Постанова

від 10.06.2024 по справі 380/16283/23

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ВОСЬМИЙ АПЕЛЯЦІЙНИЙ АДМІНІСТРАТИВНИЙ СУД

ПОСТАНОВА

ІМЕНЕМ УКРАЇНИ

10 червня 2024 рокуЛьвівСправа № 380/16283/23 пров. № А/857/7451/24

Восьмий апеляційний адміністративний суд у складі колегії:

головуючого суддіСеника Р.П.,

суддів Онишкевича Т.В., Судової-Хомюк Н.М.,

розглянувши у порядку письмового провадження в м. Львові апеляційну скаргу Державної податкової служби України на рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2024 року у справі № 380/16283/23 за адміністративним позовом Товариства з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» до Головного управління ДПС у Львівській області, Державної податкової служби України про визнання дії та бездіяльності протиправними,-

суддя у І інстанції Качур Р.П. ,

час ухвалення рішення 23 лютого 2024 року,

місце ухвалення рішення м. Львів,

дата складення повного тексту рішення не зазначена,

ВСТАНОВИВ:

Товариство з обмеженою відповідальністю «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» ( далі ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд») звернулося до суду з позовом до Головного управління ДПС у Львівській області (далі ГУ ДПС у Львівській області), Державної податкової служби України ( далі ДПС України) в якому просить: визнати протиправним та скасувати Рішення, які прийняті Комісією ГУ ДПС у Львівській області з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних від 28.03.2023 № 8513238/43463914 про відмову у реєстрації податкової накладної ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» № 14 від 16.02.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних, № 8513240/43463914 про відмову у реєстрації податкової накладної ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» № 16 від 21.02.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних, № 8513239/43463914 про відмову у реєстрації податкової накладної ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» № 18 від 21.02.2023 у Єдиному реєстрі податкових накладних; зобов`язати ДПС України зареєструвати податкові накладні, виписані ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» № 14 від 16.02.2023, № 16 від 21.02.2023, № 18 від 21.02.2023 датою їх первинного подання позивачем по справі на реєстрацію.

На обгрунтування позовних вимог зазначає, що на думку позивача, рішень Комісії ГУ ДПС у Львівській області про відмову в реєстрації податкових накладних в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вважає, що контролюючим органом не зазначено конкретних підстав для відмови у реєстрації спірних податкових накладних, тоді як позивачем надано усі необхідні документи, що підтверджують факт здійснення господарських операцій за спірними податковими накладними. Оскільки такі рішення порушують права позивача, він звернувся до суду із цим позовом.

Рішенням Львівського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2024 року позов задоволено.

Рішення суду першої інстанції оскаржило ДПС України, подавши на нього апеляційну скаргу.

В апеляційній скарзі апелянт зазначає, що рішення суду першої інстанції є незаконним, необґрунтованим та таким, що винесене з порушенням норм як матеріального так і процесуального права.

В обґрунтування апеляційних вимог апелянт зазначає, що між ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» - Підрядник за договором та ТзОВ «Профібудсервіс Плюс» - Генеральний підрядник за договором, було укладено договір №6-02/БМІ1 підряду на будівництво від 08.02.2023 по виконанню робіт, а саме відповідно до умов Договору Підрядник зобов`язувався за завданням Генерального Підрядника, на свій ризик, власними та/або залученими силами, засобами та матеріалами, виконати та здати Генеральному Підряднику закінчені роботи з внутрішнього оздоблення для «Нове будівництво виробничо-складського комплексу з адміністративно-побутовим корпусом на вул.Дорожча,58 в с.Пасіки-Зубрицькі Давидівської сільської ради» гуртовий магазин-склад продовольчих товарів з адміністративно-побутовим корпусом, №3 но генплану. (Шоста черга будівництва), Львівська область (надалі - Об`єкт), а Генеральний Підрядник зобов`язувався прийняти від Підрядника закінчені роботи (Об`єкт) та оплатити їх.

