Постанова

від 24.05.2024 по справі 620/12102/23

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ШОСТИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУДСправа № 620/12102/23 Суддя (судді) суду 1-ї інстанції:

Лариса ЖИТНЯК

ПОСТАНОВА

Іменем України

24 травня 2024 року м. Київ

Шостий апеляційний адміністративний суд у складі колегії суддів:

судді-доповідача Сорочка Є.О.,

суддів Єгорової Н.М.,

Коротких А.Ю.,

розглянувши у порядку письмового провадження апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області на рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року у справі за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Астра» до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області про визнання протиправним та скасування наказу,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Астра» звернулося до Чернігівського окружного адміністративного суду із позовом до Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області, в якому просить визнати протиправним та скасувати наказ в.о. начальника Головного управління ДПС у Чернігівській області від 05.07.2023 №1405-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік.

Позовні вимоги обґрунтовані тим, що прийнятий наказ №1405-п від 05.07.2023 про проведення невиїзної позапланової перевірки, є безпідставним, протиправним та незаконним, суперечить законодавству з питань оподаткування, підлягає перегляду та скасуванню. Звертає увагу на те, що форма «Повідомлення про участь в міжнародній групі компаній» вимагає вказати в даній формі про участь підприємства в міжнародній групі компаній, а оскільки ТОВ «Астра» не входить в жодну міжнародну групу компаній, в даній формі немає показників, які підлягають декларуванню. Враховуючи наведене, згідно з п.49.2 ст.49 Податкового кодексу України ТОВ «Астра» не подавало дану форму у складі звіту про контрольовані операції.

Рішенням Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року адміністративний позов задоволено.

Не погоджуючись з судовим рішенням, відповідач подав апеляційну скаргу, в якій просить скасувати рішення суду першої інстанції та прийняти нове, яким відмовити у задоволенні позовних вимог у повному обсязі, оскільки вважає, що судом першої інстанції неповно з`ясовано обставини справи, висновки суду не відповідають обставинам справи, судом неправильно застосовано норми матеріального права, порушено норми процесуального права. Доводи апеляційної скарги за своїм змістом дублюють доводи відповідача викладені у відзиві на позовну заяву.

Позивачем подано відзив на апеляційну скаргу в якому зазначено про безпідставність доводів апеляційної скарги, відсутність підстав для її задоволення та відсутність підстав для скасування рішення суду першої інстанції.

Згідно п.3 ч.1 ст.311 КАС України справу розглянуто в порядку письмового провадження.

Відповідно до ч. 1 ст. 308 КАС України, суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Розглянувши доводи апеляційної скарги, перевіривши матеріали справи та дослідивши докази, колегія суддів вважає, що апеляційна скарга не підлягає задоволенню з наступних підстав.

Так, судом першої інстанції встановлено і підтверджується матеріалами справи, що у 2021 році Товариство з обмеженою відповідальністю «Астра» здійснило господарські операції, які підпадають під визначення «контрольованих операцій» внаслідок чого позивачем було сформовано та подано до ГУ ДПС у Чернігівській області звіт про контрольовані операції за 2021 рік.

Вважаючи, що участі в жодній міжнародній групі компаній позивач не приймав, повідомлення про участь в міжнародній групі компаній ним не подавалось.

У зв`язку з неподанням повідомлення, Головним Управлінням ДПС у Чернігівській області винесено наказ від 05.07.2023 №1405-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки позивача з питань несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік, яке подається разом зі звітом про контрольовані операції, тривалістю 5 робочих днів з 07.08.2023.

Зазначений наказ винесено на підставі пп.20.1.4 п.20.1 ст.20, пп.78.1.15 п.78.1 ст.78, ст.79 Податкового кодексу України від 02.12.2010 №2755 та пп.69.2 п.69 підрозділу ХХ Податкового кодексу України.

Вважаючи, що відповідачем протиправно та безпідставно винесено вищевказаний наказ, позивач звернувся до суду з даним позовом.

Суд першої інстанції задовольняючи позовні вимоги виходив з того, що дії податкового органу є протиправними та порушують права позивача.

Колегія суддів суду апеляційної інстанції при прийнятті цієї постанови виходить з такого.

Кожному гарантується право на оскарження в суді рішень, дій чи бездіяльності органів державної влади, органів місцевого самоврядування, посадових і службових осіб (стаття 55 Конституції України).

Право на судовий захист відображене і у частині першій статті 5 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС), відповідно до якої кожна особа має право в порядку, встановленому цим Кодексом, звернутися до адміністративного суду, якщо вважає, що рішенням, дією чи бездіяльністю суб`єкта владних повноважень порушені її права, свободи або законні інтереси.

