Постанова

від 30.05.2024 по справі 340/4602/21

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ТРЕТІЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

П О С Т А Н О В А

і м е н е м У к р а ї н и

30 травня 2024 року м. Дніпросправа № 340/4602/21

Третій апеляційний адміністративний суд

у складі колегії суддів: головуючого - судді Дурасової Ю.В. (доповідач),

суддів: Божко Л.А., Лукманової О.М.,

секретар судового засідання Бендес А.Г.

за участю представника позивача Шаталова А.Ф.

представника відповідача Данілова С.О.

розглянувши в режимі відеоконференції в м. Дніпрі апеляційну Головного управління ДПС у Кіровоградській області

на рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 року (головуючий суддя Кравчук О.В.)

в адміністративній справі №340/4602/21 за позовом Сільськогосподарського товариства з обмеженою відповідальністю "Надія" до відповідача Головного управління ДПС у Кіровоградській області про визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень,-

ВСТАНОВИВ:

Позивач, Сільськогосподарське товариство з обмеженою відповідальністю "Надія", звернувся 04.08.2021 до Кіровоградського окружного адміністративного суду з позовом до відповідача Головного управління ДПС у Кіровоградській області, просив визнати протиправними та скасувати податкові повідомлення-рішення Головного управління Державної податкової служби у Кіровоградській області:

- від 22.04.2021 року №00013820702, яким СТОВ «Надія» зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 1 932 890 грн., в т.ч. за жовтень 2019 року в сумі 1 885 343 грн. та листопад 2020 року в сумі 47 547 грн.;

- від 14.07.2021 року №00026760702, яким Товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 886 939 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 1 715 399 грн. та штрафними санкціями - 171 540 грн.

В обґрунтування позову вказав, що спірні рішення прийняті за наслідками документальної позапланової виїзної перевірки Товариства. Позивач у ході розгляду справи вказав, що перевірка призначена та проведена незаконно, всупереч мораторію на проведення податкових перевірок, запровадженому пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ "Перехідні положення" ПК України. З цих підстав, а також заперечуючи описані в акті перевірки порушення, позивач просить суд визнати спірні рішення протиправними та скасувати їх. Рішенням Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 року позов задоволено.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 22.04.2021 року №00013820702, яким СТОВ «Надія» зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 1 932 890 грн, в т.ч. за жовтень 2019 року в сумі 1 885 343 грн та листопад 2020 року в сумі 47 547 грн.

Визнано протиправним та скасовано податкове повідомлення-рішення Головного управління ДПС у Кіровоградській області від 14.07.2021 року №00026760702, яким товариству збільшено грошове зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 886 939 грн, в т.ч. за податковим зобов`язанням 1 715 399 грн та штрафними санкціями 171540 грн.

Рішення суду першої інстанції мотивоване тим, що оскільки проведена перевірка стосовно позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки. Що вказує на відсутність необхідності перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Не погодившись з рішенням суду першої інстанції, відповідачем подано апеляційну скаргу, в якій просить рішення суду першої інстанції скасувати та прийняти нове судове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Вказує, що після прийняття постанови «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» від 03.02.2021 року № 89, податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Надія» з дотриманням вимог ст. 78 Податкового кодексу України.

Позивачем подано 22.04.2024 відзив на апеляційну скаргу, в якому просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду першої інстанції без змін.

В судовому засіданні представники позивача та відповідача підтримали свої позиції щодо рішення суду першої інстанції.

Перевіривши законність та обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів апеляційної скарги, дослідивши матеріали справи та доводи апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції виходить з наступного.

Судом першої інстанції встановлено, що Сільськогосподарське ТОВ «Надія» (код ЄДРПОУ 03758016) зареєстроване як юридична особа та перебуває на податковому обліку в ГУ ДПС у Кіровоградській області.

Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- №00013810702, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2 573 099 грн, в т.ч. за основним платежем 1 715 399 грн. та штрафними санкціями 857 700 грн.;

- №00013820702, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 1 932 890 грн., в т.ч. за жовтень 2019 року в сумі 1 885 343 грн. та листопад 2020 року в сумі 47 547 грн.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, СТОВ «Надія» оскаржило їх в адміністративному порядку, на підставі п.56.2 ст.56 ПК України до Державної податкової служби України (далі - ДПС України).

За результатами розгляду скарги, ДПС України винесено рішення про результати розгляду скарги №15689/6/99-00-06-01-02-06 від 09.07.2021 року, яким скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 22.04.2021 року №00013810702 в частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір визначений п. 123.1 ст.123 ПК України, у редакції, що діє з 01.01.2021 року, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін. Тобто, скарга СТОВ «Надія» задоволена частково.

В подальшому, заступником начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області, на підставі Акту та з урахуванням рішення ДПС України про результати розгляду скарги №15689/6/99-00-06-01-02-06 від 09.07.2021 року винесено податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №00026760702 за формою «Р», щодо збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 886 939 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 1 715540 грн. та штрафними санкціями 171 540 грн.

Позивач вважає протиправними податкові повідомлення-рішення від 22.04.2021 року №00013820702 та від 14.07.2021 року №00026760702.

Суд першої інстанції позов задовольнив.

Досліджуючи правильність прийняття судом першої інстанції рішення в межах доводів апеляційної скарги, колегія суддів апеляційної інстанції вважає за необхідне дослідити ряд норм законодавства, що регулюють дані правовідносини та обставини справи.

Судом апеляційної інстанції встановлено, що до даних правовідносин слід застосовувати норми Конституції України, Податкового кодексу України.

Так, стаття 19 Конституції України передбачає, що органи державної влади та органи місцевого самоврядування, їх посадові особи зобов`язані діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Отже, суб`єкти владних повноважень (до яких відноситься відповідач) мають діяти лише на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що передбачені Конституцією та законами України.

Таким чином межі дій відповідача чітко визначені Конституцією та законами України.

Відповідно до підпункту 20.1.4 пункту 20.1 статті 20 Податкового кодексу України контролюючі органи, визначені підпунктом 41.1.1 пункту 41.1 статті 41 цього Кодексу, мають право: проводити відповідно до законодавства перевірки і звірки платників податків (крім Національного банку України), у тому числі після проведення процедур митного контролю та/або митного оформлення.

Пунктом 41.1 статті 41 ПК України передбачено, що контролюючими органами є зокрема: 41.1.1. податкові органи (центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, його територіальні органи) - щодо дотримання законодавства з питань оподаткування (крім випадків, визначених підпунктом 41.1.2 цього пункту), законодавства з питань сплати єдиного внеску, а також щодо дотримання іншого законодавства, контроль за виконанням якого покладено на центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, чи його територіальні органи.

Пунктом 61.1, 61.2 статті 61 ПК України податковий контроль визначається як система заходів, що вживаються контролюючими органами та координуються центральним органом виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну фінансову політику, з метою контролю правильності нарахування, повноти і своєчасності сплати податків і зборів, а також дотримання законодавства з питань регулювання обігу готівки, проведення розрахункових та касових операцій, патентування, ліцензування та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи.

Податковий контроль здійснюється органами, зазначеними у статті 41 цього Кодексу, в межах їх повноважень, встановлених цим Кодексом.

Згідно підпункту 62.1.3 пункту 62.1 статті 61 ПК України податковий контроль здійснюється зокрема шляхом перевірок та звірок відповідно до вимог цього Кодексу, а також перевірок щодо дотримання законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, у порядку, встановленому законами України, що регулюють відповідну сферу правовідносин.

