Рішення

від 31.05.2024 по справі 280/2615/24

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ЗАПОРІЗЬКИЙ ОКРУЖНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

РІШЕННЯ

31 травня 2024 року Справа № 280/2615/24 м.ЗапоріжжяЗапорізький окружний адміністративний суд у складі судді Бойченко Ю.П., розглянувши за правилами спрощеного, в порядку письмового провадження адміністративну справу

за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (69010, м. Запоріжжя, вул. Червона, 34)

до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, просп. Соборний, 166)

про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення,

ВСТАНОВИВ:

25.03.2024 до Запорізького окружного адміністративного суду через систему «Електронний суд» надійшла позовна заява Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (далі позивач) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (далі відповідач), в якій позивач просить суд визнати протиправним та скасувати повністю податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області від 05.03.2024 № 00025880709 про застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг на суму 378587,10 грн. (триста сімдесят вісім тисяч п`ятсот вісімдесят сім гривень 10 копійок).

В обґрунтування позовних вимог зазначено, що відповідач, за результатами проведення фактичної перевірки, прийняв податкове повідомлення-рішення від 05.03.2024 № 00025880709, яким застосував до ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» штрафні санкції у розмірі 378587,10 грн. Позивач не погоджується з даним податковим повідомленням-рішенням з огляду на наступні обставини. Так, під час проведення перевірки контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень, оскільки фактична перевірка не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах, інформацію про яку виявлено не під час проведення перевірки, а виключно на підставі аналізу баз даних. Крім того, обґрунтовуючи виявлене порушення, відповідач посилається на інформацію з СОД РРО, однак така податкова інформація не може вважатися належним доказом і сама по собі її наявність не може бути підставою для встановлення факту порушень, вчинених/допущених суб`єктом господарювання. Звертає увагу, що безпосередньо під час проведення перевірки жодних порушень вимог щодо форми та змісту розрахункового документа виявлено не було. Висновки Акту не спростовують і не заперечують наявності у позивача сформованих у паперовій формі розрахункових документів встановленої форми та змісту. При цьому, контролюючий орган вважає, що відсутність обов`язкового реквізиту у фіскальному чеку тягне за собою неприйнятність такого документа як розрахункового, тобто, свідчить, що розрахункова операція проведена без роздрукування розрахункового документа і без видачі його покупцю. Водночас, безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки. Під час перевірки контролюючим органом не встановлено фактів не проведення позивачем розрахункових операцій через РРО та фактів здійснення розрахункової операції на неповну суму покупки, отже притягнення позивача до відповідальності за порушення пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР вважає безпідставним. Зазначає, що належним доказом на підтвердження обставин щодо видачі позивачем розрахункових документів невстановленої форми є відповідні розрахункові документи, на які контролюючий орган посилається в акті фактичної перевірки, однак єдиним доказом скоєного позивачем правопорушення є зведена інформація щодо розрахункових документів при продажу алкогольних напоїв без маркування марки акцизного податку. Під час проведення перевірки не встановлені конкретні особи, яким не видавався розрахунковий документ в паперовій формі в період березня 2023 року січня 2024 року. Також матеріали перевірки не містять фактів невидачі в паперовому вигляді відповідних розрахункових документів особам, які отримують товар (скарги від покупців, заяви фізичних осіб про невидачу розрахункових документів тощо). Це свідчить про те, що позивач належним чином здійснював свою торговельну діяльність з наданням споживачам відповідних розрахункових документів встановленої форми. Враховуючи надання контролюючому органу під час перевірки розрахункового документу встановленої форми та змісту, позивач вважає, що належно виконав вимоги п. 1, 2 ст. 3 Закону № 265/95-ВР та здійснював продаж товарів з видачою відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції. Крім того вважає, що контролюючий орган безпідставно застосував до позивача штраф у розмірі 150% вартості проданих із порушенням товарів, оскільки такий штраф передбачений виключно за повторне вчинення правопорушення. Просить позов задовольнити.

Ухвалою суду від 01.04.2024 відкрито провадження в адміністративній справі №280/2615/24; ухвалено розглядати справу за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення (виклику) учасників справи.

