Постанова

від 14.05.2024 по справі 380/373/24

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

14 травня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/373/24 пров. № А/857/6571/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

Головуючого судді Сеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

з участю секретаря судового засідання Хомин Ю.Є.,

розглянувши у відкритому судовому засіданні в залі суду в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 380/373/24 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Тартаків-Агро" до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення,-

суддя в 1-й інстанції Мричко Н.І.,

час ухвалення рішення 14.02.2024 року,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складання повного тексту рішення 19.02.2024 року,

ВСТАНОВИВ:

до Львівського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю Тартаків-Агро (далі позивач; ТзОВ Тартаків-Агро) до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС України), Державної податкової служби України (далі ДПС України), в якій позивач просить:

- визнати протиправним та скасувати рішення від 21 листопада 2023 року №9977945/43696053 про відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, прийняте Комісією Головного управління ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних;

- зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну № 1, складену Товариством з обмеженою відповідальністю Тартаків-Агро 03 листопада 2023 року на суму 240604,32 грн, у тому числі 29547,90 грн ПДВ, у Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання.

Позовні вимоги обгрунтовано тим, що оскаржене рішення не відповідає критерію обґрунтованості актів індивідуальної дії, оскільки містить лише формальну підставу для його прийняття. В цьому рішенні відсутня інформація, в чому саме полягає невідповідність вимогам законодавства скерованих позивачем копій первинних документів. Відповідач обмежився лише загальними фразами та не конкретизував які документи складені з порушенням законодавства.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 380/373/24 позовні вимоги задоволено.

Рішення суду першої інстанції оскаржив відповідач, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що сам платник податку має визначити які первинні документи необхідно надати податковому органу на підтвердження реальності господарської операції. У квитанціях чітко визначено критерій, передбачений п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій., за яким здійснено моніторинг податкових накладних та зупинено їх реєстрацію.

Позивач як активний учасник господарської діяльності на певному сегменті ринку, обізнаний з тонкощами роботи на цьому ринку, а відтак має розуміння сутності та тонкощів певних операцій, має усвідомлення не тільки щодо базових документів, які супроводжують певні операції, а й щодо інших документів, які зазвичай супроводжують такого роду операції. Відтак, саме позивач має можливість визначити конкретний перелік документів, який наявний у нього та супроводжує певні операції з тим, щоб подати ці документи для реєстрації ПН. Щодо конкретного переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, слід зазначити, що зупинення реєстрації податкової накладної відбувається в автоматичному режимі за наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Згідно укладеного договору купівлі-продажу № 1210/996025 від 12.10.2023 з ТОВ "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" (код ЄДРПОУ 31496816) було відвантажено кукурудзу зі складу-елеватора ТОВ "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" у кількості 58,684 тонн згідно накладної №21 від 03.11.2023р. на суму 240 604,32 грн., у т.ч. ПДВ 14% - 29547,90 грн.. ТзОВ "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" 06, 07 та 09.11.2023 року було здійснено часткову оплату за кукурудзу у сумі 50000,00грн. згідно з платіжної інструкції № ВЗП11634 від 06.11.23, у сумі 78769,57грн. згідно з платіжної інструкції № ВЗП11634 від 07.11.23 , у сумі 22793,05грн. згідно з платіжної інструкції № ВЗП11835 від 09.11.23 та у сумі 14302,77грн. згідно з платіжної інструкції № ВЗП11994 від 14.11.23. Кукурудза, яка відвантажена ТОВ "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" була зібрана та передана на склад-елеватор ТзОВ "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" згідно договору №1210/996024 від 12.10.23р. по акту прийому-передачі №ВЗПЗВ000965 та №ВЗПЗВ000966 від 03.11.23р. для зберігання, очистки та сушки. Перевезення здійснювалося транспортними засобами ТзОВ "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ" згідно ТТН №36 від 31.10.23., №01/11 та 31/11 від 01.11.2023.

Однак, вищезгадані документи містяться дефектні дані, оскільки:

згідно ТТН №36 від 31.10.23., №01/11 та 31/11 від 01.11.2023 було перевезено 71300 кг, а спірна податкова накладна на загальну вагу 58684 кг;

згідно ТТН №36 від 31.10.23 вага кукурудзи становила 19980 кг, а згідно Акт приймання від 31.10.2023 16611 кг, що не є спів розмірним по вазі;

згідно ТТН №01/11 та 31/11 від 01.11.2023 вага кукурудзи 51320 кг, а згідно Акту приймання 58684 кг.

