Рішення

від 02.05.2024 по справі 160/2890/24

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ДНІПРОПЕТРОВСЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД РІШЕННЯ ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

02 травня 2024 року Справа № 160/2890/24 Дніпропетровський окружний адміністративний суд у складі:

головуючого суддіБоженко Н.В. за участі секретаря судового засіданняСватко Є.А. за участі: представника позивача представника відповідача Доценко Л.М. Ваховської Г.О. розглянувши у відкритому судовому засіданні у м. Дніпрі адміністративну справу за позовною заявою Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІДНА ДИСТРИБУЦІЙНА МЕРЕЖА» (49021, м. Дніпро, вул. Тернова, буд. 3-Б, код ЄДРПОУ: 38280966) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17А, код ЄДРПОУ ВП: 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень, -

УСТАНОВИВ:

31 січня 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІДНА ДИСТРИБУЦІЙНА МЕРЕЖА» (далі позивач) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (далі відповідач), в якій просить суд:

- визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області № 0000500702, № 0000510702, № 0000520702 та №0000530702 від 02.01.2024.

Позовна заява обґрунтована посиланнями на протиправність податкових повідомлень-рішень відповідача від 02.01.2024 року. Позивач зазначає, що взаємовідносини позивача та ТОВ «Торговий дім «ОСЕЛЕДЬКО» мали реальний характер та підтверджуються належним чином, а висновки відповідача з цього приводу є безпідставними. Також вказує, що правомірно сформував податкову звітність з ПДВ в аспекті списання кредиторської заборгованості за угодою про відступлення права вимоги заборгованості за договором про надання фінансової допомоги. Окремо заперечує проти застосованих штрафних санкцій за відсутність складання та реєстрації податкових накладних, а саме щодо розміру обраних штрафних ставок та застосування штрафу в період дії карантину. Разом з цим не погоджується також із застосуванням санкцій до позивача за відсутності вини.

Справі за даним адміністративним позовом присвоєно єдиний унікальний номер судової справи - 160/2890/24 та у зв`язку з автоматизованим розподілом дана адміністративна справа була передана для розгляду судді Боженко Н.В.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 05 лютого 2024 року прийнято позовну заяву до розгляду та відкрито провадження по справі, розгляд справи призначено за правилами загального позовного провадження, призначено підготовче судове засідання на 05 березня 2024 року.

19 лютого 2024 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відзив, який надійшов від представника відповідача в підсистемі «Електронний Суд». Відповідач проти позову заперечує в повному обсязі виходячи з такого:

1) взаємовідносини позивача та ТОВ «ТД «ОСЕРЕЛЬКО» не мають реального характеру, оскільки останнє не має достатніх ресурсів для здійснення операцій, неодноразово було об`єктом прийняття рішення про відповідність критеріям ризиковості, а тому не могло фактично здійснювати господарські операції, які були предметом перевірки;

2) щодо задекларованих показників ПДВ вказує, що позивач в грудні 2019 року відобразив по бухгалтерському рахунку 717 «Дохід від списання кредиторської заборгованості» списану кредиторську заборгованість на суму 1200430,00 грн, однак позивачем занижено суму податкових зобов`язань з ПДВ за цей період на 200072,00 грн. Крім того, встановлено неподання відповідної декларації з ПДВ.

27 лютого 2024 року Дніпропетровським окружним адміністративним судом зареєстровано відповідь на відзив, яка надійшла від представника позивача в підсистемі «Електронний Суд». Зазначає наступне:

1) взаємовідносини з ТОВ «ТД «ОСЕЛЕДЬКО» є реальними, оскільки первинні бухгалтерські документи складені належним чином, доказів нереальності господарської операції не надано, зауваження до первинних документів відсутні. Вказує на суперечність позиції відповідача, оскільки подальше використання позивачем придбаних у цього контрагента товарів підтверджується належними чином, зауваження відповідача з цього приводу відсутні. Тобто, відповідач заперечує можливість придбання позивачем товару, однак визнає можливими наступні операції позивача з таким товаром;

2) Списання кредиторської заборгованості за угодою про відступлення права вимоги заборгованості за договором про надання фінансової допомоги договором, не пов`язані з постачанням товарів (послуг), тобто не є списанням товарної заборгованості (не є безоплатно отриманими товарами та/або послугами), а тому не підлягає оподаткування ПДВ. Також вказує, що максимальний розмір штрафу мав би скласти 3400,00 грн, а до позивача застосовано штраф 3585,15 грн.

Підготовче судове засідання призначене на 05 березня 2024 року, у зв`язку з надходженням від представника відповідача клопотання про відкладення судового засідання - відкладено на 19 березня 2024 року.

Підготовче судове засідання призначене на 19 березня 2024 року, в зв`язку з надходженням від представника відповідача клопотання про ознайомлення з матеріалами справи та надання часу для подання пояснень - відкладено на 09 квітня 2024 року.

09 квітня 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника відповідача надійшли пояснення. Ці ж пояснення 09 квітня 2024 року надійшли в підсистемі «Електронний Суд», в яких представник відповідача заперечує проти використаної представником позивача судової практики.

09 квітня 2024 року до Дніпропетровського окружного адміністративного суду від представника позивача надійшла заява про закриття підготовчого провадження та розгляд цієї заяви в порядку письмового провадження. На заяві наявна відмітка представника відповідача про відсутність заперечень.

Ухвалою Дніпропетровського окружного адміністративного суду від 09 квітня 2024 року закрито підготовче провадження та призначити справу до судового розгляду по суті на 23 квітня 2024 року.

В судове засідання, призначене на 23 квітня 2024 року, сторони з`явились, надали свої пояснення по суті справи та досліджено матеріали справи. В судовому засіданні оголошено перерву до 02 травня 2024 року.

В судове засідання, призначене на 02 травня 2024 року, сторони з`явились, виступили з промовами в судових дебатах.

Суд, заслухавши пояснення представника позивача та представника відповідача, вивчивши матеріали справи та об`єктивно оцінивши наявні у ній докази в їх сукупності встановив наступні обставини.

Позивач є юридичною особою приватного права, код ЄДРПОУ: 36716128, дата запису: 04.09.2012, Номер запису: 14801020000053679, КВЕД: 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів (основний).

Наказом відповідача від 22.08.2023 року №3918-п призначено документальну планову виїзну перевірку позивача тривалістю 20 робочих днів за період діяльності з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року з метою здійснення контролю за додержанням вимог податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи ДПС, правильністю обчислення, повнотою і своєчасністю сплати до бюджетів, державних цільових фондів податків, зборів та інших платежів, установлених законодавством.

Наказами відповідача від 05.10.2023 року №4507-п, від 20.10.2023 року №4662-п, від 25.10.2023 року №4687-п продовжено строк проведення перевірки позивача.

08 листопада 2023 року відповідачем складено Акт №№3704/04-36-07-02/38280966 про результати документальної планової виїзної перевірки позивача податкового, валютного та іншого законодавства за період з 01.01.2017 року по 30.06.2023 року (далі Акт перевірки).

В тексті Акту перевірки відображено господарські угоди позивача, які були предметом дослідження.

01 грудня 2016 року ТОВ «ЮНІКА-СЕРВІС» (як первісний кредитор), ТОВ «ГРАНД ДИСТРИБЬЮШН» (як новий кредитор), а також ТОВ «ЗАХІДНА ДИСТРИБУЦІЙНА МЕРЕЖА» (як боржник) уклали договір про відступлення права вимоги, за яким відступлено право вимоги по всім грошовим зобов`язанням за договором від 01.01.2015 року №ФД01/01/15-1.

Так, 02 січня 2020 року позивач та ТОВ «Торговий дім «Оселедько» уклали договір купівлі-продажу №02/01/20-1, яким узгоджено продаж позивачу товарів у кількості, асортименті та за цінами, що визначені у накладних на товар. Так, за п. 1.2. такого договору товарна накладна визначена як узгодження асортименту товару, його кількості та ціни і є невід`ємною частиною договору. За п. 1.4. договору підставою для поставки кожної партії товару є замовлення покупця, доставка здійснюється силами та за рахунок продавця. Відповідно до п. 4.1. договору якість товару повинна відповідати вимогам, які звичайно пред`являються до товарів відповідного виду, та підтверджується товаросупровідними документами відповідно до діючого законодавства. Згідно п.4.3. договору узгоджено оплату протягом 15 календарних днів з моменту поставки. За п. 6.1. договору приймання товару (партії товару) покупцем здійснюється за кількістю згідно товарної накладної, за якістю - відповідно сертифікату якості виробника та/або встановленим стандартам/технічним умовам на даний вид товару під час передання/отримання товару у порядку, встановленому Інструкціями Держарбітражу №П-6, П-7. Відповідно до п. 6.2. договору підписання накладної покупцем свідчить про приймання ним товару (партії товару) по якості та кількості без зауважень.

По тексту Акту перевірки відповідач на основі відомостей Єдиного реєстру податкових накладних за 2022 рік півріччя 2023 року констатує реєстрацію ТОВ «Торговий дім «Оселедько» на користь позивача податкових накладних щодо придбання товарів споживчого характеру (продукти харчування, побутові речі) в значній кількості на загальну суму 29926469,58 грн, в т.ч. ПДВ 4987744,93 грн.

В підрозділі 3.1.2.1. Акту перевірки відповідач констатує, що згідно наданих до перевірки первинних документів, журналів-ордерів по бух. рахункам 28 "Товари", 702 "Дохід від реалізації товарів", 703 "Дохід від реалізації послуг", карток бух. рахунків 361 "Розрахунки з вітчизняними покупцями" та 902 "Собівартість реалізованих товарів" даних ЄРПН на придбання та реалізацію, перевіркою проведено аналіз співставлення цін придбання та реалізації. На основі цих даних встановлено, що 28.10.2022 року за накладною від 28.10.2022 року №464 придбано "ГОСТ лимонад: 1,5 л у кількості 351 шт за 3720,60 грн, в той час як в подальшому цей товар реалізовано за 21,06 грн (різниця - 3703,05 грн, ПДВ - 740,61 грн).

У підрозділі 3.1.2.4. констатовано порушення строків реєстрації податкових накладних від 17.05.2023 року №11830 (на 1 день), від 31.05.2023 року №9993 (на 60 днів), від 31.05.2023 року №20086 (на 75 днів), від 31.05.2023 року №20084 на 78 днів.

Згідно висновків Акту перевірки встановлено порушення позивачем:

1) п. 44.1, 44.2 ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України, що призвело до заниження податку на прибуток на суму 2782380 грн, в т.ч. за 2022 рік: 2782380 грн;

2) п. 188.1. ст. 188, п. 19.2.1. ст. 192, п. 198.1, 198.3, 198.5, 198.6 ст. 198 Податкового кодексу України, що призвело до заниження ПДВ на загальну суму 5188558 грн, в т.ч.

- за грудень 2019 року на суму 187063 грн;

- за січень 2020 року на суму 11 137 грн;

- за березень 2020 року на суму 1679 грн;

- за березень 2021 року на суму 193 грн;

- за жовтень 2022 року на суму 2180388 грн;

- за листопад 2022 року на суму 976818 грн;

- за грудень 2022 року на суму 16 057 грн;

- за лютий 2023 року на суму 1815223 грн.

3) порушення п. 201.1. ст. 201, абз. 4 пп. 201.10 ст. 201, п. 120-1.2. ст. 120-1 Податкового кодексу України в частині нездійснення позивачем реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних; штрафна санкція складає 5 відсотків обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3400,00 грн;

4) п. 120-1.1. ст. 120-1, п. 201.10. ст. 201 Податкового кодексу України буде застосовано штрафну санкцію за несвоєчасну реєстрацію податкових накладних;

5) в ході проведення перевірки встановлено порушення постанов Кабінету Міністрів України від 29.09.2010 року №894 «Про здійснення розрахунків за продаж товару (надані послуги) з використанням спеціальних пластикових засобів», за що передбачено адміністративну відповідальність за ст. 163-15 Кодексу України про адміністративні правопорушення, та згідно Податкового кодексу України, статей 234-2, 284 Кодексу України про адміністративні правопорушення, накладення штрафу на фізичну особу підприємця, посадових осіб юридичної особи від ста до двохсот неоподатковуваних мінімумів доходів громадян.

Листом від 08.12.2023 року №08/12/23 позивачем подано відповідачу заперечення на Акт перевірки. Листом відповідача від 26.12.2023 року №84069/6/04-36-07-02-13 позивачу за результатом розгляду таких заперечень повідомлено про висновок про правомірність та обґрунтованість висновків Акту перевірки.

В подальшому на підставі Акту перевірки відповідачем винесено спірні податкові повідомлення-рішення:

1) від 02.01.2024 року №0000500702, яким збільшено грошове зобов`язання з податку на прибуток підприємств на 3477975,00 грн (податкове зобов`язання 2782380,00 грн, штрафні санкції 695595,00 грн) за порушення п. 44.1, 44.2. ст. 44, пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України в частині завищення витрат, що призвело до заниження податку на прибуток на загальну суму 2782380 грн, в т.ч. за 2022 рік 2782380 грн;

2) від 02.01.2024 року №0000510702, яким збільшено грошове зобов`язання з ПДВ на 7782837,00 грн (податкове зобов`язання 5188558.00 грн, штрафні санкції 2594279,00 грн) за порушення п. 188.1. ст. 188, п. 192.1. ст. 192, п. 198.1, 198.3, 198.5, 198,6 ст. 198 Податкового кодексу України в частині заниження податкових зобов`язань з ПДВ, що призвело до заниження позитивного значення, що підлягає сплаті до державного бюджету на загальну суму ПДВ 5188558 грн, в т.ч.: за грудень 2019 року у сумі 187063 грн, за січень 2020 року у сумі 11137 грн, за березень 2020 року у сумі 1679 грн, за березень 2021 року у сумі 193 грн, за жовтень 2022 року у сумі 2180388 грн, за листопад 2022 року у сумі 976818 грн, за грудень 2022 року у сумі 16057, за лютий 2023 року у сумі 1815223 грн.

3) від 02.01.2024 року №0000520702, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 1589,47 грн за порушення п. 201.1., 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України щодо порушення граничних строків для реєстрації в ЄРПН податкових накладних, складених на адресу покупців, на загальну суму ПДВ 11 776,32 грн, в т.ч. за грудень 2022 року 3549,12 грн, за січень 2023 року 8227,20 грн, за травень 2023 року 24 грн;

4) від 02.01.2024 року №0000530702, яким застосовано штрафну санкцію в розмірі 3585,15 грн за порушення п. 201.1, 201.10 ст. 201 Податкового кодексу України щодо не складення та не реєстрації в ЄРПН податкових накладних на суму 200812,28 грн.

Вважаючи вказані податкові повідомлення-рішення протиправними, позивач звернувся до суду з цим позовом.

Вирішуючи позовні вимоги по суті, суд зазначає наступне.

Пунктом 44.1. ст. 44 Податкового кодексу України визначено, що для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, інформації, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством.

За п. 44.2. ст. 44 Податкового кодексу України для обрахунку об`єкта оподаткування платник податку на прибуток використовує дані бухгалтерського обліку та фінансової звітності щодо доходів, витрат та фінансового результату до оподаткування.

Відповідно до пп. 54.3.2. п. 54.3. ст. 54 контролюючий орган зобов`язаний самостійно визначити суму грошових зобов`язань, зменшення (збільшення) суми бюджетного відшкодування та/або зменшення (збільшення) від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, передбачених цим Кодексом або іншим законодавством, або зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларовану до повернення з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, якщо дані перевірок результатів діяльності платника податків, крім електронної перевірки, свідчать про заниження або завищення суми його податкових зобов`язань та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків, або завищення суми податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету у зв`язку із використанням платником податку права на податкову знижку, заявлених у податкових (митних) деклараціях, уточнюючих розрахунках.

Згідно з п. 58.1. ст. 58 Податкового кодексу України контролюючий орган надсилає (вручає) платнику податків податкове повідомлення-рішення, якщо сума грошового зобов`язання платника податків, передбаченого податковим або іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, розраховується контролюючим органом відповідно до статті 54 цього Кодексу (крім декларування товарів, передбаченого для громадян) або якщо за результатами перевірки контролюючим органом встановлено факт:

- невідповідності суми бюджетного відшкодування сумі, заявленій у податковій декларації;

- завищення розміру задекларованого від`ємного значення об`єкта оподаткування податком на прибуток або від`ємного значення суми податку на додану вартість, розрахованої платником податків відповідно до розділу V цього Кодексу;

- заниження або завищення суми податкових зобов`язань, заявленої у податковій (митній) декларації, або суми податкового кредиту, заявленої у податковій декларації з податку на додану вартість, крім випадків, коли зазначене заниження або завищення враховано при винесенні інших податкових повідомлень-рішень за результатами перевірки;

- завищення сум податку на доходи фізичних осіб, що підлягає поверненню з бюджету, заявлених у податкових деклараціях, зокрема при використанні права на податкову знижку відповідно до розділу IV цього Кодексу;

- наявності помилок при визначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або відсутності реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до податкової накладної протягом граничних строків, передбачених цим Кодексом

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000500702.

Відповідні висновки Акту перевірки відображено в підрозділі 3.1.1. Акту перевірки та п. 1 розділу IV Акту перевірки.

Відповідач констатує заниження показнику рядка 02 декларації «Фінансовий результат до оподаткування» за 2022 рік на суму 15457665 грн. Такі висновки зроблено виходячи з аналізу господарських взаємовідносин позивача та ТОВ «ТОРГОВИЙ ДІЙ «ОСЕЛЕДЬКО» (код ЄДРПОУ: 40047273), цей контрагент єдиний, що згадується в цій частині Акту перевірки та, відповідно, рішенні суду.

Відповідач на сторінці 15 Акту перевірки (т. 1, а.с. 19) зазначає, що визначений згідно товаро-транспортних накладних від 01.09.2022 року, 05.09.2022 року, 07.09.2022 року, 15.09.2022 року пункт розвантаження товару орендовано позивачем лише 30.09.2022 року, а приміщення пункту навантаження за контрагентом позивача згідно форми 20-ОПП рахується як офісне приміщення.

Згідно регістрів бухгалтерського обліку за період з 01.01.2022 року по 30.06.2023 року позивач визначає витрати від вартості придбаних у контрагента товарів в сумі 15457665 грн, вони ж включаються до складу витрат у декларації з податку на прибуток за 2022 рік. При цьому розрахунку за поставлені товари позивачем не проведено. Контрагент позивача направляв йому претензію з цього приводу.

Також відповідач в Акті перевірки на сторінці 22 констатує ненадання сертифікатів якості на окремі товари (враховуючи незначні строки зберігання).

Разом з цим відповідач посилався і на прийняття рішень про відповідність цього контрагента позивача критеріям ризиковості.

Після цього відповідач констатує, що контрагент позивача не міг фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного, контрагент позивача створено без мети здійснення господарської діяльності, а лише для документообігу контрагентам покупцям для подальшого переміщення по ланцюгу, з метою надання вигоди.

Відповідач висновує, що факт придбання позивачем товарів у контрагента не підтверджено, а надані первинні документи не мають юридичної сили, а тому не можуть бути підставою для формування податкового обліку. Відповідно, позивачем здійснено нереальні господарські операції. Похідним є висновок про неправомірне включення позивачем до складу витрат у 2022 році витрати на придбання товарів за відповідними операціями на суму 15457665 грн, що в свою чергу свідчить про заниження податку на прибуток за 2022 рік на 2782380 грн (18% суми визнаних нереальними господарських операцій).

До спірних правовідносин застосовуються наступні норми права.

Відповідно до пп. 14.1.36. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

В цій частині нормативно-правової бази суд звертає увагу, що використане відповідачем в Акті перевірки посилання на пп. 14.1.27. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України є безпідставним, оскільки ця норма права виключена з Податкового кодексу України з 01.01.2015 року.

Відповідно до пп. 133.1.1. п. 133.1. ст. 133 Податкового кодексу України платниками податку - резидентами є суб`єкти господарювання - юридичні особи, які здійснюють господарську діяльність як на території України, так і за її межами, крім юридичних осіб, визначених пунктами 133.4 та 133.5 цієї статті.

Згідно з пп. 134.1.1. п. 134.1. ст. 134 Податкового кодексу України об`єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які визначені відповідними положеннями цього Кодексу.

Застосовуючи вищевикладені нормативні положення суд зазначає наступне.

По тексту відзиву відповідач лише повторює текст Акту перевірки у відповідній частині.

Узагальнено позиція відповідача згідно Акту перевірки зводиться до того, що оскільки в чотирьох ТТН від вересня 2022 року пунктом розвантаження вказано приміщення, яке орендовано пізніше дат ТТН (30.09.2022 року), пунктом навантаження є офісне приміщення, при цьому розрахунки за товар не проведено, а сертифікати якості на окремі товари не надано усі господарські операції між контрагентами за 2022 рік є нереальними, а відповідно витрати позивача на такі операції безпідставними.

Такий ступінь обґрунтованості індивідуально-правового акту відповідача не відповідає засадам розумності та належності, зроблено всупереч положень ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України.

Так, відповідно до ч. 2 ст. 2 Кодексу адміністративного судочинства України у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано (п. 2); обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії) (п. 3); добросовісно (п. 5); розсудливо (п. 6); пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія) (п. 8).

Зазначені критерії хоч і адресовані суду, одночасно є й вимогами для суб`єкта владних повноважень, який приймає відповідне рішення та вчиняє дії.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Великої Палати Верховного Суду від 09.11.2023 року у справі № 9901/459/21.

Доводи відповідача щодо пунктів навантаження/розвантаження товару судом відхиляються як нерелевантні, оскільки такі обставини не свідчать та не можуть свідчити про те, що конкретні відповідні господарські операції не відбулися та не дають підставу для сумніву в таких операціях. Належність використання та документального відображення учасниками господарських відносин в первинних документах певних основних засобів за змістом пов`язана з відмінними правовідносинами, які не є предметом цього спору та не можуть зумовлювати висновки відповідача, зроблені ним у відповідній частині Акту перевірки.

Відхиляються судом і доводи про відсутність розрахунків за операціями, оскільки цей аспект господарських правовідносин перебуває у площині належності виконання контрагентами зобов`язання перед один одним та сам по собі, за відсутності інших належних, узгоджених та логічних доводів про нереальність господарської операції, не свідчить відповідним чином про таку операцію.

Виходячи з положень податкового законодавства, несплата позивачем коштів за придбаний товар не є безумовним доказом безтоварності вказаної господарської операції

Аналогічне правозастосування здійснено Шостим апеляційним адміністративним судом у постанові від 05.07.2022 року у справі №580/5347/21, Другим апеляційним адміністративним судом у постанові від 06.07.2021 року у справі №520/9085/18.

Щодо відсутності сертифікатів якості на окремі товари суд зауважує, що ненадання сертифікатів якості та паспортів на товар не є доказом нереальності господарських операцій, оскільки ці документи не є первинними у розумінні вимог статті 9 Закону.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 21.12.2018 року по справі №805/2030/16-а, 23.10.2018 року по справі №808/849/17.

Більш того, в цій справі цей аргумент стосується лише окремих груп товарів, а тому в будь-якому випадку не може мати юридичного значення для усіх операції між контрагентами за 2022 рік. Серед іншого, фактично висновок відповідача щодо лише окремих споживчих товарів з коротких терміном придатності перенесено і на товари неспоживчого характеру, що є безпідставним.

Також відповідачем вказано, що ТОВ «Торговий дім «ОСЕЛЕДЬКО» не могло фактично здійснювати господарські операції з урахуванням часу, оперативності проведення операцій, віддаленості контрагентів один від одного». При цьому жодних розрахунків з цього приводу відповідач не наводить відсутні розрахунки щодо кількості реалізованого товару, в т.ч. один одному (а також в розрізі загальних обсягів реалізації кожного з контрагентів) кількості транспортних засобів, загального обсягу здійснених господарських операцій контрагентами за відповідні періоди, частки в такому обсязі операцій саме між один-одним. також відповідач навів перелік областей, однак жодним чином не обґрунтував значення відповідного віддалення для реальності кожної з оспорених операцій (фактично оспорено усі операції). Так, відповідач вказує про віддалення, наприклад, Дніпропетровської та Харківської областей або Черкаської та Київської областей тобто, сусідніх регіонів. При цьому суд повторює, що аспект віддалення сам по собі не свідчить про нереальність господарських операцій, в свою чергу відповідач жодним чином цей аспект не застосував до наявної господарської взаємодії (ніяк не обґрунтував виходячи з відсутності яких конкретно ресурсів контрагентів не можливо було здійснити відповідні операції, чому не можливо було здійснити усі без виключення операції і тд). Такий висновок є надмірним та неконкретним узагальненням, що є неприпустимим в наявних правовідносинах, оскільки таке правозастосування накладає на позивача майнові наслідки за відсутності належного обґрунтування підстав таких дій зі сторони відповідача.

При цьому суд принагідно зазначає, що відсутність у спірних контрагентів матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарської операції, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу).

Аналогічний правовий висновок міститься у постановах Касаційного адміністративного суду від 15.12.2023 року у справі №160/2600/19, від 17.11.2022 року у справі № 400/2136/19, від 10.11.2022 року у справі №240/11652/21 та багатьох інших.

Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 06.12.2023 року у справі 520/19070/21

Також суд зауважує, що усі вказані відповідачем рішення про відповідність контрагента позивача критеріям ризикованості датовані 2023 роком, в той час як в цій частині Акту перевірки відповідач досліджував та зробив висновки щодо показників господарської діяльності за 2022 рік тобто, до прийняття відповідних рішень. Отже, такі рішення не мають юридичного відношення до обставин цієї справи.

Суд визнає слушними доводи позивача про фрагментарність дослідження відповідачем господарської діяльності позивача, адже відповідач констатував нереальність придбання товарів, однак взагалі жодним чином не оцінив явно релевантні обставини щодо реалізації позивачем таких товарів. Оскільки якщо товари не були придбані, вони не могли бути і реалізовані, а тому одночасно з констатацією відсутності витрат на придбання відповідач мав би виключити і доходи від реалізації таких товарів (або констатувати їх наявність у повному обсязі серед залишків на складах). В цій же справі відповідач оспорив придбання товару, однак проігнорував реалізацію цього ж товару, в т.ч. не обґрунтував належність своїх висновків в цьому аспекті.

Отже, усі висловлені в Акті перевірки доводи відповідача щодо нереальності господарських операцій є безпідставними, а самі висновки - необґрунтованими. Як наслідок, суд не приймає похідний висновок відповідача про те, що господарська взаємодія не відбулася, а позивачем занижено податок на прибуток шляхом безпідставного включення до нього витрат на досліджені операції з ТОВ «Торговий дім «ОСЕЛЕДЬКО».

Відповідно, податкове повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000500702 є протиправним та підлягає скасуванню як таке, що винесено на підставі Акту перевірки, висновки якого у відповідній частині визнано судом необґрунтованими.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000510702.

Відповідні висновки Акту перевірки відображено в підрозділі 3.1.2. Акту перевірки та п. 2 розділу IV Акту перевірки.

Відповідач констатує 1 випадок реалізації товарів за цінами, що є нижчими за ціну придбання (різниця склала 3703,05 грн щодо 351 одиниці лимонаду 1,5 л). Як наслідок, позивач занизив ПДВ на 741 грн, не склав при цьому податкову накладну на відповідну суму перевищення ціни.

Також в цій частині Акту перевірки наявні доводи щодо відступлення права вимоги до позивача між його кредиторами. Заборгованість за договором складала 1200430,00 грн. Позивач в грудні 2019 року відобразив списання кредиторської заборгованості на суму 1200430,00 грн, а також включив до складу доходу за 2019 рік дохід від такого списання. Цим занижено ПДВ за грудень 2019 року на суму 200072,00 грн.

Окрім цього, відповідач констатує завищення показників з ПДВ на суму 4987745 грн щодо взаємовідносин з ТОВ «Торговий дім «ОСЕДЕЛЬКО», чому надано оцінку в п. 3.1.1. Акту перевірки. Так, через відсутність достатніх ресурсів контрагента для здійснення господарських операцій їх документальне оформлення є безпідставним, а віднесення відповідних сум до податкового кредиту не має правових підстав. Так, завищення склало: у жовтні 2022 року 2204497,00 грн, листопаді 2022 року 951968,00 грн, грудні 2022 року 16057,00 грн, у лютому 2023 року 1815223,00 грн.

До спірних правовідносин застосовуються наступні норми права.

Підпунктом 14.1.36. п. 14.1. ст. 14 Податкового кодексу України встановлено, що господарська діяльність - діяльність особи, що пов`язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Згідно з підпунктом 14.1.257 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України фінансова допомога - фінансова допомога, надана на безповоротній або поворотній основі.

Відповідно до п.185.1 ст.185 Податкового кодексу України, об`єктом оподаткування є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів та/або послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до статті 186 цього Кодексу.

Згідно з приписами статті 187 Податкового кодексу України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше:

а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку;

б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Згідно з п. 188.1. ст. 188 Податкового кодексу України база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку, який нараховується відповідно до підпунктів 213.1.9 і 213.1.14 пункту 213.1 статті 213 цього Кодексу, збору на обов`язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв`язку, податку на додану вартість та акцизного податку на спирт етиловий, що використовується виробниками - суб`єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів - виходячи із звичайної ціни).

Відповідно до п. 192.1. ст. 192 Податкового кодексу України якщо після постачання товарів/послуг здійснюється будь-яка зміна суми компенсації їх вартості, включаючи наступний за постачанням перегляд цін, перерахунок у випадках повернення товарів/послуг особі, яка їх надала, або при поверненні постачальником суми попередньої оплати товарів/послуг, суми податкових зобов`язань та податкового кредиту постачальника та отримувача підлягають відповідному коригуванню на підставі розрахунку коригування до податкової накладної, складеному в порядку, встановленому для податкових накладних, та зареєстрованому в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно пп. «г» п. 198.5. ст. 198 Податкового кодексу України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Застосовуючи вищевикладені нормативні положення суд зазначає наступне.

По тексту відзиву відповідач лише повторює текст Акту перевірки у відповідній частині.

Щодо списання кредиторської заборгованості слід вказати, що поворотна фінансова допомога - сума коштів, що надійшла платнику податків у користування за договором, який не передбачає нарахування процентів або надання інших видів компенсацій у вигляді плати за користування такими коштами, та є обов`язковою до повернення.

Операція з отримання платником ПДВ поворотної фінансової допомоги не підпадає під визначення операцій з постачання товарів/послуг, така операція не є об`єктом оподаткування ПДВ.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 14.06.2022 року у справі №640/24812/19.

У розумінні ст. 185 ПК України поворотна фінансова допомога не входить до об`єкта оподаткування ПДВ.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 23.02.2023 року у справі №640/932/21.

Відповідно, на показники ПДВ не впливає як отримання фінансової допомоги, так і списання заборгованості по такій допомозі згідно бухгалтерського обліку.

Отже, висновки Акту перевірки в цій частині є безпідставними.

Щодо значення на показники ПДВ висновків Акту перевірки з п. 3.1.1.1. (взаємодія з ТОВ «Торговий дій «ОСЕЛЕДЬКО» суд зазначає, що такі висновки Акту перевірки вже оцінені судом, за результатом чого констатовано їх безпідставність. Отже, взаємодія позивача з цим контрагентом є реальною, а тому підстави для зменшення податкового кредиту відсутні.

Водночас, суд зауважує, що позовна заява не містить жодних доводів стосовно висновків Акту перевірки, висловлених у підрозділі І. розділу 3.1.2.1. Акту перевірки (реалізація лимонаду за ціною, нижче ніж ціна закупівлі). За такі дії відповідач констатував заниження податкових зобов`язань з ПДВ на 741 грн за листопад 2022 року.

Позивач доводів з цього приводу не навів, в ході перевірки судом таких висновків Акту перевірки з власної ініціативи встановлено їх обґрунтованість.

Відповідно, податкове повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000510702 є частково протиправним та підлягає частковому скасуванню як таке, що винесено на підставі Акту перевірки, висновки якого у відповідній частині визнано судом частково необґрунтованими, а саме: з усіх висновків Акту перевірки є обґрунтованими лише ті, що стосуються заниження податкового зобов`язання з ПДВ за листопад 2022 року на суму 741 грн в результаті продажу товару за ціною нижчою, ніж ціна закупівлі.

Суд зауважує, що штрафні санкції, нараховані цим податковим повідомленням-рішенням, також підлягають скасуванню саме в повному обсязі (а не частково із збереженням штрафу пропорційно збільшенню податкового зобов`язання на 741,00 грн), оскільки ставка штрафу в цьому податковому повідомленні-рішенні відповідачем застосована як 50% - згідно п. 123.3. ст. 123 Податкового кодексу України.

Проте, накладення штрафу з такою ставкою передбачено для повторного умисного діяння. Відповідач виходив з того, що первісним умисним діянням є зміст податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000500702 (в ньому штраф застосовано зі ставкою 25%), а тому в податковому повідомленні-рішенні від 02.01.2024 року №0000510702 йдеться про повторність, та, відповідно, штраф за ставкою 50%.

Однак, оскільки первісного протиправного умисного діяння не відбулося (судом скасовується податкове повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000500702), повторність такого діяння не може мати місце. Тобто, штрафна санкція не могла бути застосована в розмірі 50%. В свою чергу повноваження суду щодо часткового скасування правових актів стосуються арифметичного перерахунку їх розміру, а не перебиранні повноважень відповідача щодо застосування штрафних санкцій. Отже, суд не може самостійно скасувати штраф за ставкою 50% та застосувати штраф за ставкою 25% пропорційно збереженому розміру ППР (тобто, 25% від 741,00 грн), оскільки це було в саме застосуванням штрафу зі сторони суду, а не часткове скасування застосованого відповідачем штрафу. З цих підстав штрафні санкції скасовуються повністю при частковому збереженні збільшення податкового зобов`язання цим податковим повідомленням-рішенням.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000510702 (на суму 7782837,00) грн підлягає частковому скасуванню, а саме скасовується судом на суму 7782096,00 грн та залишається чинним на суму 741,00 грн (з них за штрафними санкціями 0,00 грн, за збільшенням податкового зобов`язання з ПДВ на 741,00 грн).

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000520702.

Відповідні висновки Акту перевірки відображено в п. 3.1.2.4. Акту перевірки.

Позивач в розділі 3 позовної заяви навів доводи з цього приводу, які стосуються порядку притягнення його до відповідальності. Тобто, позивач не оспорював сам факт порушення (що відповідні податкові накладні подані не своєчасно), натомість адресував свої доводи неналежному визначенню розміру ставок штрафних санкцій та застосуванню штрафу в період дії карантину. Судом в ході судового розгляду також не встановлено підстав для визнання необґрунтованими висновків Акту перевірки саме щодо факту несвоєчасної реєстрації податкових накладних як такого. В свою чергу судом надається правова оцінка обставинам щодо саме порядку притягнення позивача до відповідальності за відповідне порушення.

Щодо розміру штрафних санкцій.

Відповідно до підрозділу 10 розділу XX Податкового кодексу України штрафні (фінансові) санкції (штрафи) за наслідками перевірок, які здійснюються контролюючими органами, застосовуються у розмірах, передбачених законом, чинним на день прийняття рішень щодо застосування таких штрафних (фінансових) санкцій (з урахуванням норм пункту 7 цього підрозділу).

Відповідно до п. 120-1.1. ст. 120-1. Податкового кодексу України порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних (крім податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість; податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою; податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" цього пункту, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної; податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної) тягне за собою накладення на платника податку на додану вартість, на якого відповідно до вимог статей 192 і 201 цього Кодексу покладено обов`язок щодо такої реєстрації, штрафу в розмірі:

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

20 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

30 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

40 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

50 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Законом №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023, підрозділ 2 розділу XX Податкового кодексу України доповнено п. 89 та п. 90, якими змінено граничні строки реєстрації податкових накладних та штрафні санкції за відповідне порушення:

89. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, реєстрація податкових накладних та/або розрахунків коригування до податкових накладних у Єдиному реєстрі податкових накладних здійснюється з урахуванням таких граничних строків:

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 1 по 15 календарний день (включно) календарного місяця, - до 5 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

для податкових накладних/розрахунків коригування до податкових накладних, складених з 16 по останній календарний день (включно) календарного місяця, - до 18 календарного дня (включно) календарного місяця, наступного за місяцем, в якому вони складені;

90. Тимчасово, протягом дії воєнного стану в Україні, введеного Указом Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 64/2022, затвердженим Законом України "Про затвердження Указу Президента України "Про введення воєнного стану в Україні" від 24 лютого 2022 року № 2102-IX, та шести місяців після місяця, в якому воєнний стан буде припинено або скасовано, штраф за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого пунктом 89 цього підрозділу для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, встановлюється у розмірі:

2 відсотки суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації до 15 календарних днів;

5 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 16 до 30 календарних днів;

10 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 31 до 60 календарних днів;

15 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації від 61 до 365 календарних днів;

25 відсотків суми податку на додану вартість, зазначеної в таких податкових накладних/розрахунках коригування, - у разі порушення строку реєстрації на 366 і більше календарних днів.

Відповідач констатував порушення позивачем строку реєстрації 4 податкових накладних з ПДВ:

1) від 17.05.2023 року №11830 (звітний період 31.05.2023 року, штраф 2%);

2) від 31.05.2023 року №9993 (звітний період 31.12.2022 року, штраф 10% за 60 днів прострочення);

3) від 31.05.2023 року №20086 (звітний період 31.01.2023 року, штраф 15% за 75 днів прострочення);

4) від 31.05.2023 року №20084 (звітний період 31.01.2023 року, штраф 15% за 78 днів прострочення).

Згідно розрахунку до спірного податкового повідомлення-рішення саме по цим накладним та саме за такими ставками застосовано штрафні санкції. В самому ж рішенні при цьому вказано, що відповідальність застосовується «згідно п. 120-1.1. ст. 120 з урахуванням пп. 69.1. п. 69 розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу України».

В аспекті перевірки належності застосованих до позивача штрафних санкцій суд зазначає, що вони застосовані 02.01.2024 року. При цьому до накладної від 17.05.2023 року (за звітний період 31.05.2023 року) штрафну санкцію застосовано вже за ставкою згідно Закону №2876-ІХ, який набрав чинності 08.02.2023 року. В свою чергу 3 інші накладні стосуються звітного періоду до набрання чинності цим законом, ставки штрафних санкцій обрано згідно п. 120-1.1. ст. 120 Податкового кодексу України.

Відповідальність, встановлена пунктом 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, застосовується за порушення платниками податку на додану вартість граничного строку, передбаченого саме пунктом 89 цього розділу, тобто прямо пов`язана зі збільшеними строками реєстрації податкових накладних, а до спірних правовідносин ці норми, як вказано вище, не застосовуються.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23.

Тотожне правозастосування здійснено Третім апеляційним адміністративним судом у постанові від 05.03.2024 року у справі №160/20795/23.

Отже, оскільки позивачем в трьох випадках порушено положення саме ст. 201 Податкового кодексу України щодо граничних строків реєстрації податкових накладних, а не положення п. 89 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України (ця норма права ще не набрала чинності на дату порушення), відповідач вірно застосував до цих трьох накладних штрафні санкції згідно п. 120-1.1. ст. 120 Податкового кодексу України, а не п. 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України.

В свою чергу щодо четвертої податкової накладної (від 17.05.2023 року №11830) ставка штрафу визначена вже саме згідно п. 90 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу України, тому що звітний період настав після набрання чинності Законом №2876-ІХ.

Щодо карантину суд зазначає, що з набранням чинності Законом № 2260-IX передбачене підпунктом 69.1 пункту 69 підрозділу 10 розділу ХХ ПК України звільнення від відповідальності поставлене в залежність від підтвердження у визначеному законодавством порядку можливості чи неможливості виконання платником податків обов`язку, зокрема, щодо реєстрації у відповідному реєстрі податкових накладних.

Закон №2260-IX підпункт 69.2 пункту 69 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України доповнив положеннями, відповідно до яких у разі виявлення порушень законодавства за результатами проведення перевірок до платників податків застосовується відповідальність згідно з цим Кодексом, законами, контроль за виконанням яких покладено на контролюючі органи, з урахуванням обставин, передбачених підпунктом 112.8.9 пункту 112.8 статті 112 цього Кодексу, що звільняють від фінансової відповідальності. При цьому вимоги законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню коронавірусної хвороби (COVID-19), не застосовуються.

Отже, з 27 травня 2022 року припинили застосовуватися положення законодавства щодо мораторію (зупинення) застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) на період дії воєнного, надзвичайного стану та/або на період дії карантину, які поширювалися на правовідносини, що врегульовувались пунктом 52-1 підрозділу 10 розділу XX «Перехідні положення» ПК України.

Аналогічний правовий висновок міститься у постанові Касаційного адміністративного суду від 06.02.2024 року у справі №160/10740/23.

Отже, висновки Акту перевірки в цій частині є обґрунтованими, а тому податкове-повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000420702 є законним та не підлягає скасуванню.

Стосовно податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000530702.

Відповідні висновки Акту перевірки відображено в п. 3.1.2.1. Акту перевірки.

Аналогічно з попереднім податковим повідомленням-рішенням, доводи позивача по тексту позовної заяви стосувалися порядку винесення цього рішення (це та попереднє податкові повідомлення-рішення позивач оскаржував в одному розділі позовної заяви спільними доводами).

Окремо саме щодо цього рішення позивач вказав, що розмір штрафу (3585,15 грн) перевищує граничний розмір штрафу (3400,00). З цього приводу суд зазначає, що згідно абз. 4 п. 120-1.2. ст. 120-1. Податкового кодексу України у разі відсутності реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції з постачання товарів/послуг, що звільняються від оподаткування податком на додану вартість, та/або податкової накладної/розрахунку коригування, складеної на операції, що оподатковуються за нульовою ставкою, податкової накладної, складеної відповідно до пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу у разі здійснення операцій, визначених підпунктами "а" - "г" пункту 198.5 статті 198 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до статті 199 цього Кодексу, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу одинадцятого пункту 201.4 статті 201 цього Кодексу, протягом граничного строку, передбаченого статтею 201 цього Кодексу, для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, що зазначена в податковому повідомленні-рішенні, складеному за результатами перевірки контролюючого органу, - тягне за собою накладення на платника податку штрафу в розмірі 5 відсотків обсягу постачання (без податку на додану вартість), але не більше 3400 гривень.

Буквальне тлумачення цієї норми права свідчить, що максимальний розмір штрафної санкції стосується кожної податкової накладної окремо, а не податкового повідомлення-рішення (яке може стосуватися одразу декількох податкових накладних) в цілому. Тобто, за одну накладну максимальний штраф складає 3400 грн, однак таких накладних може бути необмежена кількість, в зв`язку з чим за кожну з них штраф складатиме максимум по 3400.00 грн, а тому розмір штрафу за податковим повідомленням-рішенням в цілому може перевищувати величину 3400,00 грн.

Згідно висновків Акту перевірки в цій частині та згідно розрахунку до цього податкового повідомлення-рішення розмір штрафу 3585,15 грн визначено наступним чином:

1) за податковий період грудень 2019 року не задекларовано ПДВ на суму 200071,67 грн, відповідно 5% обсягу постачання без ПДВ складає 50017,92 грн, з урахуванням граничного розміру 3400,00 грн це порушення створює суму штрафу в 3400,00 грн;

2) за податковий період листопад 2022 року не задекларовано ПДВ 740,61 грн, відповідно 5% обсягу постачання складає 185,15 грн.

Склавши штраф за кожну з вказаних податкових накладних відповідач отримав 3585,15 грн, що є належним способом правозастосування щодо визначення розміру штрафу, а тому ці доводи позивача судом відхиляються.

Водночас, суд враховує, що за змістом цього податкового повідомлення-рішення воно в частині штрафу на суму 3400,00 грн зумовлене висновками відповідача щодо списання позивачем кредиторської заборгованості. Ця обставина проаналізована судом під час розгляду податкового повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000510702.

Так, судом визнано безпідставними доводи відповідача в цій частині, а тому відсутні і правові підстави для подання відповідної податкової декларації, що в свою чергу унеможливлює застосування штрафної санкції за неподання такої декларації.

Отже, податкове повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000530702 є частково протиправним та підлягає частковому скасуванню як таке, що винесено на підставі Акту перевірки, висновки якого у відповідній частині визнано судом частково необґрунтованими, а саме: висновки щодо нереєстрації податкової накладної за листопад 2022 року на суму ПДВ 740,61 грн є обґрунтованими (продаж лимонаду нижче ціни закупівлі), в свою чергу висновки щодо нерестрації податкової накладної за грудень 2019 року в зв`язку зі списанням кредиторської заборгованості є необґрунтованими. Отже, податкове повідомлення-рішення від 02.01.2024 року №0000530702 (на суму 3585,15) грн підлягає частковому скасуванню, а саме скасовується судом на суму 3400,00 грн та залишається чинним на суму 185,15 грн.

Окремо позивач висловив доводи щодо податкових повідомлень рішень №0000500702 та №0000510702.

Ці доводи містяться в розділі 4 позовної заяви та стосуються вини позивача та стосуються розмірів штрафних санкцій та дії карантину.

Судом вже надано правову оцінку юридичному значенню карантину для можливості застосування штрафних санкцій, відповідні висновки є релевантними і для цих доводів позивача.

Згідно розрахунків до цих двох податкових повідомлень рішень в першому з них штрафна санкція визначена в розмірі 25%, а в другому 50%.

Згідно п. 123.1. ст. 123 Податкового кодексу України вчинення платником податків діянь, що зумовили визначення контролюючим органом суми податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, зменшення суми бюджетного відшкодування та/або від`ємного значення суми податку на додану вартість платника податків на підставах, визначених підпунктами 54.3.1, 54.3.2 (крім випадків зменшення суми податку на доходи фізичних осіб, задекларованої до повернення з бюджету у зв`язку із використанням права на податкову знижку), 54.3.6 пункту 54.3 статті 54 цього Кодексу, - тягне за собою накладення на платника податків штрафу в розмірі 10 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Відповідно до п. 123.2. ст. 123 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 123.1 цієї статті, вчинені умисно, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 25 відсотків від суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування

Згідно п. 123.3. ст. 123 Податкового кодексу України діяння, передбачені пунктом 123.2 цієї статті, вчинені повторно протягом 1095 календарних днів, - тягнуть за собою накладення штрафу в розмірі 50 відсотків суми визначеного податкового зобов`язання та/або іншого зобов`язання, контроль за сплатою якого покладено на контролюючі органи, завищеної суми бюджетного відшкодування.

Суд зазначає, що зміст цих нормативних положень передбачає, що відповідач дійсно мав обов`язок, застосовуючи штрафні санкції до позивача, довести вину позивача, про що свідчить визначення в диспозиції статті форми умислу у формі «вчинені умисно».

В свою чергу висновки Акту перевірки (які вже визнано судом необґрунтованими у відповідній частині) є внутрішньо узгодженими (хоча є безпідставними за змістом) із застосуванням вказаних штрафних санкцій до позивача, оскільки відповідач виходив фактично з трьох обставин: фіктивні господарські відносини з ТОВ «Торговий дій «ОСЕЛЕДЬКО», реалізація товару нижче ціни закупівлі, недекларування показників ПДВ під час списання податкової заборгованості.

Таким чином, суд відхиляє доводи позивача в цій частині позову, однак повторює, що таке відхилення не має юридичного значення для долі позову, оскільки ці два податкових повідомлення-рішення скасовуються (друге з них частково) через відсутність правових підстав для їх винесення. Відповідно, штрафні санкції в зв`язку з визначенням цими податковими-повідомленнями податкових зобов`язань також скасовуються, оскільки не можуть існувати без таких визначених податкових зобов`язань.

Верховним Судом в постанові від 05 жовтня 2023 року в справі №520/14773/21 зроблено висновок про наявність у суду компетенції зі скасування податкового повідомлення-рішення лише в частині суми необґрунтовано застосованого штрафу.

Узагальнюючи вищевикладене суд зазначає наступний стан задоволення позову:

1) податкове повідомлення рішення №0000500702 винесено відповідачем з податку на прибуток, обґрунтоване твердженнями про фіктивність господарських операції з ТОВ «Торговий дій «ОСЕЛЕДЬКО» - є протиправним та скасовується в повному обсязі;

2) податкове повідомлення рішення №0000510702 винесено відповідачем з ПДВ, обґрунтоване твердженнями про фіктивність господарських операції з ТОВ «Торговий дій «ОСЕЛЕДЬКО», реалізацією товару нижче ціни придбання та списанням кредиторської заборгованості є протиправним та скасовується судом частково (на суму 7782096,00 грн та залишається чинним на суму 741,00 грн (з них за штрафними санкціями 0,00 грн, за збільшенням податкового зобов`язання з ПДВ за листопад 2022 року на 741,00 грн), а саме: щодо реалізації товару нижче ціни придбання;

3) податкове повідомлення рішення №0000520702 винесене відповідачем щодо прострочення строків реєстрації 4 податкових накладних є правомірним та не скасовується судом;

4) податкове повідомлення рішення №0000530702 винесене відповідачем щодо нереєстрації податкових накладних з ПДВ в зв`язку з фіктивними (згідно позиції відповідача) господарськими операціями з ТОВ «Торговий дій «ОСЕЛЕДЬКО» та реалізацією товару нижче ціни придбання є протиправним та скасовується судом частково (скасовується на суму 3400,00 грн та залишається чинним на суму 185,15 грн), а саме: в частині щодо реалізації товару нижче ціни придбання.

Відповідно до статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна, довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Аналогічна позиція стосовно обов`язку доказування була висловлена Європейським судом з прав людини у пункті 36 справи Суомінен проти Фінляндії (Suominen v. Finland), від 01 липня 2003 року №37801/97, в якому він зазначив, що хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень (рішення).

За вказаних обставин, позовні вимоги підлягають частковому задоволенню.

Щодо розподілу судових витрат.

При зверненні до суду позивачем сплачено суму судового збору у розмірі 30280,00 грн, що підтверджується платіжною інструкцією від 24.01.2024 року. Відповідно до положень ст. 139 Кодексу адміністративного судочинства України сплачений судовий збір за подання позову підлягає поверненню позивачу за рахунок бюджетних асигнувань відповідача пропорційно задоволеним позовним вимогам.

Первинна ціна позову 11265 986,62 грн, що визначена належним чином шляхом складення сум усіх спірних податкових повідомлень-рішень. За результатом задоволених позовних вимог податкові повідомлення-рішення лишилися чинними на суму 926,15 грн. Отже, позовні вимоги задоволено на 99,9918%. Відповідно, позивачу належить повернути 30277,51 грн судового збору.

Керуючись ст. ст. 139, 241-246 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

УХВАЛИВ:

Позов Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІДНА ДИСТРИБУЦІЙНА МЕРЕЖА» (49021, м. Дніпро, вул. Тернова, буд. 3-Б, код ЄДРПОУ: 38280966) до Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17А, код ЄДРПОУ ВП: 44118658) про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень задовольнити частково.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.01.2024 року №0000500702 форми «Р».

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.01.2024 року №0000510702 форми «Р» в частині збільшення суми грошових зобов`язань на суму 7782096,00 гривень.

Визнати протиправним та скасувати податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Дніпропетровській області від 02.01.2024 року №0000530702 форми «ПН» в частині застосування штрафу на суму 3400,00 грн.

В задоволенні іншої частини позовних вимог - відмовити.

Стягнути з Головного управління ДПС у Дніпропетровській області (49005, м. Дніпро, вул. Сімферопольська, 17А, код ЄДРПОУ ВП: 44118658) за рахунок бюджетних асигнувань на користь Товариства з обмеженою відповідальністю «ЗАХІДНА ДИСТРИБУЦІЙНА МЕРЕЖА» (49021, М. Дніпро, вул. Тернова, буд. 3-Б, код ЄДРПОУ: 38280966) судові витрати з оплати судового збору у розмірі 30277,51 гривень (тридцять тисяч двісті сімдесят сім гривень 51 копійка).

Рішення суду набирає законної сили відповідно до вимог статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржене в строки, передбачені статтею 295 Кодексу адміністративного судочинства України.

Повний текст рішення суду складений 13 травня 2024 року.

Суддя Н.В. Боженко