Відповідач позов не визнав, надав відзив (вх. від 16.04.2024 № 17916), в якому проти задоволення позовних вимог заперечив та зазначив, що проведеною перевіркою установлено порушення позивачем вимог п.п. 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР. Зазначає, що всі зафіксовані актом перевірки фактичні обставини та виявлені порушення не виходили за межі фактичної перевірки відповідно до вимог пп. 75.1.3 п. 75.1 ст. 75, ст. 80 Податкового кодексу України, за межі предмета та періоду перевірки, визначених наказом на її проведення. Вказує, що документальним підтвердженням проведення розрахункових операцій з продажу підакцизних товарів за відсутності кодів УКТЗЕД та реквізитів (серія та номер) марок акцизного податку є фіскальні чеки, які сформовано РРО та передано позивачем на сервер ДПС України по дротових або бездротових каналах зв`язку, їх електронні копії, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстратора розрахункових операцій та інформація з яких внесена до акту фактичної перевірки. При цьому, у фіскальних чеках, відповідно до встановленої форми, обов`язковими реквізитами є код УКТЗЕД та цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку серія та номер МАП. Так, Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13, вказує, що документ без обов`язкового реквізиту не приймається як розрахунковий. Щодо розміру застосованих штрафних санкцій зазначає, що перше порушення - це перший випадок незастосування РРО при проведенні розрахункових операцій на суму з каси РРО (міститься в описі готівкових коштів на місці проведення розрахунків), яка перевищує суму готівки, зазначену в Х-звіті за цей день, а всі наступні порушення - це фіскальні чеки, які містяться в фіскальній пам`яті РРО та передані до ДПС України, без зазначення цифрового штрихового коду МАП на відповідний підакцизний товар. Зазначена інформація про порушення та розмір санкцій за кожне порушення міститься в розрахунку штрафних санкцій, який є додатком до податкового повідомлення-рішення. Звертає увагу, що в підтвердження своєї позиції щодо відсутності в його діях (при формуванні фіскальних чеків) порушення пунктів 1, 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР, позивач не надав до позовної заяви копії фіскальних чеків, які містяться на контрольній стрічці РРО, та які містять реквізити МАП по відповідним підакцизним товарам, за період діяльності з березня 2023 року по січень 2024 року. Просить відмовити в задоволенні позову.

Позивачем пред`явлено вимогу, яка згідно пункту 6 частини шостої статті 12 Кодексу адміністративного судочинства України належить до справ незначної складності та підлягає розгляду за правилами спрощеного позовного провадження.

Частиною п`ятою статті 262 Кодексу адміністративного судочинства України встановлено, що суд розглядає справу в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін за наявними у справі матеріалами, за відсутності клопотання будь-якої зі сторін про інше. За клопотанням однієї із сторін або з власної ініціативи суду розгляд справи проводиться в судовому засіданні з повідомленням (викликом) сторін.

Враховуючи приписи ч. 5 ст. 262 КАС України справа розглядалася за правилами спрощеного позовного провадження без повідомлення учасників справи (у письмовому провадженні).

Розглянувши подані документи і матеріали, всебічно і повно з`ясувавши всі фактичні обставини, на яких ґрунтується позов, об`єктивно оцінивши докази, які мають юридичне значення для розгляду справи і вирішення спору по суті, суд звертає увагу на наступне.

Товариство з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 41696968) зареєстроване як юридична особа 01.11.2017, видами економічної діяльності за КВЕД є: 47.11 Роздрібна торгівля в неспеціалізованих магазинах переважно продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами (основний); 10.71 Виробництво хліба та хлібобулочних виробів; виробництво борошняних кондитерських виробів, тортів і тістечок нетривалого зберігання; 10.85 Виробництво готової їжі та страв; 10.89 Виробництво інших харчових продуктів, н.в.і.у.; 77.39 Надання в оренду інших машин, устаткування та товарів, н.в.і.у.; 82.99 Надання інших допоміжних комерційних послуг, н.в.і.у.; 47.19 Інші види роздрібної торгівлі в неспеціалізованих магазинах; 56.10 Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування; 56.30 Обслуговування напоями; 63.99 Надання інших інформаційних послуг, н.в.і.у.; 68.20 Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна; 70.22 Консультування з питань комерційної діяльності й керування; 73.20 Дослідження кон`юнктури ринку та виявлення громадської думки; 52.10 Складське господарство; 69.20 Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування; 73.11 Рекламні агентства; 77.11 Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів; 77.12 Надання в оренду вантажних автомобілів; 77.33 Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів; 46.31 Оптова торгівля фруктами й овочами; 46.32 Оптова торгівля м`ясом і м`ясними продуктами; 46.33 Оптова торгівля молочними продуктами, яйцями, харчовими оліями та жирами; 46.34 Оптова торгівля напоями; 46.36 Оптова торгівля цукром, шоколадом і кондитерськими виробами; 46.37 Оптова торгівля кавою, чаєм, какао та прянощами; 46.38 Оптова торгівля іншими продуктами харчування, у тому числі рибою, ракоподібними та молюсками; 46.39 Неспеціалізована оптова торгівля продуктами харчування, напоями та тютюновими виробами; 46.41 Оптова торгівля текстильними товарами; 46.44 Оптова торгівля фарфором, скляним посудом і засобами для чищення; 46.45 Оптова торгівля парфумними та косметичними товарами; 46.47 Оптова торгівля меблями, килимами й освітлювальним приладдям; 46.49 Оптова торгівля іншими товарами господарського призначення; 46.90 Неспеціалізована оптова торгівля; 52.24 Транспортне оброблення вантажів; 52.29 Інша допоміжна діяльність у сфері транспорту.