Крім цього, Позивачем не надано доказів ні до матеріалів справи ні на розгляд комісії, які б підтверджували вирощування, збирання та зберігання кукурудзи, яка була реалізована ТзОВ "ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ".

Просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 380/373/24 та прийняти нове рішення, яким відмовити у задоволенні позовних вимог.

Заслухавши доповідь судді - доповідача, пояснення представників позивача та відповідача, дослідивши обставини справи, доводи апеляційної скарги та заперечення на неї, колегія суддів приходить до переконання, що вона не підлягає до задоволення з наступних підстав.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що наданий позивачем пакет документів щодо операцій, на підставі яких були складені спірні податкові накладні, був достатнім для прийняття рішення про їх реєстрацію у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Розглядаючи спір апеляційний суд виходить із наступного.

Встановлено та підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ Тартаків-Агро зареєстроване платником податку на додану вартість.

12.10.2023 між ТзОВ Тартаків-Агро (Продавець) та ТзОВ ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ (Покупець) укладено договір купівлі-продажу № 1210/996025, відповідно до умов якого Продавець зобов`язується продати у власність Покупця зернові та олійні культури врожаю 2023 року, а Покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно оплатити його в порядку та на умовах передбачених таким Договором.

У пункті 4.1 вказаного Договору передбачено, що приймання-передача Товару у власність Покупцю в повному об`ємі здійснюється на складі-елеваторі ТзОВ ВОЛИНЬ-ЗЕРНО-ПРОДУКТ.

03.11.2023 сторони уклали Специфікацію №21 до договору купівлі-продажу від 12.10.2023 № 1210/996025, якою передбачено продав кукурудзи 3 класу (2023 рік) у кількості 58,684 т на загальну суму 240604,32 грн, у тому числі ПДВ на суму 29547,90 грн.

03.11.2023 на виконання умов договору купівлі-продажу від 12.10.2023 № 1210/996025 та Специфікації від 03.11.2023 №21 позивач передав Покупцю товар на загальну суму 240604,32 грн, що підтверджується видатковою накладною від 03.11.2023 №21, актами приймання-передачі від 03.11.2023 №ВЗПЗВ000966, №ВЗПЗВ000965.

У зв`язку з реалізацією товару, за правилом першої події позивач сформував та надіслав до Єдиного реєстру податкових накладних податкову накладну від 03.11.2023 №1.

06.11.2023 ДПС України прийняла квитанцію, за змістом якої податкову накладну від 03.11.2023 №1 прийнято, реєстрацію зупинено. Підставою зупинення податкових накладних зазначено те, що обсяг постачання товару/послуги 1005 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій. Запропоновано позивачу надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Позивач надіслав до ГУ ДПС повідомлення від 14.11.2023 №1 про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

21.11.2023 комісія з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області прийняла рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних №9977945/43696053, яким відмовила у реєстрації податкової накладної від 03.11.2023 №1. Підставою прийняття такого рішення вказано надання платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. Додаткова інформація: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунків-фактури/інвойсів, актів приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних.

Не погоджуючись із зазначеним рішенням, позивач подав скаргу до комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ДПС України, за наслідками розгляду якої останньою прийнято рішення від 04.12.2023 №83512/43696053/2, яким скаргу позивача залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня без змін.

Вважаючи рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних протиправним, позивач звернувся з цим позовом до суду.

З приводу спірних правовідносин колегія суддів зазначає наступне.

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до частини другої статті 2 КАС України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); безсторонньо (неупереджено); добросовісно; розсудливо; з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Так, спеціальним законом з питань оподаткування, який установлює порядок погашення зобов`язань юридичних або фізичних осіб перед бюджетами та державними цільовими фондами з податків і зборів (обов`язкових платежів), нарахування і сплату пені та штрафних санкцій, що застосовуються до платників податків і визначає заходи, які вживаються контролюючим органом з метою погашення платниками податків податкового боргу є Податковий кодекс України від 02.12.2010 № 2755-VI (далі -ПК України).

При цьому, спірні правовідносини врегульовано нормами Податкового кодексу України, Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року № 1246 «Про затвердження Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних»(далі - Порядок № 1246), Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 11 грудня 2019 року № 1165 «Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних»(надалі - Порядок № 1165), та Порядку прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520та зареєстрованого в Міністерстві юстиції України 13 грудня 2019 року за № 1245/34216 (далі - Порядок № 520).

Пунктами 201.1, 201.4 ст.201 Податкового кодексу України визначено, що на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи, та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних. При здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою (п.201.10 ст.201 ПК України).

