Постанова

від 06.05.2024 по справі 240/7514/22

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 240/7514/22 Головуючий суддя 1-ої інстанції - Гурін Дмитро Миколайович Суддя-доповідач - Кузьмишин В.М.

06 травня 2024 року м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Кузьмишина В.М.

суддів: Сушка О.О. Сапальової Т.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області на рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року у справі за адміністративним позовом Приватно-орендного сільськогосподарського підприємства "Колос" до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В :

Описова частина.

Короткий зміст позовних вимог.

У квітні 2022 року приватно-орендне сільськогосподарське підприємство "Колос" звернулося до Житомирського окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Житомирській області, Державної податкової служби України, в якому просило визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області від 27.01.2022 №3715106/03743405 про відмову приватно-орендному сільськогосподарському підприємству "Колос" у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №4 від 12.01.2022 до податкової накладної №18 від 27.03.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складений Приватно-орендним сільськогосподарським підприємством "Колос" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №4 від 12.01.2022 до податкової накладної №18 від 27.03.2020 за датою його фактичного подання; визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області від 27.01.2022 №3715105/03743405 про відмову приватно-орендному сільськогосподарському підприємству "Колос" у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №5 від 13.01.2022 до податкової накладної №25 від 27.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складений приватно-орендним сільськогосподарським підприємством "Колос" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №5 від 13.01.2022 до податкової накладної №25 від 27.05.2020 за датою його фактичного подання; визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області від 27.01.2022 №3715103/03743405 про відмову приватно-орендному сільськогосподарському підприємству "Колос" у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №6 від 13.01.2022 до податкової накладної №1 від 10.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складений приватно-орендним сільськогосподарським підприємством "Колос" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №6 від 13.01.2022 до податкової накладної №1 від 10.09.2020 за датою його фактичного подання; визнати протиправним та скасувати рішення Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних Головного управління ДПС у Житомирській області від 27.01.2022 №3715104/03743405 про відмову приватно-орендному сільськогосподарському підприємству "Колос" у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників №7 від 13.01.2022 до податкової накладної №4 від 11.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних, складений приватно-орендним сільськогосподарським підприємством "Колос" розрахунок коригування кількісних і вартісних показників №7 від 13.01.2022 до податкової накладної №4 від 11.09.2020 за датою його фактичного подання.

Короткий зміст судового рішення суду першої інстанції.

Рішенням Житомирського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року позовні вимоги задоволено.

Короткий зміст вимог апеляційної скарги.

Не погодившись із судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати вказане рішення та прийняти постанову, якою в задоволенні позовних вимог відмовити.

Апеляційна скарга мотивована тим, що судом першої інстанції не повністю з`ясовані обставини, що мають значення для справи, а рішення прийнято з порушенням норм матеріального та процесуального права.

Відзив/заперечення на апеляційну скаргу.

Позивач правом подання відзиву на апеляційну скаргу не скористався.

Рух справи у суді апеляційної інстанції.

Ухвалою Сьомого апеляційного адміністративного суду від 15 січня 2024 року відкрито апеляційне провадження у вищевказаній справі та призначено її до судового розгляду в порядку письмового провадження.

Фактичні обставини справи, встановлені судом першої інстанції.

Як встановлено судом першої інстанції та підтверджується матеріалами справи, 27.03.2020 між ПОСП "Колос" та СТОВ "Прогрес" було укладено договір поставки №ПГС 270320/п від 27.03.2020.

Відповідно до п.1.1 договору постачальник зобов`язується в порядку та на умовах, визначених цим договором, поставити товар, а покупець зобов`язується в порядку та умовах, визначених цим договором, прийняти й оплатити такий товар.

Згідно з п.1.2 договору обсяг, найменування, асортимент товару, строки та умови поставки визначаються сторонами: 1.2.1 у специфікації (у випадку її укладання) та у видатковій накладній, яка з моменту її підписання є невід`ємною частиною цього договору.

