Постанова

від 03.06.2024 по справі 380/1256/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

03 червня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/1256/23 пров. № А/857/23739/23

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі:

судді-доповідача Шинкар Т.І.,

суддів Іщук Л.П.,

Обрізка І.М.,

розглянувши в порядку письмового провадження в м.Львові апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області на рішення Львівського окружного адміністративного суду (головуючий суддя Кравців О.Р.), ухвалене у порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін та проведення судового засідання, за наявними матеріалами (у письмовому провадженні) в м.Львові 21 квітня 2023 року у справі №380/1256/23 за позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «МОНОЛ-БУД» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання протиправним та скасування рішення, зобов`язання вчинити дії,

В С Т А Н О В И В :

23.01.2023 Товариство з обмеженою відповідальністю «МОНОЛ-БУД» (далі Товариство) звернулось в суд з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України, просило: - визнати протиправним та скасувати рішення Комісії Головного управління ДПС у Львівській області №7376455/44812088 від 22.09.2022 про відмову в реєстрації податкової накладної №9 від 10.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - зобов`язати Державну податкову служби України зареєструвати подану ТОВ «Монол-Буд» податкову накладну за №9 від 10.05.2022 в Єдиному реєстрі податкових накладних; - стягнути з відповідачів на користь ТОВ «Монол-Буд» за рахунок бюджетних асигнувань Державної податкової служби України та Головного управління ДПС у Львівській області судові витрати у виді судового збору та витрат на професійну правничу допомогу.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2023 року позов задоволено.

Задовольняючи позовні вимоги, суд першої інстанції виходив з того, що вид діяльності позивача співвідноситься із послугами, які надаватимуться його контрагенту за відповідним договором генпідряду. Суд першої інстанції вказав, що відповідач не аргументував співвідношення з господарськими операціями та послугами, які надавав позивач з твердженням у квитанціях про те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання (враховуючи, що позивач надавав послуги перевезення). Суд першої інстанції зазначив, що відсутність у квитанції чіткого переліку документів, які необхідні контролюючому органу для розгляду питання щодо реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в ЄРПН, свідчить про те, що останній надає право/можливість платнику податків надавати документи на власний розсуд, що свідчить про те, що контролюючий орган буде позбавлений можливості (не матиме права) не прийняти такі документи/відхилити чи визнати недостатніми. Суд першої інстанції вказав, що контролюючим органом не надано пояснень, яким чином проектно-кошторисна документація, календарний графік виконання робіт, довідки КБ-3 співвідносяться із правомірністю формування спірної податкової накладної та можливістю/відсутністю можливості здійснення її реєстрації, за умови, що така сформована внаслідок вчинення авансового платежу за умовами відповідного договору. Суд першої інстанції вказав також, що податковим органом не наведено жодного порушення норми матеріального права, не зазначено яких саме документів не вистачає для прийняття рішення про реєстрацію податкових накладних. Суд першої інстанції дійшов висновку, що зважаючи на наявність достатніх, з позиції суду, документів для спростування сумнівів щодо ризиковості здійснення операцій, та на те, що наданих контролюючому органу документів було достатньо для прийняття рішень про реєстрацію податкових накладних, останній не мав правових підстав для відмови позивачу у реєстрації податкової накладної.

Не погоджуючись з рішенням суду першої інстанції, Головне управління ДПС у Львівській області подало апеляційну скаргу, просить скасувати рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2023 року та ухвалити нове, яким в задоволені позову відмовити. Апеляційну скаргу мотивовано тим, що на момент винесення оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в ЄРПН, позивач не виконав вимоги Податкового кодексу України та Прядку № 520 щодо підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної, і саме з цих підстав контролюючий орган відмовив в реєстрації податкової накладної. Скаржник вказує, що контролюючим органом було дотримано усіх вимог зазначених у пунктах 10, 11 Порядку 1165. Скаржник зазначає, що надання лише банківської виписки, не давало можливість комісії регіонального рівня ідентифікувати договірні відносини між контрагентами, встановити умови таких та перевірити можливість здійснення господарської операції, за наслідком якої складено спірну ПН. Скаржник зауважує, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.

