Рішеннявід 13.05.2024 по справі 320/3488/23КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
КИЇВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД
Р І Ш Е Н Н Я
І М Е Н Е М У К Р А Ї Н И
13 травня 2024 року Справа № 320/3488/23
Київський окружний адміністративний суд у складі головуючого судді Войтович І.І., розглянувши у порядку письмового провадження за правилами загального позовного провадження адміністративну справу
за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРАГРОАЛЬЯНС"
до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби
про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,
в с т а н о в и в:
До Київського окружного адміністративного суду звернулось Товариства з обмеженою відповідальністю "УКРАГРОАЛЬЯНС" (далі позивач, ТОВ "УКРАГРОАЛЬЯНС", Товариство) із позовом до Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби (далі відповідач, ГУ ДПС у м. Києві, контролюючий орган, у якому просить суд:
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00337510702 від 25 листопада 2022 року;
- визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення № 00337520702 від 25 листопада 2022 року.
Позиції сторін
Позивач вказує на необґрунтовані та помилкові висновки відповідача, викладені в Акті перевірки від 20.10.2022 р. № 31740/26-15-07-02-01-03/31026448 щодо начебто вчинених Товариством порушення у вигляді реалізації товарів покупцям за ціною нижче ціни їх придбання, неможливість зберігання товару в задекларованих обсягах, не здійснення нарахування податкових зобов`язань на суму реалізованого товару, а також допущення здійснення реалізації товару без нарахування податкових зобов`язань.
Товариство зазначає про те, що розрахунок відповідача не відповідає дійсності, оскільки при зіставленні регістрів бухгалтерського обліку по рахунках 70 «Доходи від реалізації» та 90 «Собівартість реалізації» побудовано виключно виходячи з аналізу карток-рахунків без врахування пояснень позивача, наданих ним первинних документів з реалізації та придбанню товарів, які відображені в запиті №1/07-02-01 від 04.10.2022 р., а також реєстри за якими виписувались накладні. Відповідно до затвердженої облікової політики позивача, при реалізації запасів продукції позивач застосовує метод обліку ФІФО (собівартість перших за часом надходження запасів), передбачений п. 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246, який не передбачає ідентифікації кожної одиниці товарів та їх списання суворо за ціною придбання, як цього вимагає відповідач, а навпаки, передбачає, що оцінка запасів у цьому випадку ґрунтується на припущенні, що товари реалізуються в тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство і відображаються в бухгалтерському обліку. Тобто товари, реалізовані першими, оцінюються за собівартістю перших за надходженням товарів. Вказаний метод застосовують для оцінки одиниці запасів, визначених родовими ознаками (наприклад борошно, цемент, нафтопродукти тощо), якщо запаси кожної окремої одиниці запасів поповнюються протягом періоду з різних джерел і за різною ціною. При вибутті з обліку запаси списуються послідовно за вартістю запасів, що надійшли першими. Аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей здійснюється таким чином за підрозділами: у бухгалтерії у кількісно-сумовому вимірі; на складах у кількісному вираженні.
Позивач закуповує зернові культури у постачальників і транспортує їх до місця поставки, згідно з умовами договорів на продаж товарів, надає реєстр прийнятих автомобілів, де вказані номери машин, вага, якість, дата вивантаження, ідентифікує ці машини та веде аналітичний облік згідно з цими реєстрами. Використовуючи такі реєстри та аналітичний облік, позивач контролює питання відповідності ціни продажу товару його собівартості та транспортним витратам по кожній конкретній накладній.
Покликаючись на положення п. 188.1 ст. 188 ПК України, для цілей вірного застосування зазначеної норми податкового законодавства, Товариством обрано метод ідентифікованої вартості запасів. Та позивач зазначив, що яку б послідовність вибуття запасів позивач не обрав для цілей нарахування зобов`язань з ПДВ, це жодним чином не впливає і не змінює прийнятого позивачем методу оцінки запасів у бухгалтерському обліку.
Згідно з чинним законодавством України, цілком допустимо для цілей визначення бази оподаткування ПДВ застосовувати метод ідентифікованої вартості запасів, а в бухгалтерському обліку застосовувати метод оцінки запасів при їх вибутті за собівартістю перших за часом надходження запасів (ФІФО), про що позивач неодноразово доводив до відома відповідача.
Належний аналіз видаткових накладних та первинних документів спростовують висновки відповідача. Позивач зауважує, що господарські операції відбувались за цінами вище вартості їх набуття у постачальників та Товариством було отримано відповідний дохід.
ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» вказує, зокрема, про один випадок поставки ТМЦ за ціною нижче їх придбання за видатковою накладною №УЛ00-000224 від 03.05.2022, та обґрунтовує допустимість останнього положеннями Договору поставки №43/2022/К від 25.04.2022 за яким було поставлено раніше придбаний товар двома партіями у травні 2022 року, через обставини вимушеної поставки/реалізації продукції у зв`язку із економічними чинниками, спричиненими повномаштабною війною, вказуючи також на те, що спірна поставка була сплачена контрагентом позивача ще в січні 2022 року.
Посилаючись на ст.ст. 188, 198, 201 ПК України, Товариство зауважило, що податкові наслідки у вигляді зменшення бази оподаткування податком на додану вартість є правомірними за умови реального виконання господарської операції та наявності первинних документів (зокрема, податкових накладних), що підтверджують її здійснення.
Окрім того, позивач вказує, що під час проведення перевірки відповідач на підставі наданих до перевірки оборотно- сальдових відомостей по рахунку 281 «Товари на складі» за липень 2022 р. дійшов помилкового висновку про неможливість зберігання позивачем задекларованих обсягів товарно-матеріальних цінностей (зернові культури) в кількості 416,25 т і загальною вартістю 2 891 726.05 грн, реалізацію ним цих товарів і не здійснення нарахування ПДВ на суму реалізованого товару.
ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» зазначив, що на підтвердження зберігання зернових культур, поставки льону, гірчиці, залишків гороху, кукурудзи, соняшника, сої, ячменю, реалізації товару третім особам, обсягу реалізованого товару, обсягу також реалізованого експортного товару, умови реалізації, відсутності відхилень щодо обсягу реалізованого товару, були надані до контролюючого органу всі первинні документи, пояснення до Акту перевірки, але відповідач проігнорував усі докази та доводи Товариства.
Позивач додає, що жодне із зазначених відповідачем в Акті перевірки порушень не мало місце, позивач діяв добросовісно, розумно та дотримуючись положень ПК України, укладені між ним та його клієнтами договори не були ані удаваними, ані фіктивними, є реальними, спрямовані на отримання прибутку та мали економічний ефект, виконано в повному обсязі.
Товариство вважає, що факти, викладені в Акті перевірки, не відповідають дійсності, контролюючий орган не здійснив належної перевірки правомірності дій позивача, поверхнево дослідив первинні документи, вважає, що податкові повідомлення-рішення №00337510702 від 25.11.2022 та №00337520702 від 25.11.2022 є незаконними та підлягають скасуванню.
Відповідач вважає, що позов не підлягає задоволенню, наполягає, що висновки, викладені в Акті перевірки від 20.10.2022 р. № 31740/26-15-07-02-01-03/31026448 є обґрунтованими. В ході перевірки показників поданої декларації з ПДВ за липень 2022 року, від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень, травень, червень 2022 року, наданих позивачем первинних документів, податкових накладних, встановлено відхилення між ціною придбання та ціною реалізованого товару, належних товарно-транспортні накладні не надано. Перевіркою зафіксовано встановлення відсутності у позивача власних чи орендованих складських приміщень, або інші об`єкти для зберігання зерна, зафіксовано відсутність документального підтвердження зберігання залишків зернових культур. Товариством не підтверджено документально факт передачі товару на зберігання ФОП, транспортування такого товару. Надані документи позивачем не містять інформації про обсяг робіт, та строки їх виконання, що унеможливлювало встановити фактичний обсяг товару що міг бути на зберіганні, не підтверджено підстави та мови зберігання зернових культур. Встановлені залишки товару, експортованого третім особам не підлягали бухгалтерському обліку на рахунку 281 через неможливість зберігання таких залишків, пояснень щодо залишків не надано Товариством, не підтверджено де фактично зберігався товар до моменту його вивезення за межі митної території України. Договори, укладені з контрагентами по строкам їх дії закінчені, інших договорів не надано. Відповідач також вказує про відсутність/не надання позивачем документів на підтвердження здійснення розрахунку граничних/понаднормових норм убутку зерна. Товариство не є в розумінні чинного законодавства тим підприємством, що може застосовувати норми природних втрат зерна.
ГУ ДПС у м. Києві вважає, що з наданих до перевірки документів та отриманих пояснень та додаткових документів до акту перевірки, неможливо підтвердити фактичне вчинення господарських операцій та правомірність формування витрат та ПДВ, позивач не підтвердив реальність спірних операцій, що свідчить про їх формальне оформлення.
Відтак, первинні документи, надані пояснення та документи договори поставки, видаткові накладні щодо купівлі-продажу товарів, реєстри прийнятих автомобілів та інші не спростовують встановлені контролюючим органом порушення податкового законодавства.
Відповідно, перевіркою встановлено порушення ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» вимог п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.1 п. 201.7 п.201.10 ст. 201 ПКУ, не підтверджено задекларований податковий кредит в податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року в сумі 474847 грн., в т.ч.: від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення р. 16 Декларації) в сумі 474847 грн., що сформовано за рахунок від`ємного значення за січень, травень, червень 2022 року, та як наслідок, платником податків завищено податковий кредит на загальну суму 474847 грн, за липень 2022 року.
Спірні податкові повідомлення-рішення №00337510702 від 25.11.2022 та №00337520702 від 25.11.2022 винесені правомірно, правові підстави для їх скасування відсутні.
Процесуальні дії та рішення у справі
16 лютого 2023 року, ухвалою Київського окружного адміністративного суду провадження у справі відкрито, ухвалено розгляд даної справи за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) сторін за наявними у справі матеріалами, запропоновано відповідачу протягом п`ятнадцяти днів з дня вручення ухвали про відкриття провадження у справі подати до суду відзив на позовну заяву із належним обґрунтуванням своєї правової позиції щодо заявлених позовних вимог та наданням усіх наявних доказів та матеріалів відповідно до абз. 2 ч. 2 ст. 77 КАС України, та/або клопотання про розгляд справи у судовому засіданні з повідомленням сторін.
17 березня 2023 року до суду надійшов відзив на позовну заяву від відповідача.
22 березня 2023 року, ухвалою суду вирішено перейти до розгляду адміністративної справи №320/3488/23 за правилами загального позовного провадження та призначити підготовче засідання на 12 квітня 2023 року об 11:00.
Про дату та час проведення підготовчого судового засідання сторони повідомлені належним чином.
12 квітня 2023 року підготовче судове засідання відкладено у зв`язку із неявкою представника відповідача, призначено судове засідання на 08 травня 2023 року о 14:00 год.
14 квітня 2023 року до суду надійшла відповідь на відзив від позивача із додатковими доказами по справі.
08 травня 2023 року підготовче судове засідання знято з розгляду у зв`язку із відпусткою судді, призначено судове засідання на 05 червня 2023 року о 13:00 год. Про дату та час проведення підготовчого судового засідання сторони повідомлені належним чином.
05 червня 2023 року в підготовче судове засідання прибули представники позивача Усіченко І.Г. та відповідача ОСОБА_1 .
Представник позивача позов підтримав.
Представник відповідача проти позову заперечував.
За згодою часників по справі, ухвалою суду від 05 червня 2023 року закрито підготовче провадження та призначено судове засідання для розгляду справи по суті на 29 червня 2023 року о 10:30год.
29 червня 2023 року судове засідання знято з розгляду у зв`язку із відпусткою судді, призначено судове засідання на 07 серпня 2023 року о 09:30 год. Про дату та час проведення судового засідання сторони повідомлені належним чином.
07 серпня 2023 року в судове засідання з`явились представник позивача Борисенко І.Г., представник відповідача Лаптєва О.С.
В ході розгляду справи у суду виникла необхідність щодо виклику інспектора, який проводив спірну перевірка та за відсутності заперечень учасників по справі, судом на місці ухвалено оголосити перерву.
Наступне судове засідання призначено на 18 вересня 2023 року о 09:30 год. Про дату та час проведення судового засідання сторони повідомлені належним чином.
18 вересня 2023 року, у зв`язку із поданим клопотанням представником відповідача про відкладення розгляду справи, суд на місці ухвали відкласти судове засідання на іншу дату та час.
Наступне судове засідання призначено на 30 жовтня 2023 року о 11:00 год. Про дату та час проведення судового засідання сторони повідомлені належним чином.
30 жовтня 2023 року, у зв`язку із поданим клопотанням представником відповідача про відкладення розгляду справи, суд на місці ухвали відкласти судове засідання на іншу дату та час.
Наступне судове засідання призначено на 05 грудня 2023 року об 11:30 год. Про дату та час проведення судового засідання сторони повідомлені належним чином.
05 грудня 2023 року в судове засідання прибув представник позивача ОСОБА_2 , представник відповідача не прибув.
Враховуючи думку учасника по справі, судом на місці ухвалено у зв`язку із неявкою представника відповідача відкласти розгляд справи на іншу дату та час.
Наступне судове засідання призначено на 18 січня 2024 року о 10:00 год. Про дату та час проведення судового засідання сторони повідомлені належним чином.
18 січня 2024 року в судове засідання прибули представник позивача Борисенко І.Г., представник відповідача Родич М.В., свідок ОСОБА_3 .
Представник позивача в ході розгляду справи позовні вимоги підтримав та позов просив задовольнити.
Представник відповідача проти позову заперечував, в задоволенні позову просив суд відмовити.
Встановивши позиції сторін, дослідивши надані сторонами докази, допитавши свідка, за згодою сторін, судом оголошено про продовження вирішення справи у порядку письмового провадження.
Таким чином, суд продовжує розгляд справи у порядку письмового провадження враховуючи позиції сторін, покази свідка та наявні в матеріалах справи письмові докази.
Встановлені обставини судом
На підставі направлень від 12.09.2022 № 10087/26-15-07-02-0123.09.2022, від 23.09.2022 № 11201/26-15-07-02-01, виданих Головним управлінням ДПС у м. Києві відповідно до п.п. 20.1.4 п. 20.1 ст. 20, п.п. 75.1.2 п. 75.1 ст. 75, п.п. 78.1.8 п. 78.1 ст. 78, п. 79.1 ст. 79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, на підставі наказу Головного управління ДПС у м. Києві від 30.09.2022 №3354-п, проведено документальну позапланову виїзну перевірку Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАГРОАЛЬЯНС» (код згідно з ЄДРПОУ 31026448) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2022 року у податковій декларації з податку на додану вартість від 18.08.2022 №9161753140 від`ємного значення з податку на додану вартість, яке визначене з урахуванням від`ємного значення з податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень, травень, червень 2022 року.
Факти та висновки, викладені в Акті перевірки від 20.10.2022 р. № 31740/26-15-07-02-01-03/31026448.
Відповідно:
Перевірка проводилась з 23.09.2022 по 06.10.2022.
Перевіркою перевірялись та зводились податкові накладні та регістри бухгалтерського обліку по рахункам 70 «Доходи від реалізації», 90 «Собівартість реалізації», 281 «Товари на складі» та інші документи перелічені в Додатку №1 до Акту перевірки суцільним вибірковим охопленням, зокрема: оборотно-сальдові відомості, картки бухгалтерських рахунків, звіти по проводкам, журнали-ордери, аналізи рахунків, Договори, податкові накладні, прибуткові та видаткові накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), акти прийому-передачі, банківські документи, бухгалтерські довідки (завірені копії) за червень, серпень, вересень, жовтень, грудень 2021 року, січень, березень, квітень, травень, червень 2022 року; Декларації з податку на додану вартість, оборотно-сальдові відомості, картки бухгалтерських рахунків, звіти по проводкам, журнали-ордери, аналізи рахунків, Договори, контракти, податкові накладні, прибуткові та видаткові накладні, акти виконаних робіт (наданих послуг), акти прийому-передачі, банківські документи за червень, серпень, вересень, жовтень, грудень 2021 року, січень, березень, квітень, травень, червень 2022 року.
Представнику платника податків вручено також запит від 04.10.2022 №1/07-02-01.
Виходячи з п. 3.1 Акту перевірки слідує наступне.
Контролюючий орган зазначає, що за липень 2022 року ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» задекларовано податкові зобов`язання з податку на додану вартість у сумі 1319369 гривень. Перевіркою правомірності визначення податкових зобов`язань за липень 2022 року встановлено їх заниження всього у сумі 553311 гривень.
На підставі наданих до перевірки видаткових накладних, що свідчать про придбання товару підприємством у постачальників та про реалізацію товару на користь покупців, а також регістрів бухгалтерського обліку ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» по рахункам: 70 «Доходи від реалізації» та 90 «Собівартість реалізації» за перевіряємий період, встановлено реалізацію ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» товарів (кукурудза, пшениця та ін.) на користь покупців по ціні нижче ціни придбання.
Відповідач дійшов висновку, що загальний розмір відхилення за видатковими накладними через такий продаж становить 740 863,00 грн, в тому числі ПДВ 103 720,96 грн, згідно накладних: 03.05.2022 УЛ00-000224; 03.05.2022 УЛ00-000332; 04.05.2022 УЛ00-000225; 10.05.2022 УЛ00-000235; 10.05.2022 УЛ00-000273; 10.05.2022 УЛ00-000303; 23.05.2022 УЛ00-000240; 24.05.2022 УЛ00-000241; 30.05.2022 УЛ00-000248; 04.06.2022 УЛ00-000256; 08.06.2022 УЛ00-000262; 11.06.2022 УЛ00-000267; 12.06.2022 УЛ00-000268; 14.06.2022 УЛ00-000272; 27.06.2022 УЛ00-000313; 05.07.2022 УЛ00-000338; 05.07.2022 УЛ00-000003; 05.07.2022 УЛ00-000257; 05.07.2022 УЛ00-000266.
Головним бухгалтером ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» в усній формі надано пояснення, стосовно того, що вказані відхилення пов`язані із застосуванням в бухгалтерському обліку методу списання запасів ФІФО, а фактично реалізації товару здійснена за цінами вище ціни придбання. Документального підтвердження стосовно вищенаведених обставин не надано.
Контролюючий орган, враховуючи рахунки 281 «Товари на складі», зазначає, що Товариством не ведеться облік товару за кожною окремою партією, та не вжило заходів стосовно повноти відображення податкових зобов`язань з ПДВ з обґрунтуванням показників податкового обліку (порядку формування податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності з вимогами ПКУ). Таким чином, створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання норм Кодексу, є свідченням того, що - дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно.
Відповідно, контролюючий орган фіксує встановлене порушення ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» вимог п.188.1 ст. 188, п. 201.1 п. 201.7 п.201.10 ст.201 ПКУ, в результаті чого встановлено заниження рядку 4 Декларації «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 Кодексу за операціями, що оподатковуються за: ставкою 14%» на суму 103721 грн., в т.ч. за: травень 2022 року в сумі 63755 грн.; червень 2022 року в сумі 32257 грн.; липень 2022 року в сумі 7709 гривень.
В зв`язку із зазначеним порушенням, перевіркою встановлено порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 7708,54 грн., за липень 2022 року.
Вказане порушення вплинуло на визначення суми від`ємного значення що включається до складу податкового кредиту за липень 2022 року (р. 16.1).
В наступному, контролюючий орган по встановленим залишкам товару згідно обортно-сальдових відомостей по рахунку 281 «Товари на складі» за липень 2022 року із показниками БУ, Кол, Сальдо ДТ за таблицею, що стосується зернових: гірчиця біла врожаю 2020 року; горох жовтий врожаю 2021 року; кукурудза 14%; кукурудза 3 клас 14%; кукурудза 3 клас врожаю 2021 року; кукурудза 3 клас врожаю 2021 року 1005 90 00 00; кукурудза 3 клас українського походження врожаю 2021 року; кукурудза урожаю 2021 року українського походження; льон олійний; льон, врожаю 2021 року; соняшник 14%; соя 14%; шрот соняшниковий; ячмінь 3 клас 14%; ячмінь фуражний, 3-го класу, урожаю 2021 року. Всього БУ Сальдо ДТ-2 891 726,05, Кол Сальдо ДТ 416,125.
Також, в ході проведення перевірки встановлене, що ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» у своїй діяльності не використовує власні або орендовані складські приміщення, інші об`єкти придатні для зберігання зерна.
В ході перевірки посадовими особами ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» надано пояснення стосовно залишків льону в кількості 61,71 тон.: Договір про надання послуг від 20.07.2021 №20/07/21 укладений з між ФОП ОСОБА_4 (код НОМЕР_1 ) Виконавець та ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» (Замовник) в особі директора ОСОБА_5 , яким передбачено умови, ціна та оплата, строк дії Договору до 01.06.2022, оформлення Специфікації.
Відповідно до Специфікації від 18.01.2022 №7 визначено перелік та вартість послуг очищення а зберігання насіння льону, доставка для очищення та фасування визначено за рахунок Замовника.
Та, в акті фіксується, що враховуючи умов Договору, який передбачає подачу Заявки на надання послуг, в даних документах не зазначено інформації про обсяг робіт, та строки їх виконання, що унеможливлює встановлення фактичного обсягу товару, що міг бути на зберігання.
До перевірки не надано документального підтвердження стосовно факту передачі товару на адресу ФОП ОСОБА_4 на зберігання, що унеможливлює встановлення фактичного обсягу товару, що міг бути на зберігання; надано пояснень та документального підтвердження здійснення транспортування товару; та відмічено, що строк дії договору про надання послуг №20/07/21 закінчився 01.06.2022. Додаткові угоди, інші документи щодо продовження строку дії договору не надано; стосовно залишків льону в кількості 4,86 тон. пояснення не надано.
Відповідно, перевіркою встановлено неможливість зберігання ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» товару (льон) у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», тобто вказаний товар був реалізований третім особам на загальну суму 1 659 659,44 грн., в т.ч. ПДВ 276609,9 грн.
По залишкам гірчиці в кількості 2,14 тон., перевірявся відповідно отриманий Договір про надання послуг від 23.06.2020 №2306 укладений з між ФОП ОСОБА_4 Виконавець та ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» (Замовник) в особі директора ОСОБА_5 , яким передбачено, умови виконання Договору; , зобов`язання Замовника та Виконавця; складення Специфікації; визначення ціни, оплати послуг та порядок їх приймання; строк дії Договору до 01.06.2022.
До перевірки Товариством було надано Специфікації: - від 24.06.2020 №1, найменування робіт: очищення гірчиці; - від 21.07.2020 №2, найменування робіт: очищення гірчиці; - від 30.09.2020 №3, найменування робіт: очищення насіння льону; - від 30.09.2020 №4, найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; - від 18.10.2020 №5, найменування робіт: очищення насіння льону; від 18.10.2020 №6 найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; - від 26.11.2020 №7, найменування робіт: очищення насіння льону; -від 26.11.2020 №8 найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки;- від 08.12.2020 №9 найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; - від 12.05.2021 №10 найменування робіт: очищення насіння льону; пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; - від 02.06.2021 №11 найменування робіт: очищення насіння льону; пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки.
Виходячи з умов Договору, Специфікації, контролюючий орган зазначає, що не зазначено інформації про обсяг робіт, та строки їх виконання, що унеможливлює встановлення фактичного обсягу товару, що міг бути на зберігання, до перевірки не надано документального підтвердження стосовно факту не товару на адресу ФОП ОСОБА_4 на зберігання, що унеможливлює встановлення фактичного обсягу товару, що міг бути на зберігання; не надано визначених умовами договору специфікацій, якими визначено умови зберігання товару; не надано пояснень та документального підтвердження стосовно здійснення транспортування товару; та відмічено, що строк дії договору про надання послуг від 23.06.2020 №230 закінчився 01.06.2022. Додаткові угоди, інші документи щодо продовження строку дії договору не надано.
Перевіркою встановлено неможливість зберігання ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» товару (гірчиця) у кількості, що обліковується на бухгалтерському обліку на рахунку 281 «Товари на складі», тобто вказаний товар був реалізований третім особам на загальну суму 37 765,91 грн., в т.ч. ПДВ 6294,32 грн.
В акті відмічено стосовно залишків: гороху в кількості 0,008 тон. пояснення не надано; кукурудзи в кількості 67,681 тон. пояснення не надано; соняшника в кількості 6,46 тон. пояснення не надано; сої в кількості 0,01 тон. пояснення не надано; залишків ячменю в кількості 0,36 тон. пояснення не надано.
Та як висновок: перевіркою встановлено неможливість зберігання ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» товару (горох, кукурудза, соняшник, соя, ячмінь) у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», тобто вказаний товар був реалізований третім особам на загальну суму 559 563,51 грн., в т.ч. ПДВ 68718,33 грн.
Стосовно залишків кукурудзи в кількості 85,95 тон., платником надано пояснення, що вказана кількість товару зберігається у ПРАТ "ТАГАНЧА" (код згідно з ЄДРПОУ 33062540). Не надано Договір від 23.11.2021№19/21-з, будь-які документи, що підтверджують факт надання ПРАТ "ТАГАНЧА" послуг, пов`язаних із зберіганням товару.