27.03.2020 між ПОСГП «Колос» та СТОВ «Прогрес» до договору поставки ПГС 270320/п від 27.03.2020 було укладено специфікацію №1, відповідно до умов якої ПОСГП «Колос» зобов`язується поставити на умовах самовивозу зі складу ПОСГП "Колос", який розміщений в Житомирській обл., Ємільчинський район, с.Сербо Слобідка, вул.Грека Івана, 47, кукурудзу в кількості 1200 т (+/-5%) вартістю 4 299,99 грн на загальну суму 5159995,20 грн, з яких 859 999,20 грн є сумою ПДВ, а покупець зобов`язується здійснити попередню оплату в сумі 5 100 000 грн (з яких 859 999 грн є сумою ПДВ).

27.03.2020 ПОСГП «Колос» отримало передоплату за кукурудзу від СТОВ «Прогрес» в сумі 5 100 000 грн (відповідно до виписки банку АТ "Таскомбанк" по рахунку UA773395000000026005537322001 від 27.03.2020.

27.03.2020 ПОСГП «Колос» була зареєстрована податкова накладна №18 від 27.03.2020 на суму отриманої попередньої оплати 5 100 000 грн, з яких 850 000 грн є сумою ПДВ.

Відповідно до квитанції №9065279534 від 27.03.2020 ПН №18 від 27.03.2020 є прийнятою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

25.05.2020 між ПОСГП "Колос" та СТОВ "Прогрес" до договору поставки №ПГС 270320/п від 27.03.2020 було укладено специфікацію №2, відповідно до умов якої ПОСГП "Колос" зобов`язується поставити на умовах самовивозу зі складу постачальника, який розміщений в Житомирській області, Ємільчинський район, с.Сербо Слобідка, вул.Грека Івана, 47, кукурудзу в кількості 1400 т (+/-5%) вартістю 4299,99 грн на загальну суму 6019 994,40 грн, з яких 1 003 332,40 грн є сумою ПДВ, а покупець зобов`язується здійснити попередню оплату в сумі 6 000 000 грн. Оплата за Товар здійснюється наступним чином: 2 100 000 грн до 28.05.2020; 3 900 000 грн до 11.09.2020, решта за фактом поставки.

27.05.2020 ПОСГП «Колос» отримало передоплату за кукурудзу від СТОВ «Прогрес» в сумі 2 100 000 грн, відповідно до виписки банку АТ «Таскомбанк» по рахунку №UА773395000000026005537322001 від 27.05.2020.

27.05.2020 ПОСГП «Колос» була зареєстрована податкова накладна №25 від 27.05.2020 на суму отриманої попередньої оплати 2 100 000 грн, з яких 350 000 грн є сумою ПДВ (Том №1 а.с.60). Відповідно до квитанції №9118789538 від 27.05.2020 ПН №25 від 27.05.2020 є прийнятою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. 10.09.2020 ПОСГП «Колос» отримало передоплату за кукурудзу від СТОВ «Прогрес» в сумі 3 600 000 грн, відповідно до виписки банку АТ «Таскомбанк» по рахунку №UА773395000000026005537322001 від 11.09.2020.

10.09.2020 ПОСГП "Колос" була зареєстрована податкова накладна №1 від 10.09.2020 на суму отриманої попередньої оплати 3 600 000 грн, з яких 600 000 грн є сумою ПДВ. Відповідно до квитанції №9228798851 від 11.09.2020 ПН №1 від 10.09.2020 є прийнятою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних. 11.09.2020 ПОСГП «Колос» отримало передоплату за кукурудзу від СТОВ «Прогрес» в сумі 300 000 грн, відповідно до виписки банку АТ «Таскомбанк» по рахунку №UА773395000000026005537322001 від 14.09.2020.

11.09.2020 ПОСГП "Колос" була зареєстрована податкова накладна №4 від 11.09.2020 на суму отриманої попередньої оплати 300 000 рн, з яких 50 000 грн є сумою ПДВ. Відповідно до квитанції №9233923500 від 15.09.2020 ПН №4 від 11.09.2020 є прийнятою та зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

У зв`язку із неврожаєм через складні погодні умови ПОСГП «Колос» не вдалось досягнути планового обсягу врожаю кукурудзи у 2020 році, а також у зв`язку з наявністю у продавця форвардних контрактів із значними штрафними санкціями, сторони (ОСГП «Колос» та СТОВ "Прогрес") уклали додаткову угоду №1 та додаткову угоду №2 від 30.12.2020 до договору поставки №ПГС 270320/п від 27.03.2020, за умовами яких сторони дійшли згоди змінити строки поставки до 31.12.2021.

