевим споживачам для їх особистого некомерційного використання незалежно від форми розрахунків, у тому числі на розлив у ресторанах, кафе, барах, інших суб`єктах господарювання громадського харчування.

Згідно з частиною п`ятою статті 11 вказаного Закону алкогольні напої та тютюнові вироби, які виробляються в Україні, а також такі, що імпортуються в Україну, позначаються марками акцизного податку в порядку, визначеному законодавством.

У відповідності до абзацу 16 частини другої статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів» до суб`єктів господарювання застосовуються фінансові санкції у вигляді штрафів у разі: виробництва, зберігання, транспортування, реалізації фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку, або з використанням тари, що не відповідає вимогам, визначеним частиною першою статті 11 цього Закону, - 200 відсотків вартості товару, але не менше 17000 гривень.

Зміст вказаної норми свідчить, що законодавцем визначена міра відповідальності у вигляді штрафу саме за виробництво, зберігання, транспортування, реалізацію фальсифікованих алкогольних напоїв чи тютюнових виробів; алкогольних напоїв чи тютюнових виробів без марок акцизного податку встановленого зразка або з підробленими марками акцизного податку.

При цьому згідно із наведеними вище положеннями законодавства немаркованими вважаються алкогольні напої, за які не було сплачено або було сплачено не в належному розмірі (на момент розливу) акцизний податок, алкогольні напої з підробленими марками акцизного податку або марковані з відхиленням від визначених законом вимог.

У підпунктах 14.1.107 та 14.1.109 пункту 14.1 ст. 14 ПК України дано визначення наступним поняттям: марка акцизного податку - спеціальний знак для маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів, віднесений до документів суворого обліку, який підтверджує сплату акцизного податку, легальність ввезення та реалізації на території України цих виробів; маркування алкогольних напоїв та тютюнових виробів - наклеювання марки акцизного податку на пляшку (упаковку) алкогольного напою чи пачку (упаковку) тютюнового виробу в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України щодо виробництва, зберігання та продажу марок акцизного податку.

Статтею 226 Податкового кодексу України передбачені загальні правила маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів.

Згідно із пунктом 226.9 статті 266 Податкового кодексу України, вважаються такими, що немарковані: алкогольні напої та тютюнові вироби з підробленими марками акцизного податку; алкогольні напої та тютюнові вироби, марковані з відхиленням від вимог положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України, відповідно до якого здійснюються виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, та/або марками, що не видавалися безпосередньо виробнику або імпортеру зазначеної продукції; вироблені в Україні алкогольні напої з марками акцизного податку, на яких зазначення суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням чинних на дату розливу продукції ставок акцизного податку, міцності продукції та місткості тари; алкогольні напої іноземного виробництва з марками акцизного податку, на яких зазначена сума акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, не відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Відповідно до пункту 226.3 статті 226 Податкового кодексу України виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів здійснюються відповідно до положення, затвердженого Кабінетом Міністрів України.

Так, постановою Кабінету Міністрів України від 27.12.2010 №1251 затверджено Положення про виготовлення, зберігання, продаж марок акцизного податку та маркування алкогольних напоїв і тютюнових виробів, затверджене (далі - Положення №1251).

У відповідності до пункту 20 Порядку №1251 маркування алкогольних напоїв вітчизняного виробництва і тютюнових виробів здійснюється виробниками зазначеної продукції.

Для алкогольних напоїв імпортного виробництва використовуються марки із зазначенням суми акцизного податку, сплаченого за одиницю маркованої продукції, з точністю до тисячного знака, яка відповідає сумі, визначеній з урахуванням міцності продукції, місткості тари та розміру ставок акцизного податку, діючих на момент виробництва марки.

Вважаються такими, що немарковані, алкогольні напої та тютюнові вироби у випадках, визначених пунктом 226.9 статті 226 Податкового кодексу України, а також алкогольні напої з марками, що мають такі пошкодження:

пошкодження, які унеможливлюють встановлення реквізитів, передбачених абзацом сьомим пункту 5 цього Положення;

наявність відкритого надриву з краю марки, розмір якого (ширина, довжина) перевищує такі значення: вертикальний надрив - 4 х 10 міліметрів; горизонтальний - 4 х 20 міліметрів; діагональний - 4 х 18 міліметрів (довжина діагонального розриву визначається як прямокутна проекція);

пошкодження, внаслідок яких зменшилася довжина марки на 10 чи більше міліметрів або ширина марки - на 5 чи більше міліметрів;

відсутність кута марки площею більше ніж 150 кв. міліметрів, довжина меншої сторони якого становить більше ніж 10 міліметрів.