Згідно даних ЄПРН встановлено, що протягом липня 2022 року ПРАТ "ТАГАНЧА" надавало на адресу ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» послуги аналізу ріпаку.
Таким чином, контролюючий орган зазначає, що перевіркою встановлено неможливість зберігання ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» товару (кукурудза) у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», тобто вказаний товар був реалізований третім особам на загальну суму 644 675,47 грн., в т.ч. ПДВ 79170,67 грн.
Стосовно залишків кукурудзи в кількості 25,236 тон., льону в кількості 21,5 тон, ячменю в кількості 120,88 тон, шроту соняшникового в кількості 50,4 тон платником надано пояснення, що вказаний товар експортовано протягом серпня, на адресу наступних контрагентів-покупців: кукурудза - 0,796, QUADRA COMMODITIES SA за контрактом 220624-4 від 24.06.22, ВМД UA400040/2022/025370 від 01.08.2022; кукурудза - 24,44, QUADRA COMMODITIES SA за контрактом 220624-4 від 24.06.22, ВМД UA400040/2022/025370 від 01.08.22; льон - 21,50, GRAIN SOLAR LTD за контрактом 22/02/22-3 від 22.02.2022, ВМД UAS0009/2022/007480 від 05.08.22; ячмінь - 23,66, GRAIN SOLAR LTD, за контрактом від 17.07.2022 17/07/22, ВМД UA500020/2022/013510 від 04.08.2022; ячмінь - 24,46, GRAIN SOLAR LTD, за контрактом 17/07/22 від 05.08.22, ВМД UA500020/2022/013649 від 17.07.2022; ячмінь - 2,20, GRAIN SOLAR LTD за контрактом 17/07/22 від 17.07.2022, ВМД UA500020/2022/013650 від 05.08.2022; ячмінь - 22,96, GRAIN SOLAR LTD за контрактом 17/07/22 від 17.07.2022, ВМД від 05.08.22 UA 500030/3037/013650; ячмінь - 24,52, GRAIN SOLAR LTD за контрактом від 17.07.2022 17/07/22/1, ВМД UA500020/2022/013999 від 10.08.2022; ячмінь - 0,76, GRAIN SOLAR LTD за контрактом від 17.07.2022 17/07/22/1, ВМД UA500220/2022/01117 від 02.08.22; ячмінь - 21,56, GRAIN SOLAR LTD за контрактом від 17.07.2022 17/07/22/1, ВМД від 02.08.22 UA500220/2022/01117; ячмінь- 0,76, GRAIN SOLAR LTD за контрактом від 17.07.2022 17/07/22/1, ВМД від 02.08.22 UA500220/2022/01121; шрот соняшниковий - 50,40, GRAIN SOLAR LTD за контрактом 27/07/22 від 27.07.2022, ВМД UA500390/2022/008874 від 12.09.2022.
Аналізуючи отримані до перевірки експортні контракти, умови поставки FCA, згідно офіційних правил ЙЗКПСЕСMC-2020, враховуючи відповідальність вантажовідправника в момент передачі товару, подальші ризики транспортування товару покупця, відповідач вказує, що з урахуванням відсутності у ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» місць придатних зберігання товару, перевіркою встановлено неможливість зберігання для ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» товару (кукурудза, льон, ячмінь, шрот соняшниковий) у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», тобто вказаний товар був реалізований третім особам на загальну суму 484 814,64 грн., в т.ч. ПДВ 63959,69 грн.
До перевірки не надано документальне підтвердження стосовно здійснення на ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» розрахунку граничних/понаднормових норм убутку зерна, та виходячи із визначень наведених в п. 15, п. 17 ст.1 Закону «Про зерно та ринок зерна в Україні» ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» не являє собою ані зерновий склад, ані переробне підприємство, тобто не може застосовувати норми природних втрат зерна, що затверджені Наказом №316.
Таким чином, перевіркою встановлено неможливість зберігання ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» товару у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», тобто вказаний товар був реалізований третім особам на загальну суму 3381958,29 грн., в т ч. ПДВ 490232,24 грн.
Виходячи з наведеного вище, перевіркою встановлено порушення ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» вимог п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 п. 201.7 п.201.10 ст. 201 ПКУ, в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 490232 грн. за липень 2022 року та зафіксовано, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 490232 грн., за липень 2022 року, що у сукупності вплинуло на визначення суми від`ємного значення що включається до склад податкового кредиту за липень 2022 року (р.16.1), також, кваліфіковано такі дії як умисні.
Надалі, в ході перевірки здійснено співставлення показників податкових накладних зареєстрованих ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» в ЄРПН та даних оборотно-сальдових відомостей бухгалтерського рахунку 281 «Товари на складі», в частині придбання та реалізації товару, з урахуванням отриманих авансів, за якими не здійснено поставку товару.
За результатами здійсненого співставлення, встановлено невідповідність обсягів реалізації товару за даними бухгалтерського обліку та за даними податкового обліку ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС», а саме: січень 2022 року - пшениця 4 кл., травень 2022 року кукурудза; червень 2022 року кукурудза, льон, соняшник; липень 2022 року кукурудза, соя, згідно таблиці, зазначено відхилення по кількості всього 281,12, на загальну вартість без ПДВ -2897698,27, та як наслідок зафіксовано порушення ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» вимог п. 187.1 ст. 187, п. 201.1 п. 201.7 п.201.10 ст. 201 ПК України в результаті чого встановлено заниження податкових зобов`язань з податку на додану вартість на суму 434205 грн., в т.ч. за: - січень 2022 року на суму 1142 грн.; - травень 2022 року на суму 16455 грн.; - червень 2022 року на суму 361238 грн.; - липень 2022 року на суму 55370 гривень.
В зв`язку із зазначеним порушенням, перевіркою встановлено порушення п. 201.1, п. 201.10 ст. 201 ПКУ, в частині відсутності реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних на загальну суму 55370 грн., в т.ч. за липень 2022 року, що у сукупності з викладеним вплинуло на визначення суми від`ємного значення що включається до складу податкового кредиту за липень 2022 року та такі дії кваліфіковано як умисні.
Відповідно, в пункті 3.2 Акту перевірки слідує, що перевіряючи задекларований в липні 2022 року Товариством податковий кредит по ПДВ у сумі 6520836 грн., контролюючий орган фіксує та зазначає про його завищення на 474847 грн. виходячи з показників по податковій декларації за липень 2022 року в рядку 101 (кол.Б) придбання … товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за нульовою ставкою у сумі 89903, відсотками у загальній сумі 10,6; рядку 10.3 (кол.Б) придбання …. товарів/послуг та необоротних активів на митній території України за ставкою 14% у сумі 2134357, відсотками у загальній сумі 10,6; в рядку 16 (кол.Б) від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового періоду 5484249, відсотками у загальній сумі 64,4. Всього у сумі 8518509, відсотками 100.
Зведені дані наведені в Додатку 3 до Акту.
З урахуванням порушень, викладених в п.3.1 Акту, перевіркою встановлено порушення ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» вимог п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.1 п. 201.7 п.201.10 ст. 201 ПКУ, не підтверджено задекларований податковий кредит в податковій декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року в сумі 474847 грн., в т.ч.: від`ємне значення, що включається до складу податкового кредиту поточного звітного (податкового) періоду (значення р. 16 Декларації) в сумі 474847 грн., що сформовано за рахунок від`ємного значення за січень, травень, червень 2022 року.
Відповідно, в порушення п. 187.1 ст. 187, п.188.1 ст. 188, п. 200.1, п. 200.2 ст. 200, п. 201.1 п. 201.7 п.201.10 ст. 201 ПКУ, платником податків завищено податковий кредит на загальну суму 474847 грн, за липень 2022 року.
За пунктом 3.3 Акту перевірки, слідує, що перевіркою від`ємного значення ПДВ, у тому числі заявленого до відшкодування в розділі ІІІ Декларації, контролюючий орган фіксує, що за липень 2022 року ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» задекларовано від`ємне значення по податку на додану вартість у сумі 7199140 гривень. Перевіркою з питань законності декларування від`ємного значення з податку на додану вартість за липень 2022 року, яке визначене з урахуванням від`ємного значення податку на додану вартість, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень, травень, червень 2022 року, в результаті допущених порушень податкового законодавства, що відображено в п. 3.2 розділу III Акта перевірки встановлено завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 Декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року у сумі 1028158 гривень.
Зведені дані щодо задекларованих платником податків та встановлених у ході проведення перевірки сум податкових зобов`язань, податкового кредиту, податку на додану вартість за липень 2022 року наведено в додатку 3 до акта перевірки.
Відповідач вказує, що Товариством не задекларовано показники до рядків 20.2, 20.2.2 Декларації, та відповідно, враховуючи показник рядка 21 Декларації за липень 2022 року встановлено його завищення на 1377856 грн. внаслідок завищення показника рядка 19 Декларації (згідно п. 3.1 Акту перевірки).
Враховуючи вищезазначене, контролюючий орган робить висновок про те, що встановлено порушення:
1. пункту 187.1 статті 187, пункту 188.1 статті 188, пункту 200.1, пункту 200.2 статті 200, пункту 201.1, пункту 201.7; пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 № 2755-VI, зі змінами та доповненнями, в результаті чого завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду рядка 21 Декларації з податку на додану вартість за липень 2022 року у сумі 1028158 гривень.
2. п. 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755-VI (зі змінами та доповненнями) в частині несвоєчасної реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних за липень 2022 року на суму 553311 гривень.
ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» подавались заперечення від 04.110222 до Акту перевірки, до яких долучив згідно опису: 1. Договір поставки №26128/к від 03.06.2022р.; 2. Додаток 2 до договору поставки №26128/к від 03.06.2022р.; 3. Специфікація №1 від 03.06.2022р. до договору поставки №26128/к від 03.06.2022р.; 4. ВН №256 від 04.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 5. ВН №257 від 04.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 6. ВН №262 від 08.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 7. ВН №266 від 10.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 8. ВН №272 від 14.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 9. Договір поставки №020622/1-СП від 02.06.2022р.; 10. ВН №1 від 04.06.2022р.; 11. Договір поставки №030622-СП від 03.06.2022р.; 12. ВН №7 від 08.06.2022р.; 13. Акт перерахунку ціни від 08.06.2022р.; 14. Договір поставки №020622-Сп від 02.06.2022p.; 15. ВН №133 від 003.06.2022p.; 16. ВН №139 від 09.06.2022р.; 17. ВН №140 від 13.06.2022р.; 18. Специфікація №2 від 07.06.2022р. до договору поставки №26128/к від 03.06.2022p.; 19. ВН №267 від 11.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м 20. ВН №268 від 12.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 21. ВН №273 від 14.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 22. Договір поставки №070622/1-СП від 07.06.2022p. 23. ВН №96 від 10.06.2022p.; 24. ВН №97 від 11.06.2022p.; 25. ВН №98 від 12.06.2022р.; 26. Договір поставки №070622-Сп від 07.06.2022p.; 27. ВН №57 від 13.06.2022р.; 28. Специфікація №3 від 23.06.2022р. до договору поставки №26128/к від 03.06.2022р.; 29. ВН №303 від 26.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 30. ВН №313 від 27.06.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 31. ВН №332 від 04.07.2022р. з реєстром вивантажених а/м 32. ВН №338 від 05.07.2022р. з реєстром вивантажених а/м; 33. ВН 75 від 04.07.2022р.; 34. Договір поставки №220622-СП від 22.06.2022p.; 35. ВН №551 від 03.07.2022р.; 36. ВН №528 від 25.06.2022р.; 37. ВН №529 від 26.06.2022р.; 38. Договір поставки №2100166780 від 14.12.2021p.; 39. ДУ №1 від 28.12.2021 р. до дог. поставки №2100166780 від 14.12.2021p.; 40. ВН №3 від 04.01.2022р. з актом перерахунку ціни від 04.01.2022р. та реєстром відвантажених машин; 41. Договір поставки №030122-КУК від 03.01.2022p.; 42. ВН №1 від 04.01.2022р.; 43. Акт перерахунку ціни від 04.01.2022р.; 44. Договір поставки № 43/2002 / K від 25.04.2022p.; 44. Договір поставки №43/2002/К від 25.04.2022p.; 45. Специфікація №1 від 02.05.2022р. до Договору поставки №43/2002/К від 25.04.2022p.; 46. Специфікація №2 від 02.05.2022р. до Договору поставки №43/2002/К від 25.04.2022p.; 47. ВН №248 від 30.05.2022р. з реєстром вивантаження а/м; 48. ВН №240 від 23.05.2022р. з реєстром вивантаження а/м; 49. Договір поставки №200522-КУК від 20.05.2022p.; 50. Специфікація №1 від 20.05.2022р. до Договору поставки №200522-КУК від 20.05.2022р. 51. Специфікація №2 від 24.05.2022р. до Договору поставки №200522-КУК від 20.05.2022р.; 52. ВЗ №153 від 30.05.2022p.; 53. ВН №141 від 23.05.2022р.; 54. ВН №235 від 10.05.2022р. з реєстром вивантаження а/м; 55. ВН №225 від 04.05.2022р. з реєстром вивантаження а/м; 56. ВН №224 від 03.05.2022р. з реєстром вивантаження а/м; 57. Договір поставки №020522-КУК від 02.05.2022p.; 58. Специфікація №1 від 02.05.2022p. до Договору №020522-КУК від 02.05.2022р.; 59. Специфікація №3 від 05.05.2022р. до Договору №020522-КУК від 02.05.2022; 60. ВН №78 від 03.05.2022р.; 61. ВН №79 від 04.05.2022р.; 62. ВН №83 від 09.05.2022р.; 63. Договір поставки №200122/1-КУК від 20.01.2022р.; 64. Специфікація №1 від 20.01.2022р. до Договору поставки № 200122/1 - KУK від 20.01.2022р.; 65. Специфікація №5 від 18.02.2022р. до Договору поставки № 200122/1 - KУK від 20.01.2022р.; 66. ВН №154 від 03.05.2022р.; 67. ВН №153 від 03.05.2022p.; 68. Рах. №1 від 11.01.2022р.; 69. Акт №1 від 11.01.2022p.; 70. Акт приймання-передачі від 05.01.2022р.; 71. Акт приймання-передачі від 11.01.2022р.; 72. Рах. №2 від 17.01.2022p.; 73. Акт №2 від 17.01.2022р.; 74. Рах. №4 від 27.01.2022р.; 75. Акт №4 від 27.01.2022р.; 76. Рах. №5 від 03.02.2022р.; 77. Акт №5 від 03.02.2022р.; 78. Рах. №7 від 09.09.2022р.; 79. Акт №8 від 09.02.2022р.; 80. Рах. №10 від 16.02.2022p.; 81. Акт №11 від 16.02.2022р.; 82. Рах. №11 від 03.05.2022р.; 83. Акт №12 від 03.05.2022р.; 84. Рах. №12 від 09.06.2022р.; 85. Акт №13 від 09.06.2022р.; 86. Рах. №1 від 11.08.2022р.; 87. Акт №19 від 11.08.2022р.; 88. Рах. №14 від 04.08.2022р.; 89. Акт №18 від 04.08.2022р.; 90. Специфікація №10 від 04.08.2022р.; 91. Акт №20 від 22.09.2022р.; 92. Акт приймання-передачі від 22.09.2022р.; 93. Акт №21 від 14.10.2022р.; 94. Акт приймання-передачі від 13.10.2022р.; 95. Лист ОСОБА_4 від 31.07.2022р.; 96. Рах. №8 від 09.02.2022р.; 97. Акт №9 від 09.02.2022р.; 98. Акт приймання-передачі від 08.02.2022р.; 99. Акт №22 від 01.11.2022р.; 100. Акт приймання-передачі від 31.10.2022р.; 101. Лист ОСОБА_4 від 31.07.2022р.; 102. Договір №181121-КУК від 18.11.2021p.; 103. Акт приймання-передачі від 22.11.2021р.; 104. Акт приймання-передачі від 29.11.2021р.; 105.ВН №33 від 22.11.2021 p.; 106.ВН №35 від 29.11.2021 р.; 107. Лист від 31.07.2022р.; 108. Контракт №22/02/22-3 від 22.02.2022р.; 109.BМД №UA500090/2022/007480 від 05.08.2022р.; 110. Контракт №02/09/22-1 від 02.09.2022р.; 111.ВМД №UA500090/2022/011025 від 22.09.2022p.; 112. ВМД №UA500080/2022/008516 від 14.10.2022p.; 113. Контракт №220624-4 від 24.06.2022р.; 114.ВМД №UA400040/2022/025370 від 01.08.2022p.; 115.CMR №010822/1 від 01.08.2022р.; 116. Контракт №17/07/22 від 17.07.2022р.; 117. ВМД №UA500020/2022/013999 від 10.08.2022p.; 118.ВМД №UA500020/2022/013650 від 05.08.2022p.; 119.ВМД №UA500020/2022/013649 від 05.08.2022p.; 120. ВМД №UA500020/2022/013510 від 04.08.2022p.; 121. Контракт №17/07/22/1 від 17.07.2022р.; 122.ВМД №UA500220/2022/001117 від 02.08.2022p.; 123.CMR №010822 від 01.08.2022p.; 124. ВМД №UA500220/2022/001121 від 02.08.2022р.; 125.CMR №020822/1 від 02.08.2022p.; 126. Контракт №27/07/22-SFM від 27.07.2022р.; 127.ВМД №UA500390/2022/008874 від 12.09.2022p.
ГУ ДПС України в м. Києві у листі від 18.11.2022 № 16585/1/26-15-07-02-01-09, за наслідками розгляду заперечень позивача, висновки Акту перевірки залишено без змін, а заперечення без задоволення.
За насідками перевірки:
податковим повідомленням-рішенням від 25.11.2022 №00337510702 ТОВ "УКРАГРОАЛЬЯНС" зменшено розмір від`ємного значення суми податку на додану вартість за липень 2022 року на 1 028 158 грн., складено розрахунок суми зменшення від`ємного значення ПДВ,
та податковим повідомленням-рішенням від 25.11.2022 № 00337520702 встановлено відсутність складення та/бо реєстрації протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 ПК України податкових накладних/розрахунків коригування на суму ПДВ 553311,00 грн. та виставлено загальну суму штрафу у розмірі 274 728,14 грн., додано розрахунок штрафних санкцій.
Не погоджуючись із вказаними податковими повідомленнями рішеннями, Товариство звернулось до суду із позовом за захистом порушених прав та інтересів.
Відповідно, предметом спору у справі є податкові повідомлення-рішення від 25.11.2022 №00337510702 та № 00337520702, які підлягають перевірці судом на дотримання вимог ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) з дотриманням судом принципів адміністративного судочинства визначені в ч. 3 даної статті кодексу.
Застосовано судом норми права та висновки суду
Завданням адміністративного судочинства відповідно до ч. 1 ст. 2 КАС України є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.
Зокрема, в силу ч.2 ст.2 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України) у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.
Частиною 3 статті 2 КАС України визначено, що основними засадами (принципами) адміністративного судочинства є: 1) верховенство права; 2) рівність усіх учасників судового процесу перед законом і судом; 3) гласність і відкритість судового процесу та його повне фіксування технічними засобами; 4) змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; 5) обов`язковість судового рішення; 6) забезпечення права на апеляційний перегляд справи; 7) забезпечення права на касаційне оскарження судового рішення у випадках, визначених законом; 8) розумність строків розгляду справи судом; 9) неприпустимість зловживання процесуальними правами; 10) відшкодування судових витрат фізичних та юридичних осіб, на користь яких ухвалене судове рішення.
За ч. 1 ст. 9 КАС України розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.
Згідно висновків Верховного Суду, викладених у постанові від 22 квітня 2021 року у справі № 826/15741/18, з метою безумовного дотримання конституційного принципу, визначеного у статті 129 Конституції України, в частині третій статті 2 та статті 9 КАС України закріплено, що до основних засад (принципів) адміністративного судочинства належить, зокрема, змагальність сторін, диспозитивність та офіційне з`ясування всіх обставин у справі; суд вживає визначені законом заходи, необхідні для з`ясування всіх обставин у справі, у тому числі щодо виявлення та витребування доказів з власної ініціативи.
Загалом принцип змагальності прийнято розглядати як основоположний компонент концепції "справедливого судового розгляду" у розумінні пункту 1 статті 6 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод, що також включає споріднені принципи рівності сторін у процесі та ефективної участі.
Принцип змагальності судового провадження охоплює собою право особи, крім можливості подавати власні докази, знати про існування всіх представлених доказів та пояснень іншими учасниками справи, оскільки вони можуть вплинути на рішення суду, мати можливість знайомитись з матеріалами справи та робити з них копії, а також володіти відповідними знаннями (залучати професійного представника) та змогу коментувати представлені докази та пояснення у належній формі та у встановлений час.
Таким чином, принцип змагальності спільно з принципом рівності є одним з основних елементів поняття "право на справедливий суд", що гарантоване Конвенцією.
Провадження в адміністративних справах здійснюється відповідно до закону, чинного на час вчинення окремої процесуальної дії, розгляду і вирішення справи (ч. 3 ст. 3 КАС України).
Відповідно до ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.
Основним нормативно-правовим актом, що врегульовує спірні правовідносини є Податковий Кодекс України від 02.12.2010 №2755-VI (далі ПК України, у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин).
Відповідно до п.п.14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.
Згідно п. 44.1 ст. 44 ПК України, для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.
Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.
Відповідно до п.п. 14.1.231 п. 14.1 ст. 14 ПК, розумна економічна причина (ділова мета) причина, яка може бути наявна лише за умови, що платник податків має намір одержати економічний ефект у результаті господарської діяльності. Розумна економічна причина (ділова мета) для цілей податкового обліку передбачає обов`язкову спрямованість господарської операції платника податків на отримання позитивного економічного ефекту.
Верховний Суд у постанові від 16.12.2019 р. у справі № 0940/2484/18 вказує, що поняття економічного ефекту в ПК відсутнє, але виходячи із визначення господарської діяльності у п.п. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 ПК та розуміння економічної доцільності, дійшов висновку, що економічний ефект передбачає отримання доходу, зокрема у формі приросту (збереження) активів платника податків та/або їх вартості, який не обов`язково настає негайно після вчинення господарської операції. Не виключено, що в результаті об`єктивних причин економічний ефект може не настати взагалі і операція може виявитися збитковою, що є природним перебігом подій при здійсненні господарської діяльності. Проте з визначеного ПК поняття ділової мети випливає, що обов`язково повинен бути намір платника податків отримати відповідний економічний ефект.
Згідно з п.п.14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України, податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.
Згідно п. 187.1 ст. 187 ПКУ, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:
а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку,
6) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.
За п. 188.1 ст. 188 ПК України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).
При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни), за винятком: товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення; електричної енергії, ціна на яку склалася на ринку електричної енергії.
У випадках, передбачених статтею 189 цього Кодексу, база оподаткування визначається з урахуванням положень статті 189 цього Кодексу.
Відповідно до п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій, зокрема, з придбання або виготовлення товарів та послуг.
Датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною (п. 198.2 ст.198 ПК України).
Згідно з п. 198.3 ст. 198 ПК України податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг, але не вище рівня звичайних цін, визначених відповідно до статті 39 цього Кодексу, та складається з сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду, зокрема, у зв`язку з придбанням або виготовленням товарів (у тому числі при їх імпорті) та послуг з метою їх подальшого використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку.
Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.
При цьому, відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними / розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу.
У разі коли на момент перевірки платника податку органом державної податкової служби суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними цим пунктом документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу.
Відповідно до п. 201.1 ст. 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.
Згідно з п. 201.7 ст. 201 ПК України податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).
Право на нарахування податку та складання податкових накладних надається виключно особам, зареєстрованим як платники податку в порядку, передбаченому ст. 183 цього Кодексу (п. 201.8 ст. 201 ПК України).
До обов`язкових реквізитів податкової накладної, перелік яких закріплений в п.201.1 ст. 201 ПК України, законодавець відносить: а) порядковий номер податкової накладної; б) дата складання податкової накладної; в) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - продавця товарів/послуг; г) податковий номер платника податку (продавця та покупця). У разі постачання/придбання філією (структурним підрозділом) товарів/послуг, яка фактично є від імені головного підприємства - платника податку стороною договору, у податковій накладній, крім податкового номера платника податку додатково зазначається числовий номер такої філії (структурного підрозділу); д) повна або скорочена назва, зазначена у статутних документах юридичної особи або прізвище, ім`я та по батькові фізичної особи, зареєстрованої як платник податку на додану вартість, - покупця (отримувача) товарів/послуг; е) опис (номенклатура) товарів/послуг та їх кількість, обсяг; є) ціна постачання без урахування податку; ж) ставка податку та відповідна сума податку в цифровому значенні; з) загальна сума коштів, що підлягають сплаті з урахуванням податку; і) код товару згідно з УКТ ЗЕД, для послуг - код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг; платники податків, крім випадків постачання підакцизних товарів та товарів, ввезених на митну територію України, мають право зазначати код товару згідно з УКТ ЗЕД або код послуги згідно з Державним класифікатором продукції та послуг неповністю, але не менше ніж чотири перших цифри відповідного коду; й) індивідуальний податковий номер.
Відповідно до п. 201.10 ст. 201 ПКУ, при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.
Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.
Реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних повинна здійснюватися з урахуванням граничних строків:
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, до останнього дня (включно) календарного місяця, в якому вони складені;
для податкових накладних / розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, до 15 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені.
У разі порушення таких строків застосовуються штрафні санкції згідно з цим Кодексом.
Відсутність факту реєстрації платником податку продавцем товарів/послуг - податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних не дає права покупцю на включення сум податку на додану вартість до податкового кредиту та не звільняє продавця від обов`язку включення суми податку на додану вартість, вказаної в податковій накладній. до суми податкових зобов`язань за відповідний звітний період.
Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.
Платники податку, які відповідно до Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" застосовують міжнародні стандарти фінансової звітності, ведуть облік доходів і витрат за такими стандартами з урахуванням положень цього Кодексу. Такі платники податку при застосуванні положень цього Кодексу, в яких міститься посилання на положення (стандарти) бухгалтерського обліку, застосовують відповідні міжнародні стандарти фінансової звітності.
Закон України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" від 16.07.1999 №996-ХIV (далі - Закон №996-ХIV, у редакції, чинній на момент виникнення правовідносин) визначає правові засади регулювання, організації, ведення бухгалтерського обліку та складання фінансової звітності в Україні.
Відповідно до ст. 1 Закону №996-ХIV первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію та підтверджує її здійснення, у той час як під господарською операцією розуміється дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства.
При цьому за змістом ст. 9 Закону №996-ХIV підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо - безпосередньо після її закінчення. Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов`язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру господарської операції; посади осіб, відповідальних за здійснення господарської операції і правильність її оформлення; особистий підпис, аналог власноручного підпису або підпис, прирівняний до власноручного підпису відповідно до Закону України "Про електронний цифровий підпис", або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні господарської операції.
Згідно із положеннями ч. 3 цієї статті інформація, що міститься у прийнятих до обліку первинних документах, систематизується на рахунках бухгалтерського обліку в регістрах синтетичного та аналітичного обліку шляхом подвійного запису їх на взаємопов`язаних рахунках бухгалтерського обліку. Операції в іноземній валюті відображаються також у валюті розрахунків та платежів по кожній іноземній валюті окремо. Дані аналітичних рахунків повинні бути тотожні відповідним рахункам синтетичного обліку на кінець останнього дня кожного місяця.
Отже, наведені вище норми податкового законодавства у взаємозв`язку із положеннями законодавства з питань бухгалтерського обліку та фінансової звітності визначають, що однією з головних умов документального підтвердження задекларованих платником податків у податковій звітності показників є можливість на підставі наявних первинних документів зробити висновок про те, що витрати фактично понесені та спрямовані на отримання позитивного економічного ефекту (доходу) в результаті здійснення господарських операцій.
При цьому первинний документ має містити відомості про господарську операцію і підтверджувати її реальне (фактичне) здійснення, натомість сама собою наявність або відсутність окремих документів не свідчить про наявність факту порушення з боку платника податків, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку.
Згідно з п.п.2.15 п. 2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 №88, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 05.06.1995 за №168/704, визначено, що первинні документи підлягають обов`язковій перевірці працівниками, які ведуть бухгалтерський облік, за формою і змістом, тобто перевіряється наявність у документі обов`язкових реквізитів та відповідність господарської операції діючому законодавству, логічна ув`язка окремих показників.
Таким чином, єдиною підставою документального підтвердження спірних сум податкового кредиту мають бути належним чином складені та підписані повноважними особами первинні документи в розумінні наведених норм законодавства.
Сукупний аналіз наведених вище норм законодавства свідчить, що обов`язок платника податку з декларування податкового зобов`язання з податку на додану вартість є, перш за все в даній ситуації, похідним від самого факту здійснення відповідних господарських операцій, при цьому перевірка правильності відображення господарської операції у податковому обліку вимагає дослідження дійсного переміщення активу між учасниками поставки та аналіз змін їх майнового стану з урахуванням усіх доводів та доказів, наданих учасниками провадження.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання/реалізації товарів (робіт, послуг), з метою використання придбаного товару в своїй господарській діяльності, у вигляді, зокрема, подальшого збуту покупцям, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Верховний Суд у постанові від 21.02.2020 у справі №815/253/16 зазначив, що господарські операції для визначення податкового кредиту та витрат мають бути фактично здійсненими та підтвердженими належним чином оформленими первинними бухгалтерськими документами, які мають відображати реальність таких операцій, та спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків.
Правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на формування податкового кредиту наступають лише у разі реального (фактичного) вчинення господарських операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з метою їх використання в своїй господарській діяльності, що пов`язані з рухом активів, зміною зобов`язань чи власного капіталу платника, та відповідають економічному змісту, відображеному в укладених платником податку договорах, що має підтверджуватись належним чином оформленими первинними документами.
Відтак, підставою для виникнення у платника права на податковий кредит з податку на додану вартість є факт реального здійснення операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей та послуг з метою їх використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку, а також оформлення відповідних операцій належним чином складеними первинними документами, які містять достовірні відомості про їх обсяг та зміст.
При цьому наявність формально оформлених (складених) первинних документів та/або сплати грошових коштів не може слугувати підставою для формування даних податкового обліку за відсутності факту придбання відповідного активу.
В той же час, сама собою наявність або відсутність окремих документів, а також недоліки в їх оформленні не можуть бути підставою для висновку про відсутність господарських операцій та відмови у формуванні податкового кредиту, якщо з інших даних вбачаються зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі платника у зв`язку з його господарською діяльністю, що узгоджується із правовим висновком викладеним Верховним Судом у постанові від 13.01.2021 у справі №810/1811/17.
Щодо зафіксованого відповідачем в Акті перевірки порушення у вигляді реалізації товарів за ціною нижче ціни їх придбання, суд зазначає наступне.
Як встановлено судом та проти чого не заперечував відповідач, відповідно до затвердженої облікової політики ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС», при реалізації запасів продукції позивач застосовує метод обліку ФІФО (собівартість перших за часом надходження запасів), передбачений п. 16 Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 20.10.1999 р. № 246 (далі Стандарт №246) та узгоджується із затвердженими Методичними рекомендаціями з бухгалтерського обліку запасів, наказом Міністерства фінансів України від 10.01.2007 № 2 (п. 2.15).
Зокрема, п. 16 Стандарту №246 передбачає, що при відпуску запасів у виробництво, з виробництва, продаж та іншому вибутті оцінка їх здійснюється за одним з таких методів:
ідентифікованої собівартості відповідної одиниці запасів;
середньозваженої собівартості;
собівартості перших за часом надходження запасів (ФІФО);
нормативних затрат;
ціни продажу.
Для всіх одиниць бухгалтерського обліку запасів, що мають однакове призначення та однакові умови використання, застосовується тільки один із наведених методів (абз. 2 п. 16 Стандарту №246).
Відповідно до п. 20 Стандарту № 246, слідує, що оцінка запасів за методом ФІФО базується на припущенні, що запаси використовуються у тій послідовності, у якій вони надходили до підприємства (відображені у бухгалтерському обліку), тобто запаси, які першими відпускаються у виробництво (продаж та інше вибуття), оцінюються за собівартістю перших за часом надходження запасів.
Позивач закуповує зернові культури у постачальників і транспортує їх до місця поставки, згідно з умовами договорів на продаж товарів.
Контролюючим органом під час перевірки здійснювалось співставлення регістрів бухгалтерського обліку по рахункам 70 «Доходи від реалізації» та 90 «Собівартість реалізації», реєстри виписаних накладних, та отриманих первинних документів з реалізації та придбання товарів відповідно до запиту №1/07-02-01 від 04.10.2022.
За п. 24 Стандарту № 246 запаси відображаються в бухгалтерському обліку і звітності за найменшою з двох оцінок: первісною вартістю або чистою вартістю реалізації.
Запаси відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо на дату балансу їх ціна знизилась або вони зіпсовані, застаріли, або іншим чином втратили первісно очікувану економічну вигоду. Перегляд первісної вартості матеріалів та інших допоміжних матеріалів, що призначені для виробництва продукції, і її коригування до рівня чистої вартості реалізації не проводиться, якщо очікується, що готову продукцію, виготовлену з них, буде реалізовано не нижче собівартості. Матеріали відображаються за чистою вартістю реалізації, якщо зниження ринкових цін на них призведе до того, що собівартість готової продукції перевищить чисту вартість реалізації (п. 25 Стандарту №246).
Чиста вартість реалізації визначається по кожній одиниці запасів вирахуванням з очікуваної ціни продажу очікуваних витрат на завершення виробництва і продаж (п. 26 Стандарту №246).
Сума, на яку первісна вартість запасів перевищує чисту вартість їх реалізації, та вартість повністю втрачених (зіпсованих або тих, що не вистачає) запасів списуються на витрати звітного періоду. Суми нестач і втрат від псування цінностей до прийняття рішення про конкретних винуватців відображаються на позабалансових рахунках. Після встановлення осіб, які мають відшкодувати втрати, належна до відшкодування сума зараховується до складу дебіторської заборгованості (або інших активів) і доходу звітного періоду (п. 27 Стандарту №246).
Відповідно, за п.27 Стандарту №246 формула ФІФО припускає, що одиниці запасів, які були придбані або вироблені першими, продаються першими, а отже, одиниці, які залишаються в запасах на кінець періоду, є тими, що були придбаними або виробленими останніми.
За Інструкцією про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов`язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої Наказом Міністерства фінансів України 30.11.1999 № 291, Рахунок 70 "Доходи від реалізації" призначено для узагальнення інформації про доходи від реалізації готової продукції, товарів, робіт і послуг, доходів від страхової діяльності, про доходи від грального бізнесу, від проведення лотерей, а також про суму знижок, наданих покупцям, та про інші вирахування з доходу.
Аналітичний облік доходів від реалізації ведеться за видами (групами) продукції, товарів, робіт, послуг, регіонами збуту та/або іншими напрямками, визначеними підприємством.
Рахунок 90 «Собівартість реалізації» призначено для узагальнення інформації про собівартість реалізованої готової продукції, товарів, виконаних робіт, наданих послуг. За дебетом рахунку 90 "Собівартість реалізації" відображається виробнича собівартість реалізованої готової продукції, робіт, послуг; фактична собівартість реалізованих товарів (без торгових націнок), страхові виплати відповідно до договорів страхування, за кредитом - списання в порядку закриття дебетових оборотів на рахунок 79 "Фінансові результати".
Відтак, метод ФІФО не передбачає ідентифікації кожної одиниці товарів та їх списання суворо за ціною придбання, як цього вимагає відповідач, а навпаки, передбачає, що оцінка запасів у цьому випадку ґрунтується на припущенні, що товари реалізуються в тій послідовності, в якій вони надійшли на підприємство і відображаються в бухгалтерському обліку. Тобто товари, реалізовані першими, оцінюються за собівартістю перших за надходженням товарів.
Вказаний метод застосовують для оцінки одиниці запасів, визначених родовими ознаками (наприклад борошно, цемент, нафтопродукти тощо), якщо запаси кожної окремої одиниці запасів поповнюються протягом періоду з різних джерел і за різною ціною. При вибутті з обліку запаси списуються послідовно за вартістю запасів, що надійшли першими. Аналітичний облік руху товарно-матеріальних цінностей здійснюється таким чином за підрозділами: у бухгалтерії у кількісно-сумовому вимірі; на складах у кількісному вираженні.
Також, слід відмітити, що послуги з доробки зерна (очищення та сушіння) на елеваторі збільшують собівартість продукту, це технологічні витрати, адже вони пов`язані з доведенням продукції до стану, у якому вона придатна до використання в запланованих цілях, та такі витрати підлягають включенню до собівартості переданого на зберігання зерна.
Відтак, позивач використовував у спірному періоді аналітичний облік за видами продукції (зернових культур) із відповідним використанням методу ФІФО в оцінці вибуття запасів, та відображення в обліковій політиці, що не змінює собою фактичне використання запасів, у вигляді спірних зернових культур, саме у господарській діяльності позивача.
Суд зазначає, що відповідачем необґрунтовано не враховано застосований позивачем метод ФІФО враховуючи господарську діяльність товариства, яка у спірному періоді відображена в його господарських операціях з продажу зернових культур та виходячи із вимог до ведення підприємством бухгалтерського обліку.
Суд враховує, виходячи з інформації зазначеної в Акті перевірки, доводів позивача, певні спірні податкові накладні, вказані відповідачем в Акті, зазначені з помилками, та виходячи із відсутності заперечень щодо даного факту відповідача, суд досліджує відповідні податкові накладні, як спірні за перевіряємий період.
За вказаною видатковою накладною № УЛ00-000266 від 05.07.2022р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної №266 від 10.06.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 26,5 т соняшника ціною 15 500 грн за 1 т, який до цього був придбаний у Черкаської дослідної станції біоресурсів Національної академії аграрних наук України за ціною 13 800 за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 220622-СП від 02.06.2022 та видатковою накладною №139 від 09.06.2022 р. Позивач отримав дохід в розмірі 44 222,06 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000257 від 05.07.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 257 від 04.06.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 27,2 т соняшнику ціною 15 500 грн за 1 т, який до цього було придбано у СГВК «МИР» за ціною 14 000 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 020622/1-СП від 02.06.2022 р. та видатковою накладною № 1 від 04.06.2022 р. Позивач отримав дохід у розмірі 40 800,01 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000003 від 05.07.2022р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 3 від 04.01.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 2100166780 від 14.12.2021 р. поставив ТОВ «КАРГІЛЛ» 22,852 т кукурудзи за ціною 6 592,75 грн за 1 т, яка була придбана ним у ФГ «ТАШИР» за ціною 5 917,19 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 030122-КУК від 03.01.2022 р. і видатковою накладною № 1 від 04.01.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 15 449,74 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000338 від 05.07.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 338 від 05.07.2022 р., позивач на підставі Договору поставки №26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 25,56 т соняшнику за ціною 12 000 грн за 1 т, який був придбаний ним у ТОВ «Мена-Авангард» за ціною 9 200 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки №220622-СП від 22.06.2022 р. та видатковою накладною № 551 від 03.07.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 71 384,12 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000313 від 27.06.2022р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 313 від 27.06.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 25,56 т соняшнику ціною 12 000 грн за 1 т., який був придбаний ним у ТОВ Мена-Авангард» за ціною 9 200 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 220622-СП від 22.06.2022 р. та видатковими накладними № 528 від 25.06.2022 р. та № 529 від 26.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 352 224,60 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000272 від 14.06.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 272 від 14.06.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 76,46 т,3 соняшнику ціною 15 500 грн за 1 т., придбаний ним у Черкаської дослідної станції біоресурсів Національної академії аграрних наук України за ціною 13 800 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 220622-СП від 02.06.2022 та видатковою накладною № 140 від 13.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 126 670.1 8 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000268 від 12.06.2022 р., № УЛ00-000267 від 11.06.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковими накладними № 267 від 11.06.2022 р., № 268 від 12.06.2022 р. позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 211,02 т соняшнику ціною 14 400 грн за 1 т, який був придбаний ним у СТОВ «Вернигородоцьке» за ціною 13 000 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 070622/1-СП від 07.06.2022 р., видатковими накладними № 96 від 10.06.2022 р., № 97 від 11.06.2022 р., № 98 від 12.06.2022. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 295 387,95 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000262 від 08.06.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 262 від 08.06.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 53,54 т соняшнику за ціною 15 500 грн за 1 т, який був придбаний ним за ціною 14 200 грн за 1 т у ПП «Агро», що підтверджується договором поставки № 030622-СП від 03.06.2022 р., видатковою накладною №7 від 08.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 67 471,94 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000256 від 04.06.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 256 від 04.06.2022 р., позивач реалізував на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 22.58 т соняшнику ціною 15 500 грн за 1 т, придбаного ним у Черкаської дослідної станції біоресурсів Національної академії аграрних наук України за ціною 13 800 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 220622-СП від 02.06.2022 р., видатковою накладною № 133 від 03.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації становив 37 558,04 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000248 від 30.05.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 248 від 30.05.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 58,38 т кукурудзи за ціною 4 900 грн за 1 т, яка була придбана ним у СТОВ «ДНІПРО» за ціною 4 500 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 200522-КУК від 20.05.2022 р. та видатковою накладною № 153 від 30.05.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару становив 22 587,30 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000241 від 24.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 241 від 24.05.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 85,52 т кукурудзи ціною 4 900 грн за 1 т, яку попередньо придбав у СТОВ «ДНІПРО» за 4 500 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки №200522-КУК від 20.05.2022 р., видатковою накладною № 141 від 23.05.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 33 803,43 грн.
По видатковій накладній № УЛО0-О00240 від 23.05.2022 р. встановлено:
Згідно з видатковою накладною № 240 від 23.05.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 28,28 т кукурудзи за ціною 4 900 грн за 1 т, яку було придбано у СТОВ «ДНІПРО» за ціною 4 500 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 200522-КУК від 20.05.2022 р. і видатковою накладною № 141 від 23.05.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару склав 11 132,14 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000303 від 10.05.2022 р. встановлено:
За видатковою накладною № 303 від 26.06.2022 р., возивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 26,40 т соняшнику за ціною 12 000 грн за 1 т, раніше придбаного у ТОВ «Мена-Авангард» за 9 200 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 220622-СП від 22.06.2022 р., видатковою накладною № 528 від 25.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 72 816,13 грн.
По видатковій накладній №УЛ00-000273 від 10.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 273 від 14.06.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 52,82 т соняшнику за ціною 14 400 грн за 1 т, який ним було придбано у СТОВ «ПОЛІССЯ» за ціною 12 500 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 070622-СП від 07.06.2022 р., видатковою накладною № 57 від 13.06.2022 р. Дохід позивача від реалізації вказаного товару склав 100 108,21 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000225 від 04.05.2022 р., № УЛ00-000235 від 10.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткових накладних № 225 від 10.05.2022 р. та № 235 від 10.05.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 90,40 т кукурудзи ціною 5 400 грн за 1 т та ще 60,02 т за 5 700 грн за 1 т, яка була раніше придбана у СТОВ «Вернигородоцьке» партіями по 90,42 т ціною 5 000 грн за 1 т та 59,92 т ціною 4 850 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 020522-КУК від 02.05.2022 р., видатковими накладними № 79 від 04.05.2022 р. та № 83 від 09.05.2022 р. Дохід позивача склав 87 562,02 грн.
По видатковій накладній № УЛ00-000332 від 03.05.2022 р. встановлено:
Відповідно до видаткової накладної № 332 від 04.07.2022 р., позивач на підставі Договору поставки № 26128/к від 03.06.2022 р. поставив ТОВ «Катеринопільський Елеватор» 52,5 т соняшнику ціною 12 000 грн за 1 т, який ним було попередньо придбано за ціною 9 200 грн за 1 т у ТОВ «Мена-Авангард» та у СТОВ «ПОЛІССЯ» по 12 500 грн за 1 т, що підтверджується Договором поставки № 220622-СП від 22.06.2022 р., видатковою накладною № 551 від 03.07.2022 р., Договором поставки № 070622-СП від 07.06.2022 р., видатковою накладною № 75 від 04.07.2022 р. Дохід позивача від реалізації склав 61 596,32 грн.
Позивач, за кожною з вищенаведених поставок, у зазначених відповідачем видаткових накладних, суд фіксує, що операції відбувалися за цінами вище вартості їх набуття у постачальників, та позивач отримав відповідний дохід.
Відтак, виходячи з Договорів, видаткових накладних та отриманого доходу позивача, суд приходить до висновку, що встановлені судом обставини, які підтверджені позивачем належними та достатніми доказами, спростовують висновок відповідача про те, що позивач реалізував товари за ціною нижче ціни придбання та виключають висновок відповідача про встановлені ним відхилення в бік заниження ціни, визначене позивача порушення п. 188.1 cт. 188 ПК України, зазначені відхилення в частині нарахування ПДВ не знайшло свого підтвердження в ході розгляду справи.
Слід врахувати, те, що визнається також позивачем, що єдиним випадком поставки товарно-матеріальних цінностей за ціною нижче їх придбання відбулось за видатковою накладною № УЛ00-000224 від 03.05.2022 р.
Зокрема, відповідно до Договору поставки № 43/2022/К від 25.04.2022 р. позивач поставив ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» 121,12 т. кукурудзи за ціною 5 400 грн за 1 т. Вказаний товар було раніше придбано двома партіями: 66,52 т за ціною 5 000 грн за 1 т у СТОВ «Вернигородоцьке», що підтверджується Договором поставки № 020522-КУК від 02.05.2022 р. та видатковою накладною № 78 від 03.05.2022 р.; 54,666 т за ціною 7 600 грн за 1 т у ТОВ «МПЛ АГРО», що підтверджується Договором поставки № 200122/1 -КУК від 20.01.2022 р. та видатковими накладними № 153 від 03.05.2022 р. та № 154 від 03.05.2022 р.
Відповідно до Указу Президента України №64/2022 від 24.02.2022 "Про введення воєнного стану в Україні" постановлено ввести в Україні воєнний стан із 05 години 30 хвилин 24 лютого 2022 року, який наразі продовжується відповідними Указами Президента.
Як наслідок, повномасштабне вторгнення РФ в Україну, оголошення воєнного стану, ведення бойових дій, суттєво змінили кон`юнктуру ринку, фінансові можливості покупців і постачальників, що призвело до суттєвого зниження цін на ринку, та в умовах подальшої невизначеності потребувало від позивача та будь-яких інших учасників ринку продавати наявні запаси за поточними ринковими цінами, не чекаючи їх вкрай малоймовірного зростання за умов потенційного знищення товарно-матеріальних цінностей через обстріли ворога.
Позивач зазначив, що подальша реалізація 54,666 т кукурудзи нижче ціни її придбання була вимушеним кроком в особливих умовах, які позивач не міг спрогнозувати, вказана партія кукурудзи була законтрактована позивачем у постачальника та повністю оплачена у січні 2022 р. на виконання п. 5.1 Договору поставки № 200122/1 -КУК від 20.01.2022 р., укладеного з ТОВ «МПЛ АГРО». Ціна 5 400 грн/т кукурудзи на момент її поставки ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» була ринковою, що підтверджено позивачем іншими поставками на користь цього замовника.
З аналізу вищезгаданих та досліджених судом поставок, зокрема за видатковими накладними № 248 від 30.05.2022 р., № 225 та № 235 від 10.05.2022 р., вбачається зниження закупівельної ціни кукурудзи, коливання такої в діапазоні 4 500 - 5 000 грн/т, так і ціни продажу, яка коливалась від 4 900 до 5 700 грн.
Позивач переконаний, що за умови відсутності численних негативних економічних чинників, спричинених повномасштабною війною, ціни на поставку кукурудзи не зазнали б такої суттєвої зміни і Позивач міг би об`єктивно реалізувати її значно дорожче ніж за 7 600 грн/т.
Суд зазначає, що Третій апеляційний адміністративний апеляційний суд у постанові від 02.02.2021 р. у справі № 280/2580/20 вказав про те, що реалізація товару за ціною нижче собівартості не є порушенням, але для встановлення причин цього, контролюючий орган мав дослідити, чи була у позивача можливість реалізовувати продукцію за цінами вище собівартості і чи відповідали ціни реалізації продукції цінам, які діяли на ринку в період її реалізації.
У постановах Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду від 29.04.2021 р. у справі № 810/4753/15 та від 27.02.2020 р. у справі № 440/1503/19, що господарська операція, спрямована на отримання доходу, не завжди може мати позитивний економічний ефект, що є об`єктивним процесом здійснення господарської діяльності, яка опосередковується комерційним ризиком неодержання очікуваного доходу. Втім віднесення таких операцій до господарських можливе у випадках належного обґрунтування платником податку економічних причин чи ділової мети (зважаючи на ризики підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижчою за виробничу собівартість.
Верховний Суд в складі Касаційного адміністративного суду у своїй постанові від 27.11.2018 р. у справі № 804/8024/14 вказує, що збитковість окремої господарської діяльності не може бути підставою для визначення такої діяльності як негосподарської та/або направленої на ухилення від оподаткування.
Враховуючи позицію та докази надані позивачем, доводи відповідача, суд вказує, що відповідачем не враховано об`єктивно та всебічно надані пояснення, та письмові докази до висновків перевірки. Позивач, виходячи зі своєї господарської діяльності, ведення якої покликано на досягнення підприємством поставленої ділової мети, що спрямована на отримання позитивного результату у вигляді доходу, та враховуючи економічні та об`єктивні чинники, які можуть впливати на результат досягнення ділової мети, що в даному випадку обґрунтовується оголошеним в країні воєнним станом, відповідного намагання підприємством уникнути настання збиткових результатів, суд не вбачає в діях позивача такі, що були вчинені з метою уникнення від оподаткування чи отримання необґрунтованої податкової вигоди. Протилежного відповідачем в ході розгляду справи не доведено.
Відтак, суд вважає, що висновки відповідача про порушення позивачем п. 188.1 cт. 188, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 cm. 201 ПК України, заниження позивачем рядка 4 декларації з податку на додану вартість «Нараховано податкових зобов`язань відповідно до п. 198.5 cт. 198 та п. 199.1 cт. 199 ПК України за операціями, що оподатковуються за ставкою 14%» на суму 103 721 грн є необґрунтованими.