На виконання господарських операцій. 28. 02.2023 ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» було подано на реєстрацію податкову накладну №14 від 16.02.2023 яку було зареєстровано в ЄРПН за №9037808279 (документ прийнято РЕЄСТРАЦІЯ ЗУПИНЕНА). Відповідно до квитанцій про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних РК ПН в Єдиному реєстрі податкових накладних зупинена. Коди УКТЗЕД/ДКПП товару/послуг 43.39 відсутні в таблиці даних платника податку на додану вартість, як товари/послуги, що на постійній основі постачаються (виготовляються), та їх обсяг постачання дорівнює або перевищує величину залишку обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Контролюючим органом запропоновано надати пояснення та копії документів щодо підтвердження інформації, зазначеної в ПН/РК для розгляду питання прийняття рішення про реєстрацію/відмову реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Позивачем було подано до контролюючого органу ПОВІДОМЛЕННЯ про надання пояснень та копій документів щодо спірних ПН, реєстрацію яких зупинено. Відповідно до рішень комісії про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8513238/43463914, №8513240/43463914, №8513239/43463914 від 28.03.2023 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 14 від 16.02.2023р., №16 від 21.02.2023 р., №18 від 21.02.2023 з підстав ненадання платником податку копій документів, а саме: - первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні; - розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Позивач скористався наданим правом та подав скаргу до ДПС України на рішення комісії ГУ ДПС у Львівській області про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування Єдиному реєстрі податкових накладних. Рішенням ДПС України залишено без задоволення, а рішення комісії регіонального рівня про відмову у реєстрації розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних без змін. Отже, на підтвердження фактичного здійснення господарських операцій, платник повинен мати відповідні первинні документи, які мають бути належно оформленими, містити всі необхідні реквізити, бути підписані уповноваженими особами та, які в сукупності з встановленими обставинами справи, зокрема, і щодо можливостей здійснення господарюючими суб`єктами відповідних операцій з урахуванням часу, місця знаходження майна, обсягу матеріальних та трудових ресурсів, економічно необхідних для виконання умов, обумовлених договорами, мають свідчити про беззаперечний факт реального вчинення господарських операцій, що і є підставою для формування платником податкового обліку.

Щодо зобов`язання Державної податкової служби України зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних в ЄРПН спірні подaткові накладні. Апелянт зазначив, що повноваження ДПС України щодо реєстрації податкових накладних в ЄРПН є дискреційними повноваженнями та виключною компетенцією уповноваженого органу.

ДПС України просить скасувати рішення суду першої інстанції та ухвалити нове рішення, яким у задоволенні позову відмовити.

Позивачем поданий відзив на апеляційну скаргу, суть якого зводиться до того, що рішення суду є законним та обґрунтованим, прийнятим з дотриманням норм процесуального права, при повному та всебічному з`ясуванні судом обставин, що мають значення для справи, доведеністю обставин, що мають значення для справи. Просить апеляційну скаргу залишити без задоволення, а рішення суду без змін.

Відповідно до п. 3 ч. 1 ст. 311 КАС України, суд апеляційної інстанції може розглянути справу без повідомлення учасників справи (в порядку письмового провадження) за наявними у справі матеріалами, якщо справу може бути вирішено на підставі наявних у ній доказів, у разі: подання апеляційної скарги на рішення суду першої інстанції, які ухвалені в порядку спрощеного позовного провадження без повідомлення сторін (у порядку письмового провадження).,

Переглянувши судове рішення в межах доводів та вимог апеляційної скарги, перевіривши повноту встановлення судом першої інстанції фактичних обставин справи та правильність застосування ним норм матеріального та процесуального права, апеляційний суд дійшов висновку про відсутність підстав для задоволення вимог скаржника, виходячи із такого.

Відповідно до ч.1 ст.308 КАС України суд апеляційної інстанції переглядає справу за наявними у ній і додатково поданими доказами та перевіряє законність і обґрунтованість рішення суду першої інстанції в межах доводів та вимог апеляційної скарги.

Задовольняючи позовні вимоги у справі, суд першої інстанції виходив з того, що надіслані позивачем письмові пояснення з копіями первинних документів були достатніми для прийняття податковим органом рішення про реєстрацію податкових накладних. Факт зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування у Єдиному реєстрі податкових накладних не спростовує факту здійснення платником податків господарської операції, що підтверджується наданими позивачем документами, на підставі яких складено податкові накладні.

Суд звернув особливу увагу на те, що, приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операцій позивача на предмет їх реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами Податкового кодексу України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями. Тому і суд за результатами розгляду цієї справи не робить висновків щодо реальності господарської операції за участю позивача, а лише оцінює наявність чи відсутність підстав для реєстрації податкових накладних у зв`язку з наданням послуг позивачем.

Розглядаючи спір, суд апеляційної інстанції зазначає наступне.