Враховуючи положення статті 311 Кодексу адміністративного судочинства України (далі - КАС України), суд апеляційної інстанції дійшов висновку щодо можливості розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, на підставі наявних у ній доказів.

Згідно з ст.242 КАС України рішення суду повинно ґрунтуватися на засадах верховенства права, бути законним і обґрунтованим. Судове рішення має відповідати завданню адміністративного судочинства, визначеному цим Кодексом.

Суд апеляційної інстанції, переглядаючи справу за наявними у ній доказами та перевіряючи законність і обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, в межах доводів та вимог апеляційної скарги, дослідивши докази, що стосуються фактів, на які посилаються учасники справи, приходить до переконання, що оскаржуване рішення суду першої інстанції вимогам статті 242 КАС України відповідає.

З матеріалів справи судом першої інстанції встановлено, що між ТОВ «МОНОЛ-БУД» (Замовник) та ТОВ «ЛЬВІВ КОМ БУД» 01 квітня 2022 року укладено договір генпідряду №01/04-22, за умовами якого Товариство взяло на себе, за дорученням і сприянням Замовника, виконання загально будівельних робіт за адресою: Львівська обл.. Сокальський р-н, м. Сокаль, вул.Шептицького, 72.

На виконання умов вказаного договору ТОВ «ЛЬВІВ КОМ БУД» 10 травня 2022 року здійснило авансовий платіж в розмірі 100 000,00 грн. з урахуванням ПДВ та склало податкову накладну від 10.05.2022 №9, яка направлена на реєстрацію в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Відповідно до квитанції про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних зазначено, що відповідно до п.201.16 ст.201 Податкового кодексу України, реєстрація спірної податкової накладної від 10.05.2022 №9 в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена, оскільки коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00.4, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п.1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Товариство з метою підтвердження робіт, на виконання яких позивачу сплачено авансовий платіж, надав копії первинних документів: - Договір №010322 про надання послуг спецтехніки від 01.03.2022 з додатками та копії документів: замовлення на надання послуг спецтехніки №1 від 21.04.2022; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №43 від 25.04.2022; платіжного доручення №21 від 12.04.2022; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за 2 квартал 2022 року; - Договір поставки №08041 від 08.04.2022, який укладено між ТОВ «Монол-Буд» (покупець) та ТОВ «Торгово-видобувна компанія «Львівський мехсклозавод» (постачальник). Відповідно до умов договору в порядку та на умовах, визначених у ньому, постачальник зобов`язується поставити (передати) у власність покупця товари (на умовах FCA/DAP за правилами «Інкотермс-2010»), вказані в специфікації, що є невід`ємним додатком до цього договору, а покупець зобов`язується прийняти цей товар та своєчасно здійснити його оплату.

На виконання вказаного договору до матеріалів справи представлено копії документів: специфікації №1 від 08.04.2022; видаткових накладних: №907 від 08.04.2022, №913 від09.04.2022, №938 від 11.04.2022, №962 від 12.04.2022, №989 від 13.04.2022, №1044 від 15.04.2022, №1058 від 18.04.2022, №1100 від 20.04.2022, №1109 від 21.04.2022, №1167 від 28.04.2022, №1184 від 29.04.2022, №1216 від 03.05.2022; товарно-транспортних накладних; платіжних доручень: №19 від 11.04.2022, №37 від 12.05.2022; оборотно-сальдової відомості по рахунку 631 за квітень-травень 2022 року.

Договір поставки №010322 від 01.03.2022, який укладено між ТОВ «Лемберг-Брук» (постачальник) та Товариством (покупець). Відповідно до умов договору постачальник зобов`язується передати (поставити) покупцеві у власність щебінь гранітний, пісок, відсів, портландцемент та інші сипучі будівельні матеріали, а покупець зобов`язується прийняти товар та сплатити за нього на умовах, визначених цим договором.

