Постанова

від 23.05.2024 по справі 600/906/23-а

СЬОМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

Справа № 600/906/23-а

Головуючий суддя 1-ої інстанції - Григораш Віталій Олександрович

Суддя-доповідач - Капустинський М.М.

23 травня 2024 року

м. Вінниця

Сьомий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого судді: Капустинського М.М.

суддів: Ватаманюка Р.В. Сапальової Т.В. ,

розглянувши в порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області на рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю "Аксікор" до Головного управління ДПС у Чернівецькій області, Державної податкової служби України про визнання протиправними та скасування рішень, зобов`язання вчинити певні дії,

В С Т А Н О В И В :

у лютому 2023 року Товариство з обмеженою відповідальністю "Аксікор" (позивач) звернулося до Чернівецького окружного адміністративного суду з адміністративним позовом до Державної податкової служби України (відповідач-1), Головного управління ДПС у Чернівецькій області (відповідач-2), в якому просило:

- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552473/38701820 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №1 від 18.07.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію;

- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552311/38701820 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №2 від 04.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію;

- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552406/38701820 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №3 від 09.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію;

- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552456/38701820 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №4 від 19.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію;

- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552363/38701820 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №5 від 30.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію;

- визнати протиправними та скасувати рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552314/38701820 та зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкову накладну №37 від 31.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних датою її подання на реєстрацію.

В обґрунтування позовних вимог позивач зазначав, що за результатами господарської діяльності, товариством складено податкові накладні №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 та подано їх до реєстрації. Однак, згідно квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних в ЄРПН, вказані накладні було зупинено з посиланням на п. 8 "Критеріїв ризиковості платника податку".

На підтвердження здійснення господарських операцій позивачем направлено повідомлення про подання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких було зупинено, однак оскаржуваними рішеннями Головного управління ДПС у Чернівецькій області відмовлено у реєстрації таких податкових накладних.

Вказані рішення, на думку позивача, не відповідають вимогам чіткості, зрозумілості та породжують їх незрозуміле трактування, вважає їх протиправними та такими, що підлягають скасуванню.

Рішенням Чернівецького окружного адміністративного суду від 21.02.2024 року позов задоволено.

Не погоджуючись із прийнятим судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, у якій просив скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове, яким у задоволенні позовних вимог відмовити. В обґрунтування апеляційної скарги апелянт послався на неправильне застосування судом першої інстанції норм матеріального права, порушення норм процесуального права, що, на його думку, призвело до неправильного вирішення спору.

Вказує, що станом на дату виписки податкових накладних, позивач перебував у в переліку платників податків, які відповідають критеріям ризиковості. В діяльності товариства наявні ризики, а саме: "В ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію про те, що платником сформовано ПК від контрагентів-постачальників, які здійснюють ризикову фінансово-господарську діяльність, а саме: ТОВ "Будмонтаж 1", ТОВ "Інновація Груп", ТОВ "Євротанслогістик-ЖТ". До наданих повідомлень платником не надано всі необхідні первинні документи, а саме до податкової накладної №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022 платником не надано копії первинних документів щодо реалізованого товару, зокрема, не надано договори з постачальниками, відомості та їх документальне підтвердження щодо оплати постачальникам та щодо транспортування ТМЦ від постачальників. До податкової накладної №37 від 31.12.2021 платником не надано копії первинних документів щодо походження об`єкта оренди, зокрема не надано договори з постачальником, відомості та їх документальні підтвердження щодо оплати постачальнику та щодо транспортування об`єкта оренди від постачальника. Окрім того, згідно наявної податкової інформації у позивача не обліковується пересувний дизельний компресор.

Вищенаведені факти унеможливлюють підтвердження Комісією реальність проведених господарських операцій між позивачем та ТОВ "Техлізинг" відповідно до податкової накладної №1 від 18.07.2022, між позивачем та ТОВ "Імперія К" відповідно до податкових накладних №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021, реєстрацію яких зупинено.

Апеляційний розгляд здійснюється в порядку письмового провадження, згідно вимог ст. 311 КАС України.

Заслухавши суддю-доповідача, перевіривши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів приходить до наступних висновків.

Судом першої інстанції встановлено та підтверджено під час апеляційного розгляду справи, що 01.08.2020 між ТОВ "Тезар" (Орендодавець) та ТОВ "Аксікор" (Орендар) укладено договір оренди нежитлового приміщення №041/08-220, згідно п. 1.1 якого Орендодавець передає, а Орендар приймає у користування за плату на певний строк нежитлове приміщення загальною площею 5,0 кв. м., за адресою: 03057, Україна, м. Київ, вул. Антона Цедіка, 12 (а.с. 32-33). На виконання вказаного договору складено акт прийняття-передачі приміщення від 01.08.2020 (а.с. 34).

14.01.2021 між ТОВ "Логістик Девелопмент" (Орендодавець) та ТОВ "Аксікор" (Орендар) укладено договір оренди №063/02 нежитлового приміщення, згідно п.1.1 Орендодавець зобов`язується передати, а Орендар прийняти строкове платне користування нежитлове приміщення в будинку за адресою: 03124, м. Київ, провулок Радищева, 4, приміщення №3, площею 137,00 кв.м., що розташоване на 1 поверсі літ "В" (а.с.14-19). Згідно додатку №1 договору оренди №063/02 від 14.01.2021 складено акт прийому-передачі орендованого майна (а.с 20).

