Постанова

від 09.05.2024 по справі 420/21043/23

П'ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П`ЯТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И

09 травня 2024 р.м. ОдесаСправа № 420/21043/23

Головуючий в І інстанції: Василяка Д.К.

Дата та місце ухвалення рішення: 01.02.2024 р. м. Одеса

П`ятий апеляційний адміністративний суд в складі колегії суддів:

судді-доповідача Шеметенко Л.П.

судді Градовського Ю.М.

судді Турецької І.О.

розглянувши в порядку письмового провадження в м. Одесі апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросервіс» на рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року по справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу, -

В С Т А Н О В И В:

У серпні 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю «Агросервіс» звернулось до суду з позовом до Головного управління ДПС в Одеській області, в якому просить:

- визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області від 17.03.2023 року № 1641-п зі змінами внесеними наказом № 6384-п від 14.07.2023 року «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області № 1641-п від 17.03.2023 року».

31.01.2024 року представником Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросервіс» подана заява про виправлення технічної описки, в якій заявник просив визнати протиправним та скасувати наказ Головного управління ДПС в Одеській області № 5384-п від 14.07.2023 року «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області № 1641-п від 17.03.2023 року».

Ухвалою Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року, яка занесена до журналу судового засідання, вказана заява про виправлення технічної описки прийнята до розгляду.

Рішенням Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року у задоволенні позову відмовлено.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням суду першої інстанції, позивач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення про задоволення позову, наголошуючи на неповному з`ясуванні судом першої інстанції всіх обставин, що мають значення для вирішення справи, неправильному застосуванні норм матеріального права.

Відповідачем подано клопотання про закриття провадження у справі, посилаючись на те, що оскаржуваний наказ про проведення перевірки реалізовано, проведено перевірку, винесено податкові повідомлення-рішення, які оскаржуються позивачем в судовому порядку у справі № 420/1713/24.

Апеляційний розгляд справи здійснюється в порядку письмового провадження відповідно до п. 1 ч. 1 ст. 311 КАС України, згідно якого суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі відсутності клопотань від усіх учасників справи про розгляд справи за їх участю.

Вислухавши суддю-доповідача, переглянувши справу за наявними в ній доказами, перевіривши законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

17.03.2023 року, на підставі пп. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, пп. 78.1.7 п. 78.1 ст. 78, пп. 69.2 п. 69 підрозділу 10 розділу ХХ Податкового кодексу України, Головним управлінням ДПС в Одеській області прийнято наказ № 1641-п про проведення документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Агросервіс» з питань дотримання вимог податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 22.03.2023 року, з 22 березня 2023 року тривалістю 5 робочих днів.

Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 14.07.2023 року № 5384- п внесено зміни до наказу від 17.03.2023 року № 1641-п, а саме заголовок викладено у новій редакції: «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агросервіс», пункт 1 наказу викладено у новій редакції: « 1. Провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Агросервіс» (код за ЄДРПОУ 31382878) з 24 серпня 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період з 01.01.2017 по 21.08.2023 з метою дотримання вимог податкового законодавства.».

В період з 24.08.2023 року по 30.08.2023 року ГУДПС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Агросервіс», за результатами якої складено акт від 06.09.2023 року № 24242/15-32-07-14-14.

В акті визначено, що перевірка проведена на підставі наказу на перевірку № 5384-п від 14.07.2023 року.

На підставі акта перевірки від 06.09.2023 року № 24242/15-32-07-14-14, ГУДПС в Одеській області відносно ТОВ «Агросервіс» винесені податкові повідомлення-рішення від 21.09.2023 року №№ 24017/15-32-07-14-19, 24018/15-32-07-14-19, 24019/15-32-07-14-19, 24021/15-32-07-14-19, 24022/15-32-07-14-19, 24023/15-32-07-14-19, 24024/15-32-07-14-19, 24025/15-32-07-14-19, 24029/15-32-07-14-19, а також від 12.12.2023 року № 32881/15-32-07-14-19, з урахуванням рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 07.12.2023 року.

Колегія суддів частково погоджується з висновками суду першої інстанції, з яких виходив останній вирішуючи справу, з огляду на викладене.

Згідно п. 75.1, пп. 75.1.2 п. 75.1.2 ст. 75 Податкового кодексу України (далі ПК України, в редакції на момент виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

Документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом.

Документальною невиїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться в приміщенні контролюючого органу.

Статтею 79 ПК України передбачено, що документальна невиїзна перевірка здійснюється у разі прийняття керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу рішення про її проведення та за наявності підстав для проведення документальної перевірки, визначених статтями 77 та 78 цього Кодексу. Документальна невиїзна перевірка здійснюється на підставі зазначених у підпункті 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 цього Кодексу документів та даних, наданих платником податків у визначених цим Кодексом випадках, або отриманих в інший спосіб, передбачений законом.

Документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу виключно на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки.

У разі надіслання (вручення) відповідно до статті 42 цього Кодексу платнику податків (його представнику) копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення позапланової невиїзної перевірки, шляхом надсилання за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення документальна позапланова невиїзна перевірка (крім перевірки, визначеної статтею 200 цього Кодексу) розпочинається не раніше 30 календарного дня з дати надсилання такого повідомлення та копії наказу.

Виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

Присутність платників податків під час проведення документальних невиїзних перевірок не обов`язкова.

За наявності письмового звернення платника податків замість документальної невиїзної перевірки може проводитися документальна виїзна перевірка.

Положення статті 19 Конституції України встановлюють, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

При цьому кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 КАС України, відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Завданням адміністративного судочинства є ефективний захист прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень. Відповідно, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС України.

При цьому, пунктом 19 частини першої статті 4 КАС України визначено, що індивідуальний акт - акт (рішення) суб`єкта владних повноважень, виданий (прийняте) на виконання владних управлінських функцій або в порядку надання адміністративних послуг, який стосується прав або інтересів визначеної в акті особи або осіб, та дія якого вичерпується його виконанням або має визначений строк.

В абзаці 4 пункту 1 мотивувальної частини Рішення Конституційного Суду України від 23.06.1997 року № 2-зп у справі № 3/35-313 вказано, що за своєю природою ненормативні правові акти, на відміну від нормативних, встановлюють не загальні правила поведінки, а конкретні приписи, звернені до окремого індивіда чи юридичної особи, застосовуються одноразово й після реалізації вичерпують свою дію.

У пункті 5 Рішення Конституційного Суду України від 22.04.2008 року № 9-рп/2008 у справі № 1-10/2008 вказано, що при визначенні природи «правового акту індивідуальної дії» правова позиція Конституційного Суду України ґрунтується на тому, що правові акти ненормативного характеру (індивідуальної дії) стосуються окремих осіб, «розраховані на персональне (індивідуальне) застосування» і після реалізації вичерпують свою дію.

Згідно ч. 5 ст. 242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Колегія суддів враховує, що в постанові, ухваленій Верховним Судом у складі колегії суддів палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду від 21 лютого 2020 року у справі № 826/17123/18 висловлено правову позицію, зокрема, з питання оскарження до суду наказу про проведення перевірки у разі прийняття податкового повідомлення-рішення за результатами перевірки.

Згідно з висновком Верховного Суду у справі № 826/17123/18 у разі якщо контролюючим органом була проведена перевірка на підставі наказу про її проведення і за наслідками такої перевірки прийнято податкові повідомлення-рішення чи інші рішення, то цей наказ як акт індивідуальної дії реалізовано його застосуванням, а тому його оскарження після проведення перевірки не є належним способом захисту права платника податків, оскільки наступне скасування наказу не може призвести до відновлення порушеного права. Належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішення, прийнятого за результатами перевірки.

Велика Палата Верховного Суду також висловлювалася з приводу розгляду позовних вимог про оскарження наказу про проведення перевірки в контексті належного та ефективного способу захисту права платника податків в разі проведення контролюючим органом перевірки.

Так, в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 зазначено, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

З урахуванням заяви позивача про виправлення технічної описки, яка прийнята судом першої інстанції, предметом оскарження у даній справі є наказ Головного управління ДПС в Одеській області № 5384-п від 14.07.2023 року «Про внесення змін до наказу Головного управління ДПС в Одеській області № 1641-п від 17.03.2023 року».

Наказом Головного управління ДПС в Одеській області від 14.07.2023 року № 5384- п внесено зміни до наказу від 17.03.2023 року № 1641-п, а саме заголовок викладено у новій редакції: «Про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки ТОВ «Агросервіс», пункт 1 наказу викладено у новій редакції: « 1. Провести документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Агросервіс» (код за ЄДРПОУ 31382878) з 24 серпня 2023 року тривалістю 5 робочих днів. Перевірку провести за період з 01.01.2017 по 21.08.2023 з метою дотримання вимог податкового законодавства.».

В період з 24.08.2023 року по 30.08.2023 року ГУДПС в Одеській області проведено документальну позапланову невиїзну перевірку ТОВ «Агросервіс», за результатами якої складено акт від 06.09.2023 року № 24242/15-32-07-14-14.

В акті визначено, що перевірка проведена на підставі наказу на перевірку № 5384-п від 14.07.2023 року.

На підставі акта перевірки від 06.09.2023 року № 24242/15-32-07-14-14, ГУДПС в Одеській області відносно ТОВ «Агросервіс» винесені податкові повідомлення-рішення від 21.09.2023 року №№ 24017/15-32-07-14-19, 24018/15-32-07-14-19, 24019/15-32-07-14-19, 24021/15-32-07-14-19, 24022/15-32-07-14-19, 24023/15-32-07-14-19, 24024/15-32-07-14-19, 24025/15-32-07-14-19, 24029/15-32-07-14-19, а також від 12.12.2023 року № 32881/15-32-07-14-19, з урахуванням рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 07.12.2023 року.

Таким чином, оскаржуваний наказ, як акт індивідуальної дії, реалізовано його застосуванням, податковим органом проведено перевірку на підставі цього наказу та складено за її результатами акт перевірки, податкові повідомлення-рішення.

З огляду на викладене, колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що скасування оскаржуваного наказу не може призвести до відновлення порушеного права позивача та належним способом захисту порушеного права платника податків у такому випадку є саме оскарження рішень, які прийняті за результатами перевірки.

Колегія суддів вважає, що суд першої інстанції вірно виходив з того, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову у даному випадку, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками перевірки.

Що стосується посилань позивача в апеляційній скарзі на те, що у даній справі податковим органом проведено невиїзну перевірку, а тому, позивач був позбавлений можливості не допустити посадових осіб контролюючого органу до такої перевірки, а висновки ВП ВС в постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 стосуються питання щодо оскарження наказу про проведення перевірки у разі допуску до перевірки, колегія суддів зазначає наступне.

Так, надаючи оцінку доводам апеляційної скарги, колегія суддів зазначає, що в постанові від 08.09.2021 року у справі № 816/228/17 ВП ПС висловила правові висновки з питань, спірних і у даній справі.

Колегія суддів звертає увагу на те, що предметом оскарження справи № 816/228/17, яка переглядалась ВП ВС, був саме наказ про проведення документальної невиїзної перевірки.

Тобто, доводи апеляційної скарги щодо відмінності фактичних обставин даної справи та справи № 816/228/17, яка переглядалась ВП ВС, є необґрунтованими.

З огляду на викладене, колегія суддів відхиляє доводи апелянта та вважає, що судом першої інстанції вірно застосовані висновки ВП ВС у справі № 816/228/17 до обставин даної справи.

Разом з цим, застосовуючи висновки ВП ВС у справі № 816/228/17 та відмовляючи у задоволенні позову у даній справі щодо скасування оскаржуваного наказу про проведення перевірки, оскільки він реалізований, перевірка проведена та за її наслідками прийняті ППР, судом першої інстанції помилково не враховано наступне.

Так, у справі № 816/228/17 Велика Палата Верховного Суду констатувала, що поняття «спір, який не підлягає розгляду в порядку адміністративного судочинства» слід тлумачити в ширшому значенні, тобто, як поняття, що стосується, як спорів, які не підлягають розгляду в порядку адміністративного судочинства, так і тих спорів, які взагалі не підлягають судовому розгляду.

Враховуючи наведене, Велика Палата Верховного Суду дійшла висновку, що спір щодо оскарження наказу про проведення перевірки, який реалізовано, не підлягає розгляду за правилами адміністративного судочинства.

Отже, колегія суддів при розгляді цієї справи звертає увагу на наявність правового висновку щодо застосування вищенаведених норм ПК України, викладеного у вищевказаній постанові Великої Палати Верховного Суду, висновки якої щодо застосування норм права підлягають врахуванню при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин.

Враховуючи обставини цієї справи, а також правові висновки, викладені в постанові Великої Палати Верховного Суду від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17, колегія суддів дійшла висновку, що рішення суду першої інстанції прийнято з порушенням процесуальних норм, адже цей позов не належить розглядати в порядку адміністративного судочинства.

При цьому, необхідно зазначити, що з огляду на висновки, сформовані у наведеній вище постанові Великої Палати Верховного Суду, позивач не позбавлений можливості посилатись на допущені контролюючим органом при призначенні та проведенні перевірки порушення при оскарженні в судовому порядку рішень за результатами такої перевірки.

Колегія суддів також вважає за необхідним зазначити, що у даній справі не порушено право позивача на доступ до правосуддя внаслідок закриття провадження у справі, оскільки товариство реалізувало право на оскарження податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідком проведення перевірки, та ініціювало відповідний позов (справа № 420/1713/24).

Висновки суду апеляційної інстанції відповідають висновкам Великої Палати Верховного Суду в постанові від 8 вересня 2021 року у справі № 816/228/17 та висновкам Верховного Суду, зокрема, в постановах від 21 жовтня 2021 року у справі № 200/2356/19-а, від 27 січня 2022 року у справі № 480/4100/19, від 18 травня 2022 року у справі № 240/3290/21, від 13 липня 2022 року у справі № 200/5892/20-а, від 27 липня 2022 року у справі № 280/144/20, від 07 березня 2024 року у справі № 320/5934/23.

Пунктом 1 частини 1 статті 238 КАС України передбачено, що суд закриває провадження у справі якщо справу не належить розглядати за правилами адміністративного судочинства.

Згідно п. 3 ч. 1 ст. 315 КАС України за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право скасувати судове рішення повністю або частково і у відповідній частині закрити провадження у справі повністю або частково або залишити позовну заяву без розгляду повністю або частково.

Частиною 1 статті 319 КАС України встановлено, що судове рішення першої інстанції, яким закінчено розгляд справи, підлягає скасуванню повністю або частково в апеляційному порядку і позовна заява залишається без розгляду або провадження у справі закривається у відповідній частині з підстав, встановлених відповідно статтями 238, 240 цього Кодексу.

Враховуючи вищевикладене, колегія суддів приходить до висновку, що апеляційна скарга підлягає частковому задоволенню, рішення суду першої інстанції скасуванню із закриттям провадження у справі.

Керуючись ст.ст. 241, 243, 250, 308, 311, 315, 319, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд,

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросервіс» задовольнити частково.

Рішення Одеського окружного адміністративного суду від 01 лютого 2024 року скасувати.

Провадження у справі за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Агросервіс» до Головного управління ДПС в Одеській області про визнання протиправним та скасування наказу закрити.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку у випадках, визначених ст. 328 КАС України, протягом тридцяти днів з дня складення постанови в повному обсязі безпосередньо до Верховного Суду.

Судове рішення складено у повному обсязі 09.05.2024 р.

Суддя-доповідач: Л.П. Шеметенко

Суддя: Ю.М. Градовський

Суддя: І.О. Турецька