На виконання вказаного договору до матеріалів справи представлено копії документів: видаткові накладні: №2004/2 від 20.04.2022, №2004/3 від 20.04.2022, №2104/4 від 21.04.2022, №2104/3 від 21.04.2022, №2204 від 22.04.2022, №0605/8 від 06.05.2022, №1105/7 від 11.05.2022, №1105/6 від 11.05.2022; товарно-транспортні накладні; платіжних доручення: №20 від 12.04.2022, №36 від 12.05.2022; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за квітень 2022 року травень 2022 року.

Договір поставки №1005-03 від 10.05.2022 між ТОВ «МКС Бетон» (постачальник) та ТОВ «Монол-Буд» (покупець), відповідно до умов якого постачальник зобов`язується передати у встановлений строк (строки) товарний бетон та інші будівельні матеріали у власність покупця, а покупець зобов`язується прийняти товар сплатити за нього грошову суму на умовах, викладених у цьому договорі.

На виконання вказаного договору до матеріалів справи представлено копії документів: видаткових накладних: №4278 від 10.05.2022, №4284 від 10.05.2022, №4285 від 10.05.2022, №4286 від 12.05.2022, №4287 від 16.05.2022, №4288 від 16.05.2022; товарно-транспортних накладних; акт здачі-приймання робіт (надання послуг) №1605-04 від 16.05.2022; платіжного доручення №44 від 20.05.2022; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за квітень-травень 2022 року.

Договір поставки №14Ц/2022 від 30.05.2022 між ТОВ «Мебель-Сервіс» (постачальник) та ТОВ «Монол-Буд» (покупець), відповідно до якого постачальник зобов`язується поставити та передати у власність покупця товар, а покупець зобов`язується прийняти товар та оплатити його на умовах, визначених цим договором.

На виконання вказаного договору до матеріалів справи представлено копії документів: видаткову накладну №2807 від 20.06.2022; товарно-транспортну накладну; платіжні доручення №46 від 30.05.2022, №76 від 30.06.2022; оборотно-сальдову відомість по рахунку 631 за 2 квартал 2022 року; накази про прийняття на роботу працівників разом з повідомленнями про прийняття працівника на роботу/укладення контракту.

Не зважаючи на подання позивачем вказаних пояснень та документів відповідач прийняв рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №7376455/44812088 від 22.09.2022, яким відмовлено у реєстрації податкової накладної №9 від 10.05.2022 через ненадання платником податку копій документів: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних (документи, які не надано підкреслити).

Товариство скористалося правом адміністративного оскарження та подало до ДПС України скаргу №04/10-2022/2 від 04.10.2022, згідно з рішенням за результатами розгляду скарги щодо рішення про відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних №53297/44812088/2 від 14.10.2022 залишено скаргу Товариство без задоволення та рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін.

Товариство не погоджуючись із рішенням про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних від 22.09.2022, вважаючи його протиправним та таким, що порушує його права, звернулося з позовом до суду.

Перевіряючи законність та обґрунтованість оскаржуваного рішення суду першої інстанції, суд апеляційної інстанції враховує такі підстави.

Враховуючи вимоги частини 2 статті 19 Конституції України та частини 2 статті 2 КАС України, законодавцем визначено критерії для оцінювання рішень, дій чи бездіяльності суб`єктів владних повноважень, які одночасно є принципами адміністративної процедури, що вироблені у практиці європейських країн.

Наведена норма означає, що суб`єкт владних повноважень зобов`язаний діяти лише на виконання закону, за умов і обставин, визначених ним, вчиняти дії, не виходячи за межі прав та обов`язків, дотримуватися встановленої законом процедури, обирати лише встановлені законодавством України способи правомірної поведінки під час реалізації своїх владних повноважень.