Так, за пунктом 75.1 статті 75 ПК України контролюючі органи мають право проводити камеральні, документальні (планові або позапланові; виїзні або невиїзні) та фактичні перевірки. Камеральні та документальні перевірки проводяться контролюючими органами в межах їх повноважень виключно у випадках та у порядку, встановлених цим Кодексом, а фактичні перевірки - цим Кодексом та іншими законами України, контроль за дотриманням яких покладено на контролюючі органи.

Відповідно до підпункту 75.1.2 пункту 75.1 статті 75 ПК України документальною перевіркою вважається перевірка, предметом якої є своєчасність, достовірність, повнота нарахування та сплати усіх передбачених цим Кодексом податків та зборів, а також дотримання валютного та іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, дотримання роботодавцем законодавства щодо укладення трудового договору, оформлення трудових відносин з працівниками (найманими особами) та яка проводиться на підставі податкових декларацій (розрахунків), фінансової, статистичної та іншої звітності, регістрів податкового та бухгалтерського обліку, ведення яких передбачено законом, первинних документів, які використовуються в бухгалтерському та податковому обліку і пов`язані з нарахуванням і сплатою податків та зборів, виконанням вимог іншого законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, а також отриманих в установленому законодавством порядку контролюючим органом документів та податкової інформації, у тому числі за результатами перевірок інших платників податків.

Документальна планова перевірка проводиться відповідно до плану-графіка перевірок.

Документальною виїзною перевіркою вважається перевірка, яка проводиться за місцезнаходженням платника податків чи місцем розташування об`єкта права власності, стосовно якого проводиться така перевірка.

Порядок проведення документальних планових перевірок унормований статтею 77 ПК України.

Так, документальна планова перевірка повинна бути передбачена у плані-графіку проведення планових документальних перевірок (п.77.1. ст.77 ПКУ)

План-графік документальних планових перевірок на поточний рік оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, до 25 грудня року, що передує року, в якому будуть проводитися такі документальні планові перевірки.

Відповідно до пункту 77.4 статті 77 ПК України про проведення документальної планової перевірки керівником (його заступником або уповноваженою особою) контролюючого органу приймається рішення, яке оформлюється наказом.

Разом з тим, пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України (в редакції, чинній на момент видання Наказу №296-п від 12.03.2021 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Надія») установлено мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок на період з 18.03.2020 року по останній календарний день місяця (включно), в якому завершується дія карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), крім:

- документальних позапланових перевірок, що проводяться на звернення платника податків;

- документальних позапланових перевірок з підстав, визначених підпунктами 78.1.7 та 78.1.8 пункту 78.1 статті 78 цього Кодексу;

- фактичних перевірок в частині порушення вимог законодавства в частині:

обліку, ліцензування, виробництва, зберігання, транспортування та обігу пального, спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів;

цільового використання пального та спирту етилового платниками податків;

обладнання акцизних складів витратомірами-лічильниками та/або рівномірами-лічильниками;

здійснення функцій, визначених законодавством у сфері виробництва і обігу спирту етилового, алкогольних напоїв та тютюнових виробів, пального, з підстав, визначених підпунктами 80.2.2, 80.2.3 та 80.2.5 пункту 80.2 статті 80 цього Кодексу.

Матеріалами справи підтверджується, що на підставі направлень Головного управління ДПС у Кіровоградській області (ГУ ДПС у Кіровоградській області) №534 та №535 від 12.03.2021 року головними ДРІ відділу позапланових перевірок ризикових платників управління податкового аудиту ГУ ДПС у Кіровоградській області Заєць О.В. та ОСОБА_1 , відповідно до п.п. 75.1.2 п.75.1 ст.75, п.п.78.1.4 пункту 78.1 ст. 78 Податкового кодексу України та абз. 5 Постанови Кабінету Міністрів України від 03.02.2021 року №89 (проведення перевірок юридичних осіб із переліку ризикових платників податків, визначених у межах Тимчасової слідчої комісії Верховної Ради України), на підставі наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області №296-п від 12.03.2021 року, проведена документальна позапланова виїзна перевірка Сільськогосподарського ТОВ «Надія» (код 03758016) (СТОВ «Надія») з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Маслодар 2019» за жовтень 2019 року, ФГ «Зерносвіт+» за листопад 2020 року - показників декларацій з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, листопад 2020 року.