27.05.2022 між фізичною особою-підприємцем ОСОБА_1 (Орендодавець) та ТОВ "Аксікор" (Орендар) укладено договір оренди №27-05/22 нежитлового приміщення, згідно п.1.1 Орендодавець передає, а Орендар приймає (в тимчасове володіння) в строкове оплатне користування приміщення, необхідне Орендарю для здійснення підприємницької діяльності. Приміщення у вигляді офісу, що орендується складається з частини поділеного в натурі нерухомого майна, яке знаходиться за адресою: Чернівецька область, м.Чернівці, вул.Винниченка Володимира, 20, каб.7 (а.с.30-31).

Згідно додатку №1 договору оренди №27-05/22 від 27.05.2022 складено акт прийому-передачі нежитлового приміщення (зв.а.с 31).

18.07.2022 між ТОВ "Техлізинг" (Покупець) та ТОВ "Аксіор" (Постачальник) укладено договір поставки №1807/1, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити) у власність Покупця у визначені договором строки Товар, а Покупець зобов`язується прийнятий зазначений Товар і сплатити за нього обумовлену Договором грошову суму. Згідно п.2.1 Договору ціна товару, що поставляється зазначається в рахунках-фактурах (видаткових накладних, специфікації до Договору або в інших аналогічних документах) з урахуванням положень цього Договору. Покупець здійснює 100 % післяплату на підставі видаткових накладних та реєстрації податкових накладних/коригувань до податкових накладних (п.2.2 Договору). Пунктом 4.2 Договору Товар за даним Договором поставляється на умовах Інкотермс 2010 на умовах поставки DDP (а.с.22-23). На викання вказаного договору складено специфікацію від 18.07.2022 (а.с. 24).

Для виконання вищевказаного договору у Позивача був наявний товар, придбаний раніше у ТОВ "НПО Інфотех", ТОВ "Айкомнет", ТОВ "Комплексні рішення мереж", ТОВ "Укренерго-Альянс", ТОВ "Компанія Вольтера" на підставі договору купівлі-продажу №1 від 11.01.2022, рахунків-фактур на оплату №8405 від 28.10.2021, №267 від №409 від 20.08.2021, №482 від 05.11.2021, №СФ-0065889 від 15.09.2021. Факт оплати підтверджено платіжними дорученнями №1434 від 11.11.2021, №1430 від 11.11.2021, №1230 від 27.08.2021, №19 від 24.09.2021, №2145 від 20.06.2022. Факт поставки підтверджено видатковими накладними №1211-49 від 12.11.2021, №413 від 12.11.2021, №543 від 20.08.2021, №РН-0004819 від 10.02.2022, №173 від 18.05.2022 (а.с. 25-29, 36-37, 44-46).

03.05.2022 між ТОВ "Імперія К" (Покупець) та ТОВ "Аксіор" (Постачальник) укладено договір поставки №03/05/2022-1305, за умовами якого Постачальник зобов`язується передати (поставити) у власність Покупця у визначені договором строки Товар, а Покупець зобов`язується прийнятий зазначений Товар і сплатити за нього обумовлену Договором грошову суму. Згідно п.2.1 Договору ціна товару, що поставляється зазначається в рахунках-фактурах (видаткових накладних, специфікації до Договору або в інших аналогічних документах) з урахуванням положень цього Договору. Покупець здійснює 100 % післяплату за товар на підставі рахунку Постачальника. Пунктом 4.2 Договору визначено, що Товар за даним Договором поставляється на умовах Інкотермс 2010 на умовах поставки DDP (а.с. 56-58).

Для виконання цього договору у позивача був наявний товар, придбаний раніше у ТОВ "Грінпіс", ТОВ "Світ Камер", ТОВ "КСТ Груп", ТОВ "ПриватІнвест" на підставі договору поставки №329 від 23.11.2021, рахунків-фактур №3429 від 23.11.2021, №99-475 від 02.05.2022, №871 від 01.12.2021, №10-4859503 від 17.05.2022, № 895 від 30.05.2022. Факт оплати підтверджено платіжними дорученнями №1469 від № 2012 від 03.05.2022, № 1528 від 02.12.2021, № 2061 від 18.05.2022, №2082 від 30.05.2022. Факт поставки підтверджено видатковими накладними №909 від 26.11.2021, №99-372 від 03.05.2022, №679 від 03.12.2021, №РТУР00114746 від №439 від 30.05.2022.

21.10.2021 між позивачем (Орендодавець) та ТОВ "Імперія К" (Орендар) укладено договір №21/10/2021-1003, згідно п. 1.1. якого Орендодавець передає в строкове платне користування Орендареві обладнання для використання його за призначенням (а.с. 94-95).

Факт надання послуги підтверджено актом виконаних робіт №98 від 31.12.2021, на підставі чого і була виписана податкова накладна №37 від 31.12.2021, реєстрація якої зупинена.

Зазначене майно було придбане у ТОВ "Юейчем Україна" на підставі договору №2020/02-24 від 24.02.2020, видаткової накладної №183 від 21.04.2020, рахунку на оплату замовлення №99 від 25.02.2020. Оплата підтверджена платіжними дорученнями №43 від 26.02.2020, №64 від 25.03.2020, №66 від 27.03.2020, №72 від 09.04.2020. Облік такого майна відбувався на рахунку 10 бухгалтерського обліку, на підтвердження чого надано копію оборотно-сальдової відомості по рахунку 10 за 31.12.2021.

У зв`язку із поставкою товарів, на виконання договорів підряду, позивачем виписано наступні податкові накладні:

№1 від 18.07.2022 за постачання товарів на загальну суму коштів, що підлягає сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 32927,10 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 5487,85 грн (а.с. 38).