Відповідно до пункту 201.10 статті 201 Податкового кодексу України, в редакції чинній на час подання податкової накладної контролюючому органу, (далі - ПК України) при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Податкова накладна, складена та зареєстрована в Єдиному реєстрі податкових накладних платником податку, який здійснює операції з постачання товарів/послуг, є для покупця таких товарів/послуг підставою для нарахування сум податку, що відносяться до податкового кредиту.

Підтвердженням продавцю про прийняття його податкової накладної та/або розрахунку коригування до Єдиного реєстру податкових накладних є квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі, яка надсилається протягом операційного дня.

Згідно з пунктом 187.1 статті 187 ПК України датою виникнення податкових зобов`язань з постачання товарів/послуг вважається дата, яка припадає на податковий період, протягом якого відбувається будь-яка з подій, що сталася раніше: а) дата зарахування коштів від покупця/замовника на банківський рахунок платника податку як оплата товарів/послуг, що підлягають постачанню, а в разі постачання товарів/послуг за готівку - дата оприбуткування коштів у касі платника податку, а в разі відсутності такої - дата інкасації готівки у банківській установі, що обслуговує платника податку; б) дата відвантаження товарів, а в разі експорту товарів - дата оформлення митної декларації, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства, а для послуг - дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку. Для документів, складених в електронній формі, датою оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг платником податку, вважається дата, зазначена у самому документі як дата його складення відповідно до Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», незалежно від дати накладення електронного підпису.

Відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з пунктом 201.16 статті 201 ПК України реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

Постановою Кабінету Міністрів України від 29 грудня 2010 року №1246 затверджено (далі - Порядок №1246) відповідно до пункту 12 якого після надходження податкової накладної та/або розрахунку коригування до ДПС в автоматизованому режимі здійснюється їх розшифрування та проводяться перевірки наявності підстав для зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування.

Відповідно до пункту 13 Порядку №1246 за результатами перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку, формується квитанція про прийняття або неприйняття, або зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування (далі - квитанція).

Згідно з пунктом 17 Порядку №1246 у разі зупинення реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування формується квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування. Така квитанція одночасно надсилається постачальнику (продавцю) та отримувачу (покупцю) - платнику податку.

Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин, (далі - Порядок №1165), пунктом 3 якого закріплені ознаки безумовної реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування.

Згідно з пунктом 5 Порядку №1165 платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відповідно до вимог пункту 7 Порядку №1165 у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Пунктами 10, 11 Порядку №1165 встановлено, що у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються: 1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування; 2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку; 3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як зазначено в отриманій позивачем квитанції, коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 41.00.4, відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідно п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Як встановлено судом першої інстанції з матеріалів справи, основним видом діяльності позивача за КВЕД значиться 41.20 Будівництво житлових і нежитлових будівель (основний).

Згідно з Державним класифікатором продукції та послуг (далі - ДКПП) код 41.00.4 Будування нежитлових будівель (нове будівництво, реконструкція, капітальний і поточні ремонти).

Тобто, вид діяльності позивача співвідноситься із послугами, які надаватимуться його контрагенту за відповідним договором генпідряду.

Більше того, контролюючий орган не аргументував співвідношення з господарськими операціями та послугами, які надавав позивач з твердженням у квитанціях про те, що обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбаного товару/послуги та обсягу його постачання (враховуючи, що позивач надавав послуги перевезення).

Пунктом 1 Критеріїв ризиковості операцій до ознак ризиковості здійснення операцій віднесено: відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій вказує на те, що для того, аби встановити наявність у господарській операції такої ознаки, мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію, слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

На переконання суду апеляційної інстанції, позивач разом з поясненнями подав контролюючому органу документи з врахуванням особливостей здійснюваної господарської операції та підстав зупинення реєстрації спірної податкової накладної.

Водночас за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, на переконання суду апеляційної інстанції, покликання контролюючого органу на неподання первинних документів є формальним.

Механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до пункту 201.16 статті 201 Податкового кодексу України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено Наказом Міністерства фінансів України від 12 грудня 2019 року №520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, в редакції чинній на час виникнення спірних правовідносин (надалі - Порядок №520).

Пунктом 2 Порядку №520 встановлено, що прийняття рішень про реєстрацію / відмову в реєстрації податкових накладних / розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС (далі - комісія регіонального рівня).

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку №520 Комісія регіонального рівня приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі у терміни, визначені пунктом 9 цього Порядку, та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 глави 1 розділу II Кодексу.

У разі зупинення реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку №520 закріплено, що перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію / відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, може включати: договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них; договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції; первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, інвентаризаційні описи, у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків; документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

Письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядає комісія регіонального рівня (пункт 9 Порядку №520).

Пунктом 11 Порядку №520 встановлено, що комісія регіонального рівня приймає рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі в разі: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній / розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Відповідно до пунктів 12, 13 Порядку №520 рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі набирає чинності в день прийняття відповідного рішення.

Рішення комісії регіонального рівня про відмову в реєстрації податкової накладної / розрахунку коригування в Реєстрі може бути оскаржено в адміністративному або судовому порядку.

Системний аналіз вказаних законодавчих положень дозволяє суду апеляційної інстанції дійти висновку, що законодавцем визначено два етапи реєстрації податкової накладної: зупинення реєстрації податкової накладної, який є проміжним перед прийняттям рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної, та етап прийняття рішення податковим органом. Рішення про реєстрацію/відмову у реєстрації податкової накладної приймається за результатами оцінки наданих платником податку документів.

При цьому, оцінці підлягає правомірність дій контролюючого органу щодо зупинення реєстрації податкової накладної та в подальшому винесення рішення про відмову в реєстрації такої у контексті наявності для цього законодавчо визначених підстав.

Відповідно до поточної позиції Верховного Суду, висновки якого в силу приписів частини 5 статті 242 КАС України має враховувати суд при виборі і застосуванні норми права до спірних правовідносин, чинними нормативно-правовими актами визначено вичерпний перелік підстав, які можуть слугувати підставою для прийняття рішення про відмову у реєстрації податкових накладних. При цьому, як підтверджується змістом пункту 5 Порядку №520, передбачений цим пунктом перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, не є вичерпним.

Верховний Суд у своїх рішеннях зазначає, що здійснення моніторингу відповідності податкових накладних/розрахунків коригування критеріям оцінки ступеня ризиків є превентивним заходом, спрямованим на убезпечення від безпідставного формування податкового кредиту за операціями, що не підтверджені первинними документами або підтверджені платником податку копіями документів, які складені з порушенням законодавства. Здійснення моніторингу не повинне підміняти за своїм змістом проведення податкових перевірок як способу реалізації владних управлінських функцій контролюючого органу.

Суб`єкти владних повноважень, ухвалюючи рішення, якими, зокрема, обмежується права платника податків, повинні уникати надмірного формалізму. Обсяг документів, які надаються платниками податку на додану вартість з метою усунення сумнівів у контролюючих органів щодо легальності відповідної операції за наслідками якої складено податкову накладну, яку подано для реєстрації в ЄРПН, хоч і є визначеним у Порядку №520, проте завжди є унікальним та залежить від організації господарських взаємовідносин між суб`єктами господарювання, змісту договірних відносин між такими, а також особливостями законодавчого врегулювання діяльності тієї чи іншої сфери бізнесу.

Саме за результатами детального дослідження змісту документів (в тому числі договору), наданих на підтвердження інформації, зазначеної в податковій накладній, можливим є формування висновків щодо можливості чи неможливості реєстрації в ЄРПН податкової накладної, реєстрація якої була зупинена згідно із відповідною квитанцією.

При цьому, Верховний Суд, звертає увагу на те, що при розгляді таких спорів судами, крім іншого, має бути встановлено настання обставин, якими обумовлено обов`язок платника податків скласти податкові накладні та зареєструвати їх в ЄРПН. Приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарських операцій платника податку на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарських операцій може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки платника податків, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України.