Наказом ГУ ДПС у Запорізькій області від 30.01.2024 № 157-п наказано провести з 30.01.2024 тривалістю не більше 10 діб фактичну перевірку господарської одиниці за адресою: м. Запоріжжя, майдан Профспілок, буд. 3, де здійснює діяльність ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (код ЄДРПОУ 41696968) за період з 01.03.2023 по день закінчення фактичної перевірки, з метою дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій; дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами); з питань цін та ціноутворення.

На підставі ст.ст. 20, 80 Податкового кодексу України, відповідно до наказу Головного управління ДПС у Запорізькій області від 30.01.2024 № 157-п та направлень від 30.01.2024 № 241, № 242, фахівцями відповідача проведено фактичну перевірку господарської одиниці магазину-кафетерію, що розташований за адресою: м. Запоріжжя, майдан Профспілок, буд. 3, суб`єкта господарської діяльності ТОВ «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ», за результатами якої складено акт, зареєстрований в органі ДПС 09.02.2024 за № 1259/08/01/07/09/41696968.

Перевіркою встановлено порушення позивачем вимог пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР.

Такі висновки контролюючого органу базуються на тому, що перевіркою встановлено реалізацію товарів за готівкові кошти на суму 4260,40 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО.

Також, відповідно до бази даних ДПС України (СОД РРО) встановлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажі алкогольних напоїв на загальну суму 244821,10 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку (МАП) без реквізитів МАП. Так, у відповідній графі почекових даних РРО відсутня інформація про серію та номер МАП.

Крім того, встановлено проведення розрахункової операції через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, ціни товару та обліку його кількості, а саме: фіскальний номер РРО № 3000776805: згідно фіскального чеку № 398571 від 29.12.2023 о 12:06:50 год. здійснено продаж пляшки коньяку України «Марочний Аркадія. КВВК за ціною 229.00 грн., згідно фіскального чеку № 396934 від 25.12.2023 о 12:51:54 год. здійснено продаж пляшки горілки «Мороша» преміям пьюріт за ціною 89.40 грн., згідно фіскального чеку № 395737 від 17.12.2023 о 16:37:58 год. здійснено продаж пляшки бренді «Коблево» виноградний ординарний за ціною 75.90 грн. без зазначення повної назви товару та кількісного об`єму тари підакцизного товару для його ідентифікації та його облікової кількості.

На підставі акту перевірки від 09.02.2024 № 1259/08/01/07/09/41696968 ГУ ДПС у Запорізькій області винесено податкове повідомлення-рішення від 05.03.2024 № 00025880709, яким до позивача застосовано штрафні санкції за порушення законодавства про патентування, норм регулювання обігу готівки та застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг у розмірі 378587,10 грн.

Незгода Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» з вказаним податковим повідомленням-рішенням зумовила звернення до суду з даною позовною заявою.

Надаючи оцінку спірним правовідносинам, суд керується наступними мотивами.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються Податковим кодексом України № 2755-VI від 02.12.2010 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин, далі ПК України), який, зокрема, визначає вичерпний перелік податків та зборів, що справляються в Україні, та порядок їх адміністрування, платників податків та зборів, їх права та обов`язки, компетенцію контролюючих органів, повноваження і обов`язки їх посадових осіб під час здійснення податкового контролю, а також відповідальність за порушення податкового законодавства.

У відповідності до приписів підпунктів 19-1.1.14, 19-1.1.16 19-1.1.17 пункту 19-1.1 статті 19 Податкового кодексу України (тут і далі в редакції, чинній на момент виникнення спірних правовідносин), контролюючі органи виконують такі функції:

здійснюють контроль у сфері виробництва, обігу та реалізації підакцизних товарів, контроль за їх цільовим використанням, забезпечують міжгалузеву координацію у цій сфері;

здійснюють заходи щодо запобігання та виявлення порушень законодавства у сфері виробництва та обігу спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального;

проводять роботу щодо боротьби з незаконним виробництвом, переміщенням, обігом спирту, алкогольних напоїв, тютюнових виробів, рідин, що використовуються в електронних сигаретах, та пального.

Відповідно до статті 62 Податкового кодексу України одним із способів здійснення податкового контролю є перевірки та звірки відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірки щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Пунктом 75.1 статті 75 Податкового кодексу України передбачено, що контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки.

У відповідності до підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральною вважається перевірка, яка проводиться у приміщенні контролюючого органу виключно на підставі даних, зазначених у податкових деклараціях (розрахунках) платника податків та даних системи електронного адміністрування податку на додану вартість (даних центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну політику у сфері казначейського обслуговування бюджетних коштів, в якому відкриваються рахунки платників у системі електронного адміністрування податку на додану вартість, даних Єдиного реєстру податкових накладних та даних митних декларацій), а також даних Єдиного реєстру акцизних накладних та даних системи електронного адміністрування реалізації пального та спирту етилового, даних СОД РРО.