№2 від 04.05.2022 за постачання товарів на загальну суму коштів, що підлягає сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 315635,60 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 52605,93 грн (а.с. 66).

№3 від 09.05.2022 за постачання товарів на загальну суму коштів, що підлягає сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 252,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 42,00 грн (а.с. 70).

№4 від 19.05.2022 за постачання товарів на загальну суму коштів, що підлягає сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 630,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 105,00 грн (а.с. 81).

№5 від 30.05.2022 за постачання товарів на загальну суму коштів, що підлягає сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 60677,76 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 10112,96 грн (а.с. 86).

№37 від 31.12.2021 за постачання товарів на загальну суму коштів, що підлягає сплаті, з урахуванням податку на додану вартість 10000,00 грн, в т.ч. сума податку на додану вартість 1666,67 грн (а.с. 101).

Вказані податкові накладні направлено позивачем до ДПС України для реєстрації у Єдиному реєстрі податкових накладних.

Проте, квитанцією про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.11.2021, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної №1 від 18.07.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 9.7187 %, "Р" = 0. Додатково повідомлено особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису). Сертифікат: №0100000000000000000000000000000007982b0c, видавець: «UA-36865753-2101» «КНЕДП ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна», найменування: « ОСОБА_2 » (а.с. 39).

Квитанцією про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.11.2021, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної №2 від 04.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 8.2483 %, "Р" = 0. Попереджено: не відповідає даним податкової звітності. Додатково повідомлено особистий ключ електронного підпису розміщено на незахищеному носії інформації, при цьому відповідно до вимог Закону України «Про електронні довірчі послуги» особистий ключ кваліфікованого електронного підпису повинен зберігатись у захищеному носії інформації (у кваліфікованому засобі електронного підпису). Сертифікат: №01000000000000000000000000000000079a334f, видавець: «UA-36865753-2101» «КНЕДП ТОВ «Центр сертифікації ключів «Україна», найменування: ТОВ «Аксіор» (а.с. 67).

Квитанціями про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.11.2021, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкових накладних №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = 8.2483 %, "Р" = 0. Попереджено: не відповідає даним податкової звітності (а.с. 71, 82, 87).

Квитанцією про реєстрацію податкових накладних/розрахунків коригувань кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 20.11.2021, сформованою та відправленою за допомогою "Автоматизованої системи "Єдине вікно подання електронних документів" ДФС країни, версія 2.3.7.11, відповідно до п. 201.16 ст. 201 Податкового кодексу України позивачу було зупинено реєстрацію податкової накладної №37 від 31.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних. Платник податку, яким подано для реєстрації ПН/РК в Єдиному реєстрі податкових накладних, відповідає п. 8 Критеріїв ризиковості платника податку. Запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Додатково повідомлено: показник "D" = .9120 %, "Р" =2130171.19 (а.с. 102).

З метою реєстрації зазначених вище податкових накладних, позивачем було подано до ГУ ДПС у Чернівецькій області повідомлення про надання пояснень та копій документів щодо податкових накладних/розрахунків коригування, реєстрацію яких зупинено.

Рішеннями ГУ ДПС у Чернівецькій області від 02.11.2022 №7552473/38701820, від 02.11.2022 №7552311/38701820, від 02.11.2022 №7552406/38701820, від 02.11.2022 №7552456/38701820, від 02.11.2022 №7552363/38701820 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022 з підстав наданням платником податків копій документів, складених із порушенням вимог законодавства України. У графі "додаткова інформація" зазначено, що не надано копії первинних документів щодо реалізованого товару, зокрема не надано Договори з постачальниками, відомості та їх документальні підтвердження щодо оплати постачальникам та щодо транспортування ТМЦ від постачальників (а.с. 11, 51, 77, 79 на звороті, 93).

Рішенням Головного управління ДПС у Чернівецькій області від 02.11.2022 №7552314/38701820 позивачу було відмолено у реєстрації ПН/РК в ЄРПН №37 від 31.12.2021 з підстав наданням платником податків копій документів, складених із порушенням вимог законодавства України.

У графі "додаткова інформація" зазначено, що не надано копії первинних документів щодо походження об`єкта оренди, зокрема не надано Договори з постачальником, відомості та їх документальні підтвердження щодо оплати постачальнику та щодо транспортування об`єкта оренди від постачальника. Окрім того, згідно наявної податкової інформації, у ТОВ "Аксіор" не обліковується пересувний дизельний компресор (а.с. 107).

Не погоджуючись із вказаними рішеннями, позивачем подано до ДПС України скарги. Водночас, рішеннями за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних залишено скарги без задоволення та рішення комісії без змін, у зв`язку із ненаданням платником податку копій первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (а.с. 12, 55 на звороті, 83, 89, 92, 100).

Вважаючи протиправними рішення комісії про відмову у реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Ухвалюючи оскаржуване рішення, суд першої інстанції виходив з обґрунтованості вимог позивача, відтак і наявності підстав для задоволення позовних вимог.

Колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції по суті спору та, відповідно до ч. 1 ст.308 КАС України, переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги відповідача.

Приписами частини 2 статті 19 Конституції України встановлено, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

За приписами абз. "а", "б" п. 185.1 ст. 185 ПК України, об`єктом оподаткування податком на додану вартість є операції платників податку з постачання товарів, місце постачання яких розташоване на митній території України та постачання послуг, місце постачання яких розташоване на митній території України.

Відповідно до пункту 187.1 статті 187 ПК України, датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

За приписами пункту 201.7 статті 201 цього ж Кодексу податкова накладна складається на кожне повне або часткове постачання товарів/послуг, а також на суму коштів, що надійшли на поточний рахунок як попередня оплата (аванс).