Отож, предметом розгляду у цій справі, з врахуванням зазначених позицій Верховного Суду, є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, а не реальність та товарність здійснення господарських операцій між позивачем та його контрагентом.

Разом з тим, законодавцем не визначено чіткого переліку документів, які платник податку може подати до контролюючого органу в залежності від підстав зупинення реєстрації податкової накладної, а тому при зупиненні реєстрації податкової накладної з посиланням на ненадання платником податків достатніх документів, контролюючий орган має чітко зазначити конкретний вид критерію ризиковості та навести у розрізі визначеного критерію перелік документів, надання яких дасть можливість прийняти податкову накладну до реєстрації.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі №815/2985/18 (адміністративне провадження №К/9901/14651/19), від 08 квітня 2021 року у справі №2140/1820/18, від 22 вересня 2021 року у справі №560/3974/18.

Суд апеляційної інстанції зауважує, що законодавець встановлює перелік обов`язкової для фіксації в рамках квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування інформації. Без деталізації такого роду інформації відповідна квитанція не може вважатися належним чином оформленою. Податковий орган в квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування повинен зазначити конкретну причину, на підставі якої було зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування.

При цьому, недотримання податковим органом вимог законодавства на етапі зупинення реєстрації податкової накладної щодо оформлення квитанції прямо вказує на те, що рішення, яке прийняте на наступному етапі, тобто рішення Комісії про відмову у реєстрації податкової накладної, теж не є законним.

Аналогічна правова позиція висловлена в постановах Верховного Суду від 10.04.2020 року у справі №819/330/18, від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Відповідно до статті 77 КАС України кожна сторона повинна довести ті обставини, на яких ґрунтуються її вимоги та заперечення, крім випадків, встановлених статтею 78 цього Кодексу. В адміністративних справах про протиправність рішень, дій чи бездіяльності суб`єкта владних повноважень обов`язок щодо доказування правомірності свого рішення, дії чи бездіяльності покладається на відповідача.

Згідно з частиною 1 статті 90 КАС України суд оцінює докази, які є у справі, за своїм внутрішнім переконанням, що ґрунтується на їх безпосередньому, всебічному, повному та об`єктивному дослідженні.

Суд апеляційної інстанції підкреслює, що при вирішенні питання щодо реєстрації ПН завдання суду полягає у перевірці наявності достатніх документів для спростування сумнівів контролюючого органу про ризиковість здійснених операцій, а також чи такі документи були надані контролюючому органу і наскільки обґрунтовані підстави для відмови у врахуванні таких при прийнятті рішення про відмову у реєстрації ПН, тобто акцент покладено саме на перевірку обґрунтованості прийняття рішення про відмову у реєстрації.

На виконання вимог пункту 6 Порядку №520 позивач надав контролюючому органу пояснення та копії документів, що підтверджують господарські взаємовідносини із ТОВ «ЛЬВІВ КОМ БУД», тоді як в оскаржуваному рішенні про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних не зазначено, якими мотивами керувався контролюючий орган, вважаючи, що надані позивачем документи не є достатніми для прийняття рішення про реєстрацію спірної податкової накладної.

Разом з тим, загальними вимогами, які висуваються до актів індивідуальної дії, як акта правозастосування, є його обґрунтованість та вмотивованість, тобто наведення податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття, тоді як невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

За встановлених обставин, надаючи правову оцінку аргументам сторін, зважаючи на висловлену Верховним Судом правову позицію у такій категорії справ, яка ґрунтується на тому, що подані платником податку документи для реєстрації податкової накладної повинні підтверджувати зазначені у такій дані, а предметом розгляду у такій категорії справ є виключно стадія правильності та правомірності зупинення та відмови в реєстрації податкової накладної, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції щодо наявності підстав для задоволення позовних вимог позивача у частині визнання протиправним та скасування оскаржуваного рішення про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних.