Відповідно до частини першої статті 2 КАС завданням адміністративного судочинства є справедливе, неупереджене та своєчасне вирішення судом спорів у сфері публічно-правових відносин з метою ефективного захисту прав, свобод та інтересів фізичних осіб, прав та інтересів юридичних осіб від порушень з боку суб`єктів владних повноважень.

Отже, у випадку звернення зацікавленої особи з позовом до суду, адміністративний суд повинен надати правову оцінку діям суб`єкта владних повноважень при прийнятті того чи іншого рішення та перевірити його відповідність критеріям правомірності, які пред`являються до рішень суб`єктів владних повноважень та які закріплені у статті 2 КАС.

Верховний Суд України, у рішеннях, на які посилається відповідач в апеляційній скарзі вказував про те, що саме на етапі допуску до перевірки платник податків може поставити питання про необґрунтованість її призначення та проведення, реалізувавши своє право на захист від безпідставного здійснення податкового контролю щодо себе; а також що допуск до перевірки нівелює правові наслідки процедурних порушень, допущених контролюючим органом при призначенні та проведенні відповідної документальної виїзної або фактичної перевірки.

Такого ж правового підходу дотримувався Верховний Суд у постановах від 13.03.2018 (справа № 804/1113/16), від 24.05.2019 (справа № 826/16221/15), від 03.10.2019 (справа № 820/850/16), від 16.10.2019 (справа № 820/11291/15), від 22.11.2019 (справа № 815/4392/15) тощо.

У свою чергу, Верховний Суд у складі судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у постанові від 21.02.2020 по справі №826/17123/18 відступив від вказаних правових висновків зазначивши, що недопуск посадових осіб контролюючого органу до проведення перевірки є правом, а не обов`язком платника податків, а тому реалізація права на судовий захист своїх прав та інтересів не може перебувати у залежності від використання особою своїх прав на їх позасудовий захист.

Судова палата з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суду у складі Верховного Суду у згаданій постанові сформулювала правовий висновок, відповідно до якого незалежно від прийнятого платником податків рішення про допуск (недопуск) посадових осіб до перевірки, оскаржуючи в подальшому наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення такої перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень. При цьому, таким підставам позову, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Такий підхід у подальшому був підтриманий Великою Палатою Верховного Суду, яка у постанові від 08.09.2021 по справі №816/228/17 вказала, що неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

Відтак, сформований наразі підхід Верховного Суду у подібних правовідносинах свідчить, що рішення та дії контролюючого органу, які прийняті та вчинені при призначенні і проведенні податкової перевірки не можуть бути предметом окремого позову, а їх правомірності може бути надано оцінку лише у межах справи щодо оскарження рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

Суд апеляційної інстанції звертає, що наведений підхід не забороняє оскаржувати рішення та дії контролюючого органу, які прийняті та вчинені при призначенні і проведенні податкової перевірки, а лише визначає ефективний та юридично можливий спосіб такого оскарження - заявлення про неправомірність таких рішень та дій як підстави позову з оскарження рішень, прийнятих за наслідками перевірки.

Наведене дає підстави для висновку, що неможливість окремого оскарження рішень та дій контролюючого органу, які прийняті та вчинені при призначенні і проведенні податкової перевірки, є наявність відповідних рішень, прийнятих за наслідками перевірки. У разі, якщо за наслідками перевірки жодних рішень не приймалося, то застосування наведеного підходу є неможливим.

Так, як зазначалося, оскаржуваним наказом призначено податкову перевірку позивача. У свою чергу, матеріали справи не містять відомостей та доказів фактичного проведення й завершення такої перевірки та винесення контролюючим органом за її результатами будь-яких юридично значимих рішень, які б могли бути окремим предметом оскарження.

Отже, зважаючи на викладене, позивач об`єктивно позбавлений можливості заявити про порушення своїх прав оскаржуваним наказом у позові щодо оскарження рішень, прийнятих за наслідками перевірки. Тому, наведені вище постанови Верховного Суду у даній справі не можуть бути цілком застосовними.

За таких обставин, враховуючи, що позивач позбавлений можливості заявити про неправомірність оскаржуваного наказу відповідача в інший спосіб, аніж як подання окремого позову, то суд апеляційної інстанції вважає, що позовні вимоги у даній справі підлягають судовому розгляду.

Відповідно до пп.39.4.2. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України, платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній (в редакції на момент проведення контрольованих операцій позивачем).

Звіт про контрольовані операції та повідомлення про участь у міжнародній групі компаній подаються центральному органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, засобами електронного зв`язку в електронній формі з дотриманням вимог законів України «Про електронні документи та електронний документообіг» та «Про електронні довірчі послуги».