Крім того, відповідно до абзацу 1 пункту 15 Правил роздрібної торгівлі алкогольними напоями, затверджених Постановою Кабінету Міністрів України від 30.07.1996 №854 не дозволяється продаж алкогольних напоїв у пляшках (іншій тарі) без етикеток або чіткого маркування, з наявними ознаками бою (тріщини, сколювання шийки, пошкодження закорковування тощо), у негерметично закоркованих пляшках, з наявністю сторонніх і завислих частинок або каламуті, осаду (якщо це не передбачено нормативним документом, обов`язковим до виконання), строк придатності яких минув.

Згідно з пунктом 226.2 статті 226 Податкового кодексу України наявність наклеєної в установленому порядку марки акцизного податку встановленого зразка на пляшці (упаковці) алкогольного напою, пачці (упаковці) тютюнового виробу чи ємності (упаковці) з рідиною, що використовується в електронних сигаретах, є однією з умов для ввезення на митну територію України і продажу таких товарів споживачам, а також підтвердженням сплати податку та легальності ввезення товарів.

У той же час, у разі виробництва на митній території України алкогольних напоїв, тютюнових виробів та рідин, що використовуються в електронних сигаретах, чи ввезення таких товарів на митну територію України платники податку зобов`язані забезпечити їх маркування марками встановленого зразка у такий спосіб, щоб марка акцизного податку розривалася під час відкупорювання (розкривання) товару (226.2 статті 226 Податкового кодексу України).

Таким чином, продаж алкогольних напоїв на території України здійснюється за умови їх обов`язкового позначення марками акцизного податку. При цьому, технологія маркування алкогольних напоїв марками акцизного податку передбачає розривання марки під час відкривання товару, а у разі обгортання товару у поліпропіленову плівку, марка акцизного податку має розміщуватись під плівкою. В свою чергу, недотримання вказаних вимог маркування тютюнових виробів марками акцизного податку має наслідком віднесення таких алкогольних напоїв до немаркованих.

З матеріалів справи вбачається, що контролюючим органом при перевірці, було здійснено фото-доказ пляшки настоянки «Апgostura Aromatic Bitters» об`ємом 200 мл, міцністю 44,7 %, без наявності акцизної марки.

Разом з тим, як зазначає позивач, під час проведення перевірки було встановлено здійснення продажу алкоголю на розлив, відтак пляшка була відкрита завчасно, тому акцизна марка не збереглася, однак жодних підтверджуючих доказів того, що при відкупорюванні пляшки, акцизна марка була присутня надано не було.

У свою чергу, повна відсутність на пляшці марки акцизного податку є дією, спрямованою на зменшення до сплати чи ухилення від сплати акцизного податку, тому зазначене є підставою для застосування штрафних санкцій згідно статті 17 Закону України «Про державне регулювання виробництва і обігу спирту етилового, коньячного і плодового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів», тому податкове повідомлення-рішення № 0533460707 від 14.08.2023 на суму 17000 грн не підлягає скасуванню.

Щодо податкових повідомлень-рішень ГУ ДПС у Чернігівській області №7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023, та №7953/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023олегія суддів зазначає наступне.

Як свідчать матеріали справи, під час проведення перевірки контролюючим органом було встановлено порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: проведення розрахункової операції в безготівковій формі без роздрукування відповідного розрахункового документа (встановленої форми) відповідно до Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21 січня 2016 року № 13, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 11 лютого 2016 року за № 220/28350 (далі - Положення № 13) (в чеках не відображено ідентифікатор еквайра та торговця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати, ідентифікатор платіжного пристрою, ідентифікатор електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимими правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ».

Крім того, відповідачем встановлено порушення пункту 11 статті 3 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг», а саме: реалізація алкогольних напоїв з видачею розрахункових документів без зазначення коду УКТ ЗЕД (не вірно зазначено (відображено) код товарної підкатегорїї для підакцизного товару згідно з УКТ ЗЕД) для даного виду підакцизної продукції (чек від 11.06.2023 № 51085, проведено реалізацію підакцизного товару - вина «Каберне Совіньон резерв», у кількості 1 (одна) пляшка по ціні 660,00 грн).