Згідно підпункту 75.1.3 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України, фактичною вважається перевірка, що здійснюється за місцем фактичного провадження платником податків діяльності, розташування господарських або інших об`єктів права власності такого платника. Така перевірка здійснюється контролюючим органом щодо дотримання норм законодавства з питань регулювання обігу готівки, порядку здійснення платниками податків розрахункових операцій, ведення касових операцій, наявності ліцензій, свідоцтв, у тому числі про виробництво та обіг підакцизних товарів, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами).

Порядок проведення фактичної перевірки врегульовано статтею 80 Податкового кодексу України.

Так, фактична перевірка здійснюється без попередження платника податків (особи) (п. 80.1 статті 80 Податкового кодексу України).

Відповідно до пункту 80.2 статті 80 Податкового кодексу України фактична перевірка може проводитися на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, копія якого вручається платнику податків або його уповноваженому представнику, або особам, які фактично проводять розрахункові операції під розписку до початку проведення такої перевірки, та за наявності хоча б однієї з таких підстав, зокрема:

80.2.2. у разі наявності та/або отримання в установленому законодавством порядку інформації від державних органів або органів місцевого самоврядування, яка свідчить про можливі порушення платником податків законодавства, контроль за яким покладено на контролюючі органи, зокрема, щодо здійснення платниками податків розрахункових операцій, у тому числі із забезпеченням можливості проведення розрахунків за товари (послуги) з використанням електронних платіжних засобів, ведення касових операцій, наявності патентів, ліцензій та інших документів, контроль за наявністю яких покладено на контролюючі органи, виробництва та обігу підакцизних товарів.

Правові засади застосування реєстраторів розрахункових операцій та програмних реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг визначені Законом України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР (далі Закон № 265/95-ВР). Його дія поширюється на усіх суб`єктів господарювання, їх господарські одиниці та представників (уповноважених осіб) суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції у готівковій та/або безготівковій формі.

За правилами пунктів 1, 2, 11 статті 3 Закону № 265/95-ВР суб`єкти господарювання, які здійснюють розрахункові операції в готівковій та/або в безготівковій формі (із застосуванням електронних платіжних засобів, платіжних чеків, жетонів тощо) при продажу товарів (наданні послуг) у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг, а також операції з приймання готівки для виконання платіжної операції зобов`язані:

1) проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок;

2) надавати особі, яка отримує або повертає товар, отримує послугу або відмовляється від неї, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням мережі Інтернет, при отриманні товарів (послуг) в обов`язковому порядку розрахунковий документ встановленої форми та змісту на повну суму проведеної операції, створений в паперовій та/або електронній формі (у тому числі, але не виключно, з відтворюванням на дисплеї реєстратора розрахункових операцій чи дисплеї пристрою, на якому встановлений програмний реєстратор розрахункових операцій QR-коду, який дозволяє особі здійснювати його зчитування та ідентифікацію із розрахунковим документом за структурою даних, що в ньому міститься, та/або надсиланням електронного розрахункового документа на наданий такою особою абонентський номер або адресу електронної пошти);

11) проводити розрахункові операції через реєстратори розрахункових операцій та/або через програмні реєстратори розрахункових операцій для підакцизних товарів з використанням режиму програмування із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, найменування товарів, цін товарів та обліку їх кількості, а також із зазначенням цифрового значення штрихового коду марки акцизного податку (серія та номер) при роздрібній торгівлі алкогольними напоями.

Відповідно до частини першої статті 15 Закону № 265/95-ВР контроль за додержанням суб`єктами господарювання порядку проведення розрахунків за товари (послуги), операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів, інших емітованих платіжних інструментів та інших вимог цього Закону здійснюють контролюючі органи шляхом проведення фактичних та документальних перевірок відповідно до Податкового кодексу України.

Дослідивши приписи статті 80 Податкового кодексу України та статті 15 Закону № 265/95-ВР суд висновує, що відповідач правомірно провів саме фактичну перевірку позивача з питань, зокрема, дотримання норм законодавства, які є обов`язковими до виконання при здійсненні оптової та роздрібної торгівлі підакцизними товарами; вимог законодавства, яке регулює ведення касових операцій.

При цьому, суд відхиляє доводи позивача про те, що під час проведення перевірки контролюючий орган вийшов за межі своїх повноважень, оскільки фактична перевірка не може охоплювати діяльність платника податків у попередніх періодах, з огляду на наступне. Так, за правилами підпункту 75.1.1 пункту 75.1 статті 75 Податкового кодексу України камеральна перевірка може проводитися виключно на підставі даних, зазначених у цій нормі, в т.ч. і даних СОД РРО.