Положенням п.201.10 ст.201 ПК України визначено, що при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою. Податкова накладна та/або розрахунок коригування до неї, складені та зареєстровані після 1 липня 2017 року в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг достатньою підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту, та не потребує будь-якого іншого додаткового підтвердження. Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин. Якщо протягом операційного дня не надіслано квитанції про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, така податкова накладна вважається зареєстрованою в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до пункту 2 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 в редакції на момент виникнення спірних правовідносин, податкова накладна електронний документ, який складається платником податку на додану вартість відповідно до вимог ПК України в електронній формі у затвердженому в установленому порядку форматі (стандарті) та надсилається для реєстрації.

Згідно з п.12 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДФС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки: відповідності податкової накладної та/або розрахунку коригування затвердженому формату (стандарту); чинності електронного цифрового підпису, порядку його накладення та наявності права підписання посадовою особою платника податку таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; реєстрації особи, що надіслала на реєстрацію податкову накладну та/або розрахунок коригування, платником податку на момент складення та реєстрації таких податкової накладної та/або розрахунку коригування; дотримання вимог, установлених п. 192.1 ст. 192 та п. 201.10 ст. 201 Кодексу; наявності помилок під час заповнення обов`язкових реквізитів відповідно до пункту 201.1 ст.201 Кодексу; наявності суми податку на додану вартість відповідно до п. 200-1.3 і 200-1.9 ст. 200-1 Кодексу (для податкових накладних та/або розрахунків коригування, що реєструються після 01.07.2015); наявності в Реєстрі відомостей, що містяться у податковій накладній, яка коригується; факту реєстрації/зупинення реєстрації/відмови в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування з такими ж реквізитами; відповідності податкових накладних та/або розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків, достатнім для зупинення їх реєстрації відповідно до пункту 201.16 статті 201 Кодексу; дотримання вимог Законів України "Про електронний цифровий підпис", "Про електронні документи та електронний документообіг" та Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами, затвердженого в установленому порядку.

Відповідно до пунктів 13-15 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

Квитанція в електронній формі надсилається платнику податку протягом операційного дня та є підтвердженням прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Примірник квитанції в електронній формі зберігається в ДФС.

У квитанції зазначаються дата та час її формування, реквізити податкової накладної та/або розрахунку коригування та результат перевірки. Якщо у податковій накладній та/або розрахунку коригування за результатами проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), виявлено порушення, платнику податку надсилається квитанція про неприйняття податкової накладної та/або розрахунку коригування із зазначенням причини такого неприйняття.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України, реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України №1165 від 11.12.2019 "Про затвердження порядків з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних", затверджено: Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних; Порядок роботи комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації; Порядок розгляду скарг на рішення комісій, які приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних або відмову в такій реєстрації.

Згідно з п. 4 Порядку зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок №1165) у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у п. 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі. Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до п. 6 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу платник податку, яким складено податкову накладну/розрахунок коригування, відповідає хоча б одному критерію ризиковості платника податку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється. Питання відповідності / невідповідності платника податку критеріям ризиковості платника податку розглядається комісією регіонального рівня

Згідно п. 7 Порядку №1165, у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Таким чином, підставами для зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є відповідність: 1) платника податку критеріям ризиковості платника податку; 2) податкової накладної/розрахунку коригування критеріям ризиковості здійснення операції.

Згідно з пунктами 10-11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації. У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Комісії регіонального рівня приймають рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації, врахування або неврахування таблиці даних платника податку, відповідність/невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку (п. 25 Порядку №1165).

Так, з матеріалів справи встановлено, що реєстрація податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 зупинено з посиланням на п. 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій платника податку на додану вартість.

У додатку 1 до Порядку №1165 визначено Критерії ризиковості платника податку на додану вартість, зокрема п. 8 "У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування".

Згідно з п. 11 Порядку №1165 встановлено, що у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються, зокрема, пропозиції щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Критерій, зазначений у п. 8 додатку 1 до Порядку №1165 свідчить про те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування.

У частині зазначення критерію ризиковості відповідач посилається лише на номер пункту та не конкретизує, про який саме ризик платника податку йдеться.

Крім того, у квитанції про зупинення реєстрації податкових накладних відсутня конкретна інформація, які саме документи слід було надати позивачем до контролюючого органу для реєстрації податкової накладної, що фактично ставить платника податку у стан невизначеності у питанні документального спростування існуючих на думку відповідача ризиків.

Отже, здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій податкового органу.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 23.10.2018 по справі №822/1817/18, від 21.05.2019 по справі №0940/1240/18, що в силу вимог ч.5 ст.242 КАС України, суд застосовує до спірних правовідносин.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначає Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/ розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, затверджений Наказом Міністерства фінансів України 12.12.2019 №520 (далі - Порядок №520).

Згідно з пунктом 2 вказаного порядку встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу (пункт 3).

Пунктами 4,5 Порядку №520 встановлено, що у разі зупинення реєстрації ПН/РК в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у ПН/РК, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі.

Перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Відповідно до пункту 6 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, зазначених у п.5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Згідно з пунктами 9,10,11 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію/ відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі за формою згідно з додатком до цього Порядку. Комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Таким чином, норми Порядку №520 визначають строк для надання пояснень та копій документів (365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в ПН/РК) і строк для прийняття рішення Комісією (5 днів з дня отримання документів).

Порядок №520 не регламентує питання дій контролюючого органу при отриманні документів, які на його думку, на відміну від думки платника податків, не є достатніми для реєстрації податкової накладної, але при наявності у платника надати ці документи до спливу 365 днів.