За результатами перевірки складено Акт №813/11-28-07-02/03758016 від 25.03.2021 року (надалі - Акт).

Відповідно до висновків Акту, перевіркою СТОВ «Надія» щодо достовірності декларування податку на додану вартість за жовтень 2019 року та листопад 2020 року (з врахуванням результатів попередньої позапланової виїзної перевірки СТОВ «Надія» за жовтень 2020 року (акт ГУ ДПС у Кіровоградській області від 22.01.2021 року №148/11-28-07-01/03758016) встановлено порушення п.44.1, ст.44, п.198.1, п.198.3 ст.198, ПК України, в результаті чого:

- занижено податок на додану вартість на загальну суму 1715 399 грн. (14163 04 + 299 095), в тому числі за наступні податкові періоди: за жовтень 2019 року - 115 282 грн., за листопад 2020 року - 1 600 117 грн. (1 301 022 + 299 095);

- завищено від`ємне значення різниці між сумою податкового зобов`язання та сумою податкового кредиту поточного звітного (податкового) на загальну суму 1 932 890 грн., в тому числі за наступні податкові періоди: за жовтень 2019 року - 1 885 343 грн., за листопад 2020 року - 47 547 грн.

Не погодившись із висновками Акту, СТОВ «Надія» подало до ГУ ДПС у Кіровоградській області заперечення на акт документальної позапланової виїзної перевірки з питань дотримання вимог податкового законодавства України при визначенні по взаємовідносинах з ТОВ «Маслодар 2019» за жовтень 2019 року, ФГ «Зерносвіт+» за листопад 2020 року - показників декларацій з податку на додану вартість за жовтень 2019 року, листопад 2020 року, №813/11-28-07-02/03758016 від 25.03.2021 року.

За наслідками розгляду вказаного заперечення Постійною комісією з питань розгляду заперечень і пояснень до актів документальних та фактичних перевірок ГУ ДПС у Кіровоградській області, 22.04.2021 року Головним управлінням ДПС у Кіровоградській області винесено податкові повідомлення-рішення:

- №00013810702, яким Товариству збільшено суму грошового зобов`язання з податку на додану вартість в сумі 2 573 099 грн, в т.ч. за основним платежем 1 715 399 грн. та штрафними санкціями 857 700 грн.;

- №00013820702, яким Товариству зменшено суму від`ємного значення, що зараховується до складу податкового кредиту наступного звітного (податкового) періоду в сумі 1 932 890 грн., в т.ч. за жовтень 2019 року в сумі 1 885 343 грн. та листопад 2020 року в сумі 47 547 грн.

Не погодившись з вказаними податковими повідомленнями-рішеннями, СТОВ «Надія» оскаржило їх в адміністративному порядку, на підставі п.56.2 ст.56 ПК України до Державної податкової служби України (далі - ДПС України).

За результатами розгляду скарги, ДПС України винесено рішення про результати розгляду скарги №15689/6/99-00-06-01-02-06 від 09.07.2021 року, яким скасовано податкове повідомлення-рішення ГУ ДПС у Кіровоградській області від 22.04.2021 року №00013810702 в частині застосування штрафних санкцій, які перевищують розмір визначений п. 123.1 ст.123 ПК України, у редакції, що діє з 01.01.2021 року, а в іншій частині зазначені податкові повідомлення-рішення залишила без змін. Тобто, скарга СТОВ «Надія» задоволена частково.

В подальшому, заступником начальника ГУ ДПС у Кіровоградській області, на підставі Акту та з урахуванням рішення ДПС України про результати розгляду скарги від 09.07.2021 року №15689/6/99-00-06-01-02-06 винесено податкове повідомлення-рішення від 14.07.2021 року №00026760702 за формою «Р», щодо збільшення грошового зобов`язання з податку на додану вартість на загальну суму 1 886 939 грн., в т.ч. за податковим зобов`язанням 1 715540 грн. та штрафними санкціями 171 540 грн.