Однак, в законодавстві відсутнє обмеження, яке б забороняло податковій використовувати ці дані в ході проведення фактичної перевірки. При цьому, ці дані використані за період, починаючи з 01.03.2023, що відповідає вимогам наказу від 30.01.2024 № 157-п (провести перевірку за період з 01.03.2023).

Слід зазначити, що відповідно до правової позиції, викладеної у постанові Верховного Суду від 10.12.2020 у справі №814/733/17, Податковим кодексом України не встановлено меж для проведення фактичної перевірки в залежності від підстав її призначення, встановлених пунктом 80.2 статті 80 ПК України, які, в свою чергу, наперед не можуть обмежувати контролюючий орган в обсязі допущених суб`єктом господарювання порушень, що можуть бути виявлені під час проведення перевірки.

Такий висновок підтримано Верховним Судом також в постанові від 15.02.2023 у справі № 820/6187/16.

Крім того, наказом Міністерства фінансів України від 05.08.2020 № 477 затверджений Порядок функціонування Системи обліку даних реєстраторів розрахункових операцій, розділом ІІ якого передбачено, що: СОД РРО - інформаційна система, призначена для збору, зберігання, використання даних РРО та ПРРО (у тому числі електронних копій розрахункових документів та фіскальних звітних чеків, створених РРО та ПРРО), перевірки справжності та достовірності розрахункових документів (п. 1).

СОД РРО розташована в ДПС та використовується в межах повноважень посадовими особами органів ДПС для виконання завдань та функцій, визначених Податковим кодексом України (п.2).

СОД РРО складається із сервера додатків та бази даних (п. 3).

СОД РРО забезпечує: 1) функціонування у цілодобовому режимі; 2) інтеграцію та обмін даними з фіскальним сервером контролюючого органу та іншими інформаційними системами ДПС; 3) обробку даних, отриманих від Системи збору і зберігання даних РРО, побудованої за технологією Національного банку, та від фіскального сервера контролюючого органу; 4) збереження даних про реєстрацію, перереєстрацію, скасування реєстрації РРО/ПРРО; 5) збереження документів: створених РРО, що переведені у фіскальний режим роботи; створених ПРРО, що зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу, або створених в режимі офлайн з присвоєними ПРРО фіскальними номерами з діапазону номерів, сформованих фіскальним сервером контролюючого органу, та переданих до фіскального сервера контролюючого органу після завершення режиму офлайн у порядку, встановленому статтею 7 Закону; 6) можливість надання через Електронний кабінет, що функціонує відповідно до статті 42-1 розділу II Податкового кодексу України, даних про розрахунковий документ на запит покупця (споживача) п. 4.

Доступ будь-яких компонентів до бази даних СОД РРО здійснюється виключно через сервер додатків (п. 7).

Відповідно до положень ст. 2 Закону № 265 фіскальний режим роботи - це:

а) режим роботи опломбованого належним чином реєстратора розрахункових операцій, який забезпечує безумовне виконання ним фіскальних функцій;

б) режим роботи програмного реєстратора розрахункових операцій, зареєстрованого у реєстрі таких реєстраторів, що забезпечує реєстрацію розрахункових документів на фіскальному сервері контролюючого органу відповідно до цього Закону.

Відповідно до абз. 2 п. 7 ст. 3 Закону № 265 суб`єкти господарювання, які використовують реєстратори розрахункових операцій (крім електронних таксометрів, автоматів з продажу товарів (послуг) та реєстраторів розрахункових операцій, що застосовуються для обліку та реєстрації операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі), повинні подавати до контролюючих органів по дротових або бездротових каналах зв`язку електронні копії розрахункових документів і фіскальних звітних чеків, які містяться на контрольній стрічці в пам`яті реєстраторів розрахункових операцій або в пам`яті модемів, які до них приєднані.

Таким чином, інформація, яка зберігається в СОД РРО, відображає всі дані про проведені розрахункові операції та реквізити фіскального чека.

Виходячи з наведених норм в їх сукупності, суд вважає, що контролюючі органи можуть використовувати податкову інформацію, яка міститься в СОД РРО, під час проведення перевірок. При цьому норми Податкового кодексу України не містять ніяких застережень стосовно періоду, який може охоплювати фактична перевірка, в той же час, грошове зобов`язання, яке донараховується платнику податків за наслідками перевірки, повинно бути прийнято в межах строків, передбачених ст. 102 ПК Податкового кодексу України.

При цьому, посилання позивача на правові висновки Верховного Суду, викладені в постановах від 21.01.2021 у справі № 813/2519/17, від 02.04.2020 у справі № 160/93/19 (адміністративне провадження№ К/9901/25783/19) та від 19.04.2023 у справі № 640/1146/19 є не релевантними, оскільки у справі № 813/2519/17 такі висновки стосувалися використання контролюючим органом податкової інформації під час проведення камеральної перевірки, а у справах № 160/93/19 та № 640/1146/19 - документальної позапланової виїзної перевірки, що не відповідає обставинам даної справи, у якій проведено фактичну перевірку, що зумовлено іншими правовими підставами.