Проте і в 2021 році ПОСГП «Колос» не вдалось досягнути планового обсягу врожаю кукурудзи, а у продавця були наявні форвардні контракти із значними штрафними санкціями, тому додатковою угодою від 04.01.2022 до договору поставки №ПГС 270320/п від 27.03.2020 сторони дійшли згоди, що ПОСГП «Колос» поверне СТОВ «Прогрес» отриману передоплату за Специфікацією №1 та Специфікацією №2 за кукурудзу в термін до 15.01.2022.

Грошові кошти у сумі 5 100 000 грн були сплачені ПОСГП «Колос» на рахунок СТОВ «Прогрес» на виконання цих домовленостей.

12.01.2022 ПОСГП «Колос», відповідно до виписки банку АТ «ПУМБ» по рахунку №UА263348510000000026002146353 від 12.01.2022, повернуло попередню оплату в сумі 5 100 000 грн, яких 850 000 грн є сумою ПДВ.

13.01.2022 ПОСГП «Колос», відповідно до виписки банку АТ «ПУМБ» по рахунку №UА263348510000000026002146353 від 13.01.2022, повернуло попередню оплату загалом 6 000 000 грн, в які входять суми: 2 100 000,00 грн, з яких 350 000 грн є сумою ПДВ; 3 600 000 грн, з яких 600000,00 грн є сумою ПДВ; 300 000 грн, з яких 50 000 грн є сумою ПДВ.

12.01.2022 ПОСГП «Колос» було сформовано розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №4 до податкової накладної №18 від 27.03.2020 на суму 5 100 000 грн, з яких 850 000 грн є сумою ПДВ.

12.01.2022 ПОСГП «Колос» відправило на реєстрацію розрахунок коригування №4 від 12.01.2022 та отримало квитанцію №9002956244, в якій зазначено, що "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п. 201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної від 12.01.2022 №4 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/Розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

13.01.2022 ПОСГП «Колос» було сформовано розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №5 до податкової накладної №25 від 27.05.2020 на суму 2100000,00 грн, з яких 350000,00 грн є сумою ПДВ.

13.01.2022 ПОСГП «Колос» відправило на реєстрацію розрахунок коригування №5 від 13.01.2022 та отримало квитанцію №9003573960, в якій зазначено, що «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної від 13.01.2022 №5 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

13.01.2022 ПОСГП «Колос» було сформовано розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №6 до податкової накладної №1 від 10.09.2020 на суму 3600000,00 грн, з яких 600000,00 грн є сумою ПДВ.

13.01.2022 ПОСГП «Колос» відправило на реєстрацію розрахунок коригування №6 від 13.01.2022 та отримало квитанцію №9005507701, в якій зазначено, що «Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної від 13.01.2022 №6 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

13.01.2022 ПОСГП «Колос» було сформовано розрахунок коригування кількісних та вартісних показників №7 до податкової накладної №4 від 11.09.2020 на суму 300000,00 грн, з яких 50000,00 грн є сумою ПДВ.

13.01.2022 ПОСГП «Колос» відправило на реєстрацію розрахунок коригування №7 від 13.01.2022 та отримало квитанцію №9005500234, в якій зазначено, що "Документ прийнято. Реєстрація зупинена. Відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування від 13.01.2022 №7 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Сума компенсації вартості товару/послуги 1005, зазначеного у розрахунку коригування на зменшення суми податкових зобов`язань, перевищує величину залишку такого товару (різниця обсягу придбання постачальника та обсягу постачання отримувача такого товару/послуги), що відповідає п.5 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Пропонуємо надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних».

26.01.2022 та 27.01.2022, у зв`язку з вищезазначеним, ПОСГП "Колос" подав в електронному вигляді повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо спірних чотирьох розрахунків коригування кількісних та вартісних показників, реєстрацію яких зупинено, та додав документи, що підтверджують господарські операції, а також пояснення щодо реалізації ПОСГП «Колос» кукурудзи власного виробництва, до яких, крім документів, якими підтверджено факт реальності здійснення господарської операції з СТОВ «Прогрес», додано документи, якими підтверджується фізична можливість ПОСГП "Колос" самостійно здійснювати господарську діяльність у сфері с/г виробництва з вирощування зернових культур (договір, податкові накладні, звітність 29-СГ (про площі), повідомлення 20-ОПП, акт взаємозвірки, платіжні доручення та інші.