Встановлено, підтверджено матеріалами справи, що ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» є юридичною особою створеною у 2020 році. Основним видом діяльності позивача є будівництво житлових і нежитлових будівель (код КВЕД 41.20). Крім цього, позивач здійснює таку діяльність: Вирощування інших однорічних і дворічних культур, Вирощування ягід, горіхів, інших плодових дерев і чагарників, Допоміжна діяльність у рослинництві, Виробництво будівельних металевих конструкцій і частин конструкцій, Виробництво металевих дверей і вікон, Оброблення металів та нанесення покриття на метали, Будівництво інших споруд, н.в.і.у., Знесення, Підготовчі роботи на будівельному майданчику, Розвідувальне буріння, Електромонтажні роботи, Монтаж водопровідних мереж, систем опалення та кондиціонування, Штукатурні роботи, Установлення столярних виробів, Покриття підлоги й облицювання стін, Малярні роботи та скління, Інші роботи із завершення будівництва, Покрівельні роботи, Інші спеціалізовані будівельні роботи, н.в.і.у., Діяльність посередників у торгівлі деревиною, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами, Оптова торгівля комп`ютерами, периферійним устаткуванням і програмним забезпеченням, Надання в оренду будівельних машин і устаткування, Надання в оренду офісних машин і устаткування, у тому числі комп`ютерів, Обслуговування систем безпеки, Комплексне обслуговування об`єктів, Надання ландшафтних послуг, Оптова торгівля залізними виробами, водопровідним і опалювальним устаткуванням і приладдям до нього, Неспеціалізована оптова торгівля, Роздрібна торгівля фруктами й овочами в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля м`ясом і м`ясними продуктами в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля рибою, ракоподібними та молюсками в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля хлібобулочними виробами, борошняними та цукровими кондитерськими виробами в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля напоями в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля тютюновими виробами в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля іншими продуктами харчування в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля текстильними товарами в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля залізними виробами, будівельними матеріалами та санітарно-технічними виробами в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля килимами, килимовими виробами, покриттям для стін і підлоги в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля побутовими електротоварами в спеціалізованих магазинах, Роздрібна торгівля меблями, освітлювальним приладдям та іншими товарами для дому в спеціалізованих магазинах, Вантажний автомобільний транспорт, Надання місць кемпінгами та стоянками для житлових автофургонів і причепів, Діяльність ресторанів, надання послуг мобільного харчування, Обслуговування напоями, Видання іншого програмного забезпечення, Купівля та продаж власного нерухомого майна, Надання в оренду й експлуатацію власного чи орендованого нерухомого майна, Діяльність у сфері бухгалтерського обліку й аудиту; консультування з питань оподаткування, Діяльність у сфері архітектури, Діяльність у сфері інжинірингу, геології та геодезії, надання послуг технічного консультування в цих сферах, Надання в оренду автомобілів і легкових автотранспортних засобів, Надання в оренду вантажних автомобілів, Ремонт і технічне обслуговування готових металевих виробів, Ремонт і технічне обслуговування машин і устаткування промислового призначення, Ремонт і технічне обслуговування електричного устаткування, Ремонт і технічне обслуговування інших машин і устаткування, Установлення та монтаж машин і устаткування, Каналізація, відведення й очищення стічних вод, Демонтаж (розбирання) машин і устаткування, Організація будівництва будівель, Будівництво споруд електропостачання та телекомунікацій, Будівництво трубопроводів, Будівництво мостів і тунелів, Будівництво доріг і автострад. Вказані обставини підтверджуються випискою з Єдиного державного реєстру юридичних осіб, фізичних осіб-підприємців та громадських формувань, копія якого міститься у справі.

Між ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» (Підрядник) та ТзОВ «Профібудсервіс Плюс» (Генеральний підрядник 08.02.2023 укладено договір № 6-02/БМП підряду на будівництво по виконанню робіт.

Відповідно до п. 1.1 Договору Підрядник зобов`язується за завданням Генерального Підрядника, на свій ризик, власними та/або залученими силами, засобами та матеріалами, виконати та здати Генеральному Підряднику закінчені роботи з внутрішнього оздоблення для «Нове будівництво виробничо-складського комплексу з адміністративно-побутовим корпусом на вул. Дорожна 58 в с. Пасіки-Зубрицькі Давидівської сільської ради» гуртовий магазин-склад продовольчих товарів з адміністративно-побутовим корпусом, № 3 по генплану. (Шоста черга будівництва), Львівська область (надалі - Об`єкт), а Генеральний Підрядник зобов`язується прийняти від Підрядника закінчені роботи (Об`єкт) та оплатити їх.

Згідно з п. 2.2 Договору загальна договірна ціна є твердою та визначається у Додатку № 1 до цього Договору.

Відповідно до Додатку № 1 від 08.02.2023 до Договору договірна ціна за договором становить 2357435,68 грн в т.ч. ПДВ 392905,95 грн.

Пунктом 4.1 Договору передбачено, що загальна договірна ціна за виконання робіт включає вартість виконання робіт, вартість використаних при їх виконанні товарів та матеріалів, винагороду Підрядника за їх виконання та будь які інші супутні витрати, що необхідні для належного та своєчасного виконання робіт Підрядником, визначається сторонами у Додатках до цього Договору та становить суму всіх виконаних робіт згідно з актами приймання передачі виконаних робіт.