Згідно з нормами пунктів 19, 20 Порядку №1246 податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій, зокрема, набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДПС відповідного рішення).

Внесення відомостей до Реєстру на підставі рішення суду, яке набрало законної сили, здійснюється з дотриманням вимог цього Порядку. Датою внесення відомостей до Реєстру вважається день, зазначений в рішенні суду, або день набрання законної сили таким рішенням.

Отже, реєстрація в ЄРПН податкових накладних/розрахунку коригування, реєстрацію яких попередньо було зупинено, є повноваженням ДПС України.

Щодо покликання скаржника на втручання суду першої у дискреційні повноваження контролюючого органу, то суд апеляційної інстанції вважає такі безпідставними, з огляду на наступне.

Відповідно до Рекомендації Комітету Міністрів Ради Європи № R(80)2 стосовно здійснення адміністративними органами влади дискреційних повноважень, прийнятої Комітетом 11.03.1980 р. на 316-й нараді, під дискреційним повноваженням слід розуміти повноваження, яке адміністративний орган, приймаючи рішення, може здійснювати з певною свободою розсуду - тобто, коли такий орган може обирати з кількох юридично допустимих рішень те, яке він вважає найкращим за даних обставин.

Тобто, дискреційними є повноваження суб`єкта владних повноважень обирати у конкретній ситуації між альтернативами, кожна з яких є правомірною.

Згідно із статтею 245 КАС України при вирішенні справи по суті суд може задовольнити адміністративний позов повністю або частково чи відмовити в його задоволенні повністю або частково, у разі задоволення адміністративного позову суд може прийняти рішення про визнання протиправним та скасування індивідуального акта чи окремих його положень; визнання дій суб`єкта владних повноважень протиправними та зобов`язання утриматися від вчинення певних дій; визнання бездіяльності суб`єкта владних повноважень протиправною та зобов`язання вчинити певні дії; інший спосіб захисту прав, свобод, інтересів людини і громадянина, інших суб`єктів у сфері публічно-правових відносин від порушень з боку суб`єктів владних повноважень, який не суперечить закону і забезпечує ефективний захист таких прав, свобод та інтересів.

Отже, законодавством передбачено право суду у випадку встановлення порушення прав позивача зобов`язувати суб`єкта владних повноважень приймати рішення або вчиняти певні дії.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

Ефективний засіб правового захисту у розумінні статті 13 Конвенції про захист прав людини і основоположних свобод 1950 року повинен забезпечити поновлення порушеного права і одержання особою бажаного результату. Прийняття рішень, які не призводять безпосередньо до змін в обсязі прав та забезпечення їх примусової реалізації, не відповідає цій міжнародній нормі.

За приписами чинного законодавства, вирішуючи спір, суд повинен надати об`єктивну оцінку наявності порушеного права чи інтересу на момент звернення до суду, а також визначити, чи відповідає обраний позивачем спосіб захисту порушеного права тим, що передбачені законодавством, та чи забезпечить такий спосіб захисту відновлення порушеного права. Метою судового захисту порушеного права є вирішення між сторонами правового конфлікту, припинення публічно-правового спору та використання дієвого способу захисту (відновлення) порушеного права.

Відповідно до параграфу 47 рішення Європейського суду з прав людини від 3 квітня 2008 року у справі «Корецький та інші проти України», щоб положення національного закону відповідали цим вимогам (бути доступний для конкретної особи і сформульований з достатньою чіткістю), він має гарантувати засіб юридичного захисту від свавільного втручання органів державної влади у права, гарантовані Конвенцією. У питаннях, які стосуються основоположних прав, надання правової дискреції органам виконавчої влади у вигляді необмежених повноважень було б несумісним з принципом верховенства права, одним з основних принципів демократичного суспільства, гарантованих Конвенцією. Відповідно закон має достатньо чітко визначати межі такої дискреції та порядок її реалізації. Ступінь необхідної чіткості національного законодавства яке безумовно не може передбачити всі можливі випадки значною мірою залежить від того, яке саме питання розглядається, від сфери, яку це законодавство регулює, та від числа та статусу осіб, яких воно стосується.