За таких обставин суд доходить висновку про відсутність порушення податковим органом процедури проведення фактичної перевірки позивача.

Щодо суті виявлених порушень суд звертає увагу на наступне.

За порушення вимог цього Закону до суб`єктів господарювання, які здійснюють розрахункові операції за товари (послуги), за рішенням відповідних контролюючих органів застосовуються фінансові санкції у таких розмірах:

у разі встановлення в ході перевірки факту: проведення розрахункових операцій з використанням реєстраторів розрахункових операцій, програмних реєстраторів розрахункових операцій або розрахункових книжок на неповну суму вартості проданих товарів (наданих послуг); непроведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмні реєстратори розрахункових операцій з фіскальним режимом роботи; невидача (в паперовому вигляді та/або електронній формі) відповідного розрахункового документа, що підтверджує виконання розрахункової операції, або проведення її без використання розрахункової книжки на окремому господарському об`єкті такого суб`єкта господарювання:

100 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за порушення, вчинене вперше;

150 відсотків вартості проданих з порушеннями, встановленими цим пунктом, товарів (робіт, послуг) - за кожне наступне вчинене порушення (пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР);

триста неоподатковуваних мінімумів доходів громадян - у разі проведення розрахункових операцій через реєстратори розрахункових операцій та/або програмних реєстраторів розрахункових операцій без використання режиму програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД, ціни товару та обліку його кількості (пункт 7 статті 17 Закону № 265/95-ВР).

Аналіз наведених норм права дає підстави для висновку, що пункт 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР встановлює відповідальність за невиконання суб`єктом господарювання щонайменше одного з трьох обов`язків: 1) непроведення розрахункової операції через РРО; 2) проведення розрахункової операції через РРО, однак, на неповну суму покупки; 3) невидача відповідного (тобто такого, що відповідає вимогам щодо форми і змісту) розрахункового документа. Перші два обов`язки суб`єкта господарювання випливають зі змісту пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР, а третій - з пункту 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР. Відповідно, наявність будь-якої з таких обставин (у сукупності або окремо) і утворює склад правопорушення.

Положення про форму та зміст розрахункових документів/електронних розрахункових документів, затверджене наказом Міністерства фінансів України від 21.01.2016 № 13 (далі Положення № 13), розроблено відповідно до Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг». Цим Положенням визначено форми і зміст розрахункових документів / електронних розрахункових документів, які в обов`язковому порядку мають надаватися особам, які отримують або повертають товар, отримують послуги або відмовляються від них, включаючи ті, замовлення або оплата яких здійснюється з використанням інтернету, при здійсненні розрахунків суб`єктами господарювання для підтвердження факту: продажу (повернення) товарів, надання послуг, отримання (повернення) коштів у сфері торгівлі, ресторанного господарства та послуг; здійснення операцій з торгівлі валютними цінностями в готівковій формі, якщо такі операції виконуються не в касах банків; здійснення операцій з видачі готівкових коштів держателям електронних платіжних засобів; приймання комерційними агентами банків та небанківськими фінансовими установами готівки для подальшого її переказу з використанням програмно-технічних комплексів самообслуговування (далі - ПТКС), за винятком ПТКС, що дають змогу користувачеві здійснювати виключно операції з отримання коштів.

В силу пункту 2 розділу ІІ Положення № 13 фіскальний чек має містити такі обов`язкові реквізити: якщо кількість придбаного товару (обсяг отриманої послуги) не дорівнює одиниці виміру,- кількість, вартість одиниці виміру придбаного товару (отриманої послуги) (рядок 6); код товарної підкатегорії згідно з УКТ ЗЕД (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 7); цифрове значення штрихового коду марки акцизного податку на алкогольні напої (зазначається у випадках, передбачених чинним законодавством) (рядок 9).

Згідно з пунктом 3 розділу І Положення № 13, установлені у ньому вимоги до змісту розрахункових документів визначають обов`язкові реквізити розрахункових документів/електронних розрахункових документів. У разі відсутності в документі хоча б одного з обов`язкових реквізитів, а також недотримання сфери його призначення, такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

Отже, можна зробити висновок, що Закон № 265/95-ВР встановлює безпосередній зміст обов`язку суб`єктів господарювання і порядок його виконання, а Положення № 13 - форму його реалізації (форму і зміст документів, які є складовими звітності).