Відповідно до п.39.4.2.2 ст.39 ПК України повідомлення про участь у міжнародній групі компаній має містити, зокрема, таку інформацію:

дані щодо материнської компанії міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків, зокрема, назву, державу (територію) резидентства, адресу реєстрації, реєстраційний номер (номери), присвоєні материнській компанії в державі (на території) її реєстрації, код (коди) материнської компанії як платника податків у державі (на території) її реєстрації;

дані щодо юридичної особи, яка є уповноваженим учасником міжнародної групи компаній на подання звіту у розрізі країн міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків (у разі наявності такої юридичної особи), зокрема, її назву, державу (територію) податкового резидентства, адресу реєстрації, реєстраційний номер (номери), присвоєні уповноваженій особі в державі (на території) її реєстрації, код (коди) як платника податків у державі (на території) її реєстрації, або інформацію про те, що група не зобов`язана подавати звіт у розрізі країн міжнародної групи компаній відповідно до законодавства інших країн;

дату, яка є останнім днем фінансового року, за який готується консолідована фінансова звітність міжнародної групи компаній, а у разі, якщо така звітність не готується, - дату закінчення фінансового року відповідно до внутрішніх положень материнської компанії міжнародної групи компаній;

інформацію щодо розміру сукупного консолідованого доходу міжнародної групи за фінансовий рік, що передує звітному, розрахованого згідно зі стандартами бухгалтерського обліку, які застосовує материнська компанія групи.

Форма та порядок складання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній затверджуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику.

Відповідно до пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 ПК України підставою для проведення документальної позапланової невиїзної перевірки є неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції та/або документації з трансфертного ціноутворення або у разі встановлення порушень під час моніторингу такого звіту або документації відповідно до вимог пунктів 39.4 і 39.5 статті 39 цього Кодексу.

Даний спір виник з приводу наявності або відсутності обов`язку позивача, який не входить до складу МГК, подавати повідомлення, форма якого, затверджена наказом Міністерства фінансів України 31.12.2020 №839.

При цьому, норма пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 ПК України не передбачає наявності підстав у контролюючого органу проводити документальну позапланову невиїзну перевірку у випадку неподання платником податків повідомлення.

Водночас, до ПК України були внесені зміни та норми пп.39.4.2. п.39.4 ст.39 і пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 ПК України викладені в новій редакції, зокрема в редакції, чинній на момент винесення оскаржуваного наказу, який є предметом даного спору.

Відповідно до пп.39.4.2. п.39.4 ст.39 Податкового кодексу України платники податків, які у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, звіт про контрольовані операції.

Платники податків, які є учасниками відповідної міжнародної групи компаній та у звітному році здійснювали контрольовані операції, зобов`язані подавати до 1 жовтня року, що настає за звітним, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній.

Також, відповідно до пп.78.1.15 неподання платником податків або подання з порушенням вимог пункту 39.4 статті 39 цього Кодексу звіту про контрольовані операції, повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу) та/або документації з трансфертного ціноутворення.

Аналізуючи дві редакції зазначеного вище підпункту ст.39 та пп.78.1.15 ПК України, можна зробити висновок про те, що законодавець вніс суттєві зміни до зазначених норм, які направлені на усунення можливості її неоднозначного трактування, шляхом розмежування звіту «про контрольовані операції» та Повідомлення «про участь в міжнародній групі компаній», як таких, що не залежать один від одного.

Такими змінами законодавець на законодавчому рівні закріпив обов`язок платника податків подавати Повідомлення «про участь у міжнародній групі компаній», виключно у випадках коли він є учасником такої групи, без необхідності додаткового обґрунтування, як це було до цього, підтвердивши тим самим наявність у попередній редакції можливості неоднозначного/множинного тлумачення даної норми.

Крім того, враховуючи зазначені вище зміни, законодавець також з метою контролю його належного виконання, додав і додаткову підставу для проведення перевірки, а саме доповнивши пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 словами «повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, звіту в розрізі країн міжнародної групи компаній, глобальної документації (майстер-файлу)».

До висновку, що обов`язок заповнення та подання Повідомлення виникає не у будь-якого платника податків, що здійснив контрольовану операцію, а повинен належати до «міжнародної групи компаній», «материнської компанії міжнародної групи компаній», або бути «її уповноваженим учасником» можна дійти також системно проаналізувавши положення Порядку складання Повідомлення про участь у міжнародній групі компаній, затверджене наказом Міністерства фінансів України 31.12.2020 №839.