Відповідно до п. 2.6 Договору сторони узгодили, що фінансування робіт здійснюються наступним чином:

« 2.6.1 Аванс виплачується Підряднику на підставі рахунку, не пізніше ніж за п`ять банківських днів до початку такого етапу роботи. Точний розмір авансу визначається у Графіку фінансування (Додаток №3), відповідно до відсоткового співвідношення з урахуванням наступних вимог оплати:

2.6.1.1 Аванс на закупівлю матеріалів в розмірі:

- до 30% від вартості матеріалів надається без підтвердження здійснення оплати матеріалів;

- більше 30% від вартості матеріалів - в цьому випадку Підрядник зобов`язаний протягом 5 (п`яти) банківських днів з дати отримання авансу надати Генеральному Підряднику електронну копію платіжного доручення про оплату таких матеріалів, з відміткою банку та зазначенням дати і часу транзакції. У випадку порушення Підрядником умов цього пункту. Підрядник зобов`язаний повернути Генеральному Підряднику 80% від розміру сплаченого авансу протягом 5 (п`яти) банківських днів з моменту отримання вимоги Генерального Підрядника, і у подальшому Генеральний Підрядник здійснює оплату авансу на закупівлю матеріалів виключно після підтвердження закупівлі таких матеріалів, при умові підтвердження Підрядником використання 20% від розміру раніше сплаченого авансу.

Додатком 3 до Договору «Графік фінансування» визначено, що Генеральний Підрядник сплачує Підряднику аванс в лютому 2023 року в розмірі 724480,74 грн.

У зв`язку з надходженням платежів за договором № 6-02/БМП від 06.02.2023, а саме авансу в розмірі 724480,74 грн (трьома частинами), що підтверджується наявними у справі копіями рахунків на оплату № 017 від 16.02.2023, № 025 від 21.02.2023, № 027 від 21.02.2023 та копіями платіжних інструкцій № 184 від 16.02.2023, № 155 від 21.02.2023, № 156 від 21.02.2023 позивачем оформлено та подано для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні:

- № 14 від 16.02.2023 на суму 100000,00 грн, в т.ч. ПДВ 16666,67 грн;

- № 16 від 21.02.2023 на суму 254480,74 грн, в т.ч. ПДВ 42413,46 грн;

- № 18 від 21.02.2023 на суму 370000,00 грн, в т.ч. ПДВ 61666,67 грн.

Проте реєстрацію податкової накладної № 14 від 16.02.2023 зупинено на підставі того, що обсяг постачання товару/послуги 43.39 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=6.3462%, "P"=45952.45». Одночасно з зупиненням реєстрації податкових накладних позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказані обставини підтверджуються квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9037808279 від 28.02.2023.

Реєстрацію податкової накладної № 16 від 21.02.2023 зупинено на підставі того, що обсяг постачання товару/послуги 43.39 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=6.3462%, "P"=47819.12». Одночасно з зупиненням реєстрації податкових накладних позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказані обставини підтверджуються квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9041538049 від 06.03.2023.

Реєстрацію податкової накладної № 18 від 21.02.2023 зупинено на підставі того, що обсяг постачання товару/послуги 43.39 перевищує величину залишку, визначеного як різниця обсягу придбання такого товару/послуги та обсягу його постачання, що відповідає п. 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій (додаток 3 Порядку). Додатково повідомлено: показник "D"=6.3462%, "P"=47819.12». Одночасно з зупиненням реєстрації податкових накладних позивачу запропоновано надати пояснення та копії документів, достатніх для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних. Вказані обставини підтверджуються квитанцією про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування кількісних і вартісних показників до податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних № 9047123496 від 13.03.2023.

У зв`язку з отриманням квитанцій № 9037808279 від 28.02.2023, № 9041538049 від 06.03.2023, № 9047123496 від 13.03.2023 позивачем направлено контролюючому органу повідомлення № 1 від 21.03.2023 щодо подачі пояснень та копії документів щодо податкових накладних № 14 від 16.02.2023, № 16 від 21.02.2023, № 18 від 21.02.2023 відповідно реєстрацію яких зупинено. Для підтвердження інформації зазначеній у податковій накладній позивачем надано пояснення та долучено 9 додатків, а саме: платіжні інструкції, податкові накладні, договірну ціну до Договору № 6-02/БМП підряду на будівництво по виконанню робіт, календарний план виконання робіт, графік фінансування, штатний розпис, копії трудових книжок працівників, договори позички транспортного засобу, акти приймання-передачі транспортних засобів, договори оренди нежитлових приміщень, акти приймання-передачі нежитлових приміщень, рахунки на оплату, договір підряду на будівництво, пояснення щодо реєстрації зупинених податкових накладних.

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8513238/43463914 від 28.03.2023 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 14 від 16.02.2023 у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У пункті "Додаткова інформація" рішення № 8513238/43463914 від 28.03.2023 зазначено: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8513240/43463914 від 28.03.2023 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 16 від 21.02.2023 у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У пункті "Додаткова інформація" рішення № 8513240/43463914 від 28.03.2023 зазначено: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Рішенням Комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних № 8513239/43463914 від 28.03.2023 відмовлено у реєстрації податкової накладної № 18 від 21.02.2023 у зв`язку з наданням платником податку копій документів, складених із порушенням законодавства. У пункті "Додаткова інформація" рішення № 8513239/43463914 від 28.03.2023 зазначено: первинних документів щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складських документів (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм та галузевої специфіки, накладних, розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків.