Європейський суд з прав людини у рішенні від 13.01.2011 (остаточне) по справі «ЧУЙКІНА ПРОТИ УКРАЇНИ» (CASE OF CHUYKINA v. UKRAINE) (Заява №28924/04) вказав, що порушення судового провадження саме по собі не задовольняє усіх вимог пункту 1 статті 6 Конвенції. Ціль Конвенції гарантувати права, які є практичними та ефективними, а не теоретичними або ілюзорними. Право на доступ до суду включає в себе не лише право ініціювати провадження, а й право отримати вирішення спору судом. Воно було б ілюзорним, якби національна правова система Договірної держави дозволяла особі подати до суду цивільний позов без гарантії того, що справу буде вирішено остаточним рішенням в судовому провадженні. Для пункту 1 статті 6 Конвенції було б неможливо детально описувати процесуальні гарантії, які надаються сторонам у судовому процесі провадженні, яке є справедливим, публічним та швидким, не гарантувавши сторонам того, що їхні цивільні спори будуть остаточно вирішені (див. рішення у справах Мултіплекс проти Хорватії (Multiplex v. Croatia), заява №58112/00, п. 45, від 10 липня 2003 року, та Кутіч проти Хорватії (Kutic v. Croatia), заява № 48778/99, п. 25, ECHR 2002-II).

Враховуючи попередньо зазначене, суд апеляційної інстанції погоджується з висновком судом першої інстанції щодо наявності підстав для зобов`язання ДПС України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних подану позивачем податкову накладну.

Згідно з частиною 2 статті 6 КАС України та статтею 17 Закону України «Про виконання рішень і застосування практики Європейського Суду з прав людини» передбачено застосування судами Конвенції та практики ЄСПЛ як джерела права.

У пункті 58 Рішення Європейського суду з прав людини у справі «Серявін та інші проти України» від 10 лютого 2010 року Суд повторює, що згідно з його усталеною практикою, яка відображає принцип, пов`язаний з належним здійсненням правосуддя, у рішеннях судів та інших органів з вирішення спорів мають бути належним чином зазначені підстави, на яких вони ґрунтуються. Хоча пункт 1 статті 6 Конвенції зобов`язує суди обґрунтовувати свої рішення, його не можна тлумачити як такий, що вимагає детальної відповіді на кожен аргумент. Міра, до якої суд має виконати обов`язок щодо обґрунтування рішення, може бути різною в залежності від характеру рішення. Хоча національний суд має певну свободу розсуду щодо вибору аргументів у тій чи іншій справі та прийняття доказів на підтвердження позицій сторін, орган влади зобов`язаний виправдати свої дії, навівши обґрунтування своїх рішень.

З огляду на викладене, враховуючи положення статті 316 КАС України прецедентну практику ЄСПЛ, суд апеляційної інстанції приходить переконання, що судом першої інстанції у рішенні викладено мотиви протиправності рішення щодо відмови в реєстрації податкової накладної, на основі об`єктивної оцінки наданих сторонами доказів повно встановлено фактичні обставини справи, правильно застосовано норми матеріального права. Доводи апеляційної скарги висновків суду першої інстанції не спростовують, на законність судового рішення не впливають.

Керуючись статтями 241, 243, 308, 311, 316, 321, 325, 328 Кодексу адміністративного судочинства України, суд, -

П О С Т А Н О В И В:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Львівській області залишити без задоволення, а рішення Львівського окружного адміністративного суду від 21 квітня 2023 року у справі №380/1256/23 - без змін.

Постанова набирає законної сили з дати її прийняття та не підлягає касаційному оскарженню, крім випадків встановлених ст.328 Кодексу адміністративного судочинства України.

Головуючий суддя Т. І. Шинкар судді Л. П. Іщук І. М. Обрізко