Щодо неможливості зберігання товарів в задекларованих обсягах, декларування відповідно платником податків податкових зобов`язань на суму реалізованого товару, реалізації товару без нарахування податкових зобов`язань третім особам, суд враховує, що відповідач перевіряв оборотно-сальдові відомості позивача по рахунку 281 «Товари на складі» за липень 2022 року, та судом встановлено наступне.
Стосовно залишків льону, вбачається, що станом на 31.07.2022 року на балансі позивача враховувалось 57,85 т льону олійного та 4,86 т льону врожаю 2021 р. Загальна кількість залишку льону складала 62,71 т.
Згаданий обсяг льону було придбано позивачем відповідно:
- 24,75 т у ПСП «КОЛОС», що підтверджується Договором № 220921/ЛО від 22.09.2021 р., видатковими накладними № 201021 від 20.10.2021 р., № 191021 від 19.10.2021 р., №071021 від 07.10.2021 р., № 051021/1 від 05.10.2021 р., № 290921 від 29.09.2021 р., № 290921/1 від 29.09.2021 р.;
- 21,5 т у ФОП ОСОБА_6 , що підтверджується Договором № ОЮ722-ЛО від 01.07.2022 р., видатковою накладною №17 від 11.07.2022 р.;
- 1,24 т у ТОВ «МІРНИЙ», що підтверджується Договором № 010921/2-ЛО від 01.09.2021р., видатковими накладними №15 від 12.09.2021 р., №16 від 13.09.2021 р.;
- 1,0 т у ТОВ «ЄНІКЮЙ», що підтверджується Договором № 041021-ЛО від 04.10.2021 р., видатковою накладною №5 від 10.10.2021 р.;
- 3,71 т у ФГ «СЛЮСАР», що підтверджується Договором поставки №210921/ЛО від 21.09.2021 р., видатковою накладною №201021 від 20.10.2021;
- 2,52 т у СВК «РАССВЕТ», що підтверджується Договором поставки №010822-Л0 від 01.08.2022 р., видатковою накладною №82 від 01.08.2021 р.;
- 6,56 т у СФГ «БАЛКАНИ», що підтверджується Договором поставки №051021-Л0 від 05.10.2021 р., видатковою накладною №366 від 17.11.2021.
В серпні-жовтні 2022 р. згадані 61,26 т льону позивач експортував компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія):
- 21,5 т льону-за контрактом №22/02/22-3 від 22.02.2022 р., ВМД № UA500090/2022/007480 від 05.08.2022 р.;
- 21,5 т льону-за контрактом № 02/09/22-1 від 02.09.2022 р., ВМД № UA500090/2022/011025 від 22.09.2022 р.;
- 18,26 т льону - контрактом № 02/09/22-1 від 02.09.2022 р., ВМД № UA500080/2022/008516 від 14.10.2022 р.
В період між придбанням та реалізацією весь обсяг льону зберігався у ФОП ОСОБА_7 , що підтверджується Договором про надання послуг № 20/07/21 від 20.07.2021 р., а також довідкою зберігання від 31.07.2022, якою зберігач повідомив про зберігання 62,71 т льону позивача.
Позивач у справі не заперечує проти того, що він не використовує власні чи орендовані складські приміщення та суд зазначає, що законодавство не зобов`язує платника податків мати такі приміщення та такий обов`язок, останній не позбавлений права брати приміщення в оренду чи укладати договори на зберігання товару.
У відповідача в ході перевірки зауваження та зафіксовані порушення стосувались саме договірних взаємовідносин та наслідків укладеного Договору позивача із ФОП ОСОБА_4 .
Судом встановлено наступне.
Договір про надання послуг від 20.07.2021 №20/07/21 укладений з між ФОП ОСОБА_4 (код НОМЕР_1 ) - Виконавець та ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» (Замовник) в особі директора ОСОБА_5 , п. 1.1 якого, в порядку та на умовах, визначених чим договором, Виконавець зобов`язується за завданням (заявками) Замовника у межах договірних цін, на свій ризик, в установлений строк, надавати за плату послуги по зберіганню, очищенню та калібруванню зернової (насіннєвої) продукції, а також виконувати інші профільні сільськогосподарські роботи, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги.
Порядок виконання, обсяг та строки надання послуг, ціна та сума вартості послуг визначаються та погоджуються сторонами у специфікаціях або заявках до цього договору (п. 1.3 Договору).
За пп. 2.1.1 п. 2 Договору за завданням Замовника, особисто або з використанням найманої праці та відповідної власної або орендованої очисної, калібрувальної техніки відповідної модифікації надавати останньому визначені цим договором та специфікацією послуги в строки та в обсязі, які узгоджені сторонами.
Підпунктом 2.3 п. 2 Договору Замовник зобов`язаний надати Виконавцю замовлення (специфікацію) на надання послуг з визначенням: виду і обсягів робіт, строків їх виконання та оформити відповідну заявку.
Вартість (ціна) договору складається з сумарної вартості усіх наданих послуг за цим договором (пп. 3.1 Договору).
Здавання послуг Виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється Актом приймання-передачі наданих послуг, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше 5 робочих днів після фактичного надання послуг (пп. 3.5 п. 3Договору.
Строк цього договору починає свій перебіг у момент, визначений у п.6.1 цього договору та закінчується 01.06.2022, а в частині виконання обов`язків сторонами - до моменту їх повного виконання і до закінчення гарантійних строків встановлених законодавством і даним договором пп. 6.2 п. 6 Договору).
Відповідно до пп. 6.6 п.6 Договору, яким у разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення договору після закінчення терміну його дії протягом одного місяця, він вважається автоматично продовженим (пролонгованим) без складання додаткової угоди ще на один рік на тих самих умовах, що були передбачені Договором. Кількість пролонгації є необмеженою.
За Специфікацією від 18.01.2022 №7 до Договору надання послуг від 20.07.2021 №20/07/21, Сторони визначили та затвердили наступний перелік та вартість послуг: очищення та зберігання насіння льону та доставка товару для подальшого очищення та фасування за адресою: Миколаївська область, Вітовський район, с. Капустине, здійснюється за рахунок Замовника.
Надання позивачу послуг зі зберігання 62,71 т льону ФОП ОСОБА_7 на підставі Договору про надання послуг № 20/07/21 від 20.07.2021, в період між придбанням та реалізацією також підтверджено позивачем актами приймання-передачі партії товару на доробку та зберігання від 18.11.2021 р., від 02.12.2021 р., актами надання послуг № 13 від 09.06.2022 р., № 20 від 22.09.2022 р., №21 від 14.10.2022 р., актами приймання-передачі партії товару зі зберігання від 11.08.2022 р., від 22.09.2022 р. та від 13.10.2022 р.
Суд зазначає, що Договір ФОП ОСОБА_7 , довідка про зберігання льону, Специфікація, акти приймання-передачі, акти надання послуг були надані відповідачу під час перевірки.
Виходячи з умов Договору з ФОП ОСОБА_7 та наявних первинних документів, суд зазначає, що відповідно до умов укладеного з ФОП ОСОБА_7 . Договору, останній надає послуги зі зберігання, очищенню, калібруванню зернової продукції, палентування продукції, а також виконання інших профільних сільськогосподарських робіт.
Невід`ємною частиною Договору є Специфікації, в яких сторонами погоджено обсяг, ціна та сума вартості послуг.
Суд відмічає, що специфікація за своєю правовою природою не є документом, що встановлює наявність товару на складі і на підставі нього неможливо встановити обсяг товару, що знаходиться на зберіганні. Згідно з умовами згаданого Договору, в Специфікації Сторонами погоджується обсяг, ціна та сума вартості послуг, до обсягу товару на складі вказана Специфікація не має відношення.
Позивачем надано пояснення про те, що підприємство купує льон у сільгоспвиробників і транспортує його на склад Виконавця для приведення його якості до державних агротехнічних норм і стандартів. Між позивачем та Виконавцем складається акт приймання-передачі продукції, а при реалізації льону підписується акт-приймання вже очищеного льону і надається акт виконаних робіт з очищення, зберігання, палетування та інші послуги.
Відповідач наполягає на відсутності належного у позивача місць для зберігання товару, у кількості який ним обліковано на рахунку 281 із посиланням на норми Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні».
Суд зазначає, що відповідно до п. 6 ст. 1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» від 04.07.2002 № 37-IV (зі змінами і доповненнями) (далі - Закон № 37-IV) зберігання зерна - комплекс заходів, які включають приймання, доробку, зберігання та відвантаження зерна.
Згідно з п. 15 ст.1 Закону № 37-IV зерновий склад - суб`єкт підприємництва, що є власником зерносховища і надає фізичним та юридичним особам послуги із зберігання зерна з видачею складських документів на зерно та в передбаченому законом порядку отримав право на здійснення такої діяльності шляхом участі в Гарантійному фонді виконання зобов`язань за складськими документами на зерно.
За п. 17 ст.1 Закону № 37-IV зернопереробні підприємства - підприємства, які приймають, зберігають та переробляють зерно, зокрема борошномельні, круп`яні, комбікормові, олієекстракційні, спиртові солодові пивзаводи.
Відповідно до ст. 7 Закон № 37-IV визначено, що суб`єктами зберігання зерна є: зернові склади (елеватори, хлібні бази, хлібоприймальні, борошномельні і комбікормові підприємства), суб`єкти виробництва зерна, які зберігають його у власних або орендованих зерносховищах, та інші суб`єкти господарювання, які беруть участь у процесі зберігання зерна.
Статтею 24 Закону № 37-IV визначено, що зерно підлягає зберіганню у зернових складах. Власники зерна мають право укладати договори складського зберігання зерна на зберігання зерна у зернових складах з отриманням складських документів на зерно, а також зберігати зерно у власних зерносховищах.
Відповідно до Наказу Міністерства аграрної політики та продовольства України від 12.06.2019 № 316, зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 05.07.2019 №742/33713 (далі наказ №316) затверджено норми природних втрат зерна та продуктів його переробки при зберіганні на зернових складах та зернопереробних підприємствах.
Суд вважає необґрунтованим посилання та обґрунтування висновків відповідача виходячи з п. 15, п. 17 ст.1 Закону України «Про зерно та ринок зерна в Україні» суб`єктивно до ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС», вказуючи на те, що останній не являє собою ані зерновий склад, ані переробним підприємством, не може застосовувати норми природних втрат зерна, що затверджені Наказом №316, та суд зауважує, що ФОП ОСОБА_7 , з яким було укладено згаданий вище Договір про надання послуг №20/07/21 від 20.07.2021 р., хоч і не є зерновим складом в розумінні Закону України «Про зерно і ринок зерна в Україні», але чинним законодавством України не заборонено платнику податків, який не має власного складу, відповідно не має статусу суб`єкта зберігання зерна, тимчасове зберігання такого зерна в інших суб`єктів господарювання на час надання такими послуг з очищення зерна, приведення його вимог норм і стандартів. Питання у справі відповідачем не поставлено щодо неправомірного зберігання зернових культур у ФОП ОСОБА_7 , відповідач саме виставив порушення щодо позивача, та останній з позиції суду може нести відповідальність за неналежне зберігання товару у третьої особи, що аж не може відповідно пов`язуватись із позивачем та його правом зберігати зернові культури на складі.
Враховуючи вищезазначене та встановлене судом слідує, що позивачем були надані усі необхідні первинні документи на підтвердження правомірності зберігання зернових культур у ФОП ОСОБА_7 , зокрема, Договір № 20/07/21 від 20.07.2021, довідку ФОП ОСОБА_7 від 31.07.2022 р., яким він підтверджував наявність у нього на 62,71 т льону позивача, а також акти виконаних робіт, акти прийому-передачі продукції, вантажно-митні декларації, що підтверджується також переліком додатків до заперечень позивача на Акт перевірки, що у сукупності не було всебічно та належним чином досліджено та перевірено відповідачем як в ході перевірки так і під час розгляду пояснень позивача та доданих до них документів.
Суд враховує та зауважує, що Специфікація до договору містить вказівку, що транспортування товару до місця очищення відбувалось силами позивача, а не Виконавця, а місце очищення - це склад Виконавця. Також, транспортування льону до місця надання послуг відбувалося ще у 2021 р., який не входив в період, що підлягав перевірці. Відповідно, суд вказує про необґрунтованість доводів відповідача щодо відсутності документального підтвердження перевезення льону.
Також, суд вказує про необґрунтоване твердження відповідача щодо спливу 01.06.2022 р. строку дії Договору про надання послуг №20/07/21 від 20.07.2021 р. та відсутності додаткових угод про продовження строку його дії, оскільки пп. 6.6 п. 6 Договору передбачає пролонгацію такого. Кількість пролонгації є необмеженою.
Суд відмічає, що згаданим Договором чітко передбачено, що строк дії договору починає свій перебіг у момент підписання та закінчується 01.06.2022, а в частині виконання обов`язків сторонами - до моменту їх повного виконання і до закінчення гарантійних строків встановлених законодавством за пп.6.2 п. 6 Договору.
Також, у своїх поясненнях позивач зазначив, що залишки льону 4,86 т. входять до загальної кількості льону 62,71 т, які перебували на складі ОФП ОСОБА_7 за вказаним вище Договором. Різниця була лише в номенклатурі льону через відмінність товару у його назві за видатковими накладними, видані постачальниками позивача.
Судом встановлено, що станом на 31.07.2022 р. залишок льону у позивача складав 1,456 т, який виник внаслідок втрат при прийманні, зберіганні і навантаженні його на транспорт, ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» списав 1,456 т льону з розрахунку, як залишок поза межами природнього убутку, що підтверджено актом списання товарів № 15 від 31.12.2022 р., довідкою до акту списання товарів станом на 31.12.2022.
Та, у вартісному вираженні вказаний залишок становив 22 596,32 грн, в т.ч. ПДВ 4 519,26 грн. На вказану кількість залишку льону позивач нарахував податкові зобов`язання з ПДВ, складено та зареєстровано податкову накладну №105 від 31.12.2022 року. Факт списання позивачем залишку льону у кількості 1,456 т. та нарахування ПДВ виключає факт реалізації позивачем такого товару на користь третіх осіб, що спростовує твердження відповідача про реалізацію такого товару станом на 31.07.2022 р. (62,71 льону) третім особам на загальну суму 1 659 659,44 грн, в т. ч. ПДВ 276 609,90 грн.
Як встановлено судом та підтверджено позивачем, частина вказаного обсягу льону у кількості 21,5 т льону, була реалізована позивачем за експортним контрактом на користь компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія) та така господарська операція відповідно до cт. 195 ПК України оподатковується за ставкою 0%, а залишок підлягає списанню як втрати з нарахуванням ПДВ.
Суд вказує, що відповідач дійшов невірного висновку, що станом на 31.07.2022 р. 62,71 т льону було реалізовано третім особам на загальну суму 1 659 659,44 грн, в т. ч. ПДВ 276 609,90 грн. Протилежного відповідач належними та достатніми доказами не спростував та не довів.
Щодо залишків гірчиці зазначених відповідачем в Акті перевірки, фігурує також Договір із ФОП ОСОБА_7 №2306 від 23.06.2020 р.
Суд зазначає, що станом на 31.07.2022 р. на балансі позивача враховувалось 2,14 т гірчиці білої, яка була придбана ним у ПСП «КОЛОС», що підтверджується Договором № 060821/ГБ-8 від 06.08.2021 р. та видатковою накладною № 160821 від 16.08.2021 р.
Згідно пп. 1.1 п. 1 Договору про надання послуг від 23.06.2020 №2306 укладений з між ФОП ОСОБА_4 - Виконавець та ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» (Замовник) в особі директора ОСОБА_5 , в порядку та на умовах, визначених чим договором, Виконавець зобов`язується за завданням (заявками) Замовника у межах договірних цін, на свій ризик, в установлений строк, надавати за плату послуги по зберіганню, очищенню, та калібруванню зернової (насіннєвої) продукції, а також виконувати інші профільні сільськогосподарські роботи, а замовник зобов`язується оплачувати надані послуги.
Порядок виконання, обсяг та строки надання послуг, ціна та сума вартості послуг визначаються та погоджуються сторонами v специфікаціях або заявках До цього договору (пп. 1.3 п. 1 Договору).
За пп. 2.1.1 п. 2 Договору виконавець зобов`язаний за завданням Замовника, особисто або з використанням найманої праці та відповідної власної або орендованої очисної, калібрувальної техніки відповідної модифікації надавати останньому визначені цим договором та специфікацією послуги в строки та в обсязі, які узгоджені сторонами.
За пп. 2.3.1 п. 2 Договору Замовник зобов`язаний надати Виконавцю замовлення (специфікацію) на надання послуг з визначенням: виду і обсягів робіт, строків їх виконання та оформити відповідну заявку.
Підпунктом 3.1 п. 3 Договору вартість (ціна) договору складається з сумарної вартості усіх наданих послуг за цим Договором.
Здавання послуг Виконавцем та приймання їх результатів замовником оформлюється Актом приймання-передачі наданих послуг, який підписується повноважними представниками сторін не пізніше 5 робочих днів після фактичного надання послуг (пп. 3.5 п. 3 Договору).
За пп. 6.2 п. 6 Договору строк цього договору починає свій перебіг, у момент, визначений у п.6.1 цього договору та закінчується 01.06.2022, а в частині виконання обов`язків сторонами - до моменту їх повного виконання і до закінчення гарантійних строків встановлених законодавством і даним договором.
Відповідно до пп. 6.6 п.6 Договору, яким у разі відсутності заяви однієї із сторін про припинення договору після закінчення терміну його дії протягом одного місяця, він вважається автоматично продовженим (пролонгованим) без складання додаткової угоди ще на один рік на тих самих умовах, що були передбачені Договором. Кількість пролонгації є необмеженою.
Як зазначено в акті перевірки, до перевірки були надані Специфікації: від 21.07.2020 №2, найменування робіт: очищення гірчиці;від 30.09.2020 №3, найменування робіт: очищення насіння льону; від 30.09.2020 №4, найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; від 18.10.2020 №5, найменування робіт: очищення насіння льону; від 18.10.2020 №6 найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; від 26.11.2020 №7, найменування робіт: очищення насіння льону; від 26.11.2020 №8 найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; від 08.12.2020 №9 найменування робіт: пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; від 12.05.2021 №10 найменування робіт: очищення насіння льону; пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки; від 02.06.2021 №11 найменування робіт: очищення насіння льону; пакування та палетування льону на піддон в поліпропіленові мішки.
Відповідач вказує про те, що всупереч умовам Договору у Специфікації від 18.01.2022 №7 до Договору надання послуг від 23.06.2020 №2306 не зазначено інформації про обсяг робіт, та строки їх виконання, що унеможливлює встановлення фактичного обсягу товару, що міг бути на зберігання; згідно п.2.1.1 Договору до перевірки не надано заявки на надання послуг; не надано документального підтвердження стосовно факту передачі товару на адресу ФОП ОСОБА_4 на зберігання, що унеможливлює встановлення фактичного обсягу товару, що міг бути на зберігання; не надано визначених умовами договору специфікацій, якими визначено умови зберігання товару; не надано пояснень та документального підтвердження стосовно здійснення транспортування товару; відсутні інші Додаткові угоди враховуючи закінчення строку дії вказаного Договору.
Суд зауважує, що Специфікація від 18.01.2022 №7 відноситься до Договору від 20.07.2021.
Згідно з Договором про надання послуг № 2306 від 23.06.2020 р., ФОП ОСОБА_7 за завданням позивача у межах договірних цін, на свій ризик, в установлений строк надав послуги з очищення та калібруванню зернової (насіннєвої) продукції, інші профільні сільськогосподарські роботи, а позивач зобов`язаний був оплачувати надані послуги. Порядок виконання, обсяг та строки надання послуг, ціна та сума вартості послуг визначаються та погоджуються сторонами у Специфікаціях або Заявках до цього договору. Після виконання робіт виконавець надає акти виконаних робіт замовнику.
Під час проведення перевірки відповідачу було надано специфікацію №14 від 01.11.2022 р. до Договору, а також лист від ОСОБА_7 про наявність у нього на складі 2,14 т гірчиці.
Судом встановлено, що у 2022 році позивач не закуповував гірчиці, тому залишок в кількості 2,14 т. знаходився на складі ФОП ОСОБА_7 ще з 2021 року, про що було зауважено позивачем у поданих пояснень до контролюючого органу.
Суд відмічає, що за даним Договором передбачено складення Специфікації або Заявки, що виключає саме наявності Заявки про яку вказує відповідач.
За п. 85.8 ст. 85 ПК України посадова (службова) особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, у випадках, передбачених цим Кодексом, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки. Такі копії повинні бути засвідчені підписом платника податків або його посадової особи та скріплені печаткою (за наявності).
Відповідно суд враховує, що за предметом перевірки відбувалось дослідження від`ємного значення з ПДВ за липень 2022 р., визначене з урахуванням від`ємного значення ПДВ, задекларованого у попередніх звітних періодах за січень, травень, червень 2022 року та оскільки рух товару у 2021 році не був предметом перевірки, відповідач не мав вимагати товаро-транспортні документи по доставці товару на склад у м. Миколаєві за 2021 рік, оскільки п. 85.8 ПК України передбачено, що особа контролюючого органу, яка проводить перевірку, має право отримувати від платника податків або його законних представників копії документів, що належать до предмета перевірки.
Також, суд зазначає про необґрунтованість зазначення відповідачем щодо закінчення дії Договору, враховуючи вищезгадане судом положення пп. 6.6 п. 6 Договору №2306 від 23.06.2020 р., яким передбачено автоматичну пролонгацію без необхідності підписання додаткової угоди, строк його дії було продовжено на тих самих умовах.
Таким чином суд приходить до висновку про необґрунтованість зазначених порушень та тверджень відповідача про те, що станом на 31.07.2022 р. через неможливість зберігання позивач реалізував 2,14 т гірчиці третім особам на загальну суму 37 765,91 грн., в т.ч. ПДВ 6 294,32 грн. Протилежного відповідач належними та достатніми доказами не спростував та не довів.
Вказані обставини, надані до справи та до контролюючого органу під час перевірки та розгляду пояснень на Акт перевірки документи, суд вважає такими, що спростовують доводи відповідача про ненадання доказів про обсяг робіт, виконаних послуг передачі на зберігання товару, транспортування товару, акти приймання-передачі послуг, пояснень щодо залишків льону, відсутності у спірному періоді залишків гірчиці, стосовно дії Договору.
Стосовно залишків гороху, кукурудзи, соняшника, сої і ячменю, відповідач вказує на тому, що перевіркою встановлено неможливість зберігання позивачем 0,008 т гороху, 85,95 т і 67,681 т кукурудзи, 6,46 т соняшнику, 0,01 т сої, 0,36 т ячменю у кількості що обліковується на рахунку №281, реалізований третім особам.
Судом встановлено, що по залишкам кукурудзи 67,681 т встановлено, що загальний обсяг даної сільськогосподарської культури, яка обліковувалась на балансі позивача на 31.07.2022 р. становив 173,160 т та складається із:
- 85,95 т кукурудзи 3 класу врожаю 2021 р. придбаних у СФГ «БАЖАНА», що підтверджено Договором поставки № 181121-КУК від 18.11.2021 р. та видатковими накладними № 33 від 22.11.2021 р. та № 35 від 29.11.2021 р.
Зберігання цієї партії здійснювалося у СФГ «БАЖАНА» на підставі згаданого Договору поставки, що підтверджено також актами приймання-передачі товару від 22.11.2021 р. та від 29.11.2021 р., якими встановлено обов`язок СФГ «БАЖАНА» зберігати товар на своєму складі до 31.12.2022 р. до отримання інструкцій позивача. Відповідачу під час здійснення перевірки було надана позивачем довідка СФГ «БАЖАНА» від 31.07.2022 р., якою останній підтверджував перебування на його складі на зберіганні 85,95 т кукурудзи 3 класу врожаю 2021 р. станом на 31.07.2022 р.
Встановлені обставини суд вважає необґрунтованим твердження відповідача про неможливість зберігання позивачем 85,95 т кукурудзи і реалізації її третім особам на загальну суму 644 675,47грн, в т.ч. ПДВ 79 170,67грн. Протилежного відповідач належними та достатніми доказами не спростував та не довів.
- 25,236 т кукурудзи 14% придбаних у СВК «БІЛОПІЛЬСЬКИЙ», що підтверджено Договором № 200622-КУК СП2 від 20.06.2022 р. та видатковими накладними № 42 від 25.07.2022 р. і № 43 від 25.07.2022.
Вказаний обсяг кукурудзи було експортовано позивачем компанії QUADRA COMMODITIES SA згідно контракту № 220624-4 від 24.06.2022 р., що підтверджено вантажно-митною декларацією UA400040/2022/025370 від 01.08.2022 р.
Судом встановлено, що в період між придбанням позивачем та реалізацією, вказаний товар знаходився на складі СВК «БІЛОПІЛЬСЬКИЙ» (с. Білопілля, Казатинський р-н, Вінницька обл.), який був місцем завантаження товару при експорті компанії QUADRA COMMODITIES SA, про що вказано у п. 4.1 контракту №220624-4 від 24.06.2022 р.