Не погодившись із такими рішеннями Комісії, позивачем подано скарги на зазначені рішення, за результатами розгляду яких прийнято рішення від 17.04.2023 № 35766/43463914/2, № 35767/43463914/2, № 35779/43463914/2 якими скарги ТзОВ «Будівельно монтажне підприємство Євробуд» залишено без задоволення, а оскаржувані рішення без змін.

Позивач стверджує, що ним дотримано усіх вимог щодо формування та реєстрації податкових накладних, надано додаткові пояснення та додаткові документи на вимогу відповідача. Вважає, що йому протиправно відмовлено у реєстрації податкових накладних, у зв`язку з чим він звернувся із позовом до суду.

Надаючи правову оцінку спірним правовідносинам, суд виходить із того, що відповідно до пункту 201.1 статті 201 ПК України на дату виникнення податкових зобов`язань платник податку зобов`язаний скласти податкову накладну в електронній формі з дотриманням умови щодо реєстрації у порядку, визначеному законодавством, кваліфікованого електронного підпису уповноваженої платником особи та зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних у встановлений цим Кодексом термін.

Згідно з абзацами 1, 10 пункту 201.10 статті 201 ПК України при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг платник податку - продавець товарів/послуг зобов`язаний в установлені терміни скласти податкову накладну, зареєструвати її в Єдиному реєстрі податкових накладних та надати покупцю за його вимогою.

Якщо надіслані податкові накладні/розрахунки коригування сформовано з порушенням вимог, передбачених пунктом 201.1 цієї статті та/або пунктом 192.1 статті 192 цього Кодексу, а також у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування відповідно до пункту 201.16 цієї статті, протягом операційного дня продавцю/покупцю надсилається квитанція в електронному вигляді у текстовому форматі про неприйняття їх в електронному вигляді або зупинення їх реєстрації із зазначенням причин.

Пунктом 201.16 статті 201 ПК України встановлено, що реєстрація податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних може бути зупинена в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України.

На виконання цієї норми постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 №1165 затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 1165).

Пунктом 3 Порядку № 1165 визначені ознаки податкових накладних/розрахунків коригування, яким вони повинні відповідати для безумовної їх реєстрації.

Відповідно до пунктів 4, 5 вказаного Порядку у разі коли за результатами перевірки податкової накладної/розрахунку коригування визначено, що податкова накладна/розрахунок коригування відповідають одній з ознак безумовної реєстрації, визначених у пункті 3 цього Порядку, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування не зупиняється в Реєстрі.

Платник податку, яким складено та/або подано для реєстрації в Реєстрі податкову накладну/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряється щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку (додаток 1), показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника податку (додаток 2).

Податкова накладна/розрахунок коригування, що не відповідають жодній з ознак безумовної реєстрації, перевіряються щодо відповідності відображених у них операцій критеріям ризиковості здійснення операцій (додаток 3).

Відтак, встановлена контролюючим органом невідповідність податкової накладної жодній з ознак безумовної реєстрації є підставою для її перевірки щодо відповідності критеріям ризиковості платника податку, показникам, за якими визначається позитивна податкова історія платника, а також критеріям ризиковості здійснення операцій.

Пунктом 7 Порядку № 1165 передбачено, що у разі коли за результатами автоматизованого моніторингу податкової накладної/розрахунку коригування встановлено, що відображена в них операція відповідає хоча б одному критерію ризиковості здійснення операції, крім податкової накладної/розрахунку коригування, складених платником податку, який відповідає хоча б одному показнику, за яким визначається позитивна податкова історія, реєстрація таких податкової накладної/розрахунку коригування зупиняється.

Додатком 3 до Порядку № 1165 визначено Критерії ризиковості здійснення операцій, відповідно до пункту 1 якого відсутність товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податковій накладній, поданій для реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Реєстр), у таблиці даних платника податку на додану вартість (далі - платник податку) як товару/послуги, що на постійній основі постачається, та обсяг постачання товару/послуги, зазначений у податковій накладній/розрахунку коригування до податкової накладної на збільшення суми податкових зобов`язань, яку/який подано для реєстрації в Реєстрі, дорівнює або перевищує величину залишку, що визначається як різниця між обсягом придбання на митній території України такого/такої товару/послуги (крім обсягу придбання товарів/послуг за операціями, які звільнені від оподаткування та підлягають оподаткуванню за нульовою ставкою) та/або ввезення на митну територію України такого товару, зазначеного з 1 січня 2017 р. в отриманих податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих у Реєстрі, і митних деклараціях, збільшеного у 1,5 раза, та обсягом постачання відповідного товару/послуги, зазначеного/зазначеної в податкових накладних/розрахунках коригування, зареєстрованих з 1 січня 2017 р. у Реєстрі, і переважання в такому залишку (більше 50 відсотків) груп товарів (продукції), визначених ДПС та затверджених відповідним наказом, оприлюдненим на офіційному веб-сайті ДПС.