Механізм внесення відомостей, що містяться у податковій накладній та/або розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до неї, до Єдиного реєстру податкових накладних визначений Порядком ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженим постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246(у редакції постанови Кабінету Міністрів України від 26 квітня 2017 року №341) (далі - Порядок №1246).

Відповідно до пункту 12 Порядку №1246, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки, зокрема, наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Пунктами 13, 15 Порядку №1246 передбачено, що за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 Податкового кодексу України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання зазначеної норми Кабінетом Міністрів України прийнято постанову від 11 грудня 2019 року №1165 (набрала чинності 01 лютого 2020 року), якою серед іншого затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Відповідно до пункту 4 вказаного Порядку, у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

За приписами пункту 5 Порядку № 1165, платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку. Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій.

Згідно з пунктом 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності/невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня. У разі встановлення відповідності платника податку хоча б одному з критеріїв ризиковості платника податку комісією регіонального рівня приймається рішення про відповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Пунктом 7 Порядку №1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Відповідно до пункту 10 Порядку №1165, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації (пункт 11 Порядку № 1165).

Відповідно до пункту 25 Порядку №1165, комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом другим Порядку №520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520, у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Закону України «Про електронні документи та електронний документообіг», Закону України «Про електронні довірчі послуги» та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку № 520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку № 520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів. Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Зі змісту квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної №1 від 03.11.2023 слідує, що підставою для такого зупинення слугував п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

При цьому, у разі зупинення реєстрації податкової накладної на підставі пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, контролюючий орган має витребувати від платника документи на спростування наявних у органу ДПС сумнівів, пов`язаних з легальністю діяльності юридичної особи, вказавши які саме аспекти належить висвітити платнику податків у своїх поясненнях.

У квитанціях контролюючий орган пропонує платнику податків надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Натомість, надіслані позивачу квитанції містить вимогу щодо надання пояснень та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, без зазначення конкретної пропозиції щодо переліку документів, необхідних та достатніх для прийняття рішення про реєстрацію ПН/РК в ЄРПН.

Отже, відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку № 1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Колегія суддів погоджується із висновком суду першої інстанції, що у квитанціях не конкретизовано, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкових накладних стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Формальне зазначення у квитанціях пропозиції надання пояснень та копій документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній/розрахунку коригування для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН є лише дублюванням норми підпункту 3 пункту 11 Порядку №1165.

У випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для податкового органу, відповідно створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Загальне посилання контролюючого органу на правомірність зупинення реєстрації податкової накладної на підставі Критеріїв ризиковості господарських операцій, є протиправним та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, а не будь-яких на власний розсуд.

Не зважаючи на наведене, позивачем з метою підтвердження реальності операцій по податкових накладних подано до контролюючого органу Повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо спірної ПН, реєстрацію яких зупинено та до такого повідомлення долучено копії документів, що підтверджують здійснення господарської операції.

Водночас, матеріалами справи не підтверджено факт виявлення під час моніторингу об`єктивних ознак неможливості здійснення позивачем господарської операції, дані про яку зазначено у податкових накладних, та/або ймовірності уникнення позивачем виконання свого податкового обов`язку, які б свідчили про ризик порушення ним норм податкового законодавства. Натомість містять докази, які були надані контролюючому органу для розблокування реєстрації податкових накладних, які підтверджуються факт поставки товару та проведення оплати за нього.

Поряд з цим, зі змісту спірних рішень, відповідачем у рішенні викладено загальне формулювання, а посилання на відсутність документів є конкретизованим. Крім того, не зазначення вказаної інформації та конкретного переліку документів у квитанції зупинення реєстрації ПН щодо підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, зумовлюють необізнаність позивача про необхідні для подання документи з метою прийняття рішення про реєстрацію ПН

Суд першої інстанції обґрунтовано зауважує, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути саме по собі підставою для відмови в реєстрації податкової накладної, оскільки контролюючий орган має навести об`єктивні обставини, які перешкоджають реєстрації податкових накладних з урахуванням відсутності таких документів. Обов`язково повинна бути надана оцінка тим документам, що фактично подано платником податку.

Надані позивачем документи є достатніми для прийняття Комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію складеної позивачем з дотриманням приписів статті 198 ПК України, спірної податкової накладної в ЄРПН. Господарські операції, за наслідками яких складено податкову накладну, здійснено позивачем в межах його господарської діяльності, та підтверджується первинними документами. При цьому, контролюючим органом не враховано специфіку діяльності позивача та не взято до уваги письмові пояснення платника податків.

