Постанова

від 15.05.2024 по справі 380/6767/22

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

15 травня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/6767/22 пров. № А/857/3228/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючий-суддя Довга О.І.,

суддя Глушко І.В.,

суддя Запотічний І.І.

секретар судового засідання Слободян І.М.

за участю представників:

відповідача Думич І.А.

розглянувши у відкритому судовому засіданні в м. Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року (головуючий суддя Желік О.М., м.Львів) у справі №380/6767/22 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Раджіон» до Головного управління ДПС у Львівській області про визнання протиправними і скасування податкових повідомлень-рішень та зобов`язання вчинити дії,-

В С Т А Н О В И В:

25.04.2022 позивач звернувся в суд першої інстанції з адміністративним позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, в якому просив: визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 від 21.01.2022 року, прийняті на підставі акту перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету»; зобов`язати Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» (4338583) за жовтень 2021 року.

Позов обгрунтовує тим, що 21.01.2022 Головним управлінням ДПС у Львівській області винесено податкові повідомлення-рішення №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03, які прийняті на підставі акту перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету». Зазначає, що основним чинником виникнення від`ємного значення з ПДВ є придбання на території України протягом березня-жовтня 2021 пшениці українського походження, кукурудзи українського походження врожаю 2021, комплексу транспортно-експедиторських послуг з завантаження вантажу, послуг митного оформлення декларацій на експорт, здійснення експортних операцій, послуг з митно-брокерського оформлення митної декларації, а саме: вивезення ТМЦ за межі митної території України. Наголошує, що експортні операції оподатковуються за ставкою « 0» відсотків відповідно до п.п.195.1.1 п.195.1 ст.195 Податкового кодексу України. Звертає увагу, що податковим органом не надано жодних доказів на підтвердження недобросовісності ТОВ «Раджіон», як платника податків або можливої фіктивності його постачальників, як-от: пояснень посадових осіб щодо їх непричетності до фінансово-господарської діяльності очолюваних суб`єктів господарювання, судових рішень, вироків тощо, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Таким чином, позивач вважає, що перевірка проведена неправомірно, без належного дослідження обставин, а висновки в акті не відповідають фактичним обставинам справи, неправомірно застосовано норми матеріального права, а тому винесені податкові повідомлення-рішення від 21.01.2022 №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 є протиправними.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року адміністративний позов задоволено. Визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Львівській області від 21 січня 2022 року №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03, прийняті на підставі акту перевірки від 29.12.2021 року №24853/13-01-07-03/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, в тому числі заявленого до відшкодування з бюджету». Зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» за жовтень 2021 року.

Не погоджуючись з прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій, покликаючись на порушенням норм матеріального права зазначив, що за результатами перевірки, що оформлена актом від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837, встановлено факт безпідставного відображення ТОВ «Раджіон» у податковому обліку господарських операцій з постачання ТОВ «Олідарк», ТОВ «Східний Прайд», ТОВ «Боріваж», ТОВ «Ніка Транс Логістика» зернових культур та послуг (сушіння, зберігання, ін.). ТОВ «Раджіон» до перевірки не надані первинні документи, які б підтверджували фактичне отримання ТОВ «Раджіон» послуг від ТОВ «ЄВТ Грейн», ТОВ «Одемара Інтер», ТОВ «СТОР Центр», ТОВ «Термінал Борівж», ТОВ «СМТ Южний ЛТД» на загальну суму ПДВ, згідно виписаних податкових накладних 17591,20 грн. Апелянт зазначає, що взаємовідносини ТОВ «Раджіон» щодо господарських операцій з придбання товарно-матеріальних цінностей (робіт, послуг) у контрагентів-постачальників за березень 2020 року - серпень 2020 року, жовтень 2020 року, лютий-серпень 2021 року, які вплинули на суму від`ємного значення, яка задекларована платником у рядку 21 Декларації з податку на додану вартість за серпень 2021 року, як така, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду, та включена в рядок 16.1 декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року перевірено під час проведення документальних позапланових виїзних перевірок ТОВ «Раджіон». В рядку 16 Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року ТОВ «Раджіон» враховано суму ПДВ в розмірі 38568611,00 грн., на яку попередніми перевірками встановлено завищення суми від`ємного значення ПДВ (показник рядка 21 Декларації), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (переноситься до рядка 16.1 Декларації наступного звітного (податкового) періоду), згідно з висновками актів перевірки від 17.06.2021 №13190/13-01-07-03/43385837, від 13.07.2021 №14399/13-01-07-02/43385837, від 13.09.2021 №17685/13-01-07-04/43385837, від 05.10.2021 №18804/13-01-07-07/43385837 та акт від 16.11.2021 №21634/13-01-07-04/43385837. Таким чином, на порушення п. 198.1, п. 198.2, п. 198.3, п. 198.6 ст.198, п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, підприємством безпідставно включено до складу податкового кредиту за жовтень 2021 року податок на додану вартість у сумі 8956239,00 грн., внаслідок чого завищено суму від`ємного значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту (рядок 19) на суму 8956239,00 грн. Звертає увагу, що ТОВ «Раджіон» до перевірки не надано жодних документів, які б підтверджували походження товару та якого року врожаю сільськогосподарська продукція, а також не представлено докази витребовування ТОВ «Раджіон» від контрагентів передачі разом із товаром сертифікатів (посвідчень) якості та відповідності товару, адже відповідно до п.4.1 Договорів передбачено, що якість товару, що постачається повинна відповідати всім вимогам, які встановлюються для даного виду товару у додатках на партії товару. Крім того, вказує, що під час перевірки ТОВ «Раджіон» не надано жодних документів, які посвідчують виробників товарів (сільськогосподарської продукції) зазначених в видаткових накладних складених продавцями (сертифікатів, посвідчень якості (відповідності) про товари (сільськогосподарську продукцію), тощо). Разом з тим, до перевірки не надано Договорів поставки, укладених із контрагентами, та інших документів на поставку товарів в яких би могло бути зазначено виробників товарів (сільськогосподарської продукції), отже, до перевірки не надано будь-яких документів, які б підтверджували походження товарів (сільськогосподарської продукції) зазначених у видаткових накладних. На переконання апелянта, на нереальність господарських операцій між позивачем та його контрагентами вказують численні прямі та непрямі докази зібрані перевіряючими в ході проведення перевірки позивача, які в сукупному взаємозв`язку підтверджують їх удаваність та виключну спрямованість на отримання податкової вигоди. Звертає увагу, що несприятливі наслідки недостатньої обережності у підприємницькій діяльності покладаються на особу, якою укладено відповідні правочини, та не можуть бути перенесені на бюджет шляхом зменшення податкових зобов`язань та провадження необґрунтованих виплат. У випадку недобросовісності контрагентів покупець несе ризик своєї бездіяльності не лише по виконанню господарсько-правових зобов`язань, але і в рамках податкових правовідносин, позаяк в силу вимог податкового законодавства позбавляється можливості скористатися пільговим порядком обчислення бази оподаткування у зв`язку з відсутністю належним чином оформлених первинних документів. Також, платник податку повинен бути розумним та обачливим при виборі контрагента, адже за звичаями ділового обороту при здійсненні такого вибору суб`єктами господарювання оцінюються не лише умови угоди та їх комерційна привабливість, але і ділова репутація - платоспроможність контрагента, ризики невиконання зобов`язань та надання гарантій їх виконання, наявність у контрагента необхідних ресурсів (виробничих потужностей, технологічного обладнання, кваліфікованого персоналу) та відповідного досвіду. Просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити в задоволенні позову.

Представник відповідача в судовому засіданні підтримує вимоги апеляційної скарги.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, суд приходить до висновку, що апеляційну скаргу слід залишити без задоволення з огляду на наступні підстави.

Судом встановлені наступні обставини.

Товариство з обмеженою відповідальністю «Раджіон» є юридичною особою, яке зареєстровано та обліковується в Єдиному державному реєстрі юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань за кодом 43385837.

Позивач перебуває на податковому обліку Головного управління ДПС у Львівській області, про що зазначено в акті перевірки.

Фахівцями Головного управління ДПС у Львівській області проведено документальну позапланову виїзну перевірку з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету, про що складено акт №24853/13-01-07-03/43385837 від 29.12.2021.

Згідно висновків акту перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837, встановлено порушення ТОВ «Раджіон»: 1) п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено суму податку на додану вартість, яка підлягає бюджетному відшкодуванню на рахунок платника у банку, за жовтень 2021 року у сумі 16303514,00 гривень; 2) п.198.1, п.198.2, п.198.3, п.198.6 ст.198; п.200.1, п.200.4 ст.200 Податкового кодексу України, в результаті чого підприємством завищено від`ємне значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (рядок 21 декларації з податку на додану вартість), за жовтень 2022 року у сумі 16978120,00 гривень.

За результатами акту перевірки №24853/13-01-07-03/43385837 від 29.12.2021, Головним управленням ДПС у Львівській області були прийняті податкові повідомлення-рішення від 21.01.2022: форми «В4» №596/13-01-07-03 щодо завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в розмірі 16978120,00 гривень; форми «В1» №597/13-01-07-03 на суму завищення бюджетного відшкодування в розмірі 16303514,00 гривень та на суму штрафних санкцій в розмірі 8151757,00 гривень.

Позивач, не погоджуючись з оскаржуваним податковим повідомленням-рішенням, вважаючи його незаконним, безпідставним, необґрунтованим та таким, що підлягає скасуванню, звернувся в суд першої інстанції з позовом.

Приймаючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції дійшов висновку, що відповідач, як суб`єкт владних повноважень, не довів ті обставини, на яких ґрунтуються його заперечення.

Суд апеляційної інстанції погоджується з таким висновком, проте колегія суддів зазначає, що оскільки ухвалою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 15 травня 2024 року визнано нечинним рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року у справі № 380/6767/22 в частині зобов`язання Головного управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого ТОВ «Раджіон» (4338583) за жовтень 2021 року та закрито провадження у цій частині позовних вимог, тому предметом апеляційного перегляду є рішення суду першої інстанції лише у частині визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 від 21.01.2022 року, прийнятих на підставі акту перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету».

Відповідно до ч. 2 ст. 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України. Правовий порядок в Україні ґрунтується на засадах, відповідно до яких ніхто не може бути примушений робити те, що не передбачено законодавством.

Відповідно до ч. 1 ст. 67 Конституції України кожен зобов`язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, зокрема, визначення вичерпного переліку податків та зборів, що справляються в Україні, порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства, регулюються Податковим кодексом України (ПК України).

Згідно з пп.20.1.4 п.20.1 ст.20 ПК України контролюючі органи мають право проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Згідно з п.61.1 ст.61 ПК України податковий контроль - система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Відповідно до п.62.1 ст.62 ПК України податковий контроль здійснюється шляхом: ведення обліку платників податків; інформаційно-аналітичного забезпечення діяльності контролюючих органів; перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин; моніторингу контрольованих операцій та опитування посадових, уповноважених осіб та/або працівників платника податків відповідно до статті 39 цього Кодексу.

Згідно з п.71.1 ст.71 ПК України інформаційно-аналітичне забезпечення діяльності контролюючих органів - комплекс заходів, що координується центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, щодо збору, опрацювання та використання інформації, необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій.

Відповідно до п.73.3 ст.73 ПК України контролюючі органи мають право звернутися до платників податків та інших суб`єктів інформаційних відносин із письмовим запитом про подання інформації (вичерпний перелік та підстави надання якої встановлено законом), необхідної для виконання покладених на контролюючі органи функцій, завдань, та її документального підтвердження.

Відповідно до п.75.1 ст.75 ПК України органи державної податкової служби мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться органами державної податкової служби в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на органи державної податкової служби. Документальною перевіркою згідно із п.п.75.1.2 п.75.1 ст.75 ПК України вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на органи державної податкової служби, а також отриманих в установленому законодавством порядку органом державної податкової служби документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків. Документальна позапланова перевірка не передбачається у плані роботи контролюючого органу і проводиться за наявності хоча б однієї з підстав, визначених цим Кодексом. Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Пунктом 78.1 ст. 78 ПК України передбачені підстави за наявності яких здійснюється документальна позапланова перевірка. Пунктами 78.2 78.9 ст. 78 ПК України визначено, що обмеження у підставах проведення перевірок платників податків, визначені цим Кодексом, не поширюються на перевірки, що проводяться на звернення такого платника податків. Контролюючим органам забороняється проводити документальні позапланові перевірки, які передбачені підпунктами 78.1.1, 78.1.4, 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу, у разі, якщо питання, що є предметом такої перевірки, були охоплені під час попередніх перевірок платника податків. Про проведення документальної позапланової перевірки керівник (його заступник або уповноважена особа) контролюючого органу приймає рішення, яке оформлюється наказом. Право на проведення документальної позапланової перевірки платника податків (крім перевірок, передбачених підпунктом 78.1.22 пункту 78.1 цієї статті) надається лише у випадку, коли йому до початку проведення зазначеної перевірки вручено у порядку, визначеному статтею 42 цього Кодексу, копію наказу про проведення документальної позапланової перевірки.

Допуск посадових осіб контролюючих органів до проведення документальної позапланової виїзної перевірки здійснюється згідно із статтею 81 цього Кодексу. Документальна позапланова невиїзна перевірка здійснюється у порядку, передбаченому статтею 79 цього Кодексу.

Строки проведення документальної позапланової перевірки встановлені статтею 82 цього Кодексу.

Перелік матеріалів, які можуть бути підставою для висновків під час проведення документальної позапланової перевірки, та порядок надання платниками податків документів для такої перевірки встановлено статтями 83, 85 цього Кодексу.

Порядок оформлення результатів документальної позапланової перевірки встановлено статтею 86 цього Кодексу.

Перевірка платника податків з питань повноти нарахування і сплати податків та зборів під час здійснення контрольованих операцій проводиться з урахуванням особливостей, визначених статтею 39 цього Кодексу.

Відповідно до положень Порядку оформлення результатів документальних перевірок дотримання законодавства України з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства платниками податків - юридичними особами та їх відокремленими підрозділами, затвердженого Наказом міністерства фінансів України № 727 від 20.08.2015 (Порядок 727) акт документальної перевірки - службовий документ, який підтверджує факт проведення документальної перевірки, відображає її результати і є носієм доказової інформації про виявлені порушення вимог законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Акт документальної перевірки повинен містити систематизований виклад виявлених під час перевірки фактів порушень норм законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. В акті документальної перевірки викладаються всі суттєві обставини фінансово-господарської діяльності платника податків, які стосуються фактів виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи. Факти виявлених порушень законодавства з питань державної митної справи, податкового, валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, викладаються в акті документальної перевірки чітко, об`єктивно та повною мірою з посиланням на первинні документи, регістри податкового та бухгалтерського обліку, фінансової та іншої звітності, інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, платежів, ведення/складання яких передбачено законодавством, або отримані від інших суб`єктів господарювання, органів державної влади, у тому числі іноземних держав, правоохоронних органів, а також податкову інформацію, що підтверджують наявність зазначених фактів.

Згідно з підпунктом 2 Пункт 4 розділу III Порядку 727 у разі встановлення перевіркою порушень податкового законодавства за кожним відображеним в акті документальної перевірки фактом порушення необхідно: викласти зміст порушення з посиланням на конкретні пункти і статті законодавчих актів (міжнародних договорів, згода на обов`язковість яких надана Верховною Радою України і якими регулюються питання оподаткування), що порушені платником податків, зазначити період (календарний день, місяць, квартал, півріччя, три квартали, рік) фінансово-господарської діяльності платника податків та господарську операцію, при здійсненні якої вчинено це порушення; викласти зміст порушень (у разі їх встановлення), в тому числі щодо правильності та повноти визначення фінансового результату до оподаткування згідно з бухгалтерським обліком відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати податків та зборів, виконання законодавства з інших питань, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи; зазначити первинні документи, на підставі яких вчинено записи у податковому та бухгалтерському обліку, навести регістри бухгалтерського обліку, кореспонденцію рахунків операцій та інші документи, пов`язані з обчисленням і сплатою податків, зборів, та докази, що підтверджують наявність факту порушення; у разі відсутності первинних документів, документів податкового або бухгалтерського обліку, інших документів, що підтверджують факт порушення, або у разі ненадання їх для перевірки - зазначити перелік цих документів; у разі отримання під час перевірки копій документів, які підтверджують факт виявленого порушення, про це робиться запис із відображенням підстав для їх отримання, а також переліку цих документів; у разі відмови посадових осіб платника податків (керівника платника податків або уповноважених ним осіб) надати документи та/або копії документів посадовій особі контролюючого органу така особа складає акт у довільній формі, що засвідчує факт відмови, із зазначенням посади, прізвища, імені, по батькові посадової особи платника податків, уповноваженої здійснювати від його імені юридичні дії, та переліку документів (копій документів), які йому запропоновано подати, факт складання такого акта відображається в акті (довідці) документальної перевірки; у разі надання посадовими особами платника податків (керівником платника податків або уповноваженою ним особою) посадовим особам контролюючого органу письмових пояснень щодо встановлених порушень податкового законодавства та/або причин ненадання первинних та інших документів, що підтверджують встановлені порушення, або їх копій факти надання таких пояснень необхідно відобразити в акті документальної перевірки.

Колегія суддів зазначає, що в акті перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837 зазначені передбачені Порядком № 727 порушення податкового законодавства, які були встановлені фахівцями Головного управління ДПС у Львівській області.

Разом з тим, статтею 44 ПК України передбачені вимоги до підтвердження даних, визначених у податковій звітності.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Відповідно до п. 44.6 ст. 44 ПК України у разі якщо до закінчення перевірки або у терміни, визначені в абзаці другому пункту 44.7 цієї статті платник податків не надає посадовим особам контролюючого органу, які проводять перевірку, документи (незалежно від причин такого ненадання, крім випадків виїмки документів або іншого вилучення правоохоронними органами), що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, вважається, що такі документи були відсутні у такого платника податків на час складення такої звітності.

Згідно з абз. 2 п. 44.6 ст. 44 ПК України якщо платник податків після закінчення перевірки та до прийняття рішення контролюючим органом за результатами такої перевірки надає документи, що підтверджують показники, відображені таким платником податків у податковій звітності, не надані під час перевірки (у випадках, передбачених абзацами другим і четвертим пункту 44.7 цієї статті), такі документи повинні бути враховані контролюючим органом під час розгляду ним питання про прийняття рішення.

Відповідно до п. 86.8. ст. 86 ПК України податкове повідомлення-рішення приймається керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу протягом десяти робочих днів з дня, наступного за днем вручення платнику податків, його представнику або особі, яка здійснювала розрахункові операції, акта перевірки у порядку, передбаченому статтею 58 цього Кодексу, для надсилання (вручення) податкових повідомлень-рішень, а за наявності заперечень посадових осіб платника податків до акта перевірки та/або додаткових документів, поданих у порядку, визначеному пунктом 44.7 статті 44 цього Кодексу, приймається з урахуванням висновку про результати розгляду заперечень до акта перевірки та/або додаткових документів - протягом трьох робочих днів, наступних за днем розгляду заперечень та/або додаткових документів і надання (надсилання) письмової відповіді платнику податків.

Зі змісту акту перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837 вбачається, що в ході перевірки ТОВ «Раджіон»: здійснено нереальні господарські операції з придбання зернових культур у контрагентів, оскільки у контрагентів відсутні матеріально технічні цінності на яких могли б вирощувати сільськогосподарську продукцію; безпідставно в рядку 16 Декларації з податку на додану вартість за жовтень 2021 року враховано суму ПДВ в розмірі 38568611,00 гривень на яку попередніми перевірками встановлено завищення суми від`ємного значення ПДВ (показник рядка 21 Декларації), що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного періоду (переноситься до рядка 16.1. Декларації наступного звітного (податкового) періоду), згідно з висновками актів перевірки від 17.06.2021 №13190/13-01-07-03/43385837, від 13.07.2021 №14399/13-01-07-02/43385837, від 13.09.2021 №17685/13-01-07-04/43385837, від 05.10.2021 №18804/13-01-07-07/43385837, від 16.11.2021 №21634/13-01-07-04/43385837, оскільки прийняті на підставі зазначених актах податкові повідомлення-рішення є неузгоджені у зв`язку з їх оскарженням в судовому порядку.

Щодо даних висновків, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Згідно з п.185.1 ст.185 ПК України об`єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку, зокрема, з постачання товарів/послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України, відповідно до ст.186 ПК України.

Під постачанням товарів розуміється, зокрема передача товарів згідно з договором, за яким сплачується комісія (винагорода) за продаж чи купівлю (підпункт 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

Постачання послуг - будь-яка операція, що не є постачанням товарів, чи інша операція з передачі права на об`єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об`єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності (підпункт 14.1.185 пункту 14.1 статті 14 ПК України).

При цьому, відповідно до п.189.4 ст.189 ПК України базою оподаткування для товарів/послуг, що передаються/отримуються у межах договорів комісії (консигнації), поруки, довірчого управління, є вартість постачання цих товарів, визначена у порядку, встановленому ст. 188 Податкового кодексу.

Дата збільшення податкових зобов`язань та податкового кредиту платників податку, що здійснюють постачання/отримання товарів/послуг у межах договорів комісії (консигнації), поруки, доручення, довірчого управління, інших цивільно-правових договорів та без права власності на такі товари/послуги, визначається за правилами, встановленими статтями 187 і 198 Кодексу.

Датою виникнення податкових зобов`язань із постачання товарів/послуг згідно з п.187.1 ст.187 ПК України вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку-дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а для послуг-дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Враховуючи викладене, у комісіонера на дату першої з подій, визначених п.187.1 ст.187 ПК України, виникають податкові зобов`язання з ПДВ: з операції з реалізації товару, переданого йому на реалізацію комітентом в межах договору комісії, виходячи з бази оподаткування, визначеної п.189.4 ст.189 Кодексу; з послуг комісії, наданих комітенту в межах договору комісії, виходячи з бази оподаткування, визначеної ст.188 Кодексу.

Відповідно до п.п. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 ПК України податковий кредит - сума, на яку платник податку на додану вартість має право зменшити податкове зобов`язання звітного (податкового) періоду, визначена згідно з розділом V цього Кодексу.

Порядок формування податкового кредиту з податку на додану вартість визначено ст. 198 ПК України.

Згідно з п.п. «а» п. 198.1 ст. 198 ПК України право на віднесення сум податку до податкового кредиту виникає у разі здійснення операцій з придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг.

Відповідно до п. 198.2 ст. 198 ПК України датою виникнення права платника податку на віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг, що підтверджено податковою накладною.

Пунктом 198.3 ст. 198 ПК України встановлено, що податковий кредит звітного періоду визначається виходячи з договірної (контрактної) вартості товарів/послуг та складається із сум податків, нарахованих (сплачених) платником податку за ставкою, встановленою пунктом 193.1 статті 193 цього Кодексу, протягом такого звітного періоду у зв`язку з: придбанням або виготовленням товарів та наданням послуг; придбанням (будівництвом, спорудженням) основних фондів (основних засобів, у тому числі інших необоротних матеріальних активів та незавершених капітальних інвестицій у необоротні капітальні активи); ввезенням товарів та/або необоротних активів на митну територію України. Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах провадження господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПК України платник податку зобов`язаний нарахувати податкові зобов`язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в терміни, встановлені цим Кодексом для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами, придбаними/виготовленими з податком на додану вартість (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 1 липня 2015 року, - у разі якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку були включені до складу податкового кредиту), у разі якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися: а) в операціях, що не є об`єктом оподаткування відповідно до статті 196 цього Кодексу (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 196.1.7 пункту 196.1 статті 196 цього Кодексу) або місце постачання яких розташоване за межами митної території України; б) в операціях, звільнених від оподаткування відповідно до статті 197, підрозділу 2 розділу XX цього Кодексу, міжнародних договорів (угод) (крім випадків проведення операцій, передбачених підпунктом 197.1.28 пункту 197.1 статті 197 цього Кодексу та операцій, передбачених пунктом 197.11 статті 197 цього Кодексу); в) в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів; г) в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 цього Кодексу).

Відповідно до п. 198.6 ст. 198 ПК України не відносяться до податкового кредиту суми податку, сплаченого (нарахованого) у зв`язку з придбанням товарів/послуг, не підтверджені зареєстрованими в Єдиному реєстрі податкових накладних податковими накладними/розрахунками коригування до таких податкових накладних чи не підтверджені митними деклараціями (тимчасовими, додатковими та іншими видами митних декларацій, за якими сплачуються суми податку до бюджету при ввезенні товарів на митну територію України), іншими документами, передбаченими пунктом 201.11 статті 201 цього Кодексу. У разі коли на момент перевірки платника податку контролюючим органом суми податку, попередньо включені до складу податкового кредиту, залишаються не підтвердженими зазначеними у абзаці першому цього пункту документами, платник податку несе відповідальність відповідно до цього Кодексу. Податкові накладні, отримані з Єдиного реєстру податкових накладних, є для отримувача товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. У разі якщо платник податку не включив у відповідному звітному періоді до податкового кредиту суму податку на додану вартість на підставі отриманих податкових накладних/розрахунків коригування до таких податкових накладних, зареєстрованих в Єдиному реєстрі податкових накладних, таке право зберігається за ним протягом 1095 календарних днів з дати складення податкової накладної/розрахунку коригування.

Підпунктом 14.1.18 п. 14.1 ст. 14 ПК України визначено, що бюджетне відшкодування - відшкодування від`ємного значення податку на додану вартість на підставі підтвердження правомірності сум бюджетного відшкодування податку на додану вартість за результатами перевірки платника, у тому числі автоматичне бюджетне відшкодування у порядку та за критеріями, визначеними у розділі V цього Кодексу.

Порядок визначення суми податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або відшкодуванню з Державного бюджету України (бюджетному відшкодуванню) визначено статтею 200 ПК України.

Згідно з п. 200.1 ст. 200 ПК України сума податку, що підлягає сплаті (перерахуванню) до Державного бюджету України або бюджетному відшкодуванню, визначається як різниця між сумою податкового зобов`язання звітного (податкового) періоду та сумою податкового кредиту такого звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.2 ст. 200 ПК України при позитивному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума підлягає сплаті (перерахуванню) до бюджету у строки, встановлені цим розділом. Для перерахування податку до бюджету центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, надсилає центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, реєстр платників, в якому зазначаються назва платника, податковий номер та індивідуальний податковий номер платника, звітний період та сума податку, що підлягає перерахуванню до бюджету. На підставі такого реєстру центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриті рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, не пізніше останнього дня строку, встановленого цим Кодексом для самостійної сплати податкових зобов`язань, перераховує суми податку до бюджету.

Згідно з п. 200.4 цієї статті при від`ємному значенні суми, розрахованої згідно з пунктом 200.1 цієї статті, така сума: а) враховується у зменшення суми податкового боргу з податку, що виник за попередні звітні (податкові) періоди (у тому числі розстроченого або відстроченого відповідно до цього Кодексу) в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, а в разі відсутності податкового боргу; б) або підлягає бюджетному відшкодуванню за заявою платника у сумі податку, фактично сплаченій отримувачем товарів/послуг у попередніх та звітному податкових періодах постачальникам таких товарів/послуг або до Державного бюджету України, в частині, що не перевищує суму, обчислену відповідно до пункту 200-1.3 статті 200-1 цього Кодексу на момент отримання контролюючим органом податкової декларації, на поточний рахунок платника податку та/або у рахунок сплати грошових зобов`язань або погашення податкового боргу такого платника податку з інших платежів, що сплачуються до державного бюджету; в) та/або зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду.

Відповідно до п. 200.7 ст. 200 ПК України платник податку, який має право на отримання бюджетного відшкодування та прийняв рішення про повернення суми бюджетного відшкодування, подає відповідному контролюючому органу податкову декларацію та заяву про повернення суми бюджетного відшкодування, яка відображається у податковій декларації.

Відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 ПК України платник податку має право зареєструвати податкові накладні та/або розрахунки коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних на суму податку.

Наказом Міністерства фінансів України №21 від 28.01.2016, що зареєстрований в Міністерстві юстиції України 29.01.2016 за №159/28289, затверджено форму податкової декларації з податку на додану вартість; форму уточнюючого розрахунку податкових зобов`язань з податку на додану вартість у зв`язку з виправленням самостійно виявлених помилок; форму розрахунку податкових зобов`язань, нарахованих отримувачем послуг, не зареєстрованим як платник податку на додану вартість, які постачаються нерезидентами, у тому числі їх постійними представництвами, не зареєстрованими платниками податків, на митній території України та Порядок заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість.

Згідно з Порядком заповнення і подання податкової звітності з податку на додану вартість, додатками до декларації є: 1) розрахунок коригування сум податку на додану вартість (Д1) (додаток 1); 2) довідка про суму від`ємного значення звітного (податкового) періоду, яка зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду (Д2) (додаток 2); 3) розрахунок суми бюджетного відшкодування (Д3) (додаток 3 ); 4) заяви про повернення суми бюджетного відшкодування та/або суми коштів на рахунку у системі електронного адміністрування податку на додану вартість та/або врахування реєстраційної суми платника податку, що реорганізується, в обрахунку реєстраційної суми правонаступника (Д4) (додаток 4); 5) розшифровки податкових зобов`язань та податкового кредиту в розрізі контрагентів (Д5) (додаток 5); 6) довідка (Д6) (додаток 6) подається платниками, які заповнюють рядок 5 декларації, та підприємствами (організаціями) інвалідів; 7) розрахунок (перерахунок) частки використання товарів/послуг, необоротних активів в оподатковуваних операціях (Д7) (додаток 7); 8) заява про допущення продавцем товарів/послуг помилок при зазначенні обов`язкових реквізитів податкової накладної та/або порушення продавцем/покупцем граничних термінів реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної та/або розрахунку коригування (Д8) (додаток 8); 9) розрахунок податкових зобов`язань за операціями, визначеними в статті 16-1 Закону України «Про державну підтримку сільського господарства України», та питомої ваги вартості сільськогосподарських товарів (ДС9) (додаток 9). Додатки додаються до декларацій за наявності подій, які підлягають відображенню у таких додатках.

Разом з тим, платники податку, які відповідно до статті 200 розділу V Кодексу мають право на бюджетне відшкодування податку на додану вартість, здійснюють розрахунок бюджетного відшкодування та додають до декларації (Д3) - додаток 3 та (Д4) - додаток 4. Розрахунок суми бюджетного відшкодування здійснюється в межах суми, обчисленої відповідно до п. 200-1.3 ст. 200-1 розділу V Кодексу на момент подання податкової декларації, за вирахуванням від`ємного значення поточного звітного (податкового) періоду, зарахованого у зменшення суми податкового боргу з податку на додану вартість. Значення рядка 3 таблиці 1 (Д3) - додаток 3 переноситься до рядка 20.2 декларації.

Аналізуючи наведені норми законодавства, апеляційний суд зазначає, що право на отримання бюджетного відшкодування у платника ПДВ виникає щодо суми, яку він фактично сплатив у попередніх податкових періодах, за наявності у нього від`ємного значення різниці між податковим зобов`язанням та податковим кредитом у поточному та попередньому податковому періоді, за умови наявності у платника податку належно оформлених податкових накладних та відсутності спору щодо реальності господарських операцій із поставки товарів, робіт, послуг.

Пунктом 201.10 ст.201 ПК України визначено, що податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту. Право на нарахування податкового кредиту виникає незалежно від того, чи такі товари/послуги та основні фонди почали використовуватися в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності платника податку протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду.

Суд апеляційної інстанції вважає, що для отримання права сформувати податковий кредит із сум ПДВ, сплачених в ціні придбаного товару (робіт, послуг), платник ПДВ повинен мати податкові накладні, видані на реально отриманий товар (роботи, послуги), призначений для використання у власній господарській діяльності. Отже, правові наслідки у вигляді виникнення права платника податку на податковий кредит можуть мати лише реально вчинені господарські операції з придбання товарів, послуг чи основних фондів із метою використання в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності, а не саме лише оформлення відповідних документів або рух грошових коштів на поточних рахунках платників податку.

Відповідно до п. 44.1 ст. 44 ПК України для цілей оподаткування платники податків зобов`язані вести облік доходів, витрат та інших показників, пов`язаних з визначенням об`єктів оподаткування та/або податкових зобов`язань, на підставі первинних документів, регістрів бухгалтерського обліку, фінансової звітності, інших документів, пов`язаних з обчисленням і сплатою податків і зборів, ведення яких передбачено законодавством. Платникам податків забороняється формування показників податкової звітності, митних декларацій на підставі даних, не підтверджених документами, що визначені абзацом першим цього пункту.

Згідно з ст. 1 Закону №996-XIV господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов`язань, власному капіталі підприємства; первинний документ - документ, який містить відомості про господарську операцію; фінансова звітність - звітність, що містить інформацію про фінансовий стан та результати діяльності підприємства.

Відповідно до ст. 3 Закону №996-XIV метою ведення бухгалтерського обліку і складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансове становище, результати діяльності та рух грошових коштів підприємства. Бухгалтерський облік є обов`язковим видом обліку, який ведеться підприємством. Фінансова, податкова, статистична та інші види звітності, що використовують грошовий вимірник, ґрунтуються на даних бухгалтерського обліку.

Статтею 9 Закону № 996-XIV визначено, що підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Тобто, документальному підтвердженню підлягає одна із вищезазначених подій, і якщо дана подія оформлена первинним документом, що містить усі обов`язкові реквізити, визначені ч.2 ст.9 Закону №996-XIV, то дана обставина є належним доказом реальності господарської операції.

Згідно з вимогами п. 2.1 ст.2 Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затвердженого наказом Міністерства фінансів України від 24.05.1995 № 88 і зареєстрованого в Міністерстві юстиції України від 05.06.1995 за № 168/704 первинні документи - це документи, створені у письмовій або електронній формі, що фіксують та підтверджують господарські операції, включаючи розпорядження та дозволи адміністрації (власника) на їх проведення. Господарські операції - це факти підприємницької та іншої діяльності, що впливають на стан майна, капіталу, зобов`язань і фінансових результатів.

Оскільки видаткова накладна використовується для обліку товарно-матеріальних цінностей та є документом первинного обліку відповідно до ч. 1 ст. 9 Закону №996-XIV, то на виконання приписів закону та договірних домовленостей між сторонами щодо поставки товару, що зафіксовані в договорі поставки, були складені видаткові накладні. Податкова накладна надається постачальником в електронному вигляді в порядку та строки, встановлені Податковим кодексом України.

Оглядаючи матеріали справи, колегія суддів зазначає наступне.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 22.04.2022 у справі №380/11593/21, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2022: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 09.07.2021 №16681/13010703, №16682/13-01-07-03, №16687/13-01-07-03 (прийняті на підставі акту перевірки «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за березень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 17.06.2021 №13190/13-01-07-03/43385837); визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 02.08.2021 №18780/13-01-07-03, №18781/13-01-07-03 (складені за наслідком акту від 13.07.2021 №14399/13-01-07-02/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за квітень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету); зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством з обмеженою відповідальністю «Раджіон» за березень 2021 року; зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого товариством з обмеженою відповідальністю «Раджіон» за квітень 2021 року.

Ухвалою Верховного Суду від 02.05.2023 визнано нечинними рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.04.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2022 у справі №380/11593/21 в частині позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за березень та квітень 2021 року, провадження у справі №380/11593/21 в цій частині закрито.

У зв`язку з чим, предметом касаційного перегляду є рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.04.2022 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2022 в частині позовних про скасування податкових повідомлень-рішень від 09.07.2021 №16687/13-01-07-03, №16681/13010703, №16682/13-01-07-03, від 02.08.2021 №18780/13-01-07-02, №18781/13-01-07-02.

Постановою Верховного Суду від 02.05.2023 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишено без задоволення. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 22.04.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 25.08.2022 у справі №380/11593/21 залишено без змін.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 07.07.2022 у справі №380/17494/21, залишеним без змін постановою Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022: визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 30.09.2021 №21456/13-01-07-04, №21455/13-01-07-04 (прийняті на підставі акту перевірки «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за червень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 13.09.2021 №17685/13-01-07-04/43385837); визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 26.10.2021 №23470/13-01-07-07, №23475/13-01-07-07 (складені за наслідком акту від 05.10.2021 №18804/13-01-07-07/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за липень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету); визнано протиправними та скасовано податкові повідомлення-рішення від 08.12.2021 №27321/13-01-07-04, №27322/13-01-07-04 (прийняті на підставі акту перевірки «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) щодо дотримання податкового законодавства при декларуванні за серпень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету від 16.11.2021 №21634/13-01-07-04/43385837); зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого Товариством з обмеженою відповідальністю «Раджіон» за червень 2021 року; зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого товариством з обмеженою відповідальністю «Раджіон» за липень 2021 року; зобов`язано Головне управління ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого товариством з обмеженою відповідальністю «Раджіон» за серпень 2021 року.

Ухвалою Верховного Суду від 18.09.2023 визнано нечинними рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07.07.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 у справі №380/17494/21 в частині позовних вимог про зобов`язання ГУ ДПС у Львівській області внести до Реєстру заяв про повернення суми бюджетного відшкодування податку на додану вартість дані щодо узгодженої суми бюджетного відшкодування, заявленого позивачем за червень, липень та серпень 2021 року, провадження у справі №380/17494/21 в цій частині закрито.

У зв`язку з чим, предметом касаційного перегляду є рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07.07.2022 та постанова Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 в частині позовних про скасування податкових повідомлень-рішень від 30.09.2021 № 21455/13-01-07-04, № 21456/13-01-07-04, від 26.10.2021 № 23470/13-01-07-07, № 23475/13-01-07-07, від 08.12.2021 № 27321/13-01-07-04, № 27322/13-01-07-04.

Постановою Верховного Суду від 18.09.2023 касаційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишено без задоволення. Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 07.07.2022 та постанову Восьмого апеляційного адміністративного суду від 01.11.2022 у справі №380/17494/21 залишено без змін.

Таким чином, апеляційний суд вказує, що податкові повідомлення-рішення від 09.07.2021 №16681/13010703, №16682/13-01-07-03, №16687/13-01-07-03 (прийняті на підставі акту від 17.06.2021 №13190/13-01-07-03/43385837), від 02.08.2021 №18780/13-01-07-03, №18781/13-01-07-03 (прийняті на підставі акту від 13.07.2021 №14399/13-01-07-02/43385837), від 30.09.2021 №21456/13-01-07-04, №21455/13-01-07-04 (прийняті на підставі акту від 13.09.2021 №17685/13-01-07-04/43385837), від 26.10.2021 №23470/13-01-07-07, №23475/13-01-07-07 (прийняті на підставі акту від 05.10.2021 №18804/13-01-07-07/43385837), від 08.12.2021 №27321/13-01-07-04, №27322/13-01-07-04 (прийняті на підставі акту від 16.11.2021 №21634/13-01-07-04/43385837), які зазначені в акті перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837, як неузгоджені та стали підставою для висновку податковим органом щодо відмови в отриманні бюджетного відшкодування податку на додану вартість та завищення від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту, напроти є узгодженими, оскільки перевірені в судовому порядку та скасовані, як неправомірні.

Крім того, колегія суддів зазначає, що 01.03.2021 між ТОВ «Раджіон» як Покупець та ТОВ «Олідарк» як Постачальник укладено договір поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО, відповідно до якого Постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними в додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно п.1.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО в ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до Договору.

Відповідно до п.2.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до додатків до Договору.

Пунктами 3.1. та 3.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО встановлено, що місце поставки товару фіксується в тексті відповідного додатку до Договору. Постачальник здійснює поставку товару окремими партіями в строки вказані в додатках до Договору.

Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього договору, про що свідчить п.3.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО.

Згідно з додатком №КУК 06/10/21-РО від 06.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01.03.2021, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 4700,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 7280,18 грн./1т., загальною вартістю 34216846,00 грн. (+/-10% з ПДВ).

Відповідно додатку №КУК 19/10/21-РО від 19.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01.03.2021, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 3500,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 8365,26 грн./1т., загальною вартістю 29278410,00 грн. (+/-10% без ПДВ).

Додатком №КУК 28/10/21-РО від 28.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01.03.2021, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 220,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 7894,09 грн./1т., загальною вартістю 1736699,80 грн. (+/-10% без ПДВ).

Згідно з додатком №КУК 29/10/21-РО від 29.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01.03.2021, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 190,000 метричних тон (+/-10%), за ціною 7717,96 грн./1т., загальною вартістю 1466412,40 грн. (+/-10% з ПДВ).

Пунктом 3 додатку №КУК 06/10/21-РО від 06.10.2021, №КУК 19/10/21-РО від 19.10.2021, №КУК 28/10/21-РО від 28.10.2021, №КУК 29/10/21-РО від 29.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01.03.2021 визначено якісні показники кукурудзи.

Згідно п.8 додатку №КУК 06/10/21-РО від 06.10.2021, №КУК 19/10/21-РО від 19.10.2021, №КУК 28/10/21-РО від 28.10.2021, №КУК 29/10/21-РО від 29.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01.03.2021, встановлений порядок оплати вартості товару: Можлива попередня оплата 86% за товар після надання постачальником рахунку-фактури. 14% від вартості партії продукції сплачується після реєстрації постачальником відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки продукції.

На виконання умов Договору поставки продукції №ВПК 01/03/21-РО від 01.03.2021, виписано видаткові накладні: - №4769 від 01.10.2021; - №4770 від 04.10.2021; - №4771 від 05.10.2021; - №4772 від 06.10.2021; - №4773 від 06.10.2021; - №4774 від 07.10.2021; - №4775 від 08.10.2021; - №4776 від 08.10.2021; - №4777 від 09.10.2021; - №4778 від 09.10.2021; - №4779 від 09.10.2021; - №4780 від 10.10.2021; - №4781 від 10.10.2021; - №4782 від 11.10.2021; - №4783 від 11.10.2021; - №4784 від 11.10.2021; - №4785 від 11.10.2021; - №4786 від 12.10.2021; - №4787 від 12.10.2021; - №4788 від 13.10.2021; - №4789 від 13.10.2021; - №4790 від 13.10.2021; - №4791 від 14.10.2021; - №4792 від 14.10.2021; - №4793 від 14.10.2021; - №4794 від 15.10.2021; - №4795 від 15.10.2021; - №4796 від 16.10.2021; - №4797 від 16.10.2021; - №4798 від 16.10.2021; - №4799 від 17.10.2021; - №4800 від 17.10.2021; - №4801 від 18.10.2021; - №4802 від 19.10.2021; - №4803 від 20.10.2021; - №4804 від 20.10.2021; - №4805 від 21.10.2021; - №4806 від 22.10.2021; - №4807 від 23.10.2021; - №4808 від 24.10.2021; - №4809 від 25.10.2021; - №4810 від 26.10.2021; - №4811 від 26.10.2021; - №4812 від 27.10.2021; - №4813 від 28.10.2021; - №4814 від 28.10.2021; - №4927 від 29.10.2021; - №4928 від 30.10.2021; - №4929 від 30.10.2021.Оплата зазначених операцій підтверджується платіжними дорученнями.

01.09.2021 між ТОВ «Східний Прайд» як Постачальник та ТОВ «Раджіон» як Покупець укладено договір поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР, відповідно до якого Постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно п.1.2. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР в ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до Договору.

Відповідно до п.2.4. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до додатків до Договору.

Пунктами 3.1. та 3.2. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР встановлено, що місце поставки товару фіксується в тексті відповідного додатку до Договору. Постачальник здійснює поставку товару окремими партіями в строки вказані в додатках до Договору.

Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього договору, про що свідчить п.3.4. Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР.

Згідно з додатком №ПШЕ 29/10/2021-СХР від 29.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01.09.2021, сторони погодили поставку пшениці 3, 4 класу українського походження, врожаю 2021 року у кількості: 33,320 метричних тон (+/-10%), за ціною 7694,57 грн./1т.; 203,292 метричних тон (+/-10%), за ціною 7881,81 грн./1т.; 25,060 метричних тон (+/-10%), за ціною 8162,04 грн./1т.; 98,360 метричних тон (+/-10%), за ціною 7691,71 грн./1т.; 39,100 метричних тон (+/-10%), за ціною 8204,17 грн./1т.; 79,360 метричних тон (+/-10%), за ціною 8361,87 грн./1т.; 76,780 метричних тон (+/-10%), за ціною 8535,50 грн./1т. Всього 3539,788 метричних тон (+/-10%), загальною сумою 3857471,41 грн. (+/-10% з ПДВ).

Пунктом 3 додатку №ПШЕ 29/10/2021-СХР від 29.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01.09.2021 визначено якісні показники пшениці кожного класу.

Згідно п.8 додатку №ПШЕ 29/10/2021-СХР від 29.10.2021 до Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01.09.2021, встановлений порядок оплати вартості товару: Можлива попередня оплата 86% за товар після надання постачальником рахунку-фактури. 14% від вартості партії продукції сплачується після реєстрації постачальником відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки продукції.

На виконання умов Договору поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01.09.2021, виписано видаткові накладні: - №2230 від 29.10.2021; - 2231 від 29.10.2021; - 2232 від 29.10.2021; - 2233 від 29.10.2021; - 2234 від 29.10.2021; - 2235 від 29.10.2021; - 2236 від 29.10.2021; - 2237 від 29.10.2021; - 2238 від 29.10.2021. Оплата поставки пшениці за Договором поставки продукції №ВПП 01/09/2021-СХР від 01.09.2021 підтверджується платіжними дорученнями.

01.09.2021 між ТОВ «Східний Прайд» як Постачальник та ТОВ «Раджіон» як Покупець укладено договір поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР, відповідно до якого Постачальник поставляє (продає) у власність Покупцеві, а Покупець приймає (придбає) та оплачує на умовах і протягом дії цього Договору продукцію, з якісними показниками, вказаними у додатку до цього договору. Асортимент, номенклатура, кількість, якість, ціна, умови та строки поставки товару, місце прийому-передачі, строки оплати товару узгоджуються сторонами шляхом вказування їх у додатках на окремі партії товару, які поставляються згідно цього Договору та становлять його невід`ємну частину.

Згідно п.1.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР в ціну товару включено всі податки і збори, передбачені чинним законодавством України, в тому числі податок на додану вартість, вартість транспортування продукції до місця її передачі, а також інші витрати, якщо інше не передбачено додатком до Договору.

Відповідно до п.2.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР загальна сума цього Договору сторонами не обмежується і визначається на підставі фактично поставленого товару протягом дії цього Договору та узгодженої на нього ціни відповідно до додатків до Договору.

Пунктами 3.1. та 3.2. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР встановлено, що місце поставки товару фіксується в тексті відповідного додатку до Договору. Постачальник здійснює поставку товару окремими партіями в строки вказані в додатках до Договору.

Факт здійснення поставки засвідчується видатковими накладними на партію товару, що підписуються сторонами та є невід`ємною частиною цього договору, про що свідчить п.3.4. Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР.

Згідно з додатком №КУК 01/09/21-СХР від 01.09.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР від 01.09.2021, сторони погодили поставку кукурудзи українського походження, ненасіннєвого, насипом, врожаю 2021 року у кількості 450 метричних тон (+/-10%), за ціною 6924,64 грн./1т., загальною вартістю 3116088,00 грн. (+/-10% без ПДВ).

Пунктом 3 додатку №КУК 01/09/21-СХР від 01.09.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР від 01.09.2021 визначено якісні показники кукурудзи.

Згідно п.8 додатку №КУК 01/09/21-СХР від 01.09.2021 до Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР від 01.09.2021, встановлений порядок оплати вартості товару: Можлива попередня оплата 80% за товар після надання постачальником рахунку-фактури. 20% від вартості партії продукції сплачується після реєстрації постачальником відповідних податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних та остаточної поставки продукції.

На виконання умов Договору поставки продукції №ВПК 01/09/2021-СХР від 01.09.2021, виписано видаткові накладні: - №2222 від 29.10.2021; - №2223 від 29.10.2021; - 2224 від 29.10.2021; - №2225 від 29.10.2021№ - 2226 від 29.10.2021; - 2227 від 29.10.2021; - 2228 від 29.10.2021; - 2229 від 29.10.2021.

Апеляційний суд звертає увагу, що зазначені договори з постачання товару (зернових культур) укладалися позивачем для подальшої реалізації зернових культур на експорт. Одержану від контрагента продукцію ТОВ «Раджіон» реалізував АГРО БОРД ЕООД (Болгарія), що підтверджується відповідними контрактами №GSW-01/03/21-RA від 01.03.2021, №GSС-01/03/21-RA від 01.03.2021, №GSВ-02/06/21-RA від 02.06.2021, №GSW-02/06/21-RA від 02.06.2021, додатковими угодами, специфікаціями до них та виписаними на їх підставі інвойсами. До матеріалів справи також долучено копії митних декларацій щодо поставки від позивача контрагенту-нерезиденту ячменю, кукурудзи та пшениці. В матеріалах справи також наявні товарно-транспортні накладні, які підтверджують факт транспортування зерна. Факти експорту апелянтом не заперечуються.

Крім того, ТОВ «Олівія Трейдінг» з метою реалізації міжнародних контрактів уклав наступні договори: договір доручення №Д/Т-21/07 на надання митно-брокерських послуг від 07.10.2021 з ТОВ «Термінал «Боріваж» як Виконавець, відповідно до якого Виконавець від імені, за дорученням та за рахунок Замовника (позивач) представляє інтереси Замовника в митних органах Державної митної служби України та здійснює декларування вантажів, що належать Замовнику чи щодо яких Замовник має право розпорядження, з метою переміщення їх через митний кордон України. Виконання Договору доручення №Д/Т-21/07 на надання митно-брокерських послуг від 07.10.2021 підтверджується актом надання послуг №461 від 29.10.2021 та рахунком на оплату №434 від 29.10.2021; договір №Д/21-59 тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна від 15.09.2021 з ТОВ «Боріваж» як Зерновий склад, відповідно до якого Поклажодавець (позивач) передає, а Зерновий склад приймає на зберігання плоди зернових, зернобобових та олійних культур з метою очищення та/або сушіння (доробки), зберігання та відвантаження зерна на умовах, визначених цим Договором (т.3 а.с. 79-86). Згідно з додатком №1 до Договору тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна від 15.09.2021 №Д/21-59, сторони домовилися про тарифи на послуги. Оплата наданих послуг за договором №Д/21-59 тимчасового складського зберігання, приймання, сушки, очистки та відпуску зерна від 15.09.2021 підтверджується платіжними дорученнями; договір №06/05-Р з декларування вантажів від 06.05.2021 з ТОВ «ЗПК Інзерноекспорт» як Декларант, відповідно до якого Вантажовласник (позивач) доручає, а Декларант за плату зобов`язується виконати комплекс робіт з митного оформлення вантажів, що переміщуються Вантажовласником через митний кордон України; договір доручення №ЄГ-Р/2021-384 від 31.05.2021 з ТОВ «Євт Грейн» як Повірений, відповідно до якого Повірений за цим договором зобов`язується від імені та за рахунок Довірителя (позивач) виступати митним брокером Довірителя, здійснювати декларування вантажів Довірителя - зернових, зернобобових та олійних культур та продуктів їх переробки, включаючи складання та оформлення митних декларацій в інтересах Довірителя згідно чинного митного законодавства України в рамках Митного кодексу України, а Довіритель зобов`язується оплатити Повіреному надані ним послуги на умовах, визначених цим договором. Згідно з додатком №1 до Договору доручення №ЄГ-Р/2021-384 від 31.05.2021 сторони погодили види послуг та їх вартість без ПДВ за документ. Виконання Договору доручення №ЄГ-Р/2021-384 від 31.05.2021 підтверджується рахунками на оплату та актами надання послуг; договір №О-І/534 на митно-брокерське обслуговування від 30.03.2021 з ТОВ «Одемара-Інтер» як Повірений, відповідно до якого Довіритель (позивач) доручає, а Повірений приймає на себе зобов`язання забезпечити виконання послуг з митного декларування вантажів Довірителя. На підтвердження операцій за договором №О-І/534 на митно-брокерське обслуговування від 30.03.2021 надано рахунки та акти здачі-прийняття робіт (надання послуг). Оплата наданих послуг підтверджується платіжними дорученнями; договір доручення №НТЛ-1129-Б від 15.03.2021 з ТОВ «Ніка Транс Логістика» як Повірений, відповідно до якого Повірений зобов`язується від імені та за рахунок Довірителя (позивач) виступати митним брокером Довірителя, здійснювати декларування вантажів Довірителя - зернових, зернобобових та олійних культур, включаючи складання та оформлення митних декларацій в інтересах Довірителя згідно чинного митного законодавства України в рамках Митного кодексу України, а Довіритель зобов`язується оплатити Повіреному надані ним послуги на умовах, визначених цим договором. Згідно з додатком №1 до Договору доручення №НТЛ-1129-Б від 15.03.2021 погоджено вартість надання послуг. Виконання Договору доручення №НТЛ-1129-Б від 15.03.2021 підтверджується рахунками на оплату та актами здачі-прийняття робіт (надання послуг).

Відтак, на думку колегії суддів, ТОВ «Раджіон» вчинялися дії щодо належного виконання вимог міжнародних контрактів.

Інвойс - у міжнародній комерційній практиці документ, що надається продавцем покупцеві та містить перелік товарів і послуг, їхню кількість та суму коштів, яку покупець має за них сплатити. Виписка інвойсу свідчить про те, що товар чи послугу вже надано покупцеві відповідно до умов поставки, тож у покупця з`являється обов`язок оплати цього товару чи послуги.

Крім того, у графі 44 ВМД містяться усі подані документи до митного оформлення зернових культур.

Суд апеляційної інстанції звертає увагу, що апелянт не стверджує про невірність здійснених розрахунків податкового кредиту у Деклараціях, розрахунку від`ємного значення з податку на додану вартість, помилки (описки) у Декларації, а лише не погоджується зі сформованим позивачем податковим кредитом внаслідок ненадання документів під час проведення перевірки. Разом з тим, колегія суддів зазначає, що всі представлені позивачем документи відповідають вимогам, встановленим Законом України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» до первинних документів, не викликають у суду сумнівів щодо їх достовірності та в сукупності з іншими доказами підтверджують реальність здійснення господарських операцій позивача з контрагентами.

Крім того, проаналізувавши наведені вище документи, суд апеляційної інстанції вважає, що вказані документи не мають пошкоджень або дефектів щодо форми, які б зумовили втрату ними юридичної сили і доказовості, також вони містять всі необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг господарських операцій та підтверджують фактичний рух активів між позивачем та його контрагентами. Крім того, факт реальності здійснення господарських операцій та відповідності документів вимогам встановлених законодавством України підтверджується судовими рішеннями Львівського окружного адміністративного суду у справі №380/11593/21 від 22.04.2022 та №380/17494/21 від 07.07.2022, залишеними без змін Восьмим апеляційним адміністративним судом та Верховним Судом під час касаційного розгляду.

Щодо певних недоліків змісту деяких із цих документів, апеляційний суд зазначає, що вказані недоліки не є суттєвими, тобто, не є такими, що зумовлюють втрату ними юридичної сили та містять всі необхідні для цілей оподаткування відомості про зміст та обсяг господарських операцій. Зазначений висновок суд узгоджується із позицією Верховного Суду, висловленою, зокрема, у постановах від 26.01.2023 у справі №804/7948/16, де зазначено, що наявність окремих недоліків в оформленні первинних документів платника податків та відсутність товарно-транспортних накладних не можуть свідчити про нереальність господарської операції, оскільки формальні недоліки в первинних документах повинні оцінюватися в сукупності з іншими обставинами справи, при цьому перевагу необхідно надавати реальності здійснення господарської операції та її економічному змісту. При цьому, сама собою наявність, або відсутність окремих документів, зокрема, товарно-транспортних накладних, а також помилки у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних вбачається, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків, у зв`язку з його господарською діяльністю, мали місце.

Щодо посилання апелянта на відсутність у документах первинного обліку обов`язкового реквізиту «місце зберігання», колегія суддів зазначає, що ст.9 Закону №996-XIV в редакції, чинній з 03.01.2017, не містить такого реквізиту. При цьому, наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер. Необхідно зазначити, що ступінь деталізації опису господарської операції у первинному документі законодавством не встановлена. Крім того, не є свідченням нереальності господарських операцій відсутність деталізації їх опису в первинних документах.

Подібні висновки міститься в постановах Верховного Суду від 20.03.2018 у справі №804/939/16, від 26.06.2018 у справі № 826/3006/14, від 27.11.2018 у справі №826/11629/16, від 12.04.2019 у справі №821/474/16, від 25.02.2020 у справі №826/4914/16.

Крім того, податковий орган безпідставно посилається на отриману податкову інформацію щодо порушення контрагентами позивача норм податкового законодавства. Так, законодавство передбачає можливість використання податковим органом інформаційних баз контролюючих органів з метою виконання покладених на останніх функцій та завдань. Разом з тим, наявна у інформаційних базах ДПС інформація не може в розумінні процесуального закону бути доказом стосовно реальності або нереальності господарських операцій.

Аналогічна за змістом правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 10.04.2020 у справі №804/1984/16, в якій Верховний Суд вказує на те, що контролюючим органом всупереч вимог Кодексу адміністративного судочинства України не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили, що наявні у контрагентів трудові ресурси та матеріально - технічне забезпечення були недостатніми для проведення господарської діяльності з поставки товару, обумовленого укладеними договорами з позивачем, як не було доведено та надано належних доказів, які б свідчили про наявність фактів, які встановлені судами, однак не були враховані під час прийняття рішень, та свідчили про протиправну поведінку контрагентів та про обізнаність платника податків щодо такої, та злагодженості дій між ними. Крім того, колегія суддів зазначила, що висновки про відсутність у контрагентів по ланцюгу постачання трудових та матеріально - технічних ресурсів контролюючим органом зроблено виключно на підставі аналізу зібраної та опрацьованої узагальненої податкової інформації наявної в базі даних ДФС, проте податкова інформація, що наявна в інформаційно - аналітичних базах відносно контрагентів позивача по ланцюгах постачання, носить виключно інформативний характер та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Крім того, така інформація сама по собі не доводить наявності податкових правопорушень, на які посилається контролюючий орган.

Колегія суддів вказує, що посилання апелянта на податкову інформацію є неприйнятними, оскільки правильність нарахування податків не може ґрунтуватися тільки на даних, які містяться в інформаційних базах контролюючого органу, без врахування даних первинних документів. У випадку посилання на таку інформацію, відповідач має надати докази, зокрема у вигляді винесення відносно таких осіб податкових повідомлень-рішень чи судових рішень, що набрали законної сили, якими встановлено факт порушення податкового законодавства. При дослідженні факту здійснення господарської операції оцінці підлягають відносини безпосередньо між учасниками тієї операції, на підставі якої сформовані дані податкового обліку.

Крім того, апелянт також ставить під сумнів реальність здійснення господарських операцій позивача, з огляду на те, що до перевірки не було надано доказів транспортування ТМЦ.

Щодо цього апеляційний суд зазначає наступне.

Відповідно до розділу 1 Правил перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджених наказом Міністерства транспорту України від 14.10.1997 №363 товаротранспортна документація - комплект юридичних документів, на підставі яких здійснюється облік, приймання, передавання, перевезення, здавання вантажу та взаємні розрахунки між учасниками транспортного процесу, товарно-транспортна накладна - єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, що призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу та обліку виконаної роботи.

Відповідно до пунктів 11.1, 11.3, 11.4, 11.5, 11.7 вказаних правил основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та дорожні листи вантажного автомобіля. Дорожній лист вантажного автомобіля є документом, без якого перевезення вантажів не допускається. Оформлення перевезень вантажів товарно-транспортними накладними здійснюється незалежно від умов оплати за роботу автомобіля. Товарно-транспортну накладну на перевезення вантажів автомобільним транспортом Замовник (вантажовідправник) повинен виписувати в кількості не менше чотирьох екземплярів. Після прийняття вантажу згідно з товарно-транспортною накладною водій (експедитор) підписує всі її екземпляри. Перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у Замовника (вантажовідправника), другий - передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби і печаткою або штампом), передається Перевізнику.

Разом з тим, вказані правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні не встановлюють правил податкового обліку платників податку, а лише встановлюють права, обов`язки та відповідальність власників автомобільного транспорту (перевізників). При цьому, документи, обумовлені вказаними правилами, зокрема, товарно-транспортна накладна та подорожній лист, не є документами первинного бухгалтерського обліку, що підтверджують обставини придбання та продажу товарно-матеріальних цінностей.

Отже, товарно-транспортна накладна призначена для обліку руху товарно-матеріальних цінностей та розрахунків за їх перевезення автомобільним транспортом.

З урахуванням наведеного, колегія суддів зазначає, що оскільки транспортною документацією підтверджується операція з надання послуг з перевезення вантажів, а не факт придбання товару, то за наявності документів, що підтверджують фактичне отримання товару і його використання у власній господарській діяльності, неподання такого документа, як товарно-транспортна накладна, не може свідчити про відсутність реальних господарських операцій. Більш того, апеляційний суд вказує, що позивачем долучено до матеріалів справи товарно-транспорті накладні, що спростовують твердження апелянта щодо реальності здійснення господарських операцій.

Щодо відсутності сертифікатів походження зернових культур, суд апеляційної інстанції вказує, що сертифікати не є документами бухгалтерського чи податкового обліку, а є лише документом, що посвідчує якість товару, а не факт проведення господарської операції. Тому, відсутність таких сертифікатів не може підтверджувати відсутність господарської операції.

Стосовно доводів апелянта про відсутність у контрагента позивача матеріальних та трудових ресурсів, колегія суддів зазначає, що відсутність у підприємства матеріальних та трудових ресурсів не виключає можливості реального виконання ним господарських операцій та не свідчить про одержання необґрунтованої податкової вигоди покупцем, оскільки залучення працівників є можливим за договорами цивільно-правового характеру, аутсорсингу та аутстафінгу (оренда персоналу). Основні та транспортні засоби можуть перебувати в постачальника на праві оренди або лізингу. Чинним законодавством України не передбачається обов`язку платників податків одержувачів товарів вимагати від контрагентів-постачальників будь-яких відомостей щодо повноти сплати ними податків за окремою операцією придбання товарів, відомостей щодо третіх осіб (постачальників у ланцюгу), перевіряти додержання чи порушення ними законодавчих приписів, а також наявність у цих контрагентів умов для належного здійснення господарської діяльності, оскільки податкове законодавство не ставить в залежність податковий облік певного платника податків від інших осіб, від фактичної сплати контрагентом податку до бюджету, а також від господарських та виробничих можливостей контрагента. Також, норми ПК України не ставлять у залежність право платника податків на податковий кредит від виконання податкового обов`язку іншими платниками - постачальниками товарів (послуг). Лише у разі встановлення в судовому процесі обставин, які свідчать, що платник податків був чи міг бути обізнаний щодо протиправної діяльності його контрагента, яка полягає в незаконній мінімізації податкових зобов`язань, зокрема у створенні штучних підстав для збільшення валових витрат та/чи податкового кредиту, або у разі коли платник податків діяв без належної обачності чи обережності при виборі контрагента, який не виконує податкового обов`язку, при встановлених обставинах, які не підтверджують реальність господарських операцій, отримана таким платником податків податкова вигода у вигляді права на податковий кредит є безпідставною. Під час проведення господарських операцій платник податків може бути і необізнаним стосовно дійсного стану правосуб`єктності своїх контрагентів і реально отримати від них товар (послуги), незважаючи на те, що контрагенти можливо і мають наміри щодо порушення податкового законодавства.

Посилання контролюючого органу на податкову інформацію, що наявна в інформаційно-аналітичних базах відносно контрагента позивача, як критерій оцінки реальності господарських операцій, є безпідставним оскільки така інформація не ґрунтується на безпосередньому аналізі первинних документів та не є належним доказом в розумінні процесуального Закону. Разом з тим, податкова інформація не є самостійною та достатньою підставою для висновку про нездійснення господарських операцій платників податків та про порушення саме позивачем податкового законодавства.

Таким чином, апеляційний суд вважає, що недобросовісність платника має бути встановлена безумовними та однозначно розтлумаченими доказами, однак в порушення вимог чинного законодавства, податковим органом таких доказів не наведено, а реальність виконання господарських операцій, на підставі яких підприємством сформовано податковий кредит, не спростовано. Не подано апелянтом і належних доказів на підтвердження недобросовісності ТОВ «Раджіон» як платника податку, не наведено будь-яких доводів щодо здійснення ТОВ «Раджіон» розглядуваних операцій за відсутності розумних економічних причин (ділової мети) та наміру одержати економічний ефект тощо. Колегія суддів зауважує, що на момент здійснення спірних поставок ТОВ «Раджіон» та його контрагенти були належним чином зареєстровані як юридичні особи та платники податку на додану вартість, установчі документи недійсними в судовому поряду не визнавались.

Щодо посилань апелянта про наявність у контрагентів кримінальних проваджень, апеляційний суд зазначає наступне.

Згідно з ч.6 ст.78 КАС України вирок суду в кримінальному провадженні, ухвала про закриття кримінального провадження і звільнення особи від кримінальної відповідальності або постанова суду у справі про адміністративне правопорушення, які набрали законної сили, є обов`язковими для адміністративного суду, що розглядає справу про правові наслідки дій чи бездіяльності особи, стосовно якої ухвалений вирок, ухвала або постанова суду, лише в питанні, чи мали місце ці дії (бездіяльність) та чи вчинені вони цією особою.

Інформації щодо наявності вироків, винесених судом за результатами кримінальних проваджень, відносно ТОВ «Раджіон» або його контрагентів, які набрали законної сили, податковим органом у акті перевірки не вказано та до матеріалів справи не долучено.

Водночас, наявність кримінального провадження не є безумовними та допустимими доказами відсутності реального здійснення господарської операції. Аналогічна позиція викладена Верховним Судом у постанові від 06.08.2019 по справі №520/8681/18.

Апеляційний суд зазначає, що позивач не може нести відповідальність за не виконання його контрагентом своїх зобов`язань, адже, поняття «добросовісний платник», яке вживається у сфері податкових правовідносин, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за дотриманням його постачальниками правил оподаткування, а саме - платника не наділено повноваженнями податкового контролю для виконання функцій, покладених на податкові органи, а тому він не може володіти інформацією відносно виконання контрагентом податкових зобов`язань. За умови не встановлення контролюючим органом у визначеному законодавством порядку наявності замкнутої схеми руху коштів, яка б могла свідчити про узгодженість дій позивача та його постачальника для одержання позивачем незаконної податкової вигоди, останній не може зазнавати негативних наслідків внаслідок діянь інших осіб, що перебувають поза межами його впливу. Отже, навіть у випадку встановлення порушень певними постачальниками товару (робіт, послуг) у ланцюгу постачання вимог податкового законодавства чи правил ведення господарської діяльності, зазначене не може бути підставою для висновку про порушення покупцем товару (робіт, послуг) вимог закону щодо формування витрат та податкового кредиту, тому платник податків (покупець товарів (робіт, послуг) не повинен зазнавати негативних наслідків, зокрема у вигляді позбавлення права на податковий кредит, за можливу неправомірну діяльність його контрагента за умови, якщо судом не встановлено фактів, які свідчать про обізнаність платника податків щодо такої поведінки контрагента та злагодженість дій між ними.

Також, колегія суддів зазначає, що контролюючим органом в акті перевірки не наведено жодних обставин та доказів, які б свідчили про невідповідність господарських операцій цілям та завданням статутної діяльності позивача, збитковості здійснених операцій, або інших обставин, які б окремо або в сукупності могли б свідчити про не пов`язаність операцій з господарською діяльністю позивача, фіктивність вчинених операцій. Посилання податкового органу на відсутність сертифікатів походження, якості, відповідності, апеляційний суд оцінює критично, з огляду на те, що оцінка поведінки учасників податкових правовідносин здійснюється насамперед із застосуванням норм податкового, а не інших галузей законодавства. Для з`ясування змісту господарської операції необхідно брати до уваги термінологію та вимоги податкового законодавства, а обґрунтування податкових правопорушень не може здійснюватися з посиланням на недотримання норм інших галузей законодавства.

Колегія суддів звертає увагу, що сертифікаційні документи на товар, які не містять відомостей про учасників та умови господарської операції з поставки, не можуть слугувати підтвердженням або спростуванням реальності господарської операції, оскільки вони не є документами первинного бухгалтерського або податкового обліку, що фіксують рух активів. Тому, неподання платником сертифікаційних документів на придбаний товар не може слугувати спростуванням реального виконання господарської операції. Тобто, самі по собі паспорти/сертифікати якості/відповідності не є первинними документами в розумінні Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» та ПК України, тому не приймають участі у формування даних бухгалтерського та податкового обліку, а відтак не можуть слугувати підставами для висновків щодо реальності господарських операцій.

Таким чином, апеляційний суд зазначає, що позивачем виконано усі умови, необхідні для отримання бюджетного відшкодування.

Враховуючи викладене, суд апеляційної інстанції вважає, що висновки викладені в акті перевірки не підтверджуються матеріалами справи, а тому прийняті податкові повідомлення-рішення від 21 січня 2022 року №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 на підставі акту перевірки «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТОВ «Раджіон» (код ЄДРПОУ 43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету» від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837, як вірно зазначив суд першої інстанції, є протиправними.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя.

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи.

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Враховуючи вищенаведене, апеляційний суд визнає, що суд першої інстанції, вирішуючи даний публічно-правовий спір, правильно встановив обставини справи та ухвалив законне рішення з дотриманням норм матеріального і процесуального права, рішення суду першої інстанції ґрунтується на повно, об`єктивно і всебічно з`ясованих обставинах, доводи апеляційної скарги їх не спростовують, а тому підстав для скасування рішення суду першої інстанції немає.

Згідно з ст. 77 Кодексу адміністративного судочинства України, кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Зазначене положення поширюється на доказування правомірності оскаржуваного рішення (дії чи бездіяльності). Окрім доказування правових підстав для рішення (тобто правомірності), суб`єкт владних повноважень повинен доказувати фактичну підставу, тобто наявність фактів, з якими закон пов`язує можливість прийняття рішення, вчинення дії чи утримання від неї.

В розумінні ст. 242 Кодексу адміністративного судочинства України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним, обґрунтованим та відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

За наведених обставин колегія суддів дійшла висновку, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та прийняв рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права, доводи апеляційної скарги не спростовують висновків суду, тому оскаржуване рішення слід залишити без змін.

Відповідно до ст. 316 Кодексу адміністративного судочинства України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Керуючись 241, 243, 287, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 328, 329 КАС України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 08 січня 2024 року у справі №380/6767/22 в частині позовних вимог про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень №596/13-01-07-03, №597/13-01-07-03 від 21.01.2022 року, прийнятих на підставі акту перевірки від 29.12.2021 №24853/13-01-07-03/43385837 «Про результати документальної позапланової виїзної перевірки ТзОВ «Раджіон» (43385837) з питань дотримання податкового законодавства при декларуванні за жовтень 2021 року від`ємного значення з податку на додану вартість, у тому числі заявленого до відшкодування з бюджету залишити без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня проголошення. У разі якщо в судовому засіданні було оголошено лише вступну та резолютивну частини судового рішення або розгляду справи (вирішення питання) без повідомлення (виклику) учасників справи, зазначений строк обчислюється з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя О. І. Довга судді І. В. Глушко І. І. Запотічний Повне судове рішення складено 20.05.24