За правилами статті 2 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» розрахункова операція приймання від покупця готівкових коштів, платіжних карток, платіжних чеків, жетонів тощо за місцем реалізації товарів (послуг), видача готівкових коштів за повернутий покупцем товар (ненадану послугу), а у разі застосування банківської платіжної картки оформлення відповідного розрахункового документа щодо оплати в безготівковій формі товару (послуги) банком покупця або, у разі повернення товару (відмови від послуги), оформлення розрахункових документів щодо перерахування коштів у банк покупця.

Відповідно до вимог статті 3 вказаного Закону суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для подальшого її переказу зобов`язані:

- проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок (пункт 1 статті 3 Закону);

- надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти) (пункт 2 статті 3 Закону);

- застосовувати РРО, що включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з додержанням встановленого порядку їх застосування (пункт 3 статті 3 Закону № 265);

- проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями (пункт 11 статті 3 Закону).

Статтею 12 Закону України від 06.07.1995 № 265/95-ВР «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг передбачено, що на території України у сферах, визначених цим Законом, дозволяється реалізовувати та застосовувати лише ті РРО вітчизняного та іноземного виробництва, які включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, конструкція і програмне забезпечення яких відповідають конструкторсько- технологічній та програмній документації виробника. Реєстратор розрахункових операцій, що створює контрольну стрічку в електронній формі, повинен забезпечувати згідно з технологією, розробленою Національним банком України та погодженою центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, або із застосуванням кваліфікованого електронного підпису та/або печатки, кваліфікованої електронної позначки часу з дотриманням вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги», та/або інших дозволених згідно із законодавством засобів, контроль відсутності спотворення або знищення даних про проведені розрахункові операції, копій розрахункових документів, які на ній містяться, можливість ідентифікації зазначеного реєстратора на такій стрічці. Не підлягають виключенню з Державного реєстру моделі реєстраторів розрахункових операцій, що раніше пройшли первинну реєстрацію та використовуються суб`єктом господарювання, до закінчення строку їх служби (строку, протягом якого виробник (постачальник) гарантує працездатність таких реєстраторів, у тому числі комплектувальних виробів та їх складових частин, збереження інформації у фіскальній пам`яті, за умови дотримання користувачем вимог експлуатаційних документів). Строк між первинною реєстрацією реєстраторів розрахункових операцій та датою їх виключення з Державного реєстру не може становити менше семи років. У разі зміни законодавчих вимог до використання реєстратора розрахункових операцій виробник (постачальник) зобов`язаний, за наявності технічних можливостей, здійснити доопрацювання реєстратора розрахункових операцій. Положення про Державний реєстр реєстраторів розрахункових операцій, а також Положень законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій.

У свою чергу, згідно пункту 1 Розділу II Положення про форму та зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, затвердженого наказом Міністерства фінансів України 21 січня 2016 року № 13 (далі - Положення № 13) фіскальний касовий чек на товари (послуги) (далі - фіскальний чек) - розрахунковий документ / електронний розрахунковий документ, створений у паперовій та/або електронній формі (електронний розрахунковий документ), реєстратором розрахункових операцій або програмним реєстратором розрахункових операцій при проведенні розрахунків за продані товари (надані послуги). Фіскальний касовий чек на товари (послуги) за формою № ФКЧ-1 наведений у додатку 1 до цього Положення.

Абзацем другим пункту 3 розділу І Положення № 13 визначено, що у разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Відповідно до пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити, зокрема: цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9); назва товару (послуги), вартість, літерне позначення ставки ПДВ (рядок 10); ідентифікатор еквайра та торгівця або інші реквізити, що дають змогу їх ідентифікувати (рядок 11); ідентифікатор платіжного пристрою (рядок 12); сума комісійної винагороди (у разі наявності) (рядок 13); вид операції (рядок 14); реквізити електронного платіжного засобу (платіжної картки), допустимі правилами безпеки платіжної системи, перед якими друкуються великі літери «ЕПЗ» (рядок 15); напис «ПЛАТІЖНА СИСТЕМА» (найменування платіжної системи, платіжний інструмент якої використовується, код авторизації або інший код, що ідентифікує операцію в платіжній системі та/або код транзакції в платіжній системі, значення коду) (рядок 16); підпис держателя електронного платіжного засобу (платіжної картки) (якщо це передбачено правилами платіжної системи) в окремих рядках, перед якими друкуються відповідно написи «Касир» та «Держатель ЕПЗ» (рядок 18).