27.01.2022 Комісією ГУ ДПС в Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято рішення: №3715106/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №4 від 12.01.2022 до податкової накладної №18 від 27.03.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715105/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №5 від 13.01.2022 до податкової накладної №25 від 27.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715103/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №6 від 13.01.2022 до податкової накладної №1 від 10.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715104/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №7 від 13.01.2022 до податкової накладної №4 від 11.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Підставою відмови вказано: ненадання платником податку копій документів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Крім іншого, Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що платником не надано повний пакет документів, а саме відсутні підтверджувальні документи (регістри бухгалтерського обліку), акти звірки з СТОВ «Прогрес».

У порядку адміністративного оскарження, ПОСГП "Колос" звернулось зі скаргами на рішення Комісії ГУ ДПС в Житомирській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №3715106/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №4 від 12.01.2022 до податкової накладної №18 від 27.03.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715105/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №5 від 13.01.2022 до податкової накладної №25 від 27.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715103/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №6 від 13.01.2022 до податкової накладної №1 від 10.09.2020 в Єдиному Реєстрі податкових накладних; №3715104/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №7 від 13.01.2022 до податкової накладної №4 від 11.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних.

До скарг були додані підтверджувальні документи (peгістри бухгалтерського обліку) акти звірки з СТОВ «Прогрес».

Однак контролюючим органом вищого рівня ці скарги залишені без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних - без змін. Підставою відмови вказано ненадання платником податку копій документів, первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Позивач вважає рішення №3715106/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №4 від 12.01.2022 до податкової накладної №18 від 27.03.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715105/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №5 від 13.01.2022 до податкової накладної №25 від 27.05.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715103/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №6 від 13.01.2022 до податкової накладної №1 від 10.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних; №3715104/03743405 про відмову у реєстрації розрахунку коригування №7 від 13.01.2022 до податкової накладної №4 від 11.09.2020 в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправними, незаконними та такими, що підлягають скасуванню, що слугувало підставою для звернення до суду з цим позовом.

Мотивувальна частина.

Відповідно до статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України у відповідній редакції (далі ПК України).

Згідно з підпунктами "а", "б" пункту 185.1 статті 185 ПК України об`єктом оподаткування податку на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України, та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Своєю чергою датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг, згідно з приписами норми пункту 187.1 статті 187 ПК України, вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню; б) дата відвантаження товарів.

База оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається, виходячи з їх договірної вартості, з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (пункт 188.1 статті 188 ПК України).

Згідно з пунктом 201.10 статті 201 ПК України передбачено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку-продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту.

Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що належать до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження.

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначає Порядок №1246.

Відповідно до пункту 2 Порядку № 1246, податкова накладна - це електронний документ, який складається платником податку на додану вартість (далі платник податку) відповідно до вимог Податкового кодексу України (далі Кодекс) в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з пунктом 12 Порядку № 1246 після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених пунктом 192.1. статті 192 та пунктом 201.10 статті 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1. статті 201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до пунктів 200-1.3 і 200-1.9 статті 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 1 липня 2015 р.); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16. статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

За результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (пункт 13 Порядку

№ 1246).

Відповідно до п.14 Порядку №1246 квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДПС.

Механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), організаційні та процедурні засади діяльності комісій з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі (далі - комісії контролюючих органів), права та обов`язки їх членів визначає Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 11.12.2019 №1165, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 № 1165 (далі - Порядок №1165).