У постанові Верховного Суду від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21 колегія суддів сформулювала такий правовий висновок: за змістом норм Положення № 13 слід розрізняти недолік реквізиту у розрахунковому документі від відсутності відповідного реквізиту взагалі. У першому випадку дійсно неможливо стверджувати, що документ втрачає статус розрахункового, натомість, у другому випадку безпосередньо Положення № 13 вказує, що такий документ не прийматиметься як розрахунковий.

При виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин суд враховує висновки щодо застосування норм права, викладені в постановах Верховного Суду. (ч. 5 ст. 242 КАС України).

Контролюючим органом установлено випадки створення в РРО розрахункових документів при продажі алкогольних напоїв на загальну суму 244821,10 грн., які повинні маркуватися марками акцизного податку (МАП), без реквізитів МАП.

Однак, за позицією позивача, безпосередній зміст обов`язку платника податку, який визначений в п. 1 ст. 3 Закону України «Про застосування реєстраторів розрахункових операцій у сфері торгівлі, громадського харчування та послуг» від 06.07.1995 № 265/95-ВР полягає у тому, щоб усі розрахункові операції відбувалися саме із застосуванням РРО і на повну суму покупки.

Враховуючи вищезазначені приписи Закону № 265/95-ВР та Положення № 13, беручи до уваги висновки Верховного Суду, викладені у постанові від 02.02.2023 у справі № 500/6845/21, суд зазначає, що відсутність у розрахунковому документі при продажі алкогольних напоїв обов`язкових реквізитів позбавляє такий документ статусу розрахункового, відповідно, створення і роздрукування, а так само видача покупцеві документу з таким недоліком не може вважатися належним виконанням обов`язку, встановленого пунктом 2 статті 3 Закону № 265/95-ВР.

Стосовно покликань позивача на те, що контролюючий орган не довів належними доказами наявність описаних в акті перевірки порушень, суд зазначає наступне.

Відповідно до частини 1 статті 77 Кодексу адміністративного судочинства України (далі КАС України) кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу.

В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача (частина 2 даної статті).

Отже, обов`язок доказування в адміністративному судочинстві розподіляється таким чином, що як позивач, так і відповідач повинні довести обставини, на яких ґрунтуються їх вимоги і заперечення. Встановлений частиною 2 статті 77 КАС України обов`язок суб`єкта владних повноважень щодо доказування правомірності оскаржуваних рішень, дій чи бездіяльності не позбавляє необхідності доведення позивачем в ході судового розгляду справи заявлених ним підстав позову.

Крім того, у випадку невиконання учасником справи його обов`язку із доведення відповідних обставин необхідними доказами, такий учасник має усвідомлювати та несе ризик відповідних наслідків, зокрема, відмови у задоволенні позовних вимог, про що зазначив Верховний Суд у постанові від 13.02.2024 у справі №420/23351/21.

Разом із тим, позивачем не надано до суду жодного доказу на спростування обставин, викладених в акті перевірки від 09.02.2024 № 1259/08/01/07/09/41696968, хоча платник безумовно має у власному розпорядженні звіти РРО за спірний період.

Більш того, у позовній заяві позивач взагалі не обґрунтовує, в чому саме полягає його незгода із виявленими порушеннями в частині встановлення реалізації товарів за готівкові кошти на суму 4260,40 грн., по яким розрахункові операції проведені без застосування РРО та в частині проведення розрахункової операції через РРО з порушенням використання режиму попереднього програмування найменування кожного підакцизного товару із зазначенням коду товарної підкатегорії згідно УКТЗЕД, без зазначення повної назви товару та кількісного об`єму тари підакцизного товару для його ідентифікації та його облікової кількості.

Натомість, відповідачем до матеріалів справи надано покупюрний опис наявності готівки на місці проведення розрахунків, інформацію з електронних копій фіскальних чеків РРО, чеки за 17.12.2023, 25.12.2023, 29.12.2023, які підтверджують виявлені порушення.

Стосовно застосування до позивача штрафних санкцій у розмірі 150% від вартості товару, що реалізовувався, слід звернути увагу на наступне.

Відповідно до пунктів 109.1, 109.2 статті 109 Податкового кодексу України податковим правопорушенням є протиправне, винне (у випадках, прямо передбачених цим Кодексом) діяння (дія чи бездіяльність) платника податку (в тому числі осіб, прирівняних до нього), контролюючих органів та/або їх посадових (службових) осіб, інших суб`єктів у випадках, прямо передбачених цим Кодексом.

Діяння вважаються вчиненими умисно, якщо існують доведені контролюючим органом обставини, які свідчать, що платник податків удавано, цілеспрямовано створив умови, які не можуть мати іншої мети, крім як невиконання або неналежне виконання вимог, установлених цим Кодексом та іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Порушення податкового законодавства та порушень вимог, встановлених іншим законодавством, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, тягне за собою відповідальність, передбачену цим Кодексом та іншими законами України.