Згідно з пунктами 10, 11 Порядку № 1165 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі контролюючий орган протягом операційного дня надсилає (в електронній формі у текстовому форматі) в автоматичному режимі платнику податку квитанцію про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування, яка є підтвердженням зупинення такої реєстрації.

У квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування зазначаються:

1) номер та дата складення податкової накладної/розрахунку коригування;

2) критерій (критерії) ризиковості платника податку та/або ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (яких) зупинено реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, з розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку;

3) пропозиція щодо надання платником податку пояснень та копій документів, необхідних для розгляду питання прийняття контролюючим органом рішення про реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі або відмову в такій реєстрації.

Як встановлено зі змісту квитанцій про зупинення реєстрації складеної позивачем податкової накладної, підставою для зупинення реєстрації податкової накладної слугувало те, що операції, які відображені за наслідком складення та подання на реєстрацію податкової накладної, відповідає вимогам пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій.

Водночас, аналіз пункту 1 Критеріїв ризиковості здійснення операцій свідчить про те, що для того, аби встановити наявність у господарської операції такої ознаки мають існувати визначені цим пунктом передумови, а також для підтвердження відповідності господарської операції вказаному критерію слід навести обґрунтований розрахунок за цим критерієм, якому відповідає платник податку, чого вимагає пункт 11 Порядку №1165.

Однак відсутність у квитанції про зупинення реєстрації податкової накладної зазначення конкретного критерію ризиковості здійснення операцій, про які йдеться у пункті 1 додатку 3 до Порядку №1165, із розрахованим показником за відповідним критерієм, якому відповідає платник податку, свідчить про необґрунтованість віднесення господарської операції до відповідного критерію, що визначений пунктом 1 Критеріїв ризиковості господарських операцій.

Можливість надання платником податків достатніх документів на підтвердження правомірності формування та подання податкової накладної прямо залежить від чіткого визначення податковим органом конкретного переліку необхідних документів для прийняття рішення щодо реєстрації податкової накладної. Необґрунтоване обмеження права платника податків бути повідомленим про необхідність надання документів за вичерпним переліком, відповідно до критерію зупинення реєстрації податкової накладної, а не будь-яких на власний розсуд, призводить до правової невизначеності, що не відповідає критерію обґрунтованості та пропорційності акта індивідуальної дії, а для контролюючого органу, відповідно, створюються передумови для можливого прояву негативної дискреції - прийняття рішення про відмову у реєстрації податкової накладної.

Аналогічний правовий висновок викладений у постанові Верховного Суду від 22 липня 2019 року в справі № 815/2985/18 (адміністративне провадження № К/9901/14651/19).

Відтак, квитанція про зупинення реєстрації податкової накладної не відповідає вимогам, що встановлені до них пунктом 11 Порядку № 1165 в частині необхідності зазначення критерію (їв) ризиковості здійснення операцій, на підставі якого (их) зупинено реєстрацію податкової накладної в Реєстрі, із розрахованим показником за кожним критерієм, якому відповідає платник податку.

Крім цього, у квитанції не зазначено, які саме документи слід надати платнику податків та чого мають стосуватися пояснення такого платника податків для того, аби реєстрація податкової накладної стала можливою, що також свідчить про невідповідність сформованої квитанції вимогам до таких, що визначені пунктом 11 Порядку №1165.

Водночас, механізм прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних, реєстрацію яких відповідно до п. 201.16 ст. 201 ПК України зупинено в порядку та на підставах, визначених Кабінетом Міністрів України, визначено наказом Міністерства фінансів України від 12.12.2019 № 520, яким затверджено Порядок прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі - Порядок № 520).

Пунктом 2 Порядку № 520 визначено, що прийняття рішень про реєстрацію/відмову в реєстрації податкових накладних/розрахунків коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено, здійснюють комісії з питань зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі головних управлінь Державної податкової служби України в областях, м. Києві та Офісу великих платників податків ДПС.

Відповідно до пунктів 3, 4 Порядку № 520 у разі зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі платник податку має право подати копії документів та письмові пояснення стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/ розрахунку коригування в Реєстрі. Комісія регіонального рівня протягом п`яти робочих днів, що настають за днем отримання пояснень та копій документів, поданих відповідно до пункту 4 цього Порядку, приймає рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі та надсилає його платнику податку в порядку, встановленому статтею 42 Кодексу.