Тобто, зміст переліку документів, встановлений п. 5 Порядку №520 свідчить про те, що він є загальним і повинен диференціюватися в залежності від того, яка господарська операція покладена в основу виникнення податкових зобов`язань з ПДВ, тобто узгоджуватися з вимогами, як п. 185.1 ст. 185, так і п.187.1 ст.187 ПК України.

Враховуючи встановлені обставини слідує, що контролюючий орган повинен при зупиненні реєстрації податкових накладних не лише запропонувати надати документи, а навести їх конкретний перелік, оскільки в п.5 Порядку №520 наведений приблизний та не вичерпний ("може включати") перелік документів необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі. В іншому випадку така підстава для прийняття рішення про відмову в реєстрації ПН/РК в Реєстрі з підстави ненадання платником податку копій документів відповідно до п.5 цього Порядку не може бути застосована.

Водночас, з наявних у справі матеріалів вбачається, що при зупиненні реєстрації податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 у квитанціях відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником податків для прийняття рішення про реєстрацію таких податкових накладних.

Крім того, у вказаних квитанціях не зазначено конкретного переліку документів, які платник податків повинен був додатково подати до Комісії.

При вирішенні спору суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені у постанові Верховного Суду від 10.06.2021 у справі №822/1886/18, відповідно до яких у випадку неконкретизації переліку документів у квитанції про зупинення реєстрації ПН платник податків перебуває у стані правової невизначеності, що позбавляє його можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації ПН.

У постанові від 03.11.2021 у справі №360/2460/20 Верховний Суд за наслідками аналізу положень Порядку №520 зазначив, що можливість надання платником податків переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання ПН прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків з зазначенням необхідності надання документів за переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації ПН, а не довільно, на власний розсуд (вказана правова позиція підтримана в подальшому у постановах Верховного Суду від 01.12.2021 у справі №600/1878/20-а, від 20.01.2022 у справі №140/4162/21, від 28.06.2022 у справі №380/9411/21, від 29.06.2022 у справі №380/5383/21, від 16.09.2022 у справі №380/7736/21).

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючого органу щодо легальності відповідної операції, щодо якої складено ПН, направлену для реєстрації в ЄРПН, хоч і визначений у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між ними, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу. Саме за результатами детального дослідження змісту документів, наданих на підтвердження інформації, зазначеної в ПН, можливим є прийняття рішення щодо реєстрації ПН в ЄРПН, реєстрація якої була зупинена. За відсутності чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН, в квитанції про зупинення реєстрації ПН на позивача не може бути перекладена відповідальність у вигляді відмови в реєстрації ПН (вказана правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 27.07.2022 у справі № 520/15348/20).

Таким чином, не зазначення у квитанціях про зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 чіткого та конкретного переліку документів фактично позбавило позивача можливості надати контролюючому органу необхідний в розумінні суб`єкта владних повноважень пакет документів для реєстрації спірної податкової накладної.

Отже, суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 з підстав відповідності пункту 8 Критеріїв ризиковості здійснення операцій, без чіткої вимоги щодо документів, які контролюючий орган вважав необхідними для реєстрації ПН.

В той же час, після отримання рішення про зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 в Єдиному реєстрі податкових накладних, у якому відсутній конкретний перелік необхідних документів, що має бути наданий платником податків для прийняття рішення про реєстрацію такої податкової накладної, позивачем було направлено контролюючому органу пояснення та матеріали на підтвердження вчинення ним господарської операції з контрагентами.

Як встановлено із матеріалів справи, позивачем на рішення про зупинення реєстрації податкових накладних, щодо підтвердження господарської діяльності по податковій накладній №1 від 18.07.2022, додано наступні документи: пояснення №2810/6 від 28.10.2022, квитанцію, Ф-20 ОПП дод.10 до Порядку обліку платників податків і зборів, квитанцію, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкт, пов`язані з оподаткуванням або через, які проводяться діяльність, Повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкти, пов`язані з оподаткуванням або через, які провадиться діяльність 75189, квитанцію, договір оренди приміщення №041/08-2020 від 01.08.2020, додаткову угоду №1 до договору №04108-2020 від 01.08.2021, договір оренди приміщення №27-05/22 від 27.05.2022, договір оренди складського приміщення №063/02 від 14.01.2021, штатний розпис від 01.02.2022, оборотно-сальдову відомість 361 від 18.07.2022, видаткову накладну №38 від 18.07.2022, договір №1807-1 від 18.07.2022, картку рахунку 361 від 18.07.2022, видаткові накладні від постачальників 1211-49, 413, 543, 4819, 173.

На підтвердження господарської діяльності по податковій накладній №2 від 04.05.2022 додано наступні документи: пояснення №2810/2 від 28.10.2022, квитанцію, Ф-20 дод.10 до Порядку обліку платників податків і зборів від 09.03.2021, квитанцію, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкт, пов`язані з оподаткуванням або через, які проводяться діяльність від 26.08.2022, квитанцію, договір оренди приміщення 041/08-2020 від 01.08.2020, додаткову угоду №1 до договору №04108-2020, договір приміщення Чернівці №27-05/22 від 27.05.2022, договір оренди складського приміщення №063/02 від 14.01.2021, штатний розпис від 01.02.2022, оборотно-сальдову відомість №361 від 04.05.2022, видаткову накладну №11 від 04.05.2022, договір №03/05/2022-1305 від 03.05.2022, картку рахунок 361, видаткові накладні від постачальників 909, 99-372 від 03.05.2022, додаткову угоду №04-05 від 04.05.2022 до договору №03/05/2022-1305 від 03.05.2022.