Згідно з пунктом 113.3 пункту 113 Податкового кодексу України, у разі вчинення платником податків двох або більше порушень іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, штрафні (фінансові) санкції (штрафи) застосовуються за кожне вчинене разове та триваюче порушення окремо.

Як вже зазначалося, до позивача застосовано, крім іншого, штрафні санкції, передбачені пунктом 1 статті 17 Закону № 265/95-ВР.

Тобто, положення профільного Закону № 265/95-ВР є спеціальними нормами щодо тлумачення сутності здійснюваних операцій та їх подальшої кваліфікації.

Зокрема, стаття 2 Закону № 265/95-ВР чітко визначає поняття розрахункової операції, розрахункового документу та вбудованого електронного контрольно-касового реєстратора.

Відповідно до пункту 1 статті 3 Закону № 265/95-ВР встановлено обов`язок суб`єкту господарювання проводити розрахункові операції на повну суму покупки (надання послуги) через зареєстровані, опломбовані у встановленому порядку та переведені у фіскальний режим роботи реєстратори розрахункових операцій або через зареєстровані фіскальним сервером контролюючого органу програмні реєстратори розрахункових операцій зі створенням у паперовій та/або електронній формі відповідних розрахункових документів, що підтверджують виконання розрахункових операцій, або у випадках, передбачених цим Законом, із застосуванням зареєстрованих у встановленому порядку розрахункових книжок.

З наведених дефініції чітко простежується кінець кожної конкретної операції з використанням реєстратора розрахункових операцій, а саме оформлення відповідного розрахункового документа.

Тому з огляду на об`єкт, об`єктивну сторону, суб`єкта, суб`єктивну сторону кожного конкретного правопорушення вони є закінченими з моменту проведення розрахункової операції без використання реєстратора розрахункових операцій.

За першу з таких операцій потрібно застосовувати штраф як за перше порушення, а за кожну наступну - як за повторне (у підвищеному розмірі).

Отже, кожен встановлений контролюючим органом факт проведення розрахункових операцій без застосування реєстратора розрахункових операцій є окремим правопорушенням.

При цьому кваліфікуючою ознакою такого правопорушення є повторність вчинення відповідного діяння, яке встановлюється у разі вчинення особою кількох правопорушень.

Таким чином, розмір фінансових санкцій у даному випадку слід визначати з урахуванням кількості разів допущених правопорушень, незалежно від того, чи виявлено такі порушення контролюючим органом в межах однієї перевірки.

Наведений висновок відповідає висновку Верховного Суду, викладеному у постанові від 22.02.2022 у справі № 640/4426/19.

Відповідно до ч. 2 статті 19 Конституції України органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Частиною 2 статті 2 Кодексу адміністративного судочинства України визначено, що у справах щодо оскарження рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень адміністративні суди перевіряють, чи прийняті (вчинені) вони: 1) на підставі, у межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією та законами України; 2) з використанням повноваження з метою, з якою це повноваження надано; 3) обґрунтовано, тобто з урахуванням усіх обставин, що мають значення для прийняття рішення (вчинення дії); 4) безсторонньо (неупереджено); 5) добросовісно; 6) розсудливо; 7) з дотриманням принципу рівності перед законом, запобігаючи всім формам дискримінації; 8) пропорційно, зокрема з дотриманням необхідного балансу між будь-якими несприятливими наслідками для прав, свобод та інтересів особи і цілями, на досягнення яких спрямоване це рішення (дія); 9) з урахуванням права особи на участь у процесі прийняття рішення; 10) своєчасно, тобто протягом розумного строку.

Згідно з ч. 1 ст. 9 КАС України, розгляд і вирішення справ в адміністративних судах здійснюються на засадах змагальності сторін та свободи в наданні ними суду своїх доказів і у доведенні перед судом їх переконливості.

З урахуванням вищенаведеного, суд дійшов висновку про правомірність податкового повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Запорізькій області 05.03.2024 № 00025880709 та відсутність підстав для його скасування.

Відповідно, позовні вимоги Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» не підлягають задоволенню.

Розподіл судових витрат не здійснюється.

Керуючись статтями 241, 243-246, 250 Кодексу адміністративного судочинства України, суд

ВИРІШИВ:

У задоволенні позовної заяви Товариства з обмеженою відповідальністю «АПЕЛЬМОН ПРАЙМ» (69010, м. Запоріжжя, вул. Червона, 34; код ЄДРПОУ 41696968) до Головного управління ДПС у Запорізькій області (69107, м. Запоріжжя, просп. Соборний, 166; код ЄДРПОУ ВП: 44118663) про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення відмовити.

Рішення набирає законної сили відповідно до статті 255 Кодексу адміністративного судочинства України та може бути оскаржено до суду апеляційної інстанції за правилами, встановленими статтями 293-297 Кодексу адміністративного судочинства України.

Рішення виготовлено та підписано 31.05.2024.

Суддя Ю.П. Бойченко