Разом із тим, пунктом 5 Порядку № 520 визначено перелік документів, необхідних для розгляду питання прийняття комісією регіонального рівня рішення про реєстрацію/відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі, серед яких:

- договори, зокрема, зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;

- договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;

- первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи (інвентаризаційні описи), у тому числі рахунки-фактури/інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявності певних типових форм і галузевої специфіки, накладні;

- розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;

- документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності), наявність яких передбачено договором та/або законодавством.

При цьому, письмові пояснення та копії документів, зазначені у пункті 5 цього Порядку, платник податку має право подати до контролюючого органу протягом 365 календарних днів, що настають за датою виникнення податкового зобов`язання, відображеного в податковій накладній/розрахунку коригування.

Письмові пояснення та копії документів, зазначених у пункті 5 цього Порядку, платник податку подає до ДПС в електронній формі за допомогою засобів електронного зв`язку з урахуванням вимог Законів України «Про електронні документи та електронний документообіг», «;Про електронні довірчі послуги» та «Порядку обміну електронними документами з контролюючими органами», затвердженого в установленому порядку (пункти 6, 7 Порядку №520).

Згідно з вимогами пунктів 9, 10 та 11 Порядку №520 письмові пояснення та копії документів, подані платником податку до контролюючого органу відповідно до пункту 4 цього Порядку, розглядаються комісіями контролюючих органів.

Комісія регіонального рівня приймає рішення про: реєстрацію податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі; відмову у реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Реєстрі.

Підставами для прийняття комісією регіонального рівня рішення про відмову в реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування є: ненадання платником податку письмових пояснень стосовно підтвердження інформації, зазначеної у податковій накладній/розрахунку коригування, реєстрацію яких зупинено в Реєстрі; та/або ненадання платником податку копій документів відповідно до пункту 5 цього Порядку; та/або надання платником податку копій документів, складених/оформлених із порушенням законодавства.

Судом першої інстанції встановлено, що позивач щодо податкових накладних № 14 від 16.02.2023, № 16 від 21.02.2023, № 18 від 21.02.2023 надавав контролюючому органу документи, а саме: платіжні інструкції, податкові накладні, договірну ціну до Договору № 6-02/БМП підряду на будівництво по виконанню робіт, календарний план виконання робіт, графік фінансування, штатний розпис, копії трудових книжок працівників, договори позички транспортного засобу, акти приймання-передачі транспортних засобів, договори оренди нежитлових приміщень, акти приймання-передачі нежитлових приміщень, рахунки на оплату, договір підряду на будівництво, пояснення щодо реєстрації зупинених податкових накладних.

Разом з тим, після подання позивачем копій документів та письмових пояснень, що стосуються складення податкової накладної, контролюючий орган такі документи не врахував, прийнявши оскаржувані рішення про відмову у реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних податкові накладні з підстав ненадання платником податку копій документів.

Відтак, вказані обставини є свідченням невідповідності рішення контролюючого органу про зупинення реєстрації податкових накладних вимозі правової визначеності, оскільки можливість виконання платником податків обов`язку надати документи, необхідні для прийняття рішення про реєстрацію податкової накладної, прямо залежить від чіткого визначення контролюючим органом переліку цих документів.

Натомість, платником податків надано до контролюючого органу та до суду належні первинні документи на підтвердження реальності господарських операцій, із здійснення яких було виписано відповідну податкову накладну.

Відповідно до правової позиції Верховного Суду, висловленій, зокрема, у постанові від 23.10.2018 у справі № 822/1817/18, прийнятий суб`єктом владних повноважень акт індивідуальної дії, як акт правозастосування, повинен бути обґрунтованим та вмотивованим, що передбачає наведення в даному випадку податковим органом конкретних підстав його прийняття (фактичних і юридичних), а також переконливих і зрозумілих мотивів його прийняття.

А тому невиконання податковим органом законодавчо встановлених вимог щодо змісту, форми, обґрунтованості та вмотивованості акта індивідуальної дії призводить до його протиправності.

Аналогічна правова позиція викладена в постанові Верховного Суду від 04.12.2018 у справі № 821/1173/17.

В свою чергу, покликання контролюючого органу на ненадання позивачем розрахункових документів та/або банківських виписок з особових рахунків як підставу в обґрунтування прийняття рішень про відмову в реєстрації податкових накладних, а також в подальшому, за результатами розгляду скарг, на ненадання платником податку первинних документів за відсутності встановленого законодавством вичерпного переліку документів та за умови не наведення комісією доказів того, що документи, подані позивачем, є недостатніми чи такими, що у своїй сукупності викликають сумнів у достовірності наданої інформації, вказує на протиправність рішень про відмову в реєстрації податкової накладної та наявність підстав для його скасування.