На підтвердження господарської діяльності по податковій накладній №3 від 09.05.2022 додано наступні документи: пояснення №2810/3 від 28.10.2022, квитанцію, Ф-20 дод.10 до Порядку обліку платників податків і зборів від 09.03.2021, квитанцію, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкт, пов`язані з оподаткуванням або через, які проводяться діяльність від 26.08.2022, квитанцію, договір оренди приміщення 041/08-2020 від 01.08.2020, додаткову угоду №1 до договору №04108-2020, договір оренди приміщення №27-05/22 від 27.05.2022, договір оренди складського приміщення №063/02 від 14.01.2021, штатний розпис від 01.02.2022, оборотно-сальдову відомість №361 від 09.05.2022, видаткову накладну №14 від 09.05.2022, договір №03/05/2022-1305 від 03.05.2022, картку рахунок 361 від 09.05.2022, видаткові накладні від постачальників 679 від 03.12.2021, додаткову угоду №04-05 від 04.05.2022 до договору №03/05/2022-1305 від 03.05.2022.

На підтвердження господарської діяльності по податковій накладній №4 від 19.05.2022 додано наступні документи: пояснення №2810/4 від 28.10.2022, квитанцію, Ф-20 дод.10 до Порядку обліку платників податків і зборів від 09.03.2021, квитанцію, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкт, пов`язані з оподаткуванням або через, які проводяться діяльність від 26.08.2022, квитанцію, договір оренди приміщення 041/08-2020 від 01.08.2020, додаткову угоду №1 до договору №04108-2020, договір оренди приміщення №27-05/22 від 27.05.2022, договір оренди складського приміщення №063/02 від 14.01.2021, штатний розпис від 01.02.2022, оборотно-сальдову відомість №361 від 19.05.2022, видаткову накладну №12 від 19.05.2022, договір №03/05/2022-1305 від 03.05.2022, картку рахунок 361 від 19.05.2022, видаткові накладні від постачальників РТУР00114746 від 19.05.2022, додаткову угоду №04-05 від 04.05.2022 до договору №03/05/2022-1305 від 03.05.2022.

На підтвердження господарської діяльності по податковій накладній №4 від 19.05.2022 додано наступні документи: пояснення №2810/5 від 28.10.2022, квитанцію, Ф-20 дод.10 до Порядку обліку платників податків і зборів від 09.03.2021, квитанцію, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкт, пов`язані з оподаткуванням або через, які проводяться діяльність від 26.08.2022, квитанцію, договір оренди приміщення 041/08-2020 від 01.08.2020, додаткову угоду №1 до договору №04108-2020, договір оренди приміщення №27-05/22 від 27.05.2022, договір оренди складського приміщення №063/02 від 14.01.2021, штатний розпис від 01.02.2022, оборотно-сальдову відомість №361 від 30.05.2022, видаткову накладну №13 від 30.05.2022, договір №03/05/2022-1305 від 03.05.2022, картку рахунок 361 від 30.05.2022, видаткові накладні від постачальників №439 від 30.05.2022, додаткову угоду №04-05 від 04.05.2022 до договору №03/05/2022-1305 від 03.05.2022.

На підтвердження господарської діяльності по податковій накладній №37 від 31.12.2021 додано наступні документи: пояснення, квитанцію, Ф-20 дод.10 до Порядку обліку платників податків і зборів від 09.03.2021, квитанцію, повідомлення про об`єкти оподаткування або об`єкт, пов`язані з оподаткуванням або через, які проводяться діяльність від 26.08.2022, квитанцію, договір оренди приміщення 041/08-2020 від 01.08.2020, додаткову угоду №1 до договору №04108-2020, договір оренди приміщення №27-05/22 від 27.05.2022, договір оренди складського приміщення №063/02 від 14.01.2021, штатний розпис від 01.02.2022, оборотно-сальдові відомості №361 від 31.12.2021 та від 30.12.2021, акт виконання робіт №98 від 31.12.2021, договір №21/10/2021-1003 від 21.10.2021, картку рахунок 361 від 31.12.2021, видаткову накладну від постачальників №183 від 21.04.2020, акт прийому-передачі майна в оренду.

За наслідками розгляду поданих позивачем пояснень та матеріалів на підтвердження вчинення господарської операції відповідачем прийнято оскаржувані рішення про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552473/38701820, від 02.11.2022 №7552311/38701820, від 02.11.2022 №7552406/38701820, від 02.11.2022 №7552456/38701820, від 02.11.2022 №7552363/38701820, від 02.11.2022 №7552314/38701820.

В якості підстави для прийняття зазначених рішень вказано: надання платником податків копій документів, складених із порушенням вимог законодавства України.

У графі "додаткова інформація" зазначено: "не надано копії первинних документів щодо реалізованого товару, зокрема не надано Договори з постачальниками, відомості та їх документальні підтвердження щодо оплати постачальникам та щодо транспортування ТМЦ від постачальників".

У графі "додаткова інформація" рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552314/38701820 зазначено: "не надано копії первинних документів щодо походження об`єкта оренди, зокрема не надано Договори з постачальником, відомості та їх документальні підтвердження щодо оплати постачальнику та щодо транспортування об`єкта оренди від постачальника. Окрім того, згідно наявної податкової інформації, у ТОВ "Аксіор" не обліковується пересувний дизельний компресор".

Колегія суддів звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів необхідно встановити настання обставини, яка обумовлює обов`язок платника податків скласти податкову накладу та зареєструвати її в ЄРПН.