За умовами п. 5.10 Контракту № 220624-4 від 24.06.2022 р. передбачено, що позивач зобов`язаний надіслати з кожною вантажівкою сертифікат походження, аналізну картку, CMR, фітосанітарний сертифікат, рахунок-фактуру, митну декларацію (повідомити її номер при оформленні в електронному варіанті). Додатково позивач повинен копії цих документів та реєстр відвантажених транспортних засобів негайно після відвантаження. Без оформлення митної декларації вантажівка не може бути відправлена.
Суд вважає необґрунтованим висновок відповідача про неможливість зберігання позивачем 25,236 т кукурудзи і реалізації її третім особам та ненарахування ПДВ.
Як судом встановлено, вказаний товар було реалізовано за експортним контрактом, до якого застосовано правомірно ставку ПДВ 0%. Протилежного відповідачем належними та достатніми доказами не наведено та не спростовано.
- 61,974 т кукурудзи є залишком, що виник внаслідок похибки вагів при зважуванні та втратах при зберіганні і навантаженні її на транспорт.
Відповідно до Норм природного убутку окремих видів вантажів при перевезеннях автомобільним транспортом, затверджених постановою Держпостачу СРСР від 02.06.1986 № 63, а також п. 13.5. Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 р. № 363, при перевезенні зерна, зерносуміші і відходів першої категорії, насіння олійних культур і трав, хлібопродукції, висівок незалежно від відстані, насипом, допускається природний убуток вантажу у розмірі 0,07% від маси.
Згідно ГОСТу 11913-66 «Зернові культури. Норма точності зважування», норма точності зважування на вагонних вагах зерна та насіння зернових, зернобобових, олійних культур, борошна всіх сортів, крупи всіх видів, висівок та комбікормів, що перевозяться залізничним транспортом насипом або в тарі (мішках), не повинна перевищувати +/- 0,1% від ваги вантажу.
Як висновок, допустима природна норма нестачі вантажу за кількістю для автотранспорту 0,17% від загальної ваги товару.
За період з 01.01.2022 р. по 31.07.2022 р., позивачем під час здійснення господарської діяльності автомобільним транспортом було перевезено 20 851,65 т кукурудзи, що підтверджується довідкою позивача, під час чого мали місце втрати, які були списані в обсязі 61,974 т, з яких: 53,70 т списано в межах допустимої норми нестачі через убуток при транспортуванні та похибки зважування (0,17% від маси) без нарахування ПДВ на цю кількість; 8,27 т як наднормативні втрати, на які позивач нарахував ПДВ у сумі 7 603,04 грн, склав та зареєстрував податкову накладну №105 від 31.12.2022 р.
З наданого акту списання №15 від 31.12.2022 р. вбачається, що позивач здійснив списання товару в межах природного убутку і списання наднормативних втрат зерна.
Суд враховує та застосовує висновки Верховного Суду, висловлені в постанові від 02.07.2020 р. у справі № 560/711/19, за якими, втрати товарів у процесі зберігання/транспортування та навантаження є об`єктивно існуючими природніми та невідворотними процесами, що знаходяться поза межами прямого контролю та впливу підприємства і є невід`ємною частиною звичайного технологічного процесу їх експорту. При цьому втрати в межах норм слід вважати такими, що пов`язані зі здійсненням господарської діяльності.
Відтак, списання товару в межах природного убутку та наднормативних втрат вчинені позивачем щодо залишку кукурудзи 61,974 т є правомірним.
Вказані висновки суду також узгоджуються із правової позицією Верховного Суду висловленої у постанові від 16.01.2020 р. у справі №320/6241/18.
Протилежного відповідач суду не навів та належними і достатніми доказами свої висновки не підтвердив.
Розпорядження позивачем залишками - 0,08 т гороху, 6,46 т соняшнику, 0,01 т сої, 0,36 т ячменю, які були наслідком природніх втрат при їх прийманні, зберіганні і перевезенні, були вчинені аналогічним вказаному вище шляхом, в кінці 2022 року списано зазначені залишки товарів, дотримуючись вказаних меж норм природного убутку та підтверджується актом списання №15 від 31.12.2022 р. та довідкою до нього, що стосується господарської діяльності, та податкові зобов`язання з ПДВ не нараховуються. Відповідно, нарахування ПДВ може бути здійснено лише на ту кількість залишків, що здійснюється понад норму убутку. Наведене підтверджується.
Зазначений факт списання залишків 0,008 т. гороху, 6,46 т. соняшника, 0,01 т. сої та 0,36 т. ячменя, на переконання суду спростовує висновок відповідача, що вказаний товар був реалізований третім особам. Протилежного відповідачем належними та достатніми доказами не доведено.
Щодо залишків ячменю та шроту соняшникового, відповідач вказує, що з урахуванням відсутності у позивача місць придатних для зберігання товару, перевіркою було встановлено неможливість зберігання позивачем 120,88 т ячменю, 50,4 т шроту соняшникового у кількості, що обліковується на бухгалтерському рахунку 281 «Товари на складі», а тому були реалізовані третім особам.
Суд зазначає, що за наданими документами та поясненнями позивача ячмінь в кількості 120,88 т був придбаний позивачем у ТОВ «МАГНОЛІЯ», що підтверджено Договором поставки № 150722-ЯЧ від 15.07.2022 р. та видатковими накладними № 36 від 20.07.2022 р., № 40 від 26.07.2022 р., № 43 від 30.07.2022 р. Весь обсяг вказаного ячменю було експортовано компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія), а саме: 97,8 т. експортовано за контрактом №17/07/22 від 17.07.2022 р., що підтверджується ВМД UA500020/2022/013510 від 04.08.2022 р., UA500020/2022/013649 від 05.08.2022 р., UA500020/2022/013650 від 05.08.2022 р„ UA500020/2022/013999 від 10.08.2022 р.; 23,08 т за контрактом №17/07/22/1 від 17.07.2022 р., що підтверджується ВМД UA500220/2022/01117 від 02.08.2022р., UA500220/2022/01121 від 02.08.2022 р. Відвантаження та перевезення ячменю на експорт відбувалось після придбання товару позивачем у ТОВ «МАГНОЛІЯ».
Як зазначає позивач, проміжок часу між придбанням ним ячменю та його відвантаженням на експорт, було часом коли ячмінь транспортувався, відвантажувався та проходив митні процедури, враховуючи також те, що за зовнішньоекономічними контрактами, укладеними з GRAIN SOLAR LTD товар вважається поставленим після митного очищення.
Згідно матеріалів справи вбачається, що ячмінь в кількості 97,8 т був реалізований на експорт на умовах FCA - Холодна балка, вул. Виноградна,35, Одеська обл., Україна, а 23,08 т ячменю - FCA - с. Гандрабури, Подільський р-н. Одеська обл., Україна - що є місцем придбання такого ячменю позивачем, згідно із зазначеним Договором поставки №150722-ЯЧ від 15.07.2022 р.
FCA термін Free Carrier - «Франко перевізник», за умовами якого, продавець зобов`язується доставити другій стороні вантаж, який вже пройшов митне очищення, доставивши його в зазначене ним місце. Продавець зобов`язаний виконати всі експортні операції, забезпечивши вивезення вантажу з території держави.
Варто зауважити, що Правила Інкотермс регулюють перехід ризиків, а не права власності на товар, тому враховуючи те, що це є зовнішньоекономічний договір, суд вважає спростовані доводи відповідача про те, що за умовами FCA відповідальність знімається з вантажовідправника у той момент, коли він передає товар перевізнику, найнятому покупцем та про те, що подальші ризики за транспортування вантажу покупець несе самостійно.
В наступному, судом встановлено, що товар шрот соняшниковий в кількості 50,4 т був придбаний позивачем у ТОВ «КЕРНЕЛ», що підтверджено Договором № 124/22-БШГ/І від 22.07.2022 р., видатковою накладною № КТ23-01457 від 29.07.2022, експортовано компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія), що підтверджено контрактом № 27/07/22 від 27.07.2022 р. та ВМД № UA500390/2022/008874 від 12.09.2022 р.
За Контрактом № 27/07/22 від 27.07.2022 р. поставка здійснювалась на умовах DAP «Агро-Рені», в порту Рені, Україна (згідно офіційних правил інтерпретації ІНКОТЕРМС - 2010). Ціна включає в себе вартість товару, витрати пов`язанні із завантаженням, пакуванням, доставкою та митним оформленням товару. Вантажні митні декларації по цьому контракту були оформлені в серпні 2022 року.
За умови DAP Delivered at Place (постачання в місці призначення) слідує, що продавець виконав своє зобов`язання з постачання тоді, коли він надав покупцеві товар, випущений в митному режимі експорту та готовий до розвантаження з транспортного засобу, який прибув у вказане місце призначення. Умови постачання DAP покладають на продавця обов`язки нести всі витрати й ризики, пов`язані з транспортуванням товару в місце призначення, включаючи будь-які збори для експорту з країни відправлення, за такої необхідності.
Відповідно, шрот соняшниковий в кількості 50,4 т, в період між датами, що фіксуються в накладних про його придбання позивачем та його реалізацією на експорт - відвантажувався, транспортувався та проходив митне оформлення. Зберігання такого товару не було потрібне.
Відповідач дійшов невірного висновку про те, що товар через неможливість його зберігання, був реалізований третім особам.
Таким чином, суд зазначає, що висновки відповідача про неможливість зберігання позивачем задекларованих обсягів товару, заниження ним податкових зобов`язань з ПДВ, порушення позивачем вимог п. 187.1. cт. 187, п. 201.1, п. 201.7, п. 201.10 cт. 201 ПК України є необґрунтованими. Протилежного належними та достатніми доказами відповідачем не доведено.
З приводу тверджень відповідача про невідповідність обсягу реалізованого товару показникам, на які було зареєстровано податкові накладні в ЄРПН, судом встановлено наступне.
Відповідач співставляв показники податкових накладних, зареєстровані позивачем в Єдиному реєстрі податкових накладних та дані оборотно-сальдових відомостей бухгалтерського рахунку 281 «Товари на складі» в частині придбання та реалізації товару, з урахуванням отриманих авансів, за якими не здійснено поставку товару.
Як висновок, відповідач фіксує про невідповідність обсягів реалізації товару за даними бухгалтерського обліку та за даними податкового обліку на суму 2 897 698,27 грн (без ПДВ) та додатково нараховує податкові зобов`язання з ПДВ у розмірі 434 205 грн.
Зокрема, щодо реалізації пшениці 4 класу у січні 2022 р. в Акті перевірки зазначено, що за даними податкових накладних кількість реалізованої продукції -«Пшениці 4 кл.» складає 130,96 т, а за даними бухгалтерського обліку - 135,07 т.
Судом встановлено, що за січень 2022 року позивачем всього було реалізовано 130,96 т пшениці 4 класу, з яких: 26,2 т. поставлено ТОВ «КАРГІЛЛ» на підставі Договору №2100173535 від 20.01.2022 р. за ціною 9 900 грн за тонну на загальну суму 243 659,86 грн, що підтверджено видатковою накладною № 91 від 29.01.2022 та на вказану операцію позивач зареєстрував в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 92 від 29.01.2022 р. на суму 243 659,86 грн.; 104,76 т. поставлено ТОВ «СІЕЙЧЕС Україна» на підставі Договору № 992080 від 13.01.2022 р. за ціною 9 700 грн за тонну на загальну суму 984 743,51 грн, що підтверджено видатковою накладною № 37 від 18.01.2022 та на вказану операцію позивач зареєстрував в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкову накладну № 35 від 18.01.2022 на суму 984 743,51 грн.
Виставлені відповідачем відхилення 4,11 т судом не встановлено, відповідачем в ході розгляду справи не доведено.
З приводу обставин реалізації кукурудзи у травні 2022 року, за номенклатурою «Кукурудза 3 клас 14%» товар в кількості 25,110 т. був переміщений в номенклатуру «Кукурудза 14%», що свідчить про відсутність факту реалізації такого товару, оскільки відбувалось саме переміщення останнього, у зв`язку з чим,
В Акті перевірки відповідач зазначає, що за даними податкових накладних кількість реалізованої продукції складає 1352,724 т., а за даними бухгалтерського обліку - 1377,834 т., у зв`язку з чим зазначено про встановлене відхилення - 25,11 т.
Судом встановлено та позивачем підтверджено, що в травні 2022 року 1377,834 т кукурудзи було реалізовано позивачем його контрагентам ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» та ТОВ «ЯСЕНСВІТ» та на відповідну кількість було зареєстровано податкові накладні:
1270,464 т поставлено ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» на підставі Договору №43/2022/К від 25.04.2022 р. на загальну суму 6 692 091,05 грн, що підтверджується видатковими накладними №224 від 03.05.2022, №225 від 04.05.2022, №226 від 05.05.2022, №227 від 06.05.2022, №228 від 06.05.2022, №229 від 07.05.2022, №230 від 08.05.2022, №231 від 08.05.2022, №235 від 10.05.2022, №236 від 11.05.2022, №237 від 11.05.2022, №238 від 12.05.2022, №239 від 13.05.2022, №240 від 23.05.2022, №241 від 24.05.2022, №243 від 25.05.2022, №245 від 26.05.2022, №244 від 26.05.2022, №247 від 27.05.2022, №248 від 30.05.2022, №249 від 30.05.2022, №251 від 31.05.2022.
Позивачем було зареєстровано в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні №4 від 03.05.2022, №5 від 04.05.2022, №6 від 05.05.2022, №7 від 06.05.2022, №8 від 06.05.2022, №9 від 07.05.2022, №10від 08.05.2022, №11 від 08.05.2022, №12 від 10.05.2022,№13 від 11.05.2022,№14 від 11.05.2022,№15 від 12.05.2022, №16 від 13.05.2022, №17 від 23.05.2022, №18 від 24.05.2022, №20 від 25.05.2022, №22 від 26.05.2022, №21 від 26.05.2022, №24 від 27.05.2022, №26 від 30.05.2022, №25 від 30.05.2022, №28 від 31.05.2022.
82,26 т поставлено ТОВ «ЯСЕНСВІТ» на підставі Договору №ЯС-20/12/16-4 від 20.12.2016 р. (Специфікація №7) за ціною 6050,00 грн за тону на загальну суму 497 673,23 грн, що підтверджено видатковими накладними №242 від 24.05.2022, №246 від 26.05.2022, №250 від 28.05.2022.
Позивач було зареєстровано Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні №19 від 24.05.2022, №23 від 26.05.2022, №27 від 28.05.2022.
Як наслідок, судом не встановлено відхилень під час реалізації кукурудзи у травні 2022 року, відомості/показники у вказаних видаткових та податкових накладних збігаються. Протилежного відповідачем належними та достатніми доказами та доводами не доведено.
З приводу обставин реалізації кукурудзи у червні 2022 року, позивачем були здійснені наступні поставки:
677,44 т поставлено ТОВ «Фастівський завод органічних розчинників» на підставі Договору №43/2022/К від 25.04.2022 р. на загальну суму 3 298 875,23 грн, що підтверджено видатковими накладними №252 від 01.06.2022, №253 від 02.06.2022, №254 від 03.06.2022, №258 від 06.06.2022, №263 від 09.06.2022, №265 від 10.06.2022, №269 від 13.06.2022, №274 від 15.06.2022, №288 від 21.06.2022, №291 від 22.06.2022, №298 від 23.06.2022, №299 від 24.06.2022.
Позивач зареєстрував в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні №1 від 01.06.2022, №2 від 02.06.2022, №3 від 03.06.2022, №6 від 06.06.2022. №12 від 09.06.2022. №14 від 10.06.2022, №18 від 13.06.2022, №21 від 15.06.2022, №36 від 21.06.2022, №39 від 22.06.2022, №40 від 23.06.2022, №41 від 24.06.2022 на відповідну суму поставки.
56,08 т поставлено «ЯСЕНСВІТ» на підставі Договору №ЯС-20/12/16-4 від 20.12.2016 (Специфікація №9) на загальну суму 330 872,10 грн, що підтверджено видатковими накладними: №255 від 03.06.2022, №260 від 06.06.2022.
Позивач зареєстрував в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні №7 від 03.06.2022, №9 від 06.06.2022 на відповідну суму поставки.
202,11 т експортовано компанії GRAIN SOLAR LTD (Болгарія) за контрактом №13/06/22-1 від 13.06.22 р. на загальну суму 886 906,19 грн, що підтверджено ВМД №UA400040/2022/017634, №UA400040/2022/017638, №UA400040/2022/017641, №UA400040/2022/017656, №UA400040/2022/017646, №UA400040/2022/017650, №UA400040/2022/017653, №UA400040/2022/017655 від 15.06.2022.
Позивач зареєстрував в Єдиному державному реєстрі податкових накладних податкові накладні №27 - №34 від 17.06.2022 р. на загальну суму 886 906,19 грн. Реєстрація всіх податкових накладних відбулась 17.06.2022 в день фактичного перетину кордону товару за вищевказаними вантажно-митними деклараціями.
294,81 т експортовано компанії QUADRA COMMODITIES за контрактом №220620-1 від 20.06.2022 на загальну суму 1 466 188,32 грн, що підтверджено вантажно-митними деклараціями №UA400040/2022/019544, №UA400040/2022/019546, №UA400040/2022/019543, №UA400040/2022/019545, №UA400040/2022/019548, №UA400040/2022/019551, №UA400040/2022/019553, №UA400040/2022/019542, №UA400040/2022/019547 від 24.06.2022; №UA400040/2022/020524, №UA400040/2022/020539, №UA400040/2022/020541 від 28.06.2022.
Позивач зареєстрував в Єдиному державному реєстрі податкових накладних у червні 2022 р. - податкові накладні №58 - №66 від 26.06.2022 р., № 70 від 30.06.2022 р., у липні 2022 р. - №9 і №10 від 01.07.2022 р. (у зв`язку з перетином партії товару за ВМД № UA400040/2022/020539, №UA400040/2022/02054l від 28.06.2022 р. саме 01.07.2022 р.).
Позивачем надано пояснення з приводу відхилення кукурудзи обсягом 48,5 т, яка експортувалася на користь компанії QUADRA COMMODITIES за ВМД № UA400040/2022/020539, №UA400040/2022/020541 від 28.06.2022 р. перетнула кордон 01.07.2022 р., що стало датою реєстрації відповідних податкових накладних.
Вказані обставини пояснюють реєстрацію податкових накладних у червні 2022 року на обсяг 1181,94 т (1230,44 т - 48,5 т), враховуючи, що 48,5 т відповідає показнику за податковою накладною за липень 2022 року, яка була складена за наслідками експорту товару за кордон.
Щодо відхилення 24,48 т кукурудзи, позивач пояснив, що це показник повернення ПрОСП ім. Т.Г.ШЕВЧЕНКО згідно накладної на повернення постачальнику №1 від 30.06.2022 р., набутої за Договором поставки №020222/1-КУК від 02.02.2022. На суму повернутого товару було зареєстровано рахунок коригування №28 від 30.06.2022 до податкової накладної №6 від 23.02.2022 р.
Відтак, відповідач не врахував обставини реєстрації податкової накладної в липні 2022 року, повернення постачальнику за Договором поставки та реєстрації рахунку коригування до податкової накладної за лютий 2022 року, як наслідок судом не в встановлено, а відповідачем в ході розгляду справи належними та достатніми доказами не доведено наявність відхилення 72,98 т.
Щодо реалізації льону у червні 2022 року, позивачем 44 т льону було експортовано, відповідно дата перетину товару кордону має вирішальний вплив на дату реєстрації податкової накладної на такий товар.
Зокрема, 22,5 т льону, які експортувались на користь компанії GRAIN SOLAR LTD за контрактом №27/05/22-1 від 27.05.2022 р. згідно ВМД №UA500090/2022/004139 від 10.06.2022 р., перетнули кордон 15.06.2022 р., у зв`язку з цим позивач 15.06.2022 р. зареєстрував податкову накладну №26 за цією операцією.
Та, перетин кордону партії 21,5 т льону за контрактом № 18/05/22 від 18.05.2022 р., укладеного з компанією GRAIN SOLAR LTD, згідно ВМД № UA500090/2022/005188 від 30.06.2022 р. відбувся 03.07.2022 р., як наслідок, реєстрація податкової накладної № 11 за цією операцією відбулася не в червні, а 03.07.2022 р.
Суд зазначає, що матеріалами справи не підтверджено відхилення, зазначене відповідачем в Акті перевірки 21,5 т льону.
По реалізації соняшника у червні 2022 року, реалізовано товару 2477,64 т:
1311,42 т соняшника поставлено ТОВ «Катеринопільський елеватор» на підставі Договору №26128/к від 03.06.2022 р. на загальну суму 19 881 629,37 грн, що підтверджено видатковими накладним №256 від 04.06.2022; №257 від 04.06.2022; №259 від 04.06.2022; №261 від 07.06.2022; №262 від 08.06.2022; №264 від 09.06.2022; №266 від 10.06.2022; №272 від 14.06.2022; №283 від 16.06.2022;№285 від 17.06.2022; №286 від 19.06.2022; №290 від 21.06.2022; №300 від 24.06.2022; №301 від 25.06.2022; №314 від 27.06.2022; №267 від 11.06.2022: №268 від 12.06.2022; №273 від 14.06.2022; №287 від 20.06.2022; №289 від 21.06.2022; №302 від 26.06.2022.
Позивачем зареєстровано податкові накладні №5 від 04.06.2022; №4 від 04.06.2022; №8 від 04.06.2022; №10 від 07.06.2022; №11 від 08.06.2022; №13 від 09.06.2022; №15 від 10.06.2022; №19 від 14.06.2022; №22 від 16.06.2022; №23 від 17.06.2022; №24 від 19.06.2022; №37 від 21.06.2022; №42 від 24.06.2022; №43 від 25.06.2022; №54 від 27.06.2022; №16 від 11.06.2022; №17 від 12.06.2022; №20 від 14.06.2022; №35 від 20.06.2022; №38 від 21.06.2022; №44 від 26.06.2022.
358,54 т соняшника поставлено ТОВ «Катеринопільський елеватор» на підставі Договору №26128/к від 03.06.2022 (специфікація №3 від 07.06.2022) на загальну суму 4 302 481,72 грн, що підтверджено видатковими накладним №303 від 26.06.2022 №313 від 27.06.2022; №315 від 28.06.2022; №322 від 29.06.2022; №323 від 30.06.2022
Позивачем зареєстровано податкові накладні №45 від 26.06.2022; №53 від 27.06.2022; №55 від 28.06.2022; №56 від 29.06.2022; №57 від 30.06.2022 за вказаними операціями.
200,62 т соняшника на загальну суму 3 228 014,92 грн експортовано компанії GRAIN SOLAR LTD згідно з контрактом №03/05/22 від 03.05.2022 та ВМД №UA500220/2022/000721, №UA500220/2022/000720, №UA500220/2022/000719 від 21.06.2022, №UA500220/2022/000737, №UA500220/2022/000738, №UA500220/2022/000739 від 22.06.2022; №UA500220/2022/000786, №UA500220/2022/000787, №UA500220/2022/000788 від 28.06.2022.
Позивач зареєстрував податкові накладні: №47 -№49 від 21.06.2022 р., №50 - №52 від 22.06.2022 р., №67 - №69 від 28.06.2022 р.
120,40 т було експортовано 30.06.2022 по цьому ж контракту №30/05/22 від 30.05.2022, контрагенту - GRAIN SOLAR LTD, згідно вантажно-митних декларацій №UA500220/2022/000800 від 30.06.2022; №UA500220/2022/000801 від 30.06.2022; №UA500220/2022/000802 від 30.06.2022; №UA500220/2022/000803 від 30.06.2022; №UA500220/2022/000804 від 30.06.2022.
Повідомлення про перетин кордону по цих вантажно-митних деклараціях датовано 09.07.2022, у зв`язку з чим, податкові накладні №25 - №29 на 120,4 т соняшника були оформлені та зареєстровані в Єдиному державному реєстрі податкових накладних 09.07.2022 р.
486,66 т експортовано компанії GRAIN SOLAR LTD за згаданим вище контрактом згідно ВМД №UA 500390/2022/003678 від 03.06.2022 р.
Позивач зареєстрував податкову накладну №25 11.06.2022 р. на кількість 494,38 т, а 11.06.2022 р. виписав розрахунок коригування №46 до згаданої податкової накладної, в якому зменшено кількість соняшника на 7,72 т через допущену помилку в податковій накладній.
За вказаними обставинами, обсяг реалізації соняшника в червні 2022 року склав 2477,64 т, з яких на 2357,24 т було зареєстровано податкові накладні в червні 2022 року, а на експортованих 120,40 т, які перетнули кордон 09.07.2022 р., було зареєстровано податкові накладні в липні 2022 року.
Як висновок, судом не встановлено зафіксоване відповідачем відхилення 107,16 т.
Суд зазначає, що відповідач не врахував обставини реалізації соняшника в червні 2022 року та реєстрації податкових накладних відповідно до умов договорів, наявність коригування позивачем показників у податковій накладній №25, реєстрації інших накладних в липні 2022 року за наслідками перетину кордону. Відповідачем відхилення 107,16 т суду не доведено належними та достатніми доказами.