Також апеляційний суд погоджується з висновком суду першої інстанції, що приймаючи рішення про реєстрацію податкової накладної, контролюючий орган не повинен здійснювати повний аналіз господарської операції позивача на предмет її реальності. Змістовна оцінка господарської операції може бути проведена лише за результатом здійснення податкової перевірки, підстави та порядок проведення якої визначено нормами ПК України. У свою чергу, при реєстрації податкової накладної фактично проводиться моніторинг операції чи платника податків лише за зовнішніми (формальними) критеріями.

Така правова позиція вже неодноразово викладалась Верховним Судом, зокрема у постановах від 28.11.2019 у справі №1640/2650/18, від 23.10.2018 у справі №822/1817/18, від 21.05.2019 у справі №0940/1240/18.

Згідно з приписами пунктів 19, 20 Порядку ведення Єдиного реєстру податкових накладних, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України від 29.12.2010 № 1246, податкова накладна та/або розрахунок коригування, реєстрацію яких зупинено, реєструється у день настання однієї з таких подій: прийняття в установленому порядку та набрання чинності рішенням про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування; набрання рішенням суду законної сили про реєстрацію податкової накладної та/або розрахунку коригування (у разі надходження до ДФС відповідного рішення); неприйняття та/або відсутність реєстрації в установленому порядку рішення про реєстрацію або відмову в реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування.

У разі надходження до ДФС рішення суду про реєстрацію або скасування реєстрації податкових накладних та/або розрахунків коригування, яке набрало законної сили, такі податкові накладні та/або розрахунки коригування реєструються після проведення перевірок, визначених пунктом 12 цього Порядку (крім абзацу десятого), або їх реєстрація скасовується. При цьому датою реєстрації або скасування реєстрації вважається день, зазначений в такому рішенні, або день набрання законної сили рішенням суду.

Отже, реєстрація в Єдиному реєстрі податкових накладних податкової накладної/розрахунку коригування, реєстрацію якої попередньо було зупинено, є повноваженням Державної податкової служби України.

Проте, обставин, які б унеможливлювали реєстрацію податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, судом не встановлено.

Таким чином, оскільки суд дійшов висновку про наявність підстав для скасування оскаржуваних рішень про відмову в реєстрації податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, ознак щодо порушення позивачем вимог законодавства щодо складення податкових накладних немає, відтак, є достатні підстави для прийняття рішення про реєстрацію таких.

Судом апеляційної інстанції враховується, що згідно п. 41 висновку № 11 (2008) Консультативної ради європейських суддів до уваги Комітету Міністрів Ради Європи щодо якості судових рішень обов`язок суддів наводити підстави для своїх рішень не означає необхідності відповідати на кожен аргумент захисту на підтримку кожної підстави захисту. Обсяг цього обов`язку може змінюватися залежно від характеру рішення. Згідно з практикою Європейського суду з прав людини очікуваний обсяг обґрунтування залежить від різних доводів, що їх може наводити кожна зі сторін, а також від різних правових положень, звичаїв та доктринальних принципів, а крім того, ще й від різних практик підготовки та представлення рішень у різних країнах. З тим, щоб дотриматися принципу справедливого суду, обґрунтування рішення повинно засвідчити, що суддя справді дослідив усі основні питання, винесені на його розгляд.

Інші доводи апеляційної скарги зроблених висновків не спростовують, та зводяться до переоцінки доказів та незгоди з ними і трактуванні їх на власний розсуд.

Враховуючи викладене, колегія суддів погоджується з висновками суду першої інстанції та вважає, що судом першої інстанції правильно встановлені обставини справи, судове рішення ухвалено з додержанням норм матеріального та процесуального права, доводами апеляційної скарги висновки, викладені в судовому рішенні, не спростовуються і підстав для його скасування не вбачається.

Відповідно до ст. 316 КАС України, суд апеляційної інстанції залишає апеляційну скаргу без задоволення, а постанову або ухвалу суду без змін, якщо визнає, що суд першої інстанції правильно встановив обставини справи та ухвалив судове рішення з додержанням норм матеріального і процесуального права.

За таких підстав апеляційна скарга задоволенню не підлягає, підстав для скасування рішення суду першої інстанції колегія суддів не знаходить.

Керуючись статтями 243, 250, 308, 311, 315, 316, 321, 322, 325 Кодексу адміністративного судочинства України, суд,-

ПОСТАНОВИВ:

Апеляційну скаргу Державної податкової служби України залишити без задоволення.

Рішення Львівського окружного адміністративного суду від 23 лютого 2024 року у справі № 380/16283/23 - без змін.

Постанова суду апеляційної інстанції набирає законної сили з дати її прийняття та касаційному оскарженню не підлягає, крім випадків, передбачених пунктом другим частини п`ятої статті 328 КАС України, шляхом подання касаційної скарги безпосередньо до Верховного Суду протягом тридцяти днів з дня складення повного судового рішення.

Головуючий суддя Р. П. Сеник судді Т. В. Онишкевич Н. М. Судова-Хомюк Повний текст постанови складено 10.06.2024