З аналізу вищевикладеного вбачається, що фіскальний чек має містити обов`язкові реквізити, зазначення яких є правом, а не обов`язком суб`єкта господарювання.

При цьому, колегія суддів враховує, що рядки 11-18 фіскального чека заповнюються у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій. Рядки 15, 16, 18 фіскального чека повторюються відповідно до кількості електронних платіжних засобів, з використанням яких здійснюється оплата (пункти 4, 5 розділу ІІ Положення № 13).

Постановою Кабінету Міністрів України від 29.07.2022 № 894 «Про встановлення строків, до настання яких торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги)» визначено, що торговці повинні забезпечити можливість здійснення безготівкових розрахунків (у тому числі з використанням електронних платіжних засобів, платіжних застосунків або платіжних пристроїв) за продані ними товари (надані послуги), включаючи товари (послуги), реалізація (надання) яких здійснюється дистанційно.

Також, абзацом 3 пункту 21 постанови Кабінету Міністрів України «Про затвердження Порядку провадження торговельної діяльності та правил торговельного обслуговування на ринку споживчих товарів» від 15 червня 2006 року №833 та пунктом 28 статті 38 Закону України «Про платіжні послуги» 30 червня 2021 року №1591-IX, передбачено, що торговці зобов`язані забезпечувати можливість здійснення безготівкових розрахунків за продані товари (надані послуги), у тому числі за допомогою електронних платіжних засобів та/або платіжних застосунків, та/або платіжних пристроїв.

У разі надання можливості здійснювати безготівкові розрахунки за продані товари (надані послуги) за допомогою електронних платіжних засобів, що використовуються в платіжних системах, торговці зобов`язані забезпечувати можливість здійснення таких розрахунків з використанням електронних платіжних засобів не менше трьох платіжних систем, однією з яких є багатоемітентна платіжна система, створена резидентом України.

Реєстратори розрахункових операцій, також програмно-технічні комплекси, як і інші фіскальні реєстратори, які були включені до Державного реєстру реєстраторів розрахункових операцій, в тому числі ті, що не мають власного керуючого пристрою та програмні реєстратори розрахункових операцій, забезпечують інтеграцію (можливість з`єднання чи поєднання) завдяки інтерфейсам RS-232, USB, Ethernet або Wi-Fi, з POS-системою персонального комп`ютера касира, платіжними системами та POS-терміналами банківських установ. Зазначена можливість касової техніки використовується всіма без виключення платниками податків, зокрема, при використанні Wi-Fi з`єднання РРО/ПРРО з мережею Інтернет.

З`єднання можуть бути дротовими та бездротовими, а факт підключення РРО або фіскального принтера, керуючого персонального комп`ютера касира, POS-терміналу установи банку за допомогою єдиного та спільного інтерфейсу (наприклад - Wi-Fi), що надає кожному з них доступ до мережі Інтернет, перетворює множину таких пристроїв у єдину інформаційно-телекомунікаційну систему, що об`єднує групу різних пристроїв так, що вони можуть функціонувати узгоджено та підпорядковуватись єдиній формі управління.

У зв`язку з вищевикладеним та те, що жодну модель РРО/ПРРО та POS-термінала не можливо використовувати без підключення до мережі Інтернет, відбувається це за допомогою єдиного спільного інтерфейсу - РРО/ПРРО та POS-термінал установи банку, які розміщені на одному робочому місці касира та знаходяться в робочому стані слід вважати з`єднаними.

Відсутність відповідного програмного забезпечення або навмисне ігнорування саме деякими надавачами POS-терміналів (послуг з еквайрингу) необхідності забезпечити з`єднані між собою пристрої програмним забезпеченням, з метою належного обміну інформацією між ними, жодним чином не впливає на сам факт з`єднання пристроїв між собою та відповідно на обов`язок, що виникає у зв`язку з цим у користувача таким пристроєм.