Колегія суддів погоджується із судом першої інстанції, що посилання на вказані підстави в обґрунтування прийняття рішень про відмову, за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів, та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, свідчить про протиправність такого рішення.

Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Отже предметом розгляду у цій справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 16 лютого 2023 року у справі № 380/7648/22.

Вживання податковим органом загального посилання на пункт 1 Критеріїв оцінки, є неконкретизованим та призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд.

При цьому, можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкових накладних прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом конкретного критерію оцінки ступеня ризиків, а також зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних чіткого переліку документів, чого зроблено не було.

Як свідчать матеріали справи, позивачем було надано перелік документів, які в повному обсязі надають підстави для реєстрації податкової накладної і це відповідачами під час розгляду справи не спростовано.

Також позивачем надано документи, які підтверджують реальну можливість здійснення господарських операцій, за наслідками яких складено податкову накладну.

Однак, відповідачами не наведено доказів того, що подані позивачем документи є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації. Зупинення реєстрації податкових накладних без переліку документів, необхідних для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, не дало позивачу можливості надати достатній обсяг підтверджуючих документів, а тому, враховуючи норми статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, позивач скористався наданим йому правом довести належними і допустимими доказам заявлені ним позовні вимоги у суді. Вказана правова позиція зазначена у постанові Верховного Суду від 25.06.2019 у справі №1940/1950/18.

Суд апеляційної інстанції також зазначає, що оскаржені рішення ГУ ДПС у Львівській області не відповідають критеріям чіткості та зрозумілості актів індивідуальної дії, та породжують їх неоднозначне трактування, що в свою чергу впливає на можливість реалізації права або виконання обов`язку платником податків виконати юридичне волевиявлення суб`єкта владних повноважень. Невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

При цьому суд зазначає, що усі сумніви контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення відповідних перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення визначених нормами ПК України, а не шляхом блокування реєстрації податкових накладних в ЄРПН.

Також слід зазначити, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. При цьому здійснення моніторингу не повинно підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Аналогічна правова позиція неодноразово висловлювалась Верховним Судом, зокрема, у постановах від 23 жовтня 2018 року по справі №822/1817/18, від 21 травня 2019 року по справі №0940/1240/18.

Колегія суддів вважає, що про дотримання податковим органом вимог обґрунтованості під час прийняття відповідного акта індивідуальної дії свідчитиме належна мотивація його висновку, зокрема зі встановленням обставин, що мають значення для реєстрації податкової накладної, а також за умови посилання на докази, якими такі обставини обґрунтовані, із зазначенням причин їх прийняття чи відхилення.

І навпаки, не наведення мотивів прийнятих рішень суб`єктивізує акт державного органу і не дає змоги суду встановити дійсні підстави та причини, за яких цей орган дійшов саме таких висновків, надати їм правову оцінку, та встановити законність, обґрунтованість, пропорційність прийнятого рішення.

Враховуючи вищенаведене, колегія суддів вважає обґрунтованим висновок суду першої інстанції в частині визнання протиправними та скасування рішення комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №9977945/43696053 від 21.11.2023, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №1 від 03.11.2023.

Належним способом захисту порушеного права позивача є зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН ПН №1 від 03.11.2023.

Відносно доводів апеляційної скарги з покликанням на дискреційність повноважень контролюючого органу при прийнятті рішення про реєстрацію ПН/РК, а також вказуючи, що зобов`язання ДПС України зареєструвати в ЄРПН спірну податкову накладну є передчасним, в той час як належним способом захисту порушеного права є зобов`язання ДПС України повторно розглянути питання щодо реєстрації ПН, колегія суддів зазначає наступне.

Згідно Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи №R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом Міністрів 11.03.1980 року на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Відповідно до статті 17 Закону України «Про виконання рішень та застосування практики Європейського суду з прав людини» від 23.02.2006 №3477-IV, суди застосовують як джерело права при розгляді справ положення Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод та протоколів до неї, а також практику Європейського суду з прав людини та Європейської комісії з прав людини.

Здійснюючи судочинство Європейський суд неодноразово аналізував наявність, межі, спосіб та законність застосування дискреційних повноважень національними органами, їх посадовими особами.