За реалізації кукурудзи у липні 2022 року встановлено, що загальний обсяз такої реалізації склав 454,42 т. Вказану кількість продукції було експортовано LLC QUADRA COMMODITIES за контрактом №220624-4 від 24.06.22р. згідно ВМД №UA400040/2022/021607, №UA400040/2022/021611, №UA400040/2022/021614, №UA400040/2022/021609, №UA400040/2022/021618 від 01.07.2022; №UA400040/2022/022265, №UA400040/2022/022266 від 07.07.2022; №UA400040/2022/022677, №UA400040/2022/022679, №UA400040/2022/022678, №UA400040/2022/022681, №UA400040/2022/022676 від 11.07.2022; №UA400040/2022/023475, №UA400040/2022/023476, №UA400040/2022/023477, №UA400040/2022/023478 від 18.07.2022; №UA400040/2022/024373, №UA400040/2022/02 1375 від 25.07.2022.
Позивач зареєстрував податкові накладні №12 - №16 від 04.07.2022 р., №23 і №24 від 10.07.2022 р., №30 - №37 від 18.07.2022 р. №39 від 22.07.2022 р., №41 та №40 від 27.07.2022 р. на вказані обсяги 454,42 т.
Судом не встановлено невідповідності обсягів реалізації кукурудзи, за твердженнями відповідача, наявність відхиленням у 28,26 т, враховуючи відомості бухгалтерського обліку та податкових накладних. Відповідачем відхилення 28,26 т суду не доведено належними та достатніми доказами.
Щодо реалізації сої у липні 2022 року, така відбулась в рамках експортної операції за контрактом № 29/06/22-1 від 29.06.2022 р., укладеного з GRAIN SOLAR LTD, згідно ВМД №UA400040/2022/024791 від 27.07.2022 р. Повідомлення про перетин товаром кордону датоване 01.08.2022, а тому податкова накладна №1 на цей обсяг була виписана 01.08.2022.
Відповідно, судом не встановлено невідповідність обсягів реалізації кукурудзи за даними бухгалтерського обліку із податковою накладною, відхилення 22 т відповідачем не доведено належними та достатніми доказами.
Суд враховує, що позивач закуповує зернові культури у постачальників і транспортує їх до визначеного місця поставки, згідно з умовами Договорів на продаж товарів, надає реєстр прийнятих автомобілів, де вказані номери машин, вага, якість, дата вивантаження, ідентифікує ці машини та веде аналітичний облік згідно з цими реєстрами. Використовуючи такі реєстри та аналітичний облік, позивач контролює питання відповідності ціни продажу товару його собівартості та транспортним витратам по кожній конкретній накладній.
Допитаний в судовому засіданні свідок бухгалтер товариства ОСОБА_3 надала суду покази щодо порядку та обставин проведеної перевірки, неврахування наданих перевіряючим особам пояснення та документи.
Щодо посилання відповідача на наявність умисної вини платника податку, суд зазначає, що відповідно до п. 109.1 ст. 109 Кодексу, податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України (п. 109.1 ст. 109 ПК України).
Відповідно створення платником податків удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання норм Кодексу, є свідченням того, що дані дії (бездіяльність) ним вчинені умисно, та саме умисні дії особи (створення удавано, цілеспрямовано умов які направлені на невиконання або неналежне виконання установлених законодавчих вимог), визначають її вину (можливість дотримуватися встановлених Кодексу правил, через вчинення дій (бездіяльності), які можуть характеризуватися як нерозумні, недобросовісні та без належної обачності) у вчиненні податкового правопорушення, за умови доведення вказаного контролюючим органом.
У випадках, визначених пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1 цього Кодексу, необхідною умовою притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення є встановлення контролюючими органами вини особи (п. 109.3 ст. 109 ПК України).
Відповідно до п.п. 112.1, п. 112.2, п. 112.3, п. 112.5 ст. 112 ПК України, особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення за умови наявності в її діянні (дії або бездіяльності) вини, крім випадків, передбачених цим Кодексом. Особа вважається винною у вчиненні правопорушення, якщо буде встановлено, що вона мала можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжила достатніх заходів щодо їх дотримання.
Вжиті платником податків заходи щодо дотримання правил та норм податкового законодавства вважаються достатніми, якщо контролюючий орган не доведе, що, вчиняючи певні дії або допускаючи бездіяльність, за які передбачена відповідальність, платник податків діяв нерозумно, недобросовісно та без належної обачності.
Особа не може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення інакше, як на підставах і в порядку, передбачених цим Кодексом.
Підставою для притягнення особи до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення та стягнення штрафу є податкове повідомлення-рішення, що відповідає вимогам, визначеним пунктом 58.1 статті 58 цього Кодексу.
Відповідно до п. 58.1. ст. 58 ПК України, контролюючий орган надсилає платнику податків податкове повідомлення-рішення, зокрема, якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:
-завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;
-заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;
-наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом.
Згідно п. 112.7 ст. 112 ПК України у разі якщо контролюючий орган не доведе, що платник податків мав можливість для дотримання правил та норм, за порушення яких цим Кодексом передбачена відповідальність, проте не вжив достатніх заходів щодо їх дотримання, платник податків не може бути притягнутий до відповідальності за таке порушення. Положення цього пункту застосовуються виключно в разі, якщо умовою притягнення до фінансової відповідальності за податкове правопорушення є наявність вини платника податків.
Порядок доведення обставин, за яких особа може бути притягнута до фінансової відповідальності за вчинене податкове правопорушення, в межах судового провадження визначається процесуальним законодавством.
Усі сумніви щодо наявності обставин, за яких особа може бути притягнута до відповідальності за порушення податкового законодавства та іншого законодавства, контроль за яким покладено на контролюючий орган, трактуються на користь такої особи.
Суд зазначає, що згідно п. 4.1 ст. 4 ПК України, податкове законодавство України ґрунтується на принципах:
невідворотність настання визначеної законом відповідальності у разі порушення податкового законодавства (п.п. 4.1.3);
презумпції правомірності рішень платника податку в разі, якщо норма закону чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі закону, або якщо норми різних законів чи різних нормативно-правових актів припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов`язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу (п.п. 4.1.4).
Відповідач в ході перевірки фіксував, що посадові особи ТОВ «УКРАГРОАЛЬЯНС» маючи змогу дотриматись норм Кодексу, під час здійснення господарських операцій (придбання та продаж товару), не здійснила заходів стосовно повноти відображення податкових зобов`язань з ПДВ з обґрунтуванням показників податкового обліку (порядку формування податкових зобов`язань з ПДВ у відповідності з вимогами ПКУ).
Суд вказує, що за наявною позицією Верховного Суду щодо роз`яснення встановлення та доведення вини платника податків у вчинені податкового правопорушення, слід відмітити, що невиконання або неналежне виконання встановлених законодавством правил без цілеспрямованості дій (бездіяльності) особи є винною поведінкою, що порушує обов`язки, визначені за платником податків у статтях 16, 36 ПКУ.
У постановах Верховного Суду від 03 грудня 2020 року у справі № 821/2154/16 і П`ятого апеляційного адміністративного суду від 03 лютого 2021 року у справі № 540/2512/20 йдеться про те, що відповідно до приписів статті 109 ПКУ податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (зокрема осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених ПКУ. Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених ПКУ та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.
Верховний Суд у постанові від 5 жовтня 2023 року у справі №520/14773/21 вказав, що у випадку встановлення контролюючим органом на підставі сукупності відповідних даних податкових декларацій та електронних систем і реєстрів обставин, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог податкового законодавства, контролюючий орган не позбавлений можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі.
Слід відмітити, що згідно з приписами пункту 109.1 статті 109 ПКУ кваліфікуючою ознакою податкового правопорушення є умисел у вчиненні діяння, спрямованого на невиконання податкового обов`язку з метою створення умов для невиконання вимог закону.
Відповідно до пункту 109.3 статті 109 ПКУ вина є необхідною умовою притягнення платника податків до фінансової відповідальності за вчинення податкового правопорушення у випадках, регламентованих пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2 123.5 статті 123, пунктами 124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2 125-1.4 статті 125-1 ПКУ. Йдеться про вичерпний перелік складів податкових правопорушень, що передбачають умисел на їх вчинення та для притягнення до відповідальності за які встановлюється вина платника податків.
Визначена в ПК України концепція вини охоплює обставини, які пом`якшують відповідальність особи за вчинення податкового правопорушення, на підставі статті 112-1 ПКУ: вчинення діяння під впливом погрози, примусу або через матеріальну, службову чи іншу залежність; вчинення діяння при збігу тяжких особистих чи сімейних обставин; самостійне повідомлення платником податків про вчинене ним правопорушення, крім складів правопорушень, передбачених статтями 123, 125-1 ПКУ; інші обставини, не передбачені цією статтею ПКУ, які, на думку контролюючого органу, пом`якшують відповідальність платника податку. Пунктом 113.6 статті 113 ПКУ було також зменшено розмір штрафів за вчинення податкового правопорушення на 50 % за наявності хоча б однієї обставини, що пом`якшує відповідальність.
У пункті 112.8 статті 112 ПКУ було закріплено додаткові обставини, що звільняють від фінансової відповідальності платника податків, зокрема вчинення діяння особою, що діяла відповідно до висновку об`єднаної палати, Великої Палати Верховного Суду, зразкової справи Верховного Суду щодо застосування норми права, від якої надалі було відступлено; внаслідок незаконних рішень, дій або бездіяльності контролюючих органів.
Притягнення платника податків до відповідальності за вчинення податкового правопорушення можливе за відсутності в діянні вини податкових правопорушень, закріплених у пункті 112.1 статті 112 ПКУ: відчуження майна, яке перебуває у податковій заставі, без згоди податкового органу; неподання у строки документів для взяття на облік; здійснення видаткових операцій за рахунком платника податків банком або іншою фінустановою до отримання повідомлення відповідного контролюючого органу; неповідомлення фізичними особами-підприємцями про свій статус банку при відкритті рахунку тощо.
Відтак, контролюючий орган не позбавлений права можливості констатувати в діяннях платника податків винного діяння в умисній формі та застосовувати штрафні/фінансові санкції за вчинене податкове правопорушення. Але таке умисно вчинене діяння, вчинення податкового правопорушення, наявність в діях платника податків вини мають бути доведені контролюючим органом належними та достатніми доказами.
Суд констатує, що обов`язок доведення вини покладено на контролюючий орган, без виконання якого особу неможливо притягнути до фінансової відповідальності за податкове правопорушення, для кваліфікації якого умовою є наявність вини.
Також суд відмічає, що виходячи з положень п. 109.3 ст. 109 ПК України, згаданої судом вище, за загальним правилом достатнім є виявлення факту допущення платником податків порушення визначені пунктом 119.3 статті 119, пунктами 123.2-123.5 статті 123, пунктами124.2, 124.3 статті 124, пунктами 125-1.2-125-1.4 статті 125-1. Водночас обов`язковою умовою, з якою законодавець пов`язує настання відповідальності у вигляді штрафу за такі порушення є доведення контролюючим органом вини платника податків у формі умислу, а саме, - що платник податків мав можливість вжити заходи щодо дотримання правил та норм ПК України, але умисно не вчиняв певні дії щодо виконання податкового зобов`язання. Інші порушення, визначені податковим законодавством передбачають доведення контролюючим органом вчинення податкового правопорушення.
В даній справі, контролюючий орган притягнув до відповідальності за неналежно ведений податковий та бухгалтерський облік, за порушення строку реєстрації податкових накладних в ЄРПН, не повноту відображення податкових зобов`язань з ПДВ, формування податкового кредиту за наслідками вчинених господарських операцій, допущення завищення від`ємного значення з ПДВ, що зараховується до податкового кредиту наступного звітного періоду.
Враховуючи вищезазначене та встановлене судом, суд вважає недоведеним відповідачем наявності умисної вини платника податку, вчинення останнім податкового правопорушення, зазначені порушення в Акті перевірки спростовані належними та достатніми доказами, наданими позивачем до суду, які також були надані відповідачу під час перевірки та з наданими поясненнями до висновків перевірки, судом не встановлено об`єктивної підстави неврахування контролюючим органом пояснень та первинних документів платника податків.
Відповідно до частини 1 статті 90 Кодексу адміністративного судочинства України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.
Відповідно до ч. 1 та ч. 2 ст. 72 Кодексу адміністративного судочинства України доказами в адміністративному судочинстві є будь-які дані, на підставі яких суд встановлює наявність або відсутність обставин (фактів), що обґрунтовують вимоги і заперечення учасників справи, та інші обставини, що мають значення для правильного вирішення справи.
Ці дані встановлюються такими засобами: 1) письмовими, речовими і електронними доказами; 2) висновками експертів; 3) показаннями свідків.
За ст. 73 Кодексу адміністративного судочинства України належними є докази, які містять інформацію щодо предмета доказування. Предметом доказування є обставини, які підтверджують заявлені вимоги чи заперечення або мають інше значення для розгляду справи і підлягають встановленню при ухваленні судового рішення. Сторони мають право обґрунтовувати належність конкретного доказу для підтвердження їхніх вимог або заперечень. Суд не бере до розгляду докази, які не стосуються предмета доказування.
Обставини справи, які за законом мають бути підтверджені певними засобами доказування, не можуть підтверджуватися іншими засобами доказування (ч. 2 ст. 74 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до ст. 76 Кодексу адміністративного судочинства України достатніми є докази, які у своїй сукупності дають змогу дійти висновку про наявність або відсутність обставин справи, які входять до предмета доказування та питання про достатність доказів для встановлення обставин, що мають значення для справи, суд вирішує відповідно до свого внутрішнього переконання.
Відповідно до ч. 1 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.
Частиною 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.
Суб`єкт владних повноважень повинен подати суду всі наявні у нього документи та матеріали, які можуть бути використані як докази у справі (абз. 2 ч. 2 ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно судом встановлено протиправність прийнятих відповідачем спірних рішень від 25 листопада 2022 року № 00337510702 та № 00337520702, такі рішення не відповідають вимогам ч. 2 ст. 2 КАС України та підлягають скасуванню.
Згідно ч. ч. 1-4 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.
При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду (ч. 5 ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України).
Відповідно до пункту 30 Рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27 вересня 2001 р., рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані.
Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «RuizTorija v. Spain» від 9 грудня 1994 р., статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.
Згідно з вимогами пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень, обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини, очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах.
Системно проаналізувавши приписи законодавства України, що були чинними на момент виникнення спірних правовідносин між сторонами, зважаючи на взаємний та достатній зв`язок доказів у їх сукупності, суд дійшов висновку, що адміністративний позов підлягає задоволенню.
Відповідно до ч. 1 ст. 143 КАС України суд вирішує питання щодо судових витрат у рішенні, постанові або ухвалі.
Відповідно до ст. 132 КАС України судові витрати складаються із судового збору та витрат, пов`язаних з розглядом справи, зокрема також витрат на професійну правничу допомогу.
Судові витрати позивача в даній справі складаються із судового збору 6 804,92 грн. та витрат на правничу допомогу 60 000,00 грн.
Розмір витрат на правову допомогу позивач підтверджує Договором про надання адвокатських послуг №29/11-22 про від 29.11.2022 р., рахунком-фактурою №LS-065 від 30.11.2022 р., платіжним дорученням №68710973 від 30.11.2022 р., відповідно до яких позивач здійснив попередню оплату вартості послуг в адвоката в розмірі 60 000 грн в повному обсязі.
Згідно положень ч.1 ст. 139 КАС України сплачений позивачем судовий збір підлягає стягненню за рахунок бюджетних асигнувань відповідача на користь позивача.
Щодо заявлено позивачем до відшкодування витрати на правничу допомогу у сумі 60 000,00 грн. суд зазначає слідуюче.
Від відповідача не надійшли до суду заперечення щодо заяви позивача про відшкодування витрат на професійну правничу допомогу.
Вирішуючи заявлені позивачем витрати на правничу допомогу, відсутність позиції відповідача, надані до заяви докази, суд зазначає слідуюче.
Частиною 3 статті 132 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що до витрат, пов`язаних з розглядом справи, належать витрати: 1) на професійну правничу допомогу; 2) сторін та їхніх представників, що пов`язані із прибуттям до суду; 3) пов`язані із залученням свідків, спеціалістів, перекладачів, експертів та проведенням експертиз; 4) пов`язані з витребуванням доказів, проведенням огляду доказів за їх місцезнаходженням, забезпеченням доказів; 5) пов`язані із вчиненням інших процесуальних дій або підготовкою до розгляду справи.
Згідно з вимогами частини 1 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України витрати, пов`язані з правничою допомогою адвоката, несуть сторони, крім випадків надання правничої допомоги за рахунок держави.
Відповідно до частини 2 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України за результатами розгляду справи витрати на правничу допомогу адвоката підлягають розподілу між сторонами разом з іншими судовими витратами, за винятком витрат суб`єкта владних повноважень на правничу допомогу адвоката.
Як вбачається з пункту 1 частини 3 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на правничу допомогу адвоката, в тому числі гонорару адвоката за представництво в суді та іншу правничу допомогу, пов`язану зі справою, включаючи підготовку до її розгляду, збір доказів тощо, а також вартість послуг помічника адвоката визначаються згідно з умовами договору про надання правничої допомоги та на підставі доказів щодо обсягу наданих послуг і виконаних робіт та їх вартості, що сплачена або підлягає сплаті відповідною стороною або третьою особою.
Згідно з вимогами пункту 2 частини 3 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України розмір суми, що підлягає сплаті в порядку компенсації витрат адвоката, необхідних для надання правничої допомоги, встановлюється згідно з умовами договору про надання правничої допомоги на підставі доказів, які підтверджують здійснення відповідних витрат.
Відповідно до положень частини 4 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України для визначення розміру витрат на правничу допомогу та з метою розподілу судових витрат учасник справи подає детальний опис робіт (наданих послуг), виконаних адвокатом, та здійснених ним витрат, необхідних для надання правничої допомоги.
Згідно з частиною 5 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України, розмір витрат на оплату послуг адвоката має бути співмірним із: 1) складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг); 2) часом, витраченим адвокатом на виконання відповідних робіт (надання послуг); 3) обсягом наданих адвокатом послуг та виконаних робіт; 4) ціною позову та (або) значенням справи для сторони, в тому числі впливом вирішення справи на репутацію сторони або публічним інтересом до справи.
Частиною 6 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у разі недотримання вимог частини п`ятої цієї статті суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на правничу допомогу, які підлягають розподілу між сторонами.
Згідно з частиною 7 статті 134 Кодексу адміністративного судочинства України у разі недотримання вимог щодо співмірності витрат суд може, за клопотанням іншої сторони, зменшити розмір витрат на оплату робіт (послуг) спеціаліста, перекладача чи експерта, які підлягають розподілу між сторонами.
Разом з тим, суд звертає увагу, що стаття 134 Кодексу адміністративного судочинства України не виключає права суду перевіряти дотримання позивачем вимог ч. 5 ст. 134 цього Кодексу щодо співмірності заявлених до стягнення витрат на професійну правничу допомогу.
Верховний Суд в додатковій постанові від 12.09.2018 (справа №810/4749/15) зазначив, що з аналізу положень ст.134 Кодексу адміністративного судочинства України вбачається, що склад та розмір витрат на професійну правничу допомогу підлягає доказуванню в судовому процесі - сторона, яка хоче компенсувати судові витрати повинна довести та підтвердити розмір заявлених судових витрат, а інша сторона може подати заперечення щодо не співмірності розміру таких витрат. Результат та вирішення справи безпосередньо пов`язаний із позицією, зусиллям і участю в процесі представника інтересів сторони за договором. При цьому, такі надані послуги повинні бути обґрунтованими, тобто доцільність надання такої послуги та її вплив на кінцевий результат розгляду справи, якого прагне сторона, повинно бути доведено стороною в процесі.
Відповідно до правової позиції Верховного Суду викладеної у постановах від 22.12.2018 у справі №826/856/18 та від 30.09.2020 у справі №360/3764/18 при визначенні суми компенсації витрат, понесених на правничу допомогу, до предмета доказування у питанні компенсації, понесених у зв`язку з розглядом справи витрат на правничу допомогу, необхідно досліджувати на підставі належних та допустимих доказів обсяг фактично наданих адвокатом послуг і виконаних робіт, кількість витраченого часу, розмір гонорару, співмірність послуг категоріям складності справи, витраченого адвокатом часу, об`єму наданих послуг, ціни позову та (або) значенню справи.
Тобто, питання розподілу судових витрат пов`язане із суддівським розсудом (дискреційні повноваження).
Крім того, у справі East/West Alliance Limited проти України Європейський суд із прав людини, оцінюючи вимогу заявника щодо здійснення компенсації витрат у розмірі 10% від суми справедливої сатисфакції, виходив з того, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим (рішення у справі Ботацці проти Італії, заява №34884/97, п.30).
У пункті 269 рішення у цій справі суд зазначив, що угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою.
Згідно з пунктом 4 частини першої статті першої Закону України «Про адвокатуру та адвокатську діяльність» від 05.07.2012 №5076-VI (далі - Закон №5076) договір про надання правової допомоги - домовленість, за якою одна сторона (адвокат, адвокатське бюро, адвокатське об`єднання) зобов`язується здійснити захист, представництво або надати інші види правової допомоги другій стороні (клієнту) на умовах і в порядку, що визначені договором, а клієнт зобов`язується оплатити надання правової допомоги та фактичні витрати, необхідні для виконання договору.
Представництво - вид адвокатської діяльності, що полягає в забезпеченні реалізації прав і обов`язків клієнта в цивільному, господарському, адміністративному та конституційному судочинстві, в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами, прав і обов`язків потерпілого під час розгляду справ про адміністративні правопорушення, а також прав і обов`язків потерпілого, цивільного позивача, цивільного відповідача у кримінальному провадженні (п.9 ч.1 ст.1 Закону №5076).
Інші види правової допомоги - види адвокатської діяльності з надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правового супроводу діяльності клієнта, складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру, спрямованих на забезпечення реалізації прав, свобод і законних інтересів клієнта, недопущення їх порушень, а також на сприяння їх відновленню в разі порушення (п.6 ч.1 ст.1 Закону №5076).
Статтею 19 Закону №5076 визначено, зокрема, такі види адвокатської діяльності як надання правової інформації, консультацій і роз`яснень з правових питань, правовий супровід діяльності юридичних і фізичних осіб, органів державної влади, органів місцевого самоврядування, держави; складення заяв, скарг, процесуальних та інших документів правового характеру; представництво інтересів фізичних і юридичних осіб у судах під час здійснення цивільного, господарського, адміністративного та конституційного судочинства, а також в інших державних органах, перед фізичними та юридичними особами.
Статтею 30 Закону №5076 визначено, що гонорар є формою винагороди адвоката за здійснення захисту, представництва та надання інших видів правничої допомоги клієнту.
Порядок обчислення гонорару (фіксований розмір, погодинна оплата), підстави для зміни розміру гонорару, порядок його сплати, умови повернення тощо визначаються в договорі про надання правничої допомоги.
При встановленні розміру гонорару враховуються складність справи, кваліфікація і досвід адвоката, фінансовий стан клієнта та інші істотні обставини. Гонорар має бути розумним та враховувати витрачений адвокатом час.
Відповідно до Договору №29/11-22 про від 29.11.2022 р. вбачається укладення останнього між Адвокатським об`єднанням «Місечко та Партнери» (далі - «Виконавець») юридичною особою створеною за законодавством України, від імені якого на підставі Статуту діє Директор Місечко Володимир Миколайович та Товариством з обмеженою відповідальністю «Украгроальянс» (надалі як «Замовник») юридичною особою, створеною за законодавством України від імені якого на підставі Статуту діє Директор Малішевський Валентин Павлович.
Відповідно до умов цього Договору Виконавець зобов`язується надати Замовнику адвокатські послуги (надалі - «Послуги»), які визначені в п.1.2 цього Договору, а Замовник зобов`язується прийняти надані Послуги та оплатити їх своєчасно і в повному обсязі згідно з умовами цього Договору (п. 1.1 Договору).
За п. 1.2 Договору Сторони домовились, що Виконавець надає Замовнику комплекс адвокатських послуг з представництва та захисту інтересів Замовника в Київському окружному адміністративному суді -щодо оскарження в судовому порядку податкових повідомлень-рішень №00337520702 та №00337510702 від 25.11.2022 р., а саме:
аналіз документації Замовника щодо предмету спору;
підготовка та подання адміністративного позову до Київського окружного адміністративного суду про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №00337520702 та №00337510702 від 25.11.2022 р.;
представництво інтересів Замовника під час розгляду даного спору в Київському окружному адміністративному суді;
підготовка і подання заяв по суті справи, з процесуальних питань та/або інших процесуальних документів, які можуть бути необхідні під час розгляду справи.
Для надання Виконавцем Замовнику адвокатських послуг, передбачених розділом 1 цього Договору, Виконавець користується усіма належними для того повноваженнями та правами, які надано законом Замовнику, як позивачу, в тому числі: правом подавати та отримувати від імені Замовника документи процесуального характеру, позовну заяву (адміністративний позов), заяви по суті справи та інші документи, що пов`язані із розглядом спору; правом підпису та пред`явлення позову, доповнень до позову, зміни підстав або предмета позову, правом оскарження рішення (ухвал, постанов) суду; правом участі у засіданнях суду та у дослідженні доказів, наданні пояснення, заперечень, доводів і міркувань з питань судового спору; правом здійснювати необхідні платежі та вчиняти інші дії, які на думку Виконавця будуть доцільними для правильного і ефективного ведення справи Замовника у Київському окружному адміністративному суді про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень № 00337510702 та № 00337520702 від 25.11.2022 р. (п. 1.3 Договору).