Зокрема п.7 Порядку визначено, що Повідомлення складається із таких невід`ємних частин та розділів:

заголовна частина («Загальні відомості») - містить загальні відомості про Повідомлення, платника податків, який подає звіт, найменування МГК, обраний материнською компанією такої групи звітний період (фінансовий рік) для цілей бухгалтерського обліку, суму сукупного консолідованого доходу МГК за такий період;

основна частина, яка складається із таких розділів:

розділ I «Відомості щодо материнської компанії міжнародної групи компаній, до якої входить платник податків», в якому зазначається інформація щодо материнської компанії МГК, до якої входить платник податків;

розділ II «Відомості щодо учасника міжнародної групи компаній, уповноваженого материнською компанією на подання звіту в розрізі країн», в якому зазначаються відомості щодо учасника МГК, якого материнська компанія уповноважила на підготовку та подання звіту у розрізі країн (у разі делегування таких повноважень материнською компанією);

розділ III «Інформація щодо країн, відповідно до законодавства яких міжнародна група компаній не подає звіт у розрізі країн», в якому зазначається перелік держав (територій), в яких група не зобов`язана подавати звіт у розрізі країн відповідно до чинного законодавства таких держав (територій).

Суд першої інстанції дійшов вірного висновку, що приймаючи оскаржуваний наказ та посилаючись на пп.78.1.15 п.78.1 ст.78 (в редакції на момент його прийняття), відповідач прямо порушив загальновизнаний принцип, закріплений у ст.58 Конституції України згідно з яким «закони та інші нормативно-правові акти не мають зворотної дії в часі, крім випадків, коли вони пом`якшують або скасовують відповідальність особи» та права на проведення перевірки не мав.

При цьому, у випадку існування неоднозначного або множинного тлумачення прав та обов`язків особи в національному законодавстві, органи державної влади зобов`язані застосувати підхід, який був би найбільш сприятливим для особи.

У спірних правовідносинах контролюючий орган, визначаючи позивачеві обов`язок подання повідомлення «Про участь у міжнародній групі компаній», віддав перевагу найменш сприятливому для позивача тлумаченню законодавства України, не враховуючи ту обставину, що позивач не належить до МГК.

За таких обставин колегія суддів погоджується з висновком суду першої інстанції, що наказ в.о. начальника Головного управління ДПС у Чернігівській області від 05.07.2023 №1405-п про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки з питань несвоєчасного подання повідомлення про участь у міжнародній групі компаній за 2021 рік є протиправним та підлягає скасуванню.

Колегія суддів наголошує, що апеляційна скарга відповідача повністю дублює відзив на позовну заяву, тобто в ній не наведено норм законодавства, які порушені чи не враховані судом першої інстанції, не спростовано викладену у рішенні суду правову позицію та не спростовано доводів позивача, які стали підставою для задоволення позову.

Підсумовуючи викладене, за результатами розгляду апеляційної скарги колегія суддів суду апеляційної інстанції дійшла висновку, що суд першої інстанції прийняв правильне рішення про задоволення позовних вимог.

Відповідно до пункту 30 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Hirvisaari v. Finland» від 27.09.2001, рішення судів повинні достатнім чином містити мотиви, на яких вони базуються для того, щоб засвідчити, що сторони були заслухані, та для того, щоб забезпечити нагляд громадськості за здійсненням правосуддя .

Згідно пункту 29 рішення Європейського Суду з прав людини у справі «Ruiz Torija v. Spain» від 09.12.1994, статтю 6 не можна розуміти як таку, що вимагає пояснень детальної відповіді на кожний аргумент сторін. Відповідно, питання, чи дотримався суд свого обов`язку обґрунтовувати рішення може розглядатися лише в світлі обставин кожної справи

Згідно пункту 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення.

Решта доводів учасників справи висновків суду не спростовують, оскільки ґрунтуються на невірному трактуванні фактичних обставин та норм матеріального права, що регулюють спірні правовідносини.

Повноваження суду апеляційної інстанції за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення встановлені статтею 315 КАС.

Відповідно до пункту першого частини першої статті 315 КАС за наслідками розгляду апеляційної скарги на судове рішення суду першої інстанції суд апеляційної інстанції має право залишити апеляційну скаргу без задоволення, а судове рішення - без змін.

За змістом частини першої статті 316 КАС суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а рішення або ухвалу суду - без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

Оскільки судове рішення ухвалене судом першої інстанції з додержанням норм матеріального і процесуального права, на підставі правильно встановлених обставин справи, а доводи апеляційної скарги висновків суду не спростовують, то суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а оскаржуване судове рішення - без змін.

Керуючись ст.ст. 242, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322 КАС України, суд

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління Державної податкової служби у Чернігівській області - залишити без задоволення, а рішення Чернігівського окружного адміністративного суду від 13 жовтня 2023 року - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати прийняття та може бути оскаржена у випадках, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 Кодексу адміністративного судочинства України протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення шляхом подачі касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду. В інших випадках постанова не підлягає касаційному оскарженню.

Суддя-доповідач Є.О. Сорочко

Суддя Н.М. Єгорова

Суддя А.Ю. Коротких