У рішенні Європейського суду з прав людини від 17.12.2004 року у справі «Педерсен і Бодсгор проти Данії» зазначено, що здійснюючи наглядову юрисдикцію, суд, не ставлячи своїм завданням підміняти компетентні національні органи, перевіряє, чи відповідають рішення національних держаних органів, які їх винесли з використанням свого дискреційного права, положенням Конвенції та Протоколів до неї. Суд є правозастосовчим органом та не може підміняти державний орган, рішення якого оскаржується, приймати замість нього рішення, яке визнається протиправним, інше рішення, яке б відповідало закону, та давати вказівки, які б свідчили про вирішення питань, які належать до компетенції такого суб`єкта владних повноважень.

Зміст компетенції органу виконавчої влади складають його повноваження - певні права та обов`язки органу діяти, вирішуючи коло справ, визначених цією компетенцією. В одних випадках це зміст прав та обов`язків (право діяти чи утримуватися від певних дій). В інших випадках органу виконавчої влади надається свобода діяти на свій розсуд, тобто оцінюючи ситуацію, вибирати один із кількох варіантів дій (або утримуватися від дій) чи один з варіантів можливих рішень.

Тобто, дискреційним є право суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації можливу поведінку (дії, бездіяльність) між альтернативами варіантами, кожна з яких є правомірною. Прикладом такого права є повноваження, які закріплені у законодавстві із застосуванням слова «може».

Водночас, суб`єкт владних повноважень за даних, конкретних фактичних обставин не наділений повноваженнями діяти не за законом, а на власний розсуд.

Крім цього, спосіб відновлення порушеного права має бути ефективним і таким, який виключає подальші протиправні рішення, дії чи бездіяльність суб`єкта владних повноважень, а у випадку невиконання або неналежного виконання рішення не виникала б необхідність повторного звернення до суду, а здійснювалося примусове виконання рішення.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в ЄРПН ПН/РК, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про протиправність оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації в ЄРПН спірних податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо їх складення немає, відтак є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

Враховуючи вищевикладене, беручи до уваги докази, наявні в матеріалах справи, суд дійшов висновку, що позовні вимоги є обґрунтованими, а позов таким що підлягає до задоволення.

Відповідно до частин першої - четвертої статті 242 КАС України рішення суду повинно бути законним і обґрунтованим. Законним є рішення, ухвалене судом відповідно до норм матеріального права при дотриманні норм процесуального права. Обґрунтованим є рішення, ухвалене судом на підставі повно і всебічно з`ясованих обставин в адміністративній справі, підтверджених тими доказами, які були досліджені в судовому засіданні, з наданням оцінки всім аргументам учасників справи.

Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Відповідно до частини 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Відповідно до ч. 1 ст. 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених ст. 78 цього Кодексу.

Частиною 2 ст. 77 КАСУ України визначено, що в адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Як неодноразово вказував Європейський суд з прав людини, право на вмотивованість судового рішення сягає своїм корінням більш загального принципу, втіленого у Конвенції, який захищає особу від сваволі; рішення національного суду повинно містити мотиви, які достатні для того, щоб відповісти на істотні аспекти доводів сторони (рішення у справі РуїзТорія проти Іспанії, параграфи 29 - 30). Це право не вимагає детальної відповіді на кожен аргумент, використаний стороною; більше того, воно дозволяє судам вищих інстанцій просто підтримати мотиви, наведені судами нижчих інстанцій, без того, щоб повторювати їх.

У рішенні Петриченко проти України (параграф 13) Європейський суд з прав людини вказував на те, що національні суди не надали достатнього обґрунтування своїх рішень, та не розглянули відповідні доводи заявника, навіть коли ці доводи були конкретними, доречними та важливими.

Наведене дає підстави для висновку, що доводи скаржника у кожній справі мають оцінюватись судами на предмет їх відповідності критеріям конкретності, доречності та важливості у рамках відповідних правовідносин з метою належного обґрунтування позиції суду.

Інші зазначені відповідачем в апеляційній скарзі обставини, окрім вищеописаних обставин, ґрунтуються на довільному трактуванні фактичних обставин і норм матеріального права, а тому такі не вимагають детальної відповіді або спростування.

З огляду на викладене суд апеляційної інстанції приходить до переконання, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив фактичні обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, а відтак апеляційну скаргу слід залишити без задоволення.

Підстав для зміни розподілу судових витрат за наслідками апеляційного перегляду справи у відповідності до вимог статті 139 Кодексу адміністративного судочинства України немає.

Керуючись ст. 229, 308, 310, 313, 316, 321, 322, 325,328, 329 КАС України, апеляційний суд,

ПОСТАНОВИВ :

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 14 лютого 2024 року у справі № 380/373/24 залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник судді Т. В. Онишкевич Н. М. Судова-Хомюк Повний текст постанови складено 14.05.2024