Таким чином, користувачі РРО/ПРРО, на яких поширюються вимоги Постанови №894, зобов`язані забезпечити відображення реквізитів про трансакції у фіскальних чеках РРО/ПРРО. Виникнення такого обов`язку пов`язане з інтегруванням у локальну мережу користувача, у тому числі за допомогою інтерфейсу Wi-Fi, спеціальних платіжних терміналів (POS-терміналів установ банків), для забезпечення можливості споживачів здійснювати розрахунки за продані товари (надані послуги), з використанням електронних платіжних засобів (платіжних карток емітованих банками) та виконання обов`язку з видачі відповідних розрахункових документів.

Як свідчать матеріали справи, ТОВ «М`ясна історія» в своєму магазині-кафе за адресою: м. Київ, вул. Мокра, буд. 20-а використовує належним чином зареєстрований ПРРО, який, не з`єднаний та не поєднаний з ПРРО, що підтверджується листом від АТ «Райффайзен Банк» від 28.07.2023 №Р1-0-07-0-0/66540.

З огляду на вказане, колегія суддів приходить до переконання, що не заповнення у фіскальному чеку рядків 10 - 18 не змінює встановленого факту придбання товару у продавця, оскільки суб`єкт господарювання при здійснені розрахункової операції в розрахунковому документі зазначає рядки 10-18, зазначені в пунктах 2, 4, 5 розділу ІІ Положення №13 лише у разі застосування під час проведення розрахунків з використанням електронного платіжного засобу (платіжної картки) платіжного терміналу, з`єднаного або поєднаного з реєстратором розрахункових операцій.

У разі, якщо платіжний термінал не з`єднаний з РРО, господарюючий суб`єкт не зобов`язаний вказувати ці реквізити в розрахунковому документі. У такому випадку немає підстав розцінювати не відповідність (не роздрукування, не видача) розрахункового документу встановленим вимогам, як порушення п.п.1, 2 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг».

Правовий висновок у подібних правовідносинах викладений у постановах Верховного Суду від 03.11.2023 у справі № 640/23582/21.

За таких обставин, висновки суду першої інстанції про невідповідність розрахункових документів вимогам закону через відсутність у них в якості обов`язкових реквізитів рядків 11-18 є безпідставними, що вказує на необхідність скасування податкового повідомлення-рішення №7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 на суму 16579,35 грн.

Разом з тим, оскільки позивачем жодними належними та допустими доказами не спростовано факт реалізації алкогольних напоїв з видачею розрахункових документів без зазначення коду УКТ ЗЕД (не вірно зазначено (відображено) код товарної підкатегорїї для підакцизного товару згідно з УКТ ЗЕД) для даного виду підакцизної продукції (чек від 11.06.2023 № 51085 щодо реалізації підакцизного товару - вина «Каберне Совіньон резерв», у кількості 1 (одна) пляшка по ціні 660,00 грн), тому підстави для скасування податкового повідомлення-рішення № 7953/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 - відсутні.

З огляду на вказане, колегія суддів приходить до переконання про часткову обгрунтованість апеляційної скарги.

У силу вимог частини першої статті 317 Кодексу адміністративного судочинства України, підставами для скасування судового рішення суду першої інстанції повністю або частково та ухвалення нового рішення у відповідній частині або зміни рішення є: 1) неповне з`ясування судом обставин, що мають значення для справи; 2) недоведеність обставин, що мають значення для справи, які суд першої інстанції визнав встановленими; 3) невідповідність висновків, викладених у рішенні суду першої інстанції, обставинам справи; 4) неправильне застосування норм матеріального права або порушення норм процесуального права.

Оскільки суд першої інстанції неповно з`ясував обставини, що мають значення для справи, тому оскаржуване рішення підлягає скасуванню в частині відмови у задоволенні позовних вимог про скасування податкового повідомлення-рішення №7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14.08.2023 з прийняттям нового рішення у цій частині про задоволення таких позовних вимог.

Керуючись ст. ст. 242, 250, 308, 310, 315, 317, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «М`ясна історія» - задовольнити частково.

Рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року - скасувати в частині відмови у задоволенні позовних вимог про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14 серпня 2023 року.

У цій частині прийняти нове рішення, яким задовольнити вказані позовні вимоги шляхом визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення №7952/Ж10/25-01-07-05-01 від 14 серпня 2023 року.

В іншій частині рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 25 січня 2024 року залишити без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду у порядку та строки, визначені ст.ст. 329-331 КАС України.

Головуючий суддя О.М. Оксененко

Судді Я.М. Василенко

В.В. Кузьменко