Постановою Кабінету Міністрів України "Про встановлення карантину та запровадження обмежувальних протиепідемічних заходів з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, спричиненої коронавірусом SARS-CoV-2" №1236 від 09.12.2020 року установлено з 19.12.2020 року дотепер на території України карантин.

Отже, на момент призначення документальної планової виїзної перевірки СТОВ «Надія» та видання наказу ГУ ДПС у Кіровоградській області №296-п від 12.03.2021 "Про проведення документальної позапланової виїзної перевірки СТОВ «Надія» дія карантину, встановленого з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19), не завершилася, а відтак - діяв і мораторій на проведення документальних та фактичних перевірок платників податків (за виключенням окремих видів документальних позапланових та фактичних перевірок, наведених у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України).

Зміст Наказу №293-п від 12.03.2021 "Про проведення документальної планової виїзної перевірки СТОВ «Надія» свідчить, що документальна планова перевірка позивача була призначена на підставі підпункту 75.1.2 пунту 75.1 статті 75 ПК України відповідно до плану-графіка перевірок.

Отже, ця перевірка не підпадала під винятки, наведені у пункті 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України.

За таких умов, відповідно до вимог вказаного положення у сув`язі із приписами абзацу восьмого пункту 52-2 підрозділу 10 розділу XX "Перехідні положення" ПК України, документальна планова перевірка позивача мала бути перенесена та включена до оновленого плану-графіку, який оприлюднюється на офіційному веб-сайті центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, протягом 10 календарних днів з дня завершення дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України коронавірусної хвороби (COVID-19).

Однак, перевірка була проведена відповідачем в період запровадження законодавчим органом влади мораторію на проведення такої.

Відповідач наполягає на правомірності проведеної перевірки, оскільки відповідно до вимог пункту 4 розділу II Закону України від 17.09.2020 року №909-ІХ Про внесення змін до Закону України «Про Державний бюджет України на 2020 рік» на період дії карантину, встановленого Кабінетом Міністрів України з метою запобігання поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, надано право Кабінету Міністрів України скорочувати строк дії обмежень, заборон, пільг та гарантій, встановлених відповідними законами України, прийнятими з метою запобігання виникненню і поширенню на території України гострої респіраторної хвороби COVID-19, крім випадків, коли зазначене може призвести до обмеження конституційних прав чи свобод особи.

На підставі цієї норми Кабінет Міністрів України прийняв Постанову «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірки» №89 від 03.02.2021 року, якою було скорочено строк дії обмежень, встановлених пунктом 52-2 підрозділ 10 розділу XX Перехідні положення Податкового кодексу України в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок, дозволивши, зокрема, проведення таких видів перевірок юридичних осіб: документальних перевірок, право на проведення яких надається з дотриманням вимог пункту 77.4 статті 77 Кодексу.

Колегія суддів апеляційної інстанції зазначає, що мораторій на проведення податкових перевірок на період карантину прямо закріплений пунктом 52-2 підрозділу 10 розділу XX Перехідних положень Податкового кодексу України; вказана норма в частині обмежень на проведення планових перевірок була чинною, її дія не зупинялась.

Відповідно до пункту 2.1 статті 2 ПК України зміна положень цього Кодексу може здійснюватися виключно шляхом внесення змін до цього Кодексу.

Тобто, зміна приписів ПК України здійснюється виключно законами про внесення змін до Кодексу, відповідно зміна строків, дії мораторію може бути здійснення виключно шляхом прямого внесення змін до ПК України.

Відповідно до пункту 5.2 статті 5 ПК України, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам та положенням цього Кодексу, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення цього Кодексу.

За правилом вирішення колізій, передбаченим частиною третьою статті 7 КАС України, у разі невідповідності правового акта Конституції України, закону України, міжнародному договору, згода на обов`язковість якого надана Верховною Радою України, або іншому правовому акту суд застосовує правовий акт, який має вищу юридичну силу, або положення відповідного міжнародного договору України.

Відповідно, за наявності суперечливих правил і положень щодо дії мораторію на проведення перевірок, які містяться у Податковому кодексі України, з одного боку, і в постанові Кабінету Міністрів України - з іншого, застосуванню підлягають положення і правила саме Податкового кодексу України.

Аналогічна правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 22 лютого 2022 року у справі №420/12859/21, від 17.05.2022 року у справі №520/592/21, від 15.04.2022 року у справі №160/5267/21, від 27.04.2022 року у справі №140/1846/21 та від 06.07.2022 року у справі №360/1182/21.

На думку колегії суддів апеляційної інстанції норма ПК України (якою встановлено мораторій) має вищу юридичну силу у порівнянні з Постановою КМУ.

Таким чином, є помилковими доводи контролюючого органу стосовно того, що після прийняття Постанови Кабінету Міністрів України №89 від 03.02.2021 року «Про скорочення строку дії обмеження в частині дії мораторію на проведення деяких видів перевірок» податковий орган був наділений повноваженнями здійснювати проведення документальної планової перевірки.

Слід взяти до уваги, що Верховний Суд у складі Судової палати з розгляду справ щодо податків, зборів та інших обов`язкових платежів Касаційного адміністративного суд у постанові від 21.02.2020 року у справі №826/17123/18 сформував правовий висновок, відповідно до якого, оскаржуючи наслідки проведеної контролюючим органом перевірки у вигляді податкових повідомлень-рішень та інших рішень, платник податків не позбавлений можливості посилатись на порушення контролюючим органом вимог законодавства щодо проведення перевірки, якщо вважає, що вони зумовлюють протиправність таких податкових повідомлень-рішень.

При цьому, таким підставам, за їх наявності, суди повинні надавати правову оцінку в першу чергу, а у разі, якщо вони не визнані судом такими, що тягнуть протиправність рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки, - переходити до перевірки інших підстав щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Також, у постанові від 22.09.2020 року у справі №520/8836/18, окрім наведених вище висновків, Верховний Суд погодився із висновками судів попередніх інстанцій про те, що перевірка є способом реалізації владних управлінських функцій контролюючим органом як суб`єктом владних повноважень, який зобов`язаний діяти тільки на підставі, в межах повноважень та у спосіб, що визначені Конституцією України та законами України.

Невиконання вимог закону щодо підстави для проведення перевірки призводить до визнання перевірки незаконною та не породжує правових наслідків такої перевірки, акт перевірки, виходячи із положень щодо допустимості доказів, закріплених частиною другою статті 74 КАС України, не може визнаватися допустимим доказом у справі, оскільки одержаний з порушенням порядку, встановленого законом.

Таким чином, податкове повідомлення-рішення, прийняте за наслідками перевірки та на підставі акту перевірки, який є недопустимим доказом, не може вважатись правомірним та підлягає скасуванню.

Встановлені судами обставини щодо протиправності призначення та проведення відповідачем перевірки, за наслідками якої і було прийнято оскаржуване податкове повідомлення - рішення, є достатніми для висновку про протиправність податкового повідомлення - рішення.

З урахуванням цього Суд касаційної інстанції зазначив про відсутність необхідності перевірки порушення позивачем вимог Податкового кодексу України, як підстави для донарахування суми грошового зобов`язання.

Отже, зміст висновків наведених постанов свідчить про те, що установивши таке порушення процедури проведення перевірки, наслідком якого є визнання протиправними її результатів, суд не може переходити до аналізу інших обставин, що слугували підставою ухвалення суб`єктом владних повноважень індивідуальних актів, з огляду на викладену вище сталу і послідовну практику Верховного Суду, відступу від якої у встановленому законом порядку не здійснювалося.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 20.10.2021 року по справі № 815/94/16.

Водночас, Велика Палата Верховного Суду у постанові від 08.09.2021 року у справі №816/228/17 також сформувала правовий висновок, згідно з яким неправомірність дій контролюючого органу при призначенні і проведенні перевірки не може бути предметом окремого позову, але може бути підставами позову про визнання протиправними рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

При цьому підставами для скасування таких рішень є не будь-які порушення, допущені під час призначення і проведення такої перевірки, а лише ті, що вплинули або об`єктивно могли вплинути на правильність висновків контролюючого органу за результатами такої перевірки та відповідно на обґрунтованість і законність прийнятого за результатами перевірки рішення.

У спірному випадку доводи щодо неправомірності дій контролюючого органу, а саме - невиконання вимог норм ПК України щодо процедури проведення перевірки, можуть бути підставою для висновку про відсутність правових наслідків такої та визнання протиправним рішення, прийнятого за її наслідками.

У справі, що розглядається, позивач у позовній заяві визначав як підставу для скасування оскаржуваного рішення контролюючого органу порушення відповідачем положень норми п. 52-2 підрозділу 10 розділу ХХ Перехідні положення ПК України, у зв`язку з чим перевірка позивача була проведена всупереч дії установленого мораторію.

Така правова позиція викладена у постановах Верховного Суду від 12.10.2022 року у справі № 160/24072/21 та від 28 жовтня 2022 року у справі №600/1741/21-а.

Враховуючи обставини справи, суд першої інстанції дійшов правильного висновку, що оскільки проведена перевірка стосовно позивача відбулась усупереч законодавчій забороні, такі обставини тягнуть за собою протиправність податкових повідомлень-рішень, прийнятих за наслідками такої перевірки.

У зв`язку з чим суд першої інстанції обґрунтовано вказав про відсутність необхідності переходити до перевірки підстав позову щодо наявності порушень податкового та/або іншого законодавства.

Аналогічна правова позиція викладена у постанові Верховного Суду від 01.09.2022 року у справі №640/16093/21.

Враховуючи наведені правові висновки Верховного Суду, суд першої інстанції дійшов правильного висновку про наявність підстав для визнання протиправними та скасування податкових повідомлень-рішень від 22.04.2021 року №00013820702 та від 14.07.2021 року №00026760702, як такі, що прийняті на підставі незаконної перевірки, та не вдається до дослідження правомірності висновків ГУ ДПС у Кіровоградській області про допущені позивачем порушення вимог законодавства, які стали підставою для нарахування йому податкових зобов`язань з податку на додану вартість та податку на прибуток підприємств спірними рішеннями.

Встановлені судом першої інстанції порушення відповідачем вимог закону щодо призначення документальної планової виїзної перевірки є самостійною і достатньою підставою для висновку про протиправність спірних рішень контролюючого органу.

Щодо доводів представника відповідача про неможливість зміни позивачем підстав позову після закриття підготовчого провадження суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Відповідно до частини 1 статті 47 КАС України позивач має право змінити предмет або підстави позову, збільшити або зменшити розмір позовних вимог шляхом подання письмової заяви до закінчення підготовчого засідання або не пізніше ніж за п`ять днів до першого судового засідання, якщо справа розглядається в порядку спрощеного позовного провадження.

Під предметом позову розуміється певна матеріально-правова вимога позивача до відповідача, стосовно якої позивач просить прийняти судове рішення.

Підставу позову становлять обставини, якими позивач обґрунтовує свої вимоги щодо захисту права та охоронюваного законом інтересу.

Тобто зміна предмета позову означає зміну вимоги, з якою позивач звернувся до відповідача, а зміна підстав позову - це зміна обставин, на яких ґрунтується вимога позивача. Одночасна зміна і предмета, і підстав позову не допускається.

Разом з тим не вважаються зміною підстав позову доповнення його новими обставинами при збереженні в ньому первісних обставин та зміна посилання на норми матеріального чи процесуального права.

Водночас і посилання суду в рішенні на інші норми права, ніж зазначені у позовній заяві, не може розумітися як вихід суду за межі позовних вимог.

У зв`язку з цим суд, з`ясувавши у розгляді справи, що сторона або інший учасник судового процесу в обґрунтування своїх вимог або заперечень послалися не на ті норми, що фактично регулюють спірні правовідносини, самостійно здійснює правильну правову кваліфікацію останніх та застосовує у прийнятті рішення саме такі норми матеріального і процесуального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини.

Така правова позиція щодо застосування норм процесуального права наведена у постановах Великої Палати Верховного Суду від 25.06.2019 року у справі №924/1473/15, від 04.12.2019 року у справі №917/1739/17, від 08.06.2021 року у справі №662/397/15-ц.

У цих постановах Велика Палата Верховного Суду висловила позицію, за змістом якої у процесуальному законодавстві діє принцип "jura novit curia" ("Суд знає закони"), який полягає в тому, що:

1) суд знає право;

2) суд самостійно здійснює пошук правових норм щодо спору безвідносно до посилання сторін;

3) суд самостійно застосовує право до фактичних обставин спору.

Саме на суд покладено обов`язок надати правову кваліфікацію відносинам сторін виходячи з фактів, установлених під час розгляду справи, та визначити, яка правова норма підлягає застосуванню для вирішення спору.

Самостійне застосування судом для прийняття рішення саме тих норм матеріального права, предметом регулювання яких є відповідні правовідносини, не призводить до зміни предмета позову та/або обраного позивачем способу захисту.

Верховний Суд також неодноразово звертав увагу, що обов`язок суду встановити дійсні обставини справи при розгляді адміністративного позову безвідносно до позиції сторін випливає з офіційного з`ясування всіх обставин справи як принципу адміністративного судочинства, закріпленого нормами статті другої та частини четвертої статті 9 КАС України.

Отже висновок суду першої інстанції у цій справі про протиправність оскаржуваних податкових повідомлень-рішень з інших мотивів, ніж наведені у позовній заяві, та застосування судом при вирішенні справи норм Податкового кодексу України та висновків Верховного Суду, на які позивач не посилався у позовній заяві, не є виходом за межі позовних вимог, не потребує дотримання правил зміни позовних вимог, наведених у статті 47 КАС України, та не є порушенням принципів змагальності та диспозитивності.

Таким чином, колегія суддів апеляційної інстанції погоджується з висновком суду першої інстанції про задоволення позову.

Вищезазначене є мотивом для відхилення судом апеляційної інстанції аргументів, викладених в апеляційній скарзі, оскільки аргументи позивача та норми законодавства України, що регулюють дані правовідносини спростовують доводи відповідача.

Доводи апеляційної скарги щодо суті спору не спростовують правове обґрунтування, покладене в основу рішення суду першої інстанції, тому не можуть бути підставою для його скасування.

Виходячи з результатів апеляційного перегляду не підлягають розподілу витрати у справі.

Керуючись 241-245, 250, 315, 316, 321, 322, 327, 328, 329 КАС України, суд, -

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Головного управління ДПС у Кіровоградській області залишити без задоволення.

Рішення Кіровоградського окружного адміністративного суду від 05.12.2023 року-залишити без змін.

Постанова набирає законної сили 30.05.2024 та в силу ст. 328 КАС України постанова може бути оскаржена до Верховного Суду протягом 30 днів згідно ст. 329 КАС України з дня її прийняття шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до суду касаційної інстанції.

Вступну та резолютивну частини постанови проголошено 30.05.2024.

В повному обсязі постанова виготовлена 05.06.2024.

Головуючий - суддяЮ. В. Дурасова

суддяЛ.А. Божко

суддяО.М. Лукманова