Пунктом 3 Порядку №1165 визначено, що податкові накладні/розрахунки коригування (крім розрахунків коригування, що складені у разі зменшення суми компенсації вартості товарів/послуг їх постачальнику, та розрахунків коригування, складених на неплатника податку), які подаються для реєстрації в Реєстрі, перевіряються щодо відповідності таким ознакам безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування (далі - ознаки безумовної реєстрації): 1) податкова накладна, яка не підлягає наданню отримувачу (покупцю) та/або складена за операцією, звільненою від оподаткування; 2) обсяг постачання, зазначений платником податку в податкових накладних / розрахунках коригування (крім розрахунків коригування, поданих для реєстрації в іншому місяці, ніж місяць, в якому вони складені), зареєстрованих у Реєстрі в поточному місяці, з урахуванням поданої для реєстрації в Реєстрі податкової накладної / розрахунку коригування, становить менше ніж 500 тис. гривень за умови, що обсяг постачання товарів/послуг, зазначений у них у поточному місяці за операціями з одним отримувачем - платником податку, не перевищує 50 тис. гривень, сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена у попередньому місяці, становить більше ніж 20 тис. гривень, та керівник - посадова особа такого платника податку є особою, яка займає аналогічну посаду не більше ніж у трьох (включно) платників податку; 3) одночасно виконуються такі умови: загальна сума податку на додану вартість з вироблених в Україні товарів (робіт, послуг), сплачена за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю, в якому складено податкову накладну / розрахунок коригування, платником податку та його відокремленими підрозділами, якими подано податкову накладну / розрахунок коригування на реєстрацію в Реєстрі, становить більше ніж 1 млн гривень; значення показника D, розрахованого згідно з цим підпунктом, становить понад 0,05. Показник D розраховується за такою формулою: D = S/T, де S - загальна сума сплачених за останні 12 календарних місяців, що передують місяцю

Відповідно до пункту 6 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня.

У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку, комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Включення платника податку до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості платника податку, здійснюється в день проведення засідання комісії регіонального рівня та прийняття відповідного рішення.

Платник податку отримує рішення про відповідність критеріям ризиковості платника податку через електронний кабінет у день прийняття такого рішення (додаток 4).

У рішенні зазначається підстава, відповідно до якої встановлено відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Контролюючим органом позивача віднесено до переліку ризикових платників податків на підставі пункту 5 Критеріїв ризиковості платників податку відповідно до Порядку, який визначає механізм зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 1165 від 11 грудня 2019 року.

Так, пунктом 5 Критеріїв ризикованості здійснення операцій передбачено перевищення суми компенсації вартості товару/послуги, зазначеного/зазначеної в розрахунку коригування, на зменшення суми податкових зобов`язань, поданому отримувачем такого товару/послуги для реєстрації в Реєстрі, величини залишку, що визначається як різниця обсягу придбання на митній території України з 1 січня 2017 р., зазначеного постачальником у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування, складених на отримувача такого/такої товару/послуги, та обсягу постачання з 1 січня 2017 р., зазначеного отримувачем у зареєстрованих у Реєстрі податкових накладних/розрахунках коригування на постачання такого/такої товару/послуги.

Відповідно до змісту пунктів 10, 11 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

У пунктах 2, 4 Порядку зазначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520), прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі по тексту - комісія регіонального рівня). У разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

У пункті 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Пунктом 11 Порядку №520 передбачено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, у разі ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом першої інстанції встановлено, що позивачем на вимогу контролюючого органу подано повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Проте Комісією з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних прийнято спірні рішення.

Своєю чергою колегія суддів зазначає, що рішення Комісії контролюючого органу повинно містити, як чітку підставу для зупинення реєстрації ПН/РК, так і чітку підставу для відмови в реєстрації податкової накладної.

Однак як рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, так і оскаржувані рішення про відмову у реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних не містять в собі мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 5 Критеріїв ризиковості платника податку.

При цьому, рішення про зупинення реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування не містить вичерпного переліку документів, які необхідно подати платнику податків.

Колегія суддів зазначає, що недотримання принципу правової визначеності під час зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування призводить до необізнаності платника податків щодо вичерпного переліку необхідних документів, які він повинен був надати контролюючому органу, внаслідок чого позивач не зміг належним чином виконати свої обов`язки щодо реєстрації податкової накладної.