Відповідно до п. 187.1. с. 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку.

Пунктом 198.2 ст. 198 ПК України передбачено, що датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунка платника податку на оплату товарів/послуг; дата отримання платником податку товарів/послуг.

Так, оскільки для виникнення податкового зобов`язання з ПДВ достатньо настання однієї з подій, то обов`язок продавця виписати і зареєструвати в ЄРПН податкову накладну на відповідну суму ПДВ, кореспондує з правом контролюючого органу вимагати у платника ПДВ ту документацію, яка підтверджує настання саме такої події, а не обох подій одночасно. Якщо мова йде про зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку в якості оплати товарів/послуг, що підлягають постачанню, то документами, достатніми для підтвердження такої операції будуть розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків, а також відповідні договори та рахунки на оплату, що підтверджують наявність правових підстав для зарахування відповідної суми коштів. Тому, саме такі документи можуть вважатися необхідною передумовою для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної в ЄРПН.

Як встановлено судом та підтверджується матеріалами справи, податкові накладні №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 складено за фактом здійснення поставки товару (послуг) покупцеві, що підтверджується видатковими накладними, на підставі чого були складені податкові накладні у реєстрації яких, оскаржуваними рішеннями, було відмовлено.

Отже, у даному випадку позивачем надано податковому органу документи, з якими чинне законодавство пов`язує право платника на віднесення сум податку до податкового кредиту: першої події факту поставки товару, що підтверджується доданими до матеріалів справи видатковими накладними, що у свою чергу й підтверджують факт поставки товару.

Таким чином посилання апелянта на ненадання позивачем копій первинних документів щодо оплати постачальникам не може бути підставою для відмови у реєстрації податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021.

Надаючи оцінку доводам апелянта щодо зазначеної у оскаржуваних рішеннях, додаткової інформації щодо не надання на розгляд комісії договорів з постачальником, щодо транспортування ТМЦ від постачальників, то такі на думку суду є помилковими, оскільки згідно доданих позивачем до матеріалів справи пояснень позивача вбачається, що останнім додавались контролюючому органу договори поставки №1807/1 від 18.07.2022, №03/05/2022-1305 від 03.05.2022, №21/10/2021-1003 від 21.10.2021.

Надаючи оцінку доводам апелянта щодо не надання на розгляд комісії первинних документів стосовно транспортування об`єкта оренди від постачальника, суд зазначає, що відсутність певного документа чи ненадання його контролюючому органу не може бути підставою для відмови в реєстрації податкових накладних, за умови, що інші документи підтверджують проведення господарської операції.

Колегія суддів звертає увагу на те, що позивачем на підтвердження наявності підстав для реєстрації податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 надано всі необхідні копії первинних документів, які було досліджено під час розгляду справи.

Разом із цим, щодо відсутності та дефектності, на переконання представника відповідача, певних первинних документів, якими документована господарська операція, то у даному разі суд вважає за необхідне навести наступні висновки Верховного Суду щодо правозастосування:

- наявність або відсутність окремих документів, як і деякі помилки чи неточності у їх оформленні, не є підставою для висновків про відсутність господарської операції, якщо з інших даних випливає, що фактичний рух активів або зміни у власному капіталі чи зобов`язаннях платника податків у зв`язку з його господарською діяльністю мали місце (відбулися), а певні недоліки в заповненні первинних документів носять оціночний характер (постанова Верховного Суду від 22.05.2020 року, справа №804/9510/15);

- відсутність та/або дефектність документів на транспортне перевезення не є безумовною підставою ставити під сумнів здійснення господарських операцій (постанова Верховного Суду від 04.06.2020 року, справа №340/422/19);

- наявність належно оформлених первинних документів є обов`язковою ознакою господарської операції, однак не єдиною. По своїй правовій суті господарська операція є операція, яка змінює зміст активів платника податку, а первинні документи лише підтверджують факт її проведення. Основною первинною ознакою господарської операції є її реальність, а наявність первинних документів є вторинною, похідною ознакою. Належне документальне оформлення господарської операції відповідними первинними документами не свідчить про безумовну їх відповідність самому змісту операції. Правові наслідки створює саме господарська операція, а не первинні документи (постанова Верховного Суду від 25.09.2019 року, справа №520/11437/18);

- можливість надання платником податків вичерпного переліку документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення фіскальним органом конкретного виду критерію оцінки ступеня ризиків. Вживання податковим органом загального посилання на підпункт Критеріїв оцінки призводить до необґрунтованого обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно по критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не довільно, на власний розсуд. Невиконання контролюючим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії має наслідком визнання його протиправним (постанова Верховного Суду від 18.06.2020 року, справа №824/245/19-а).

Верховний Суд у постанові від 23.10.2018 у справі №822/1817/18 зауважив, що чітке визначення фіскальним органом у відповідній квитанції конкретного критерію, прямо впливає на можливість надання в подальшому платником податків документів, достатніх для прийняття рішень про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних.

В той же час, з огляду на протиправність зупинення реєстрації податкових накладних №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021 відсутність у відповідних квитанціях про зупинення реєстрації вказаних податкових накладних конкретного переліку документів, які необхідно було подати для проведення реєстрації, відмова у реєстрації вказаних податкових накладних з підстав неподання позивачем необхідних документів не може вважатись законною та обґрунтованою, що свідчить про протиправність спірних рішень.

Апеляційний суд звертає увагу на те, що метою перевірки податкової накладної, поданої на реєстрацію в ЄРПН, є не перевірка ведення бухгалтерського обліку платником податку чи правильність формування податкового кредиту чи відображення податкових зобов`язань, а встановлення ризиків порушення платником податку податкового законодавства, уникнення ним виконання податкового обов`язку через відображення в податковому обліку операцій з постачання товарів/послуг, у яких наявні об`єктивні ознаки неможливості їх здійснення (проведення). Так, на переконання суду, позивачем надано всі необхідні та достатні документи для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних в ЄРПН.

Таким чином, реальність вказаних операцій підтверджена первинними документами, розрахунковими документами. Невиконання або неналежне виконання однією із сторін своїх зобов`язань за договорами в частині оплати може бути предметом господарського спору. У вказаних правовідносинах має бути досліджено правильність податкового обліку, складення та реєстрація податкових накладних, первинних документів тощо.

З огляду на наявність передбачених законодавством документів, які свідчать про проведення господарських операцій, та на те, що такі документи були надані контролюючому органу, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкових накладних.

Колегія суддів зазначає, що предметом розгляду у даній справі є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкових накладних, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентами. При вирішенні питання про реєстрацію податкових накладних адміністративний суд не досліджує зміст господарських правовідносин. Завдання суду полягає у дослідженні документів первинного бухгалтерського обліку в аспекті їх належності для цілей підтвердження реальності господарських операцій. Необхідність підтвердження реальності господарських операцій переслідує публічно-правові цілі - встановлення належності виконання платниками податків визначених законодавством податкових обов`язків.

Надаючи оцінку спірним відносинам, апеляційний суд враховує позицію Верховного Суду в постанові від 07.12.2022 по справі №500/2237/20, в якій зазначено, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України.

Відповідно до ч.5 ст.242 КАС України при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду.

Отже, всі сумніви та протиріччя контролюючого органу щодо дотримання позивачем вимог податкового законодавства України під час здійснення господарської діяльності повинні досліджуватися шляхом проведення перевірок такого платника податків, за умови наявності підстав для її проведення, визначених ПК України, а не шляхом блокування реєстрації ПН.

Під час реєстрації ПН фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми критеріями шляхом дослідження документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної саме у ПН. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Враховуючи вищезазначене колегія суддів апеляційного суду вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про протиправність спірних рішень про відмову у реєстрації податкових накладних позивача в Єдиному реєстрі податкових накладних від 02.11.2022 №7552473/38701820, від 02.11.2022 №7552311/38701820, від 02.11.2022 №7552406/38701820, від 02.11.2022 №7552456/38701820, від 02.11.2022 №7552363/38701820, від 02.11.2022 №7552314/38701820.

Доводи апелянта про те, що податкові накладні, реєстрацію яких зупинено виписані на платника, який є пов`язаною особою, внесений до переліку платників, які відповідають критеріям ризиковості, а саме: діяльності товариства наявні ризики, а саме: «В ході аналізу баз даних ДПС України отримано податкову інформацію про те, що платником сформовано ПК від контрагентів-постачальників, які здійснюють ризикову фінансово-господарську діяльність, а саме: ТОВ «Будмонтаж 1», ТОВ «Інновація Груп», ТОВ «Євротанслогістик -ЖТ», колегія суддів не бере до уваги, оскільки відповідачем не надано до суду жодних доказів на підтвердження зазначеного.

Переглядаючи правомірність прийнятого судом першої інстанції рішення в частині позовних вимог про зобов`язання комісію Головного управління ДПС у Чернівецькій області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних зареєструвати податкові накладні №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021, колегія суддів зазначає наступне.

Положеннями абз. 3 п. 19 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 №1246 визначено, що податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Отже, зазначеною нормою визначено, що реєстрацію податкової накладної, реєстрацію якої зупинено, здійснює Державна податкова служба України.

Згідно з пунктом 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, встановлено, що у разі надходження до ДПС України рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Згідно зі ст. 245 КАС України у разі задоволення позову, суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень. У разі скасування нормативно-правового або індивідуального акта суд може зобов`язати суб`єкта владних повноважень вчинити необхідні дії з метою відновлення прав, свобод чи інтересів позивача, за захистом яких він звернувся до суду.

Враховуючи вищезазначене слідує, що законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.

Таким чином, враховуючи протиправність оскаржуваних рішень відповідача 1, а також те, що вказаними рішеннями порушено права і інтереси позивача, колегія суддів вважає, що суд першої інстанції дійшов вірного висновку про те, що слід зобов`язати Державну податкову службу України зареєструвати податкові накладні №1 від 18.07.2022, №2 від 04.05.2022, №3 від 09.05.2022, №4 від 19.05.2022, №5 від 30.05.2022, №37 від 31.12.2021в Єдиному реєстрі податкових накладних датою подання їх на реєстрацію.

Доводи апеляційної скарги зазначених вище висновків не спростовують.

Відповідно до ст. 316 КАС України суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального та процесуального права.

Апеляційний суд вважає, що Чернівецький окружний адміністративний суд не допустив неправильного застосування норм матеріального права чи порушень норм процесуального права при ухваленні судового рішення, внаслідок чого апеляційну скаргу слід залишити без задоволення, а судове рішення без змін.

Керуючись ст.ст. 243, 250, 308, 310, 315, 316, 321, 322, 325, 329 КАС України, суд

П О С Т А Н О В И В :

апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Чернівецькій області залишити без задоволення, а рішення Чернівецького окружного адміністративного суду від 21 лютого 2024 року - без змін.

Постанова суду набирає законної сили з дати її прийняття та може бути оскаржена в касаційному порядку згідно зі ст.ст.328, 329 КАС України.

Головуючий Капустинський М.М. Судді Ватаманюк Р.В. Сапальова Т.В.