Згідно п. 2 Договору Сторони домовились, що вартість послуг (гонорар) Виконавця за послуги вказані в п. 1.2.1-1.2.4 становить 60 000,00 (шістдесят тисяч) гривень та сплачується Замовником протягом 5 (п`яти) банківських днів з моменту підписання Сторонами цього Договору на підставі виставленого Виконавцем рахунку.
Вартість послуг, вказана в пункті 2.1. цього Договору, не включає в себе додаткові витрати Виконавця за Договором, а саме: оплата нотаріальних послуг, поштові витрати, а також будь-яких інших додатково погоджених Сторонами Договору витрат, безпосередньо пов`язаних із наданням Послуг.
Згідно п. 8 Договір набирає чинності з моменту підписання та діє до 29.11.2024.
Договір підписаний Сторонами та скріплений печатками.
Наданими до заяви рахунку-фактури №LS-065 від 30.11.2022 р., платіжним дорученням №68710973 від 30.11.2022 р., вбачається попередня оплата позивачем вартості послуг адвоката в розмірі 60 000 грн в повному обсязі.
При вирішенні питання про розподіл судових витрат суд враховує, зокрема, чи є розмір таких витрат обґрунтованим та пропорційним до предмета спору, значення справи для сторін, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію сторони або чи викликала справа публічний інтерес.
Європейським судом з прав людини від 23.01.2014 у справі «East/West Alliance Limited» проти України», заява №19336/04, зазначено, що заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір - обґрунтованим. Угода, за якою клієнт адвоката погоджується сплатити в якості гонорару певний відсоток від суми, яку присудить позивачу суд - у разі якщо така сума буде присуджена та внаслідок якої виникають зобов`язання виключно між адвокатом та його клієнтом, не може бути обов`язковою для Суду, який повинен оцінити рівень судових та інших витрат, що мають бути присуджені з урахуванням того, чи були такі витрати понесені фактично, але й також - чи була їх сума обґрунтованою (п.п. 268, 269).
Згідно з висновком, сформованим Європейським судом з прав людини у рішенні у справі «Лавентс проти Латвії» (Lavents v. Latvia), від 28.11.2002, відшкодовуються лише витрати, які мають розумний розмір і які були дійсно необхідними.
Отже при визначенні суми відшкодування витрат, пов`язаних з наданням правничої допомоги, необхідно виходити з реальності цих витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності), а також критерію розумності їхнього розміру, з огляду на конкретні обставини справи.
Суд також зазначає, що Касаційний адміністративний суд у складі Верховного Суду за результатами розгляду справи №200/14113/18-а ухвалив постанову від 26.06.2019, в якій сформував правову позицію, згідно з якою, суд не зобов`язаний присуджувати стороні, на користь якої було ухвалено рішення, всі його витрати на адвоката, якщо, керуючись принципами справедливості та верховенством права, встановить, що розмір витрат, визначений стороною та його адвокатом, є завищеним щодо іншої сторони спору.
Вказаний висновок Верховного Суду у відповідності до приписів частини п`ятої статті 242 КАС України та частини шостої статті 13 Закону України «Про судоустрій і статус суддів» суд враховує під час вирішення такого питання.
Враховуючи практику Європейського суду з прав людини щодо присудження судових витрат, суд при розподілі судових витрат має виходити з критерію реальності адвокатських витрат (встановлення їхньої дійсності та необхідності) та критерію розумності їхнього розміру, виходячи з конкретних обставин справи та фінансового стану обох сторін.
До вказаного твердження суд також застосовує позицію Верховного Суду викладену у постанові від 12.12.2019 у справі №2040/6747/18.
Відповідно до практики Європейського суду з прав людини, заявник має право на компенсацію судових та інших витрат, лише якщо буде доведено, що такі витрати були фактичними і неминучими, а їхній розмір обґрунтованим (п.49 рішення Європейського суду з прав людини у справі «Наталія Михайленко проти України», від 30 травня 2013 року, заява 49069/11).
Суд, дослідивши матеріали адміністративної справи, вважає, що заявлені позивачем до відшкодування 60000,00 грн. витрат на професійну правову (правничу) допомогу є необґрунтованими, не відповідають реальності таких витрат, розумності їхнього розміру, а їх стягнення з відповідача становить надмірний тягар для останнього, що суперечить принципу розподілу таких витрат.
Також, суд зазначає, що заявлений розмір витрат не є співмірним із складністю справи та виконаних адвокатом робіт (наданих послуг) за обсягом наданих адвокатом послуг (виконаних робіт) визначені в Договорі: аналіз документації Замовника щодо предмету спору; підготовка та подання адміністративного позову до Київського окружного адміністративного суду про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень №00337520702 та №00337510702 від 25.11.2022 р.; представництво інтересів Замовника під час розгляду даного спору в Київському окружному адміністративному суді; підготовка і подання заяв по суті справи, з процесуальних питань та/або інших процесуальних документів, які можуть бути необхідні під час розгляду справи, на переконання суду, дакі дії адвоката, що обмежені рамками предмету перевірки не вимагали докладання значних зусиль та зібрання та надання додаткових доказів.
Враховуючи вищенаведене, суд дійшов висновку, що сума судових витрат на правничу допомогу, яку позивач просить стягнути за рахунок відповідача, підлягає зменшенню, враховуючи дискреційні повноваження суду щодо суддівського розсуду на предмет розподілу судових витрат згідно згаданої вище позиції Верховного Суду.
Суд зазначає, що позивачем не доведено обґрунтованість та пропорційність витрат до предмета спору, значення справи для позивача, в тому числі чи міг результат її вирішення вплинути на репутацію позивача або чи викликала справа публічний інтерес.
Застосуванню під час вирішення спірного питання підлягає також ухвала Верховного Суду від 23.08.2023 у справі №640/12435/20 щодо неспівмірності витрат на професійну правничу допомогу, заявлених позивачем до відшкодування, зі складністю роботи пов`язаної із підготовкою позову, доказів, заперечення на відзив, її обсягом та часом, витраченими на виконання умов договору.
Таким чином, з урахуванням досліджених судом доказів, суд дійшов висновку, що заявлені до відшкодування витрати на професійну правничу допомогу є неспівмірними зі складністю справи та обсягом наданих адвокатом послуг позивачу, критерію обґрунтованості та доцільності понесених позивачем витрат, зменшити розмір витрат на правничу допомогу до 20 000,00 грн., та відшкодувати цю суму позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача.
Інших витрат позивачем по справі не понесено та відповідно до стягнення не заявлено.
Керуючись статтями 9, 14, 73-78, 90, 139, 143, 242-246, 250, 255 Кодексу адміністративного судочинства України, суд
в и р і ш и в:
Адміністративний позов Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАГРОАЛЬЯНС» - задовольнити.
Визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у м. Києві від 25 листопада 2022 року № 00337510702 та № 00337520702.
Стягнути на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «УКРАГРОАЛЬЯНС» понесені витрати по сплаті судового збору в сумі 6804,92 грн. (шість тисяч вісімсот чотири гривні 92 коп.) та 20000,00 грн. (двадцять тисяч гривень 00 коп.) витрат на правничу допомогу за рахунок бюджетних асигнувань Головного управління ДПС у м. Києві, як відокремленого підрозділу Державної податкової служби України.
Товариство з обмеженою відповідальністю «УКРАГРОАЛЬНС» (адреса: 03083, пр. Науки, 54-Б, нежілі прим. №1-№14, груп. Прим. №379-А, м. Київ; ЄДРПОУ 31026448);
Головне управління ДПС у м. Києві, як відокремлений підрозділ Державної податкової служби України (адреса: 04116, вул. Шолуденка, 33/19, м. Київ; код ЄДРПОУ ВП 44116011).
Рішення набирає законної сили після закінчення строку подання апеляційної скарги всіма учасниками справи, якщо скаргу не було подано. У разі подання апеляційної скарги рішення, якщо його не скасовано, набирає законної сили після повернення апеляційної скарги, відмови у відкритті апеляційного провадження чи закриття апеляційного провадження або прийняття постанови судом апеляційної інстанції за наслідками апеляційного перегляду.
Апеляційна скарга на рішення суду подається до Шостого апеляційного адміністративного суду протягом тридцяти днів з дня його проголошення .
У разі оголошення судом лише вступної та резолютивної частини рішення, або розгляду справи в порядку письмового провадження, апеляційна скарга подається протягом тридцяти днів з дня складення повного тексту рішення.
Суддя Войтович І.І.
| Суд | Київський окружний адміністративний суд |
| Дата ухвалення рішення | 13.05.2024 |
| Оприлюднено | 15.05.2024 |
| Номер документу | 118987432 |
| Судочинство | Адміністративне |
| Категорія | Справи з приводу адміністрування податків, зборів, платежів, а також контролю за дотриманням вимог податкового законодавства, зокрема щодо адміністрування окремих податків, зборів, платежів, з них податку на додану вартість (крім бюджетного відшкодування з податку на додану вартість, податку на додану вартість із ввезених на митну територію України товарів (продукції), зупинення реєстрації податкових накладних) |
Судовий реєстр по справі —320/3488/23
Постанова від 09.12.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Василенко Ярослав Миколайович
Постанова від 09.12.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Василенко Ярослав Миколайович
Ухвала від 29.10.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Василенко Ярослав Миколайович
Ухвала від 29.10.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Василенко Ярослав Миколайович
Ухвала від 13.09.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Василенко Ярослав Миколайович
Ухвала від 09.08.2024
Адміністративне
Шостий апеляційний адміністративний суд
Василенко Ярослав Миколайович
Рішення від 13.05.2024
Адміністративне
Київський окружний адміністративний суд
Войтович І.І.
'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c-.52 0-.43-.19-.61-.69l-1.53-5.01 11.74-6.96' fill='%23c8daea'/%3e%3cpath d='M13.07 23.33c.4 0 .57-.18.8-.4.14-.13.85-.83 2.13-2.07l-2.66-1.61' fill='%23a9c9dd'/%3e%3cpath d='M13.34 19.25c3.87 2.86 6.02 4.45 6.45 4.77.73.4 1.26.19 1.45-.68.26-1.24 2.36-11.14 2.62-12.37.27-1.08-.41-1.57-1.11-1.25-1.54.59-13.87 5.35-15.42 5.94-1.05.43-1.04 1.01-.19 1.27.27.09 1.59.5 3.96 1.24 5.49-3.47 8.54-5.39 9.15-5.78.44-.26.83-.12.51.17' fill='url(%23b)'/%3e%3c/svg%3e){kind=small}
 --%3e%3c!DOCTYPE svg PUBLIC '-//W3C//DTD SVG 1.1//EN' 'http://www.w3.org/Graphics/SVG/1.1/DTD/svg11.dtd'%3e%3csvg version='1.1' id='US_UK_Download_on_the' xmlns='http://www.w3.org/2000/svg' xmlns:xlink='http://www.w3.org/1999/xlink' x='0px' y='0px' width='135px' height='40px' viewBox='0 0 135 40' enable-background='new 0 0 135 40' xml:space='preserve'%3e%3cg%3e %3cpath fill='%23A6A6A6' d='M130.197%2c40H4.729C2.122%2c40%2c0%2c37.872%2c0%2c35.267V4.726C0%2c2.12%2c2.122%2c0%2c4.729%2c0h125.468 C132.803%2c0%2c135%2c2.12%2c135%2c4.726v30.541C135%2c37.872%2c132.803%2c40%2c130.197%2c40L130.197%2c40z'/%3e %3cpath d='M134.032%2c35.268c0%2c2.116-1.714%2c3.83-3.834%2c3.83H4.729c-2.119%2c0-3.839-1.714-3.839-3.83V4.725 c0-2.115%2c1.72-3.835%2c3.839-3.835h125.468c2.121%2c0%2c3.834%2c1.72%2c3.834%2c3.835L134.032%2c35.268L134.032%2c35.268z'/%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M30.128%2c19.784c-0.029-3.223%2c2.639-4.791%2c2.761-4.864c-1.511-2.203-3.853-2.504-4.676-2.528 c-1.967-0.207-3.875%2c1.177-4.877%2c1.177c-1.022%2c0-2.565-1.157-4.228-1.123c-2.14%2c0.033-4.142%2c1.272-5.24%2c3.196 c-2.266%2c3.923-0.576%2c9.688%2c1.595%2c12.859c1.086%2c1.553%2c2.355%2c3.287%2c4.016%2c3.226c1.625-0.067%2c2.232-1.036%2c4.193-1.036 c1.943%2c0%2c2.513%2c1.036%2c4.207%2c0.997c1.744-0.028%2c2.842-1.56%2c3.89-3.127c1.255-1.78%2c1.759-3.533%2c1.779-3.623 C33.507%2c24.924%2c30.161%2c23.647%2c30.128%2c19.784z'/%3e %3cpath fill='white' d='M26.928%2c10.306c0.874-1.093%2c1.472-2.58%2c1.306-4.089c-1.265%2c0.056-2.847%2c0.875-3.758%2c1.944 c-0.806%2c0.942-1.526%2c2.486-1.34%2c3.938C24.557%2c12.205%2c26.016%2c11.382%2c26.928%2c10.306z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M53.645%2c31.504h-2.271l-1.244-3.909h-4.324l-1.185%2c3.909h-2.211l4.284-13.308h2.646L53.645%2c31.504z M49.755%2c25.955L48.63%2c22.48c-0.119-0.355-0.342-1.191-0.671-2.507h-0.04c-0.131%2c0.566-0.342%2c1.402-0.632%2c2.507l-1.105%2c3.475 H49.755z'/%3e %3cpath fill='white' d='M64.662%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.323%2c3.869c-0.79%2c0.843-1.771%2c1.264-2.942%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.725-1.362h-0.04v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.711-1.146%2c1.79-1.718%2c3.238-1.718c1.132%2c0%2c2.077%2c0.447%2c2.833%2c1.342C64.284%2c23.949%2c64.662%2c25.127%2c64.662%2c26.588z M62.49%2c26.666 c0-0.934-0.21-1.704-0.632-2.31c-0.461-0.632-1.08-0.948-1.856-0.948c-0.526%2c0-1.004%2c0.176-1.431%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.708%2c0.807-0.839%2c1.373c-0.066%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.642%2c1.768 s0.984%2c0.721%2c1.668%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C62.266%2c28.496%2c62.49%2c27.68%2c62.49%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M75.699%2c26.588c0%2c1.632-0.441%2c2.922-1.324%2c3.869c-0.789%2c0.843-1.77%2c1.264-2.941%2c1.264 c-1.264%2c0-2.172-0.454-2.724-1.362H68.67v5.055h-2.132V25.067c0-1.026-0.027-2.079-0.079-3.159h1.875l0.119%2c1.521h0.04 c0.71-1.146%2c1.789-1.718%2c3.238-1.718c1.131%2c0%2c2.076%2c0.447%2c2.834%2c1.342C75.32%2c23.949%2c75.699%2c25.127%2c75.699%2c26.588z M73.527%2c26.666 c0-0.934-0.211-1.704-0.633-2.31c-0.461-0.632-1.078-0.948-1.855-0.948c-0.527%2c0-1.004%2c0.176-1.432%2c0.523 c-0.428%2c0.35-0.707%2c0.807-0.838%2c1.373c-0.065%2c0.264-0.099%2c0.48-0.099%2c0.65v1.6c0%2c0.698%2c0.214%2c1.287%2c0.64%2c1.768 c0.428%2c0.48%2c0.984%2c0.721%2c1.67%2c0.721c0.803%2c0%2c1.428-0.31%2c1.875-0.928C73.303%2c28.496%2c73.527%2c27.68%2c73.527%2c26.666z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.039%2c27.772c0%2c1.132-0.393%2c2.053-1.182%2c2.764c-0.867%2c0.777-2.074%2c1.165-3.625%2c1.165 c-1.432%2c0-2.58-0.276-3.449-0.829l0.494-1.777c0.936%2c0.566%2c1.963%2c0.85%2c3.082%2c0.85c0.803%2c0%2c1.428-0.182%2c1.877-0.544 c0.447-0.362%2c0.67-0.848%2c0.67-1.454c0-0.54-0.184-0.995-0.553-1.364c-0.367-0.369-0.98-0.712-1.836-1.029 c-2.33-0.869-3.494-2.142-3.494-3.816c0-1.094%2c0.408-1.991%2c1.225-2.689c0.814-0.699%2c1.9-1.048%2c3.258-1.048 c1.211%2c0%2c2.217%2c0.211%2c3.02%2c0.632l-0.533%2c1.738c-0.75-0.408-1.598-0.612-2.547-0.612c-0.75%2c0-1.336%2c0.185-1.756%2c0.553 c-0.355%2c0.329-0.533%2c0.73-0.533%2c1.205c0%2c0.526%2c0.203%2c0.961%2c0.611%2c1.303c0.355%2c0.316%2c1%2c0.658%2c1.936%2c1.027 c1.145%2c0.461%2c1.986%2c1%2c2.527%2c1.618C87.77%2c26.081%2c88.039%2c26.852%2c88.039%2c27.772z'/%3e %3cpath fill='white' d='M95.088%2c23.508h-2.35v4.659c0%2c1.185%2c0.414%2c1.777%2c1.244%2c1.777c0.381%2c0%2c0.697-0.033%2c0.947-0.099l0.059%2c1.619 c-0.42%2c0.157-0.973%2c0.236-1.658%2c0.236c-0.842%2c0-1.5-0.257-1.975-0.77c-0.473-0.514-0.711-1.376-0.711-2.587v-4.837h-1.4v-1.6h1.4 v-1.757l2.094-0.632v2.389h2.35V23.508z'/%3e %3cpath fill='white' d='M105.691%2c26.627c0%2c1.475-0.422%2c2.686-1.264%2c3.633c-0.883%2c0.975-2.055%2c1.461-3.516%2c1.461 c-1.408%2c0-2.529-0.467-3.365-1.401s-1.254-2.113-1.254-3.534c0-1.487%2c0.43-2.705%2c1.293-3.652c0.861-0.948%2c2.023-1.422%2c3.484-1.422 c1.408%2c0%2c2.541%2c0.467%2c3.396%2c1.402C105.283%2c24.021%2c105.691%2c25.192%2c105.691%2c26.627z M103.479%2c26.696 c0-0.885-0.189-1.644-0.572-2.277c-0.447-0.766-1.086-1.148-1.914-1.148c-0.857%2c0-1.508%2c0.383-1.955%2c1.148 c-0.383%2c0.634-0.572%2c1.405-0.572%2c2.317c0%2c0.885%2c0.189%2c1.644%2c0.572%2c2.276c0.461%2c0.766%2c1.105%2c1.148%2c1.936%2c1.148 c0.814%2c0%2c1.453-0.39%2c1.914-1.168C103.281%2c28.347%2c103.479%2c27.58%2c103.479%2c26.696z'/%3e %3cpath fill='white' d='M112.621%2c23.783c-0.211-0.039-0.436-0.059-0.672-0.059c-0.75%2c0-1.33%2c0.283-1.738%2c0.85 c-0.355%2c0.5-0.533%2c1.132-0.533%2c1.895v5.035h-2.131l0.02-6.574c0-1.106-0.027-2.113-0.08-3.021h1.857l0.078%2c1.836h0.059 c0.225-0.631%2c0.58-1.139%2c1.066-1.52c0.475-0.343%2c0.988-0.514%2c1.541-0.514c0.197%2c0%2c0.375%2c0.014%2c0.533%2c0.039V23.783z'/%3e %3cpath fill='white' d='M122.156%2c26.252c0%2c0.382-0.025%2c0.704-0.078%2c0.967h-6.396c0.025%2c0.948%2c0.334%2c1.673%2c0.928%2c2.173 c0.539%2c0.447%2c1.236%2c0.671%2c2.092%2c0.671c0.947%2c0%2c1.811-0.151%2c2.588-0.454l0.334%2c1.48c-0.908%2c0.396-1.98%2c0.593-3.217%2c0.593 c-1.488%2c0-2.656-0.438-3.506-1.313c-0.848-0.875-1.273-2.05-1.273-3.524c0-1.447%2c0.395-2.652%2c1.186-3.613 c0.828-1.026%2c1.947-1.539%2c3.355-1.539c1.383%2c0%2c2.43%2c0.513%2c3.141%2c1.539C121.873%2c24.047%2c122.156%2c25.055%2c122.156%2c26.252z M120.123%2c25.699c0.014-0.632-0.125-1.178-0.414-1.639c-0.369-0.593-0.936-0.889-1.699-0.889c-0.697%2c0-1.264%2c0.289-1.697%2c0.869 c-0.355%2c0.461-0.566%2c1.014-0.631%2c1.658H120.123z'/%3e %3c/g%3e %3cg%3e %3cg%3e %3cpath fill='white' d='M49.05%2c10.009c0%2c1.177-0.353%2c2.063-1.058%2c2.658c-0.653%2c0.549-1.581%2c0.824-2.783%2c0.824 c-0.596%2c0-1.106-0.026-1.533-0.078V6.982c0.557-0.09%2c1.157-0.136%2c1.805-0.136c1.145%2c0%2c2.008%2c0.249%2c2.59%2c0.747 C48.723%2c8.156%2c49.05%2c8.961%2c49.05%2c10.009z M47.945%2c10.038c0-0.763-0.202-1.348-0.606-1.756c-0.404-0.407-0.994-0.611-1.771-0.611 c-0.33%2c0-0.611%2c0.022-0.844%2c0.068v4.889c0.129%2c0.02%2c0.365%2c0.029%2c0.708%2c0.029c0.802%2c0%2c1.421-0.223%2c1.857-0.669 S47.945%2c10.892%2c47.945%2c10.038z'/%3e %3cpath fill='white' d='M54.909%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.009%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.692%2c0-1.243-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.712-0.698 c0.692%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.669%2c0.688C54.708%2c9.757%2c54.909%2c10.333%2c54.909%2c11.037z M53.822%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.22-0.376-0.533-0.564-0.94-0.564c-0.421%2c0-0.741%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.714-0.191%2c0.94-0.574 C53.725%2c11.882%2c53.822%2c11.506%2c53.822%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M62.765%2c8.719l-1.475%2c4.714h-0.96l-0.611-2.047c-0.155-0.511-0.281-1.019-0.379-1.523h-0.019 c-0.091%2c0.518-0.217%2c1.025-0.379%2c1.523l-0.649%2c2.047h-0.971l-1.387-4.714h1.077l0.533%2c2.241c0.129%2c0.53%2c0.235%2c1.035%2c0.32%2c1.513 h0.019c0.078-0.394%2c0.207-0.896%2c0.389-1.503l0.669-2.25h0.854l0.641%2c2.202c0.155%2c0.537%2c0.281%2c1.054%2c0.378%2c1.552h0.029 c0.071-0.485%2c0.178-1.002%2c0.32-1.552l0.572-2.202H62.765z'/%3e %3cpath fill='white' d='M68.198%2c13.433H67.15v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.95-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.757%2c0.343 c-0.193%2c0.229-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.048v-3.366c0-0.414-0.013-0.863-0.038-1.349h0.921l0.049%2c0.737h0.029 c0.122-0.229%2c0.304-0.418%2c0.543-0.569c0.284-0.176%2c0.602-0.265%2c0.95-0.265c0.44%2c0%2c0.806%2c0.142%2c1.097%2c0.427 c0.362%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M71.088%2c13.433h-1.047V6.556h1.047V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M77.258%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.01%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.693%2c0-1.244-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.711-0.698 c0.693%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.67%2c0.688C77.057%2c9.757%2c77.258%2c10.333%2c77.258%2c11.037z M76.17%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.219-0.376-0.533-0.564-0.939-0.564c-0.422%2c0-0.742%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.713-0.191%2c0.939-0.574 C76.074%2c11.882%2c76.17%2c11.506%2c76.17%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M82.33%2c13.433h-0.941l-0.078-0.543h-0.029c-0.322%2c0.433-0.781%2c0.65-1.377%2c0.65 c-0.445%2c0-0.805-0.143-1.076-0.427c-0.246-0.258-0.369-0.579-0.369-0.96c0-0.576%2c0.24-1.015%2c0.723-1.319 c0.482-0.304%2c1.16-0.453%2c2.033-0.446V10.3c0-0.621-0.326-0.931-0.979-0.931c-0.465%2c0-0.875%2c0.117-1.229%2c0.349l-0.213-0.688 c0.438-0.271%2c0.979-0.407%2c1.617-0.407c1.232%2c0%2c1.85%2c0.65%2c1.85%2c1.95v1.736C82.262%2c12.78%2c82.285%2c13.155%2c82.33%2c13.433z M81.242%2c11.813v-0.727c-1.156-0.02-1.734%2c0.297-1.734%2c0.95c0%2c0.246%2c0.066%2c0.43%2c0.201%2c0.553c0.135%2c0.123%2c0.307%2c0.184%2c0.512%2c0.184 c0.23%2c0%2c0.445-0.073%2c0.641-0.218c0.197-0.146%2c0.318-0.331%2c0.363-0.558C81.236%2c11.946%2c81.242%2c11.884%2c81.242%2c11.813z'/%3e %3cpath fill='white' d='M88.285%2c13.433h-0.93l-0.049-0.757h-0.029c-0.297%2c0.576-0.803%2c0.864-1.514%2c0.864 c-0.568%2c0-1.041-0.223-1.416-0.669s-0.562-1.025-0.562-1.736c0-0.763%2c0.203-1.381%2c0.611-1.853c0.395-0.44%2c0.879-0.66%2c1.455-0.66 c0.633%2c0%2c1.076%2c0.213%2c1.328%2c0.64h0.02V6.556h1.049v5.607C88.248%2c12.622%2c88.26%2c13.045%2c88.285%2c13.433z M87.199%2c11.445v-0.786 c0-0.136-0.01-0.246-0.029-0.33c-0.059-0.252-0.186-0.464-0.379-0.635c-0.195-0.171-0.43-0.257-0.701-0.257 c-0.391%2c0-0.697%2c0.155-0.922%2c0.466c-0.223%2c0.311-0.336%2c0.708-0.336%2c1.193c0%2c0.466%2c0.107%2c0.844%2c0.322%2c1.135 c0.227%2c0.31%2c0.533%2c0.465%2c0.916%2c0.465c0.344%2c0%2c0.619-0.129%2c0.828-0.388C87.1%2c12.069%2c87.199%2c11.781%2c87.199%2c11.445z'/%3e %3cpath fill='white' d='M97.248%2c11.037c0%2c0.725-0.207%2c1.319-0.621%2c1.785c-0.434%2c0.479-1.008%2c0.718-1.727%2c0.718 c-0.691%2c0-1.242-0.229-1.654-0.689c-0.41-0.459-0.615-1.038-0.615-1.736c0-0.73%2c0.211-1.329%2c0.635-1.794s0.994-0.698%2c1.713-0.698 c0.691%2c0%2c1.248%2c0.229%2c1.668%2c0.688C97.047%2c9.757%2c97.248%2c10.333%2c97.248%2c11.037z M96.162%2c11.071c0-0.435-0.094-0.808-0.281-1.119 c-0.221-0.376-0.533-0.564-0.941-0.564c-0.42%2c0-0.74%2c0.188-0.961%2c0.564c-0.188%2c0.311-0.281%2c0.69-0.281%2c1.138 c0%2c0.435%2c0.094%2c0.808%2c0.281%2c1.119c0.227%2c0.376%2c0.543%2c0.564%2c0.951%2c0.564c0.4%2c0%2c0.715-0.191%2c0.941-0.574 C96.064%2c11.882%2c96.162%2c11.506%2c96.162%2c11.071z'/%3e %3cpath fill='white' d='M102.883%2c13.433h-1.047v-2.7c0-0.832-0.316-1.248-0.951-1.248c-0.311%2c0-0.562%2c0.114-0.756%2c0.343 s-0.291%2c0.499-0.291%2c0.808v2.796h-1.049v-3.366c0-0.414-0.012-0.863-0.037-1.349h0.92l0.049%2c0.737h0.029 c0.123-0.229%2c0.305-0.418%2c0.543-0.569c0.285-0.176%2c0.602-0.265%2c0.951-0.265c0.439%2c0%2c0.805%2c0.142%2c1.096%2c0.427 c0.363%2c0.349%2c0.543%2c0.87%2c0.543%2c1.562V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M109.936%2c9.504h-1.154v2.29c0%2c0.582%2c0.205%2c0.873%2c0.611%2c0.873c0.188%2c0%2c0.344-0.016%2c0.467-0.049 l0.027%2c0.795c-0.207%2c0.078-0.479%2c0.117-0.814%2c0.117c-0.414%2c0-0.736-0.126-0.969-0.378c-0.234-0.252-0.35-0.676-0.35-1.271V9.504 h-0.689V8.719h0.689V7.855l1.027-0.31v1.173h1.154V9.504z'/%3e %3cpath fill='white' d='M115.484%2c13.433h-1.049v-2.68c0-0.845-0.316-1.268-0.949-1.268c-0.486%2c0-0.818%2c0.245-1%2c0.735 c-0.031%2c0.103-0.049%2c0.229-0.049%2c0.377v2.835h-1.047V6.556h1.047v2.841h0.02c0.33-0.517%2c0.803-0.775%2c1.416-0.775 c0.434%2c0%2c0.793%2c0.142%2c1.078%2c0.427c0.355%2c0.355%2c0.533%2c0.883%2c0.533%2c1.581V13.433z'/%3e %3cpath fill='white' d='M121.207%2c10.853c0%2c0.188-0.014%2c0.346-0.039%2c0.475h-3.143c0.014%2c0.466%2c0.164%2c0.821%2c0.455%2c1.067 c0.266%2c0.22%2c0.609%2c0.33%2c1.029%2c0.33c0.465%2c0%2c0.889-0.074%2c1.271-0.223l0.164%2c0.728c-0.447%2c0.194-0.973%2c0.291-1.582%2c0.291 c-0.73%2c0-1.305-0.215-1.721-0.645c-0.418-0.43-0.625-1.007-0.625-1.731c0-0.711%2c0.193-1.303%2c0.582-1.775 c0.406-0.504%2c0.955-0.756%2c1.648-0.756c0.678%2c0%2c1.193%2c0.252%2c1.541%2c0.756C121.068%2c9.77%2c121.207%2c10.265%2c121.207%2c10.853z M120.207%2c10.582c0.008-0.311-0.061-0.579-0.203-0.805c-0.182-0.291-0.459-0.437-0.834-0.437c-0.342%2c0-0.621%2c0.142-0.834%2c0.427 c-0.174%2c0.227-0.277%2c0.498-0.311%2c0.815H120.207z'/%3e %3c/g%3e %3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
' spreadMethod='pad' id='linearGradient50'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a0ff' offset='0' id='stop52' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300a1ff' offset='0.0066' id='stop54' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300beff' offset='0.2601' id='stop56' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300d2ff' offset='0.5122' id='stop58' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300dfff' offset='0.7604' id='stop60' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300e3ff' offset='1' id='stop62' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='43.8344' y1='171.9986' x2='19.637501' y2='171.9986' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient68'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffe000' offset='0' id='stop70' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ffbd00' offset='0.4087' id='stop72' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:orange' offset='0.7754' id='stop74' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff9c00' offset='1' id='stop76' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='34.827' y1='169.7039' x2='12.0687' y2='146.9456' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient82'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23ff3a44' offset='0' id='stop84' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%23c31162' offset='1' id='stop86' /%3e%3c/linearGradient%3e%3clinearGradient x1='17.2973' y1='191.82381' x2='27.4599' y2='181.6613' gradientUnits='userSpaceOnUse' gradientTransform='matrix(0.8%2c0%2c0%2c-0.8%2c0%2c161.6)' spreadMethod='pad' id='linearGradient92'%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2332a071' offset='0' id='stop94' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%232da771' offset='0.0685' id='stop96' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2315cf74' offset='0.4762' id='stop98' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2306e775' offset='0.8009' id='stop100' /%3e%3cstop style='stop-opacity:1%3bstop-color:%2300f076' offset='1' id='stop102' /%3e%3c/linearGradient%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath110'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path112' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask114'%3e%3cg id='g116'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath110)' id='g118'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.2%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path120' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath126'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path128' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath130'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path132' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern134'%3e%3cg id='g136' /%3e%3cg id='g138'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath130)' id='g140'%3e%3cg id='g142'%3e%3cpath d='M 29.625%2c20.695 18.012%2c14.098 C 17.363%2c13.727 16.781%2c13.754 16.406%2c14.09 l -0.058%2c-0.063 0.058%2c-0.058 c 0.375%2c-0.336 0.957%2c-0.36 1.606%2c0.011 l 11.687%2c6.641 -0.074%2c0.074 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path144' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath158'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path160' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask162'%3e%3cg id='g164'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath158)' id='g166'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path168' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath174'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path176' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath178'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path180' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern182'%3e%3cg id='g184' /%3e%3cg id='g186'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath178)' id='g188'%3e%3cg id='g190'%3e%3cpath d='m 16.348%2c14.145 c -0.235%2c0.246 -0.371%2c0.628 -0.371%2c1.125 l 0%2c-0.118 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c0.063 -0.058%2c0.055 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path192' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath206'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path208' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask210'%3e%3cg id='g212'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath206)' id='g214'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.12000002%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path216' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath222'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path224' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath226'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path228' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern230'%3e%3cg id='g232' /%3e%3cg id='g234'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath226)' id='g236'%3e%3cg id='g238'%3e%3cpath d='m 33.613%2c22.961 -3.988%2c-2.266 0.074%2c-0.074 3.914%2c2.223 c 0.559%2c0.316 0.836%2c0.734 0.836%2c1.156 -0.047%2c-0.379 -0.332%2c-0.75 -0.836%2c-1.039 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path240' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath254'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path256' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cmask maskUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='1' height='1' id='mask258'%3e%3cg id='g260'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath254)' id='g262'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:black%3bfill-opacity:0.25%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path264' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/mask%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath270'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path272' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cclipPath clipPathUnits='userSpaceOnUse' id='clipPath274'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' id='path276' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/clipPath%3e%3cpattern patternTransform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)' patternUnits='userSpaceOnUse' x='0' y='0' width='124' height='48' id='pattern278'%3e%3cg id='g280' /%3e%3cg id='g282'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath274)' id='g284'%3e%3cg id='g286'%3e%3cpath d='m 18.012%2c33.902 15.601%2c-8.863 c 0.508%2c-0.289 0.789%2c-0.66 0.836%2c-1.039 0%2c0.418 -0.277%2c0.836 -0.836%2c1.156 L 18.012%2c34.02 c -1.117%2c0.632 -2.035%2c0.105 -2.035%2c-1.176 l 0%2c-0.114 c 0%2c1.278 0.918%2c1.805 2.035%2c1.172 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path288' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/pattern%3e%3c/defs%3e%3csodipodi:namedview pagecolor='white' bordercolor='%23666666' borderopacity='1' objecttolerance='10' gridtolerance='10' guidetolerance='10' inkscape:pageopacity='0' inkscape:pageshadow='2' inkscape:window-width='1366' inkscape:window-height='705' id='namedview4' showgrid='false' inkscape:zoom='7.6276974' inkscape:cx='93.965168' inkscape:cy='29.61582' inkscape:window-x='-8' inkscape:window-y='-8' inkscape:window-maximized='1' inkscape:current-layer='g10' /%3e%3cg id='g10' inkscape:groupmode='layer' inkscape:label='google-play-badge' transform='matrix(1.25%2c0%2c0%2c-1.25%2c-9.4247625%2c49.85025)'%3e%3cg id='g12' transform='matrix(1.0023923%2c0%2c0%2c0.99072975%2c-0.29664807%2c0)'%3e%3cpath d='M 112%2c8 12%2c8 C 9.801%2c8 8%2c9.801 8%2c12 l 0%2c24 c 0%2c2.199 1.801%2c4 4%2c4 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c-1.801 4%2c-4 l 0%2c-24 c 0%2c-2.199 -1.801%2c-4 -4%2c-4 z' style='fill:black%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path14' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cpath d='m 112%2c39.359 c 1.852%2c0 3.359%2c-1.507 3.359%2c-3.359 l 0%2c-24 c 0%2c-1.852 -1.507%2c-3.359 -3.359%2c-3.359 l -100%2c0 c -1.852%2c0 -3.359%2c1.507 -3.359%2c3.359 l 0%2c24 c 0%2c1.852 1.507%2c3.359 3.359%2c3.359 l 100%2c0 M 112%2c40 12%2c40 C 9.801%2c40 8%2c38.199 8%2c36 L 8%2c12 C 8%2c9.801 9.801%2c8 12%2c8 l 100%2c0 c 2.199%2c0 4%2c1.801 4%2c4 l 0%2c24 c 0%2c2.199 -1.801%2c4 -4%2c4 z' style='fill:%23a6a6a6%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path16' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g18' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 45.934%2c16.195 c 0%2c0.668 -0.2%2c1.203 -0.594%2c1.602 -0.453%2c0.473 -1.043%2c0.711 -1.766%2c0.711 -0.691%2c0 -1.281%2c-0.242 -1.765%2c-0.719 -0.485%2c-0.484 -0.727%2c-1.078 -0.727%2c-1.789 0%2c-0.711 0.242%2c-1.305 0.727%2c-1.785 0.484%2c-0.481 1.074%2c-0.723 1.765%2c-0.723 0.344%2c0 0.672%2c0.071 0.985%2c0.203 0.312%2c0.133 0.566%2c0.313 0.75%2c0.535 l -0.418%2c0.422 c -0.321%2c-0.379 -0.758%2c-0.566 -1.317%2c-0.566 -0.504%2c0 -0.941%2c0.176 -1.312%2c0.531 -0.367%2c0.356 -0.551%2c0.817 -0.551%2c1.383 0%2c0.566 0.184%2c1.031 0.551%2c1.387 0.371%2c0.351 0.808%2c0.531 1.312%2c0.531 0.535%2c0 0.985%2c-0.18 1.34%2c-0.535 0.234%2c-0.235 0.367%2c-0.559 0.402%2c-0.973 l -1.742%2c0 0%2c-0.578 2.324%2c0 c 0.028%2c0.125 0.036%2c0.246 0.036%2c0.363 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path20' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g22' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 49.621%2c14.191 -2.183%2c0 0%2c1.52 1.968%2c0 0%2c0.578 -1.968%2c0 0%2c1.52 2.183%2c0 0%2c0.589 -2.801%2c0 0%2c-4.796 2.801%2c0 0%2c0.589 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path24' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g26' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 52.223%2c18.398 -0.618%2c0 0%2c-4.207 -1.339%2c0 0%2c-0.589 3.297%2c0 0%2c0.589 -1.34%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path28' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g30' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 55.949%2c18.398 0%2c-4.796 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.617%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path32' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g34' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 59.301%2c18.398 -0.613%2c0 0%2c-4.207 -1.344%2c0 0%2c-0.589 3.301%2c0 0%2c0.589 -1.344%2c0 0%2c4.207 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path36' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g38' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 66.887%2c17.781 c -0.473%2c0.485 -1.059%2c0.727 -1.758%2c0.727 -0.703%2c0 -1.289%2c-0.242 -1.762%2c-0.727 C 62.895%2c17.297 62.66%2c16.703 62.66%2c16 c 0%2c-0.703 0.235%2c-1.297 0.707%2c-1.781 0.473%2c-0.485 1.059%2c-0.727 1.762%2c-0.727 0.695%2c0 1.281%2c0.242 1.754%2c0.731 0.476%2c0.488 0.711%2c1.078 0.711%2c1.777 0%2c0.703 -0.235%2c1.297 -0.707%2c1.781 z m -3.063%2c-0.402 c 0.356%2c0.359 0.789%2c0.539 1.305%2c0.539 0.512%2c0 0.949%2c-0.18 1.301%2c-0.539 0.355%2c-0.359 0.535%2c-0.82 0.535%2c-1.379 0%2c-0.559 -0.18%2c-1.02 -0.535%2c-1.379 -0.352%2c-0.359 -0.789%2c-0.539 -1.301%2c-0.539 -0.516%2c0 -0.949%2c0.18 -1.305%2c0.539 -0.355%2c0.359 -0.535%2c0.82 -0.535%2c1.379 0%2c0.559 0.18%2c1.02 0.535%2c1.379 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path40' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g42' transform='matrix(1%2c0%2c0%2c-1%2c0%2c48)'%3e%3cpath d='m 68.461%2c18.398 0%2c-4.796 0.75%2c0 2.332%2c3.73 0.027%2c0 -0.027%2c-0.922 0%2c-2.808 0.617%2c0 0%2c4.796 -0.644%2c0 -2.442%2c-3.914 -0.027%2c0 0.027%2c0.926 0%2c2.988 -0.613%2c0 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:white%3bstroke-width:0.16%3bstroke-linecap:butt%3bstroke-linejoin:miter%3bstroke-miterlimit:10%3bstroke-dasharray:none%3bstroke-opacity:1' id='path44' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cpath d='m 62.508%2c22.598 c -1.879%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.535%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.883%2c0 3.418%2c1.445 3.418%2c3.402 0%2c1.973 -1.535%2c3.403 -3.418%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.031%2c0 -1.918%2c0.851 -1.918%2c2.062 0%2c1.227 0.887%2c2.063 1.918%2c2.063 1.031%2c0 1.922%2c-0.836 1.922%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.891%2c-2.062 -1.922%2c-2.062 z m -7.449%2c5.465 c -1.883%2c0 -3.414%2c-1.43 -3.414%2c-3.403 0%2c-1.957 1.531%2c-3.402 3.414%2c-3.402 1.882%2c0 3.414%2c1.445 3.414%2c3.402 0%2c1.973 -1.532%2c3.403 -3.414%2c3.403 z m 0%2c-5.465 c -1.032%2c0 -1.922%2c0.851 -1.922%2c2.062 0%2c1.227 0.89%2c2.063 1.922%2c2.063 1.031%2c0 1.918%2c-0.836 1.918%2c-2.063 0%2c-1.211 -0.887%2c-2.062 -1.918%2c-2.062 z m -8.864%2c4.422 0%2c-1.446 3.453%2c0 c -0.101%2c-0.808 -0.371%2c-1.402 -0.785%2c-1.816 -0.504%2c-0.5 -1.289%2c-1.055 -2.668%2c-1.055 -2.125%2c0 -3.789%2c1.715 -3.789%2c3.84 0%2c2.125 1.664%2c3.84 3.789%2c3.84 1.149%2c0 1.985%2c-0.449 2.602%2c-1.031 l 1.019%2c1.019 c -0.863%2c0.824 -2.011%2c1.457 -3.621%2c1.457 -2.914%2c0 -5.363%2c-2.371 -5.363%2c-5.285 0%2c-2.914 2.449%2c-5.285 5.363%2c-5.285 1.575%2c0 2.758%2c0.516 3.688%2c1.484 0.953%2c0.953 1.25%2c2.293 1.25%2c3.375 0%2c0.336 -0.028%2c0.645 -0.078%2c0.903 l -4.86%2c0 z m 36.246%2c-1.121 c -0.281%2c0.761 -1.148%2c2.164 -2.914%2c2.164 -1.75%2c0 -3.207%2c-1.379 -3.207%2c-3.403 0%2c-1.906 1.442%2c-3.402 3.375%2c-3.402 1.563%2c0 2.465%2c0.953 2.836%2c1.508 l -1.16%2c0.773 c -0.387%2c-0.566 -0.914%2c-0.941 -1.676%2c-0.941 -0.757%2c0 -1.3%2c0.347 -1.648%2c1.031 l 4.551%2c1.883 -0.157%2c0.387 z m -4.64%2c-1.133 c -0.039%2c1.312 1.019%2c1.984 1.777%2c1.984 0.594%2c0 1.098%2c-0.297 1.266%2c-0.722 L 77.801%2c19.301 Z M 74.102%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z m -2.45%2c5.84 -0.05%2c0 c -0.336%2c0.398 -0.977%2c0.758 -1.789%2c0.758 -1.704%2c0 -3.262%2c-1.496 -3.262%2c-3.414 0%2c-1.907 1.558%2c-3.391 3.262%2c-3.391 0.812%2c0 1.453%2c0.363 1.789%2c0.773 l 0.05%2c0 0%2c-0.488 c 0%2c-1.301 -0.695%2c-2 -1.816%2c-2 -0.914%2c0 -1.481%2c0.66 -1.715%2c1.215 L 66.82%2c14.75 c 0.375%2c-0.902 1.368%2c-2.012 3.016%2c-2.012 1.754%2c0 3.234%2c1.032 3.234%2c3.543 l 0%2c6.11 -1.418%2c0 0%2c-0.551 z m -1.711%2c-4.707 c -1.031%2c0 -1.894%2c0.863 -1.894%2c2.051 0%2c1.199 0.863%2c2.074 1.894%2c2.074 1.016%2c0 1.817%2c-0.875 1.817%2c-2.074 0%2c-1.188 -0.801%2c-2.051 -1.817%2c-2.051 z M 89.445%2c26 l -3.578%2c0 0%2c-10 1.492%2c0 0%2c3.789 2.086%2c0 c 1.657%2c0 3.282%2c1.199 3.282%2c3.106 0%2c1.906 -1.629%2c3.105 -3.282%2c3.105 z m 0.039%2c-4.82 -2.125%2c0 0%2c3.429 2.125%2c0 c 1.114%2c0 1.75%2c-0.925 1.75%2c-1.714 0%2c-0.774 -0.636%2c-1.715 -1.75%2c-1.715 z m 9.223%2c1.437 c -1.078%2c0 -2.199%2c-0.476 -2.66%2c-1.531 l 1.324%2c-0.555 c 0.285%2c0.555 0.809%2c0.735 1.363%2c0.735 0.774%2c0 1.559%2c-0.465 1.571%2c-1.286 l 0%2c-0.105 c -0.27%2c0.156 -0.848%2c0.387 -1.559%2c0.387 -1.426%2c0 -2.879%2c-0.785 -2.879%2c-2.25 0%2c-1.34 1.168%2c-2.203 2.481%2c-2.203 1.004%2c0 1.558%2c0.453 1.906%2c0.98 l 0.051%2c0 0%2c-0.773 1.441%2c0 0%2c3.836 c 0%2c1.773 -1.324%2c2.765 -3.039%2c2.765 z m -0.18%2c-5.48 c -0.488%2c0 -1.168%2c0.242 -1.168%2c0.847 0%2c0.774 0.848%2c1.071 1.582%2c1.071 0.657%2c0 0.965%2c-0.145 1.364%2c-0.336 -0.117%2c-0.926 -0.914%2c-1.582 -1.778%2c-1.582 z m 8.469%2c5.261 -1.715%2c-4.335 -0.051%2c0 -1.773%2c4.335 -1.609%2c0 2.664%2c-6.058 -1.52%2c-3.371 1.559%2c0 4.105%2c9.429 -1.66%2c0 z M 93.547%2c16 l 1.496%2c0 0%2c10 -1.496%2c0 0%2c-10 z' style='fill:white%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path46' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3cg id='g48'%3e%3cpath d='M 16.348%2c33.969 C 16.113%2c33.723 15.977%2c33.34 15.977%2c32.844 l 0%2c-17.692 c 0%2c-0.496 0.136%2c-0.879 0.371%2c-1.125 l 0.058%2c-0.054 9.914%2c9.91 0%2c0.234 -9.914%2c9.91 -0.058%2c-0.058 z' style='fill:url(%23linearGradient50)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path64' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g66'%3e%3cpath d='m 29.621%2c20.578 -3.301%2c3.305 0%2c0.234 3.305%2c3.305 0.074%2c-0.043 3.914%2c-2.227 c 1.117%2c-0.632 1.117%2c-1.672 0%2c-2.308 l -3.914%2c-2.223 -0.078%2c-0.043 z' style='fill:url(%23linearGradient68)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path78' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g80'%3e%3cpath d='M 29.699%2c20.621 26.32%2c24 16.348%2c14.027 c 0.371%2c-0.39 0.976%2c-0.437 1.664%2c-0.047 l 11.687%2c6.641' style='fill:url(%23linearGradient82)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path88' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g90'%3e%3cpath d='M 29.699%2c27.379 18.012%2c34.02 c -0.688%2c0.386 -1.293%2c0.339 -1.664%2c-0.051 L 26.32%2c24 l 3.379%2c3.379 z' style='fill:url(%23linearGradient92)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path104' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3cg id='g106'%3e%3cg id='g108' /%3e%3cg id='g122' mask='url(%23mask114)'%3e%3cg id='g124' /%3e%3cg id='g146'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath126)' id='g148'%3e%3cg id='g150'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern134)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path152' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g154'%3e%3cg id='g156' /%3e%3cg id='g170' mask='url(%23mask162)'%3e%3cg id='g172' /%3e%3cg id='g194'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath174)' id='g196'%3e%3cg id='g198'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern182)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path200' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g202'%3e%3cg id='g204' /%3e%3cg id='g218' mask='url(%23mask210)'%3e%3cg id='g220' /%3e%3cg id='g242'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath222)' id='g244'%3e%3cg id='g246'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern230)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path248' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3cg id='g250'%3e%3cg id='g252' /%3e%3cg id='g266' mask='url(%23mask258)'%3e%3cg id='g268' /%3e%3cg id='g290'%3e%3cg clip-path='url(%23clipPath270)' id='g292'%3e%3cg id='g294'%3e%3cpath d='M 0%2c0 124%2c0 124%2c48 0%2c48 0%2c0 Z' style='fill:url(%23pattern278)%3bfill-opacity:1%3bfill-rule:nonzero%3bstroke:none' id='path296' inkscape:connector-curvature='0' /%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/g%3e%3c/svg%3e){kind=small}
Всі матеріали на цьому сайті розміщені на умовах ліцензії Creative Commons Із Зазначенням Авторства 4.0 Міжнародна, якщо інше не зазначено на відповідній сторінці
© 2016‒2023Опендатабот
🇺🇦 Зроблено в Україні