Так, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Вказане узгоджується з висновками Верховного Суду, викладеними у постановах від 22.07.2019 у справі №815/2985/18, від 10.04.2020 у справі № 819/330/18, а саме в силу вимог частини 5 статті 242 Кодексу адміністративного судочинства України, суд враховує при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Слід зазначити, що затверджена Порядком №520 форма рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі накладних передбачає, що у разі відмови в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН з підстав ненадання платником документів, яких на думку контролюючого органу не вистачає, повинні бути підкресленими, тобто рішення має містити або найменування конкретного документа (видаткова накладна тощо) або групу документів (складські документи тощо), що з урахуванням специфіки господарської операції мають бути надані, але відсутні.

Проте в порушення наведених вимог законодавства, оскаржувані рішення містять лише загальне твердження про ненадання платником податків документів без конкретизації (підкреслення, як того вимагає форма такого рішення) конкретного переліку документів, яких, на думку Комісії, не вистачає по конкретній господарській операції.

Так правовий акт індивідуальної дії - це виданий суб`єктом владних повноважень документ, прийнятий із метою реалізації положень нормативно-правового акту (актів) щодо конкретної життєвої ситуації, який не містить загальнообов`язкових правил поведінки та стосується прав і обов`язків лише чітко визначеного суб`єкта (суб`єктів), якому (яким) він адресований.

Головною рисою такого акту є його конкретність, а саме чітке формулювання конкретних юридичних волевиявлень суб`єктами адміністративного права, які видають такі акти; розв`язання за їх допомогою конкретних питань, що виникають у сфері державного управління; чітка визначеність адресата, конкретної особи або осіб; виникнення конкретних адміністративно-правових обов`язків, обумовлених цими актами; при цьому за умов відповідності такого акту нормам чинного законодавства.

Натомість оскаржувані рішення податкового органу не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості акта індивідуальної дії та породжують їх неоднозначне трактування, що зі свого боку впливає на можливість реалізації права або обов`язків платником податків при виконанні юридичного волевиявлення суб`єкта владних повноважень.

Варто зазначити, що відповідачі за час розгляду адміністративної справи не надали до суду жодного доказу на підтвердження правомірності оспорюваних рішень, а також не зазначили обґрунтованих підстав для їх прийняття, при цьому в оскаржуваних рішеннях податковий орган обмежився лише формальним посиланням на недостатність наданих позивачем на пропозицію податкового органу документів.

За вказаних обставин, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що відповідачами не доведено правомірності оскаржуваних рішень.

Щодо позовних вимог про зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати розрахунок коригування кількісних і вартісних показників від 10 червня 2023 року №21 до податкової накладної від 10 серпня 2021 року № 10 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою їх фактичного подання, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно з пунктом 4 частини 2 статті 245 КАС України, у разі задоволення позову суд може прийняти рішення про визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії.

Положеннями пунктів 19-20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 року №1246, встановлено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Враховуючи те, що судом встановлено відсутність у податкового органу правових підстав для відмови у реєстрації розрахунку коригування кількісних і вартісних показників в Єдиному реєстрі податкових накладних, датою його фактичного подання, належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних розрахунок коригування кількісних і вартісних показників датою фактичного надходження.

Відповідно до ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Колегія суддів також враховує позицію Європейського суду з прав людини (в аспекті оцінки аргументів учасників справи у касаційному провадженні), сформовану, зокрема у справах "Салов проти України" (заява № 65518/01; пункт 89), "Проніна проти України" (заява № 63566/00; пункт 23) та "Серявін та інші проти України" (заява № 4909/04; пункт 58): принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, передбачає, що у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються; хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент; міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною залежно від характеру рішення.

Висновок за результатами розгляду апеляційної скарги.

Підсумовуючи викладене, колегія суддів приходить до висновку, що суд першої інстанції при вирішенні даного публічно-правового спору правильно встановив фактичні обставини справи та надав їм належну правову оцінку, а доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують та не дають правових підстав для скасування оскаржуваного судового рішення.

Згідно з п.1 ч.1 ст.315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

Відповідно до ст.316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав, апеляційна скарга підлягає залишенню без задоволення, а рішення суду першої інстанції - без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Житомирській області залишити без задоволення, а рішення Житомирського окружного адміністративного суду від 04 грудня 2023 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з моменту прийняття та оскарженню не підлягає, крім випадків передбачених пп. "а"-"г" п.2 ч.5 ст. 328 КАС України.

Головуючий Кузьмишин В.М. Судді Сушко О.